Evolution des méthodes de calcul de coûts : un regard sur le marché

Evolution des méthodes de calcul de coûts : un regard sur le marché
Jean TANNOUS – Professeur à la FGM
Calculer ses coûts, les optimiser deviennent actuellement une nécessité urgente. Devant
une concurrence acharnée, des produits à cycles de vie de plus en plus courts, des clients
avisés, des charges fixes et indirectes de plus en plus pesantes, etc., le problème de
maîtrise des coûts devient assez sérieux.
Qu’en est-il des méthodes d’analyse de coûts appliquées et de leur évolution ? Nos
entreprises libanaises profitent-elles des avantages des unes ou des autres de ces
dernières ? Sont-elles adaptées à une telle entreprise ?
Une revue rapide des méthodes de calcul de coûts qui ne cessent d’évoluer depuis les
années cinquante, nous semble utile, avec un arrêt plus marqué au niveau de la méthode
du « coût cible » et de son intérêt éventuel pour les PME libanaises.
I – Les méthodes traditionnelle des coûts complets, ABC, G.P et UVA : Evolution et
applications
La méthode traditionnelle des coûts complets qui s’est développée depuis pas mal de
temps, constitue notre point de départ. Elle est à la base des réflexions surgies dans ce
domaine.
1- La méthode traditionnelle des coûts complets
Avec un niveau de charges indirectes acceptable dans la composition du prix de revient,
la méthode du coût complet a démarré à partir d’une classification fonctionnelle de
l’entreprise en deux types de sections auxiliaires et principales. Ces dernières
appartiennent au cycle d’exploitation des entreprises, soit les « Achats », la
« Production » et la « Vente ». La création de tableaux de répartition de charges
indirectes, la résolution du problème des prestations réciproques entre les sections, le
choix du classement des sections « Administratives et Financières », le calcul du coût
unitaire indirect des sections principales, ont contribué au calcul du prix de revient des
produits.
Le schéma global de ce processus peut se présenter ainsi dans une entreprise
industrielle :
 Coût d’achat des matières premières :
- Direct (prix d’achat, transport,..)
- Indirect (coût de fonctionnement du service des achats)
 Coût de production :
- Direct (M.O.D travaillant à l’heure ou à la pièce)
- Indirect (coût de fonctionnement des ateliers)
 Coût de distribution :
- Direct (emballage,..)
- Indirect (coût de fonctionnement des services commerciaux)
1
La somme des coûts d’achat, de production et de distribution, constitue le prix de
revient du produit (cas où les sections « administratives et financières » sont considérées
comme auxiliaires).
La difficulté réside, en fait, dans le calcul de la part indirecte des charges et de son
affectation aux produits concernés. Ceci a été possible par l’application des tableaux de
répartition des charges indirectes selon la méthode des sections homogènes.
2- L’Activity Based Costing
Depuis, des changements ont survenu au niveau de la composition des prix de revient
où les charges indirectes se voient jouer un rôle beaucoup plus important.
Les biais de calcul provoqués par les coefficients de répartition appliqués par la
méthode classique, les effets de subventionnement lors du calcul des coûts unitaires et du
choix des unités d’œuvre et d’autres réflexions subjectives, ont mené au développement
de la méthode ABC qui stipulait que ce sont les activités qui consomment les ressources
et les produits qui causent ou consomment les activités.
L’idée de base étant d’annuler les sections et de créer les activités, de remplacer les
unités d’œuvre par les inducteurs de coût, afin de réduire les effets de subventionnement
entre les produits ainsi que les applications jugées subjectives, dans la méthode classique
de calcul des coûts (1).
Les préconiseurs de la méthode la considèrent comme un moyen d’imputation plus
fiable des charges indirectes, d’autant plus qu’elle doit normalement s’accompagner
d’une gestion des activités et des processus ABM (d’après la chaîne de valeurs de M.
PORTER).
3- Les méthodes G.P et U.V.A
A part les autres méthodes de coûts partiels développés en parallèle (le direct costing
simple, le direct costing évolué, l’imputation rationnelle, le coût marginal,…), nous avons
assisté au développement de la méthode G.P (Georges Perrin) dans les années soixante
(2), puis, inspirée de cette dernière, la méthode U.V.A (3), où les principaux processus
(1) Pour une étude comparative plus complète sur les méthodes traditionnelle et ABC, se référer à
TANNOUS Jean « La méthode ABC. Principes-Applications-Limites et avantages » Revue
Proche-Orient de la Faculté de Gestion et de Management de l’Université Saint Joseph – No 15 –
2003.
(2) PERRIN G. « Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP » Editions Dunod 1963
(3) FIEVEZ J., KIEEFFER J.P et ZAYA R. « La méthode UVA : du contrôle de gestion à la maîtrise
du profit » Editions Dunod 1999.
