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Une nouvelle norme mondiale sur la
comptabilisation des produits
Les répercussions pour le secteur du détail
Septembre 2014
L’International Accounting Standards Board (IASB) et le Financial Accounting Standards Board
des États-Unis ont enfin publié leur nouvelle norme sur la comptabilisation des produits –
l’IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec des clients (l’ASU 2014-09
ou Topic 606 aux États-Unis). Ce bulletin résume les nouvelles exigences et les répercussions
qu’elles auront sur les entités du secteur du détail qui appliquent les Normes internationales
d’information financière (IFRS).
La nouvelle norme IFRS 15 remplace l’IAS 18 Produits des activités ordinaires
et fournit de nouvelles indications importantes concernant plusieurs
questions importantes, telles que :
•
•
•
•
•
•
Les programmes de fidélisation de la clientèle ont-ils une incidence sur les produits tirés des
ventes courantes?
Comment les droits non exercés influent-ils sur les produits tirés des ventes de cartes-cadeaux?
Les services d’installation prévus au contrat constituent-ils une obligation de prestation distincte
des biens vendus ou doivent-ils être regroupés avec ces derniers pour ne former qu’une seule
obligation de prestation?
Quel est le traitement réservé aux garanties standards ou prolongées?
Comment le droit de retour et le droit de remboursement accordés aux clients influencent-ils la
comptabilisation des produits?
Les frais initiaux non remboursables peuvent-ils être comptabilisés au titre des produits dès qu’ils
sont perçus?
L’IFRS 15 pourrait changer de manière significative le moment où s’effectue la comptabilisation et le
montant des produits comptabilisés. Dans ce contexte, les entités du secteur du détail voudront prendre
le temps de cerner et de comprendre toutes les implications importantes de la norme avant son entrée
en vigueur.
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits
Coup d’œil sur la nouvelle norme
La nouvelle norme remplace l’IAS 18, l’IAS 11 Contrats de construction et certaines
interprétations liées aux produits par un modèle fondé sur le contrôle axé sur les cinq
étapes suivantes :
Étape 1 : Identifier les contrats conclus avec
le client
Étape 2 : Identifier les obligations de
prestation
Étape 3 : Déterminer le prix de transaction
Étape 4 : Répartir le prix de transaction
entre les obligations de prestation
Étape 5 : Comptabiliser les produits lorsque
les obligations de prestation sont remplies ou
à mesure qu’elles le sont
L’IFRS 15 change les critères visant à déterminer si les
produits sont comptabilisés à un moment précis ou
progressivement. L’IFRS 15 fournit également plus
d’indications sur plusieurs sujets où les IFRS actuelles
font défaut, comme :
• les accords de prestations multiples;
• les contreparties autres qu’en trésorerie et les
contreparties variables;
• les droits de retour et autres options offertes aux
clients;
• les options et les accords de rachat d’un vendeur;
• les garanties;
• les entités agissant pour leur propre compte ou
comme mandataires (produits bruts par rapport
aux produits nets);
• les licences de propriété intellectuelle;
• les droits non exercés;
• les frais initiaux non remboursables;
• les accords de consignation et les ventes à livrer.
L’IFRS 15 exige la présentation d’informations
beaucoup plus étoffées sur les produits, y compris de
l’information concernant les soldes des contrats, les
obligations de prestation restant à remplir (carnet de
commandes) et les principaux jugements posés.
Dispositions transitoires et date d’entrée
en vigueur
L’IFRS 15 s’applique de manière rétrospective aux
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017.
Certaines mesures de simplification sont toutefois
prévues, notamment la possibilité de ne pas retraiter les
chiffres des périodes comparatives. L’application
anticipée est autorisée.
La comptabilisation des produits dans le secteur du détail se caractérise tantôt par sa simplicité routinière, tantôt par
son étonnante complexité, qui laisse place à l’interprétation – qu’il soit question d’analyser la substance d’une garantie
de produit ou celle des modalités de livraison complexes ayant été modifiées par des pratiques bien établies (mais
absentes des contrats de vente), ou encore d’évaluer l’incidence d’accords de distribution complexes, qui accordent
certains droits sur les biens à chacune des parties après la livraison. La publication de l’IFRS 15 recentre l’attention sur
la question du « contrôle », et c’est pourquoi les entités seront appelées à revoir la manière dont elles ont l’habitude de
traiter ces situations.
2 – Septembre 2014
Secteur du détail
Les répercussions pour le secteur
du détail
Même si certains détaillants pourraient conclure finalement que l’IFRS 15 ne change
pas la plupart de leurs méthodes comptables actuelles, cela ne pourra être établi
qu’après avoir examiné attentivement leurs façons de faire à la lumière du nouveau
modèle de comptabilisation des produits et des directives d’application de la norme.
Il est à noter que la norme a été rédigée dans la perspective d’un contrat avec un
client, mais que, dans certains cas, les entités peuvent appliquer l’IFRS 15 à un
portefeuille de contrats sous réserve de certaines conditions.