2
de fabrication des différents produits sont valorisés par rapport à celui d’un produit de
base représentatif de l’activité de l’entreprise, ce qui permettra le calcul des coûts de tous
les produits de la gamme (1).
4- Applications académiques et pratiques locales des méthodes précitées
 Malgré les limites de la méthode traditionnelle évoquées par les concepteurs des
nouvelles méthodes, elle constituerait toujours un moyen de calcul de coûts efficace pour
les PME libanaises qui peuvent créer leurs propres systèmes, taillés sur mesure, faciles à
comprendre, à gérer et à interpréter. Une fois instaurés, ces systèmes seront la base de
toute construction ultérieure d’autres méthodes plus élaborées.
 La méthode ABC ne connaît qu’une application limitée en France (2 à 3 % des
entreprises selon P. MEVELLEC (2)). Elle l’est de même auprès des entreprises
libanaises, mises à part les études réalisées au niveau universitaire (3). Ces dernières
montrent une application très accessible de la méthode surtout pour les PME ayant établi
leurs systèmes de calcul de coût complet ou standard, traditionnels. La création du
modèle ABC par la définition d’une vingtaine d’activités, pourrait alléger les biais de
calcul et les effets de subventionnement.
 La méthode UVA, un peu plus délicate à réaliser, a connu jusque là quatre études
universitaires appliquées (4) : en 2001, dans deux entreprises industrielles libanaises
familiales et en 2003, une application au département de la collecte à la direction de la
TVA au ministère des finances libanais et une autre dans un hôtel employant une
trentaine de personnes. Ces essais académiques semblent intéresser les PME libanaises
qui ont fourni toutes les informations nécessaires aux applications.
Malgré la technicité des travaux, les dirigeants de ces entreprises ont été convaincus des
résultats obtenus ainsi que de la nécessité d’améliorer les procédés de calcul des coûts.
(1)Pour une étude détaillée et appliquée à une entreprise libanaise, de la méthode U.V.A, se référer aux
travaux du workshop mars 2004 - Université Paris IX Dauphine.
OGER B. et TANNOUS J. « La méthode U.V.A, un outil de gestion du profit pour les PME libanaises ? »
Revue Proche-Orient de la Faculté de Gestion et de Management de l’Université Saint Joseph – No 17 –
2005.
(2)MEVELLEC P. « Les difficultés de conception et de mise en œuvre de système ABC » Revue Française
de comptabilité - Novembre 2001.
(3) Se référer aux études réalisées au sein de la Faculté de Gestion et de Management de l’Université Saint
Joseph dans le cadre des projets de fin d’études du DEA « Finances », du Master « Recherche - Finance »
ou du MBAIP , sous la direction du Professeur J. TANNOUS.
(4) idem 3
II –La méthode du « coût cible » ou « Target Costing » - Principes et conditions
d’application
3
1- Origines et principes de la méthode
Cette partie fera l’objet de développements plus élaborés, pour émettre des idées sur les
éventualités d’application de la méthode auprès des PME libanaises.
En effet, dans les méthodes déjà citées, l’objectif était de calculer le prix de revient des
produits, puis leur prix de vente par application d’une certaine marge bénéficiaire. Nous
cumulons donc les coûts pour obtenir le prix de revient puis le prix de vente.
Dans le « Target Costing », on fait l’inverse.
Le « coût cible », dénommé « Genka Kikaku », a été inventé chez TOYOTA en 1965 et
se développa à partir des années soixante dix au Japon.
En une vingtaine d’années, il fut la norme suivie par la quasi totalité des industries
automobiles nippones et par plus de 80 % des entreprises des secteurs de l’électronique,
de la construction électrique et des biens d’équipements.
Les japonais partaient donc du marché, en fixant le prix de vente futur d’un produit à
lancer ou remanié, (le prix de vente cible), après soustraction de la marge, ils déduisaient
son coût de revient maximal (le coût cible). Le processus est donc itératif et vise à réduire
le coût estimé du produit jusqu’à l’obtention du coût cible déjà fixé.
Le coût du produit n’est plus une contrainte fixée par les services d’approvisionnement
ou de la production mais un objectif à atteindre par la pratique d’un management fondé
sur l’objectivité et les normes visées. C’est donc une gestion de coûts orientée vers le
marché plus qu’un système d’évaluation pure des coûts. En effet, le prix de vente est
aujourd’hui imposé par le marché et non par les coûts.
Le contrôleur de gestion se voit donc dans l’obligation de se retourner vers les clients
externes de l’entreprise. Suite à l’évolution des contextes économiques, à l’accroissement
des coûts des « Recherche et Développement » et de conception, à la montée de la
concurrence, etc. les efforts seront concentrés en amont de la production, au moment de
la conception du produit (surtout que la globalité des coûts générés par ce produit, sont
déterminés durant cette phase) afin de pallier à l’éventualité de rattraper des écarts de
coûts, lors des opérations de fabrication.