Étape 1 : Identifier les contrats
conclus avec le client
La première étape du nouveau modèle
consiste à identifier le contrat. Dans
l’ensemble, il existe un plus grand
nombre de similitudes que de
différences entre les directives
antérieures et les nouvelles directives
en ce qui concerne l’identification
du contrat.
Une entité ne peut passer aux
prochaines étapes du modèle
que si :
• le contrat a une substance
commerciale;
• les parties ont approuvé le
contrat;
• les droits de chaque partie et les
modalités de paiement peuvent
être clairement déterminés;
• il est probable que l’entité
encaissera la contrepartie.
Approbation du contrat
En vertu de l’IFRS 15, l’approbation
du contrat peut être par écrit, verbale
ou selon d’autres pratiques
commerciales habituelles de l’entité;
celle-ci jouit donc d’une certaine
latitude quant à la façon de démontrer
que les parties ont conclu un accord
qui crée des droits et des obligations
exécutoires. Bien que les directives
actuelles de l’IAS 18 ne soient pas aussi
détaillées, la plupart des entités du
secteur du détail ne remarqueront
probablement pas de différence
importante à cet égard, sauf si elles ont
adopté une méthode comptable qui
requiert la signature du contrat avant
la comptabilisation des produits.
Critères non respectés
Dans le cas où une entité n’a pas
encore déterminé si les critères
ci-dessus sont respectés, l’IFRS 15
Dans l’ensemble, il existe
un plus grand nombre de
similitudes que de différences
entre les directives antérieures
et les nouvelles directives en
ce qui concerne
l’identification du contrat.
ne permet pas que l’entité
comptabilise des produits à mesure
que des paiements partiels sont reçus.
La totalité des produits doit plutôt
être différée jusqu’à ce que les critères
soient remplis, ou jusqu’à ce que la
totalité de la contrepartie qui a été
reçue soit non remboursable et que
l’exécution soit complète ou le
contrat, annulé.
À notre avis, cet aspect ne
devrait pas soulever de difficultés
importantes pour la plupart des
entités du secteur du détail.
Septembre 2014 – 3
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits
Étape 2 : Identifier les obligations
de prestation
Un principe fondamental du modèle
de l’IFRS 15 est le fait que la
comptabilisation des produits repose
sur le moment où les obligations de
prestation « distinctes » sont remplies,
plutôt que sur le contrat pris dans son
intégralité. Un bien ou un service
promis est « distinct » si les deux
conditions suivantes sont remplies :
• Le client peut tirer parti du bien
ou du service pris isolément ou
en le combinant avec d’autres
ressources aisément disponibles;
• Le bien ou le service est
« séparable » (par ex. le détaillant
ne fournit pas un important
service qui intègre, modifie ou
personnalise les diverses
obligations de prestation).
Selon l’IFRS 15, les obligations de
prestation sont identifiées au moment
de la passation du contrat et elles
peuvent être indiquées dans le
contrat, découler implicitement de la
pratique établie ou être identifiées
d’une autre façon. Vu les directives
plus précises que fournit la nouvelle
norme, les entités doivent envisager la
possibilité que des obligations de
prestation supplémentaires soient
identifiées dans les contrats existants,
ce qui pourrait modifier le moment
où les produits sont comptabilisés.
Un principe fondamental
de l’IFRS 15 est le fait que la
comptabilisation des produits
repose sur le moment où les
obligations de prestation
« distinctes » sont remplies,
plutôt que sur le contrat pris
dans son intégralité.
4 – Septembre 2014
Garanties
L’IAS 18 et l’IAS 11 n’ont aucune
directive précise à savoir si les
obligations liées aux garanties
constituent des services distincts.
Plusieurs entités comptabilisent
actuellement les garanties prolongées
comme un service distinct, les
produits affectés étant comptabilisés
sur la période de couverture, tandis
que les garanties standards ne sont
habituellement pas considérées
comme un service distinct et sont
plutôt comptabilisées en estimant
une provision en vertu de
l’IAS 37 Provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels.
Nous sommes d’avis que les
nouvelles indications ne modifieront
pas les pratiques actuelles. Selon
l’IFRS 15, l’entité comptabilise la
garantie comme une obligation de
prestation distincte (et alloue donc
une partie du prix de transaction du
contrat en proportion des prix de
vente spécifiques) si l’une des
conditions suivantes est remplie :
• Le client a l’option d’acheter la
garantie séparément;
• La garantie ou une partie de
celle-ci procure au client un
service en plus de l’assurance que
le produit visé sera conforme aux
spécifications convenues.
Si les conditions ci-dessus ne sont pas
remplies, l’entité comptabilise la
garantie selon les directives relatives
aux provisions de l’IAS 37.
L’IFRS 15 remplace
l’IFRIC 13, mais elle devrait
avoir peu d’incidence sur la
comptabilisation de
nombreux programmes
de fidélisation.