2- Les étapes de sa mise en œuvre
Techniquement, les étapes suivantes seront à respecter pour la mise en œuvre d’un
système de « coût cible » :
- Définir un prix de vente que les clients sont prêts à payer ou que la
concurrence est prête à proposer pour un certain produit (une pondération
des différents composants du produit et leur importance par rapport aux
clients pourrait être établie).
- Déterminer le profit cible attendu du produit.
- Calculer le coût cible à partir de la relation :
Coût cible = Prix de vente cible – Marge de profit cible
-
Calculer un coût estimé du produit, selon les conditions actuelles de
production. Cette estimation reste globale dans les premières phases de
4
-
préparation des produits et sera plus claire et précise lors des phases
d’industrialisation.
Essayer de réduire la différence entre les coûts estimé et cible fixé
auparavant (le coût estimé est généralement supérieur au coût cible).
La résorption de ce gap entre les deux valeurs peut se situer à deux
niveaux, pour chaque composant du produit :
 Celui de la conception, en oeuvrant à partir de solutions techniques tout
en préservant les attentes des consommateurs.
 Et celui de la fabrication (si la différence reste importante), en oeuvrant à
partir d’améliorations continues suite aux propositions des responsables de
production et aux effets d’expérience.
Le processus peut être schématisé ainsi :
Prix de vente cible
1000 €
-
Marge de profit cible
200 €
=
Résorption de la différence par :
- Solutions techniques
- Améliorations continues
- Analyse de valeur
- Effets d’expérience
Coût cible 800 €
Coût estimé 950 €
calculé selon les conceptions
traditionnelles
Si le marché dicte un prix de vente de 1000 €, l’entreprise définit sa marge cible à 200
€ pour aboutir au coût cible de 800 €. Si les processus traditionnels de production
conduisent à calculer un coût estimé à 950 €, l’entreprise devrait résorber cette
différence (solutions techniques, améliorations continues, etc.) pour atteindre le coût
cible déjà fixé.
Actuellement, deux logiques coexistent en matière de « coût cible » (1) :
5
-
Une définition étroite qui se limite à la fixation des prix de vente selon le
marché et les objectifs de coûts et profits cibles (donc les premières phases
du système). Cette définition insiste sur la différence entre le « Target
Costing » et le « Kaizen Costing » qui relève d’une logique d’amélioration
continue des coûts sur tout le cycle de vie du produit (point de vue
défendu par COOPER R., ATKINSON A., BANKER R., KAPLAN R. et
YOUNG S. en 1997).
- Une autre approche plus globale (défendue par BAKER W. en 1995,
SHANK J. et FISHER J. en 1999) propose l’intégration du « Target
Costing » aux progrès que permet le « Kaizen Costing », ce qui nous
paraît une proposition plus éligible.
3- Les conditions d’application et de réussite du système
La littérature dans les ouvrages francophones de contrôle de gestion et de finance
n’est pas abondante en ce qui concerne le « Target Costing ». De plus, il paraît que
l’application du système « oriental » n’est pas encore rentrée dans les mœurs et
habitudes des financiers et ingénieurs responsables des projets.
Certainement, toute entreprise a intérêt à résorber au maximum ses dépenses, tout
en gardant la satisfaction d’une clientèle de plus en plus exigeante. La compression
des charges pourrait être une cible en tant que telle.
Quelles sont donc les conditions de réussite d’un système de coût cible ?
- L’ouverture d’esprit vers le marché pour tester les goûts des clients
impliquant l’entreprise dans ses calculs de prix de vente, de marges et de
coûts.
- La formation de tous les employés afin de s’engager dans une grande
opération de réductions de coûts et de gaspillage, par une cohésion sociale
interne. Cela nécessite la fixation d’objectifs collectifs, l’instauration d’un
langage commun, la diffusion et le partage de l’information, etc. en vue de
réduire la différence entre le coût voulu et l’estimé.
- La recherche poussée des coûts réduits par les ingénieurs responsables de
la production, ne doit pas entraîner des effets nocifs sur les générations
futures des produits, suite à leur banalisation éventuelle qui peut porter
préjudice quant à leur commercialisation.
- La complémentarité entre le « Target Costing » tourné vers le marché et
les méthodes traditionnelles de calcul de coûts (coûts standards, complets,
ABC, etc.) reste nécessaire.
- L’application du système est particulièrement conseillée et adaptée aux
entreprises qui subissent une forte pression concurrentielle, avec des
produits dont la durée de vie est courte et les coûts de conception élevés.
- La création d’une culture d’entreprise pour une meilleure compréhension
et une confiance accrue aux valeurs de la méthode. L’expérience montre
qu’un délai de plus ou moins cinq ans dans les grandes entreprises et de
deux à trois ans dans les PME, est nécessaire pour l’application du
« Target Costing ».
(1) Pour une analyse détaillée de ces points de vue, se référer à l’étude de MEYSSONNIER François « Le
Target Costing – Un état de l’art » ESN/IAE de Metz.
6
Pour conclure, même si les applications du « Target Costing » en tant que système de
management sont trop timides dans le contexte économique actuel des PME libanaises, il
serait opportun de tirer des conclusions utiles de l’expérience des industriels japonais qui
ont su exceller en termes de compétitivité sur les marchés mondiaux.
L’élément essentiel étant à notre avis, l’engagement des groupes à tenir bon pour
arriver à un but collectif à travers une cohésion sociale interne inégalée.
Bibliographie conseillée:
- ATKINSON A., BANKER R., KAPLAN R. et YOUNG S. “Management
Accounting” Prentice-Hall 1997.
- BESCOS P.L, DOBLER P., et MENDOZA C. « Contrôle de gestion et
management » Montchrestien Paris.
- BESCOS P.L. MENDOZA C. « Le management de la
performance » Edition Comptable Malesherbes.
- CHABANAS C., FIEVEZ J., LEVANT Y. et ZAYA R. « La méthode
UVA, analyser la rentabilité de chaque vente » R. F comptable no 275
juillet-août 2001.
- CHAIX LE J. « La mise en place de la méthode ABC » Revue fiduciaire
comptable no 267 novembre 2000. Synthèse de la Gazette du Gestionnaire
- Revue de presse de contrôle de gestion de l’ ESC Bretagne Brest no 39.
- COOPER R. et SLAGMUDER R. « Develop profitable new products with
target costing » Sloan Management Review 1999.
- FIEVEZ J., KIEFFER J.P. et ZAYA R. « La méthode UVA : du contrôle
de gestion à la maîtrise du profit » Editions Dunod 1999.
- FIEVEZ J. et ZAYA R. « La rentabilité, par vente c’est beaucoup
mieux » Echanges no 153 mars 1999.
- FIEVEZ J. et ZAYA R. « Comment calculer le coût de chaque
facture » Harvard l’Expansion no70 automne 1993.
- HEC Montréal « Comptabilité de management, création de valeur et
gestion des coûts » 2003.
- LEVANT Y., de la VILLARMOIS O. « Origine et développement d’une
méthode de calcul des coûts : la méthode des unités de valeur ajoutée
(UVA) ». Revue Comptabilité, Contrôle, Audit Tome7, volume 2, 2001.
- MEVELLEC P. « Coût complet à base d’activités : une étude
comparative » Revue Française de Comptabilité octobre 1990.
- MEVELLEC P. « Les difficultés de conception et de mise en œuvre de
système ABC » Revue Française de Comptabilité novembre 2001.
- MEYSSONNIER F. « L’approche des coûts complets par les équivalents
de production, voie d’avenir ou impasse ? (une analyse de la méthode GPUVA) » Revue Comptabilité, Contrôle, Audit Tome 9 volume 1, mai
2003.
- MEYSSONNIER F. « Le target costing un état de l’art » ESM / IAE de
Metz.
- OGER B. « La gestion par l’analyse des coûts » PUF 3ème édition 2002.
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-
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-
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OGER B. et TANNOUS J. « La méthode UVA, un outil de gestion du
profit pour les PME libanaises ? » Revue Proche Orient de la Faculté de
gestion et de management de l’ Université Saint Joseph de Beyrouth – no
17 – 2005.
PAGES J.P « Pilotage de la performance : Mettez à jour votre
vision » Revue Echanges-octobre 2003.
PERON J.M « Tirer parti du target costing » Revue Fiduciaire Comptable
no 267 – novembre 2000. Synthèse de la Gazette du Gestionnaire - Revue
de presse de contrôle de gestion de l’ ESC Bretagne Brest no 39.
PERRIN G. « Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP »
Editions Dunod 1963.
PORTER M. « L’avantage concurrentiel » Editions Dunod 1999.
POSTEUCA A.A. « Le coût cible entre standardisation et flexibilité »
Thèse de doctorat de l’Académie d’Etudes Economiques – Bucarest –
Roumanie.
RAVIGNON L., BESCOS P.L,… « La méthode ABC/ABM » Editions
Organisation.
SAKURAI M. “ Target costing and how to use it ” Journal of cost
management 1989.
SHANK J.K “ La gestion stratégique du coût “ Editions Organisation.
TANNOUS J. « La méthode ABC - Principes, applications, limites et
avantages » Revue Proche Orient no15-2003.
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VILLEMUS P. « Motivez vos équipes – Le guide » Editions
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