Programmes de fidélisation et
biens ou services supplémentaires
offerts au client en option
L’IFRS 15 considère les options
permettant au client d’acquérir des
biens ou des services supplémentaires
gratuitement ou à rabais comme des
obligations de prestation (aux termes
desquelles le détaillant alloue une
partie du prix de transaction à ces
obligations de prestation) seulement
si elles représentent un « droit
significatif ». Une remise que le client
pourrait obtenir sans conclure de
contrat ne constitue pas un droit
significatif.
L’IFRS 15 remplace l’IFRIC 13
Programmes de fidélisation de la
clientèle, mais elle devrait avoir peu
d’incidence sur la comptabilisation de
nombreux programmes de
fidélisation. Cependant, l’IFRS 15
traite d’une plus vaste gamme
d’accords (p. ex. l’octroi d’une remise
individuelle qui pouvait ne pas être
considérée comme un « programme »
aux termes de l’IFRIC 13) et présente
des exigences plus détaillées sur
l’affectation du prix de transaction
(voir l’étape 4).
Secteur du détail
Cartes-cadeaux : droits non
exercés des clients
Les cartes-cadeaux représentent le
droit d’un client de recevoir des
biens ou des services futurs (et
l’obligation de prestation de l’entité
de fournir ou d’être prête à fournir
ces biens ou ces services). Par
conséquent, l’IFRS 15 exige qu’un
détaillant comptabilise un passif sur
contrat d’un montant correspondant
au paiement anticipé versé par le
client au titre de cette obligation de
prestation prévoyant la fourniture
ultérieure de biens ou de services.
Il arrive toutefois que les clients
n’utilisent pas les cartes-cadeaux en
entier, ce qui donne lieu à des droits
non exercés. Selon l’IFRS 15 :
• lorsqu’une entité s’attend à avoir
droit à un montant au titre de
droits non exercés, elle
comptabilise ce montant à titre
de produits au prorata des droits
exercés par le client;
• lorsqu’une entité prévoit qu’elle
n’aura pas droit au montant des
droits non exercés, elle
comptabilise les produits
connexes lorsque la probabilité
que la carte soit utilisée est faible.
Un détaillant applique les directives
concernant la contrepartie variable et
Étape 3 : Déterminer le prix de
transaction
Le nouveau modèle (et plus
particulièrement l’étape 3) peut
mener à un changement de mentalité
parmi les détaillants. En effet, selon
les directives actuelles, les détaillants
déterminent la juste valeur de la
contrepartie en tenant compte du
montant estimé de toute remise ou
ristourne. L’IFRS 15 prescrit une
approche différente.
Selon les nouvelles
directives, les primes de
performance sont traitées
comme une autre forme
de contrepartie variable.
Selon l’IFRS 15, le prix de
transaction est le montant de la
contrepartie à laquelle l’entité s’attend
à avoir droit en échange de la
fourniture de biens ou de services
promis à un client. Cette contrepartie
peut inclure des montants fixes ou
variables, ou les deux.
Les accords de prix variables
(p. ex. les remises, les incitations ou
les primes de performance) sont
répandus dans le commerce de détail.
Une entité estime et inclut les
paiements variables dans le prix du
contrat à l’aide d’une méthode fondée
sur les montants pondérés par leur
probabilité d’occurrence ou selon la
méthode du montant le plus probable.
Ce montant est par la suite assujetti
la limitation des produits (voir
l’étape 3) en plus de tenir compte des
lois locales sur les biens non réclamés.
Comme l’IAS 18 ne fournit pas de
directives concernant les droits non
exercés, les pratiques courantes
varient, certaines entités ne
comptabilisant les produits connexes
que lorsque les droits du client
expirent ou que la probabilité qu’ils
soient exercés est faible, d’autres
comptabilisant plutôt les produits
relatifs aux droits non exercés à
mesure que les cartes-cadeaux
sous-jacentes sont utilisées, ce qui
s’apparente à l’approche prescrite par
l’IFRS 15.
Le nouveau modèle
(et plus particulièrement
l’étape 3) peut mener à un
changement de mentalité
parmi les détaillants.
à une limitation des produits, de
sorte que les montants estimés sont
inclus dans le prix de transaction
uniquement dans la mesure où il est
fortement probable qu’une
modification ultérieure de
l’estimation n’entraînera pas de
renversement important du montant
cumulatif des produits comptabilisés
au titre du contrat.
Septembre 2014 – 5
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits
Contrepartie variable : primes de
performance
Selon les nouvelles directives, les
primes de performance sont traitées
comme une autre forme de
contrepartie variable.
Nous ne nous attendons pas à ce
que les exigences à l’égard des primes
de performance aient une incidence
importante sur le moment de la
comptabilisation des produits,
puisque les directives existantes
exigent que les primes de performance
soient incluses dans les produits tirés
du contrat :
• lorsqu’il est probable que les
niveaux de performance spécifiés
seront atteints ou dépassés;
•
lorsque le montant de la prime de
performance peut être évalué de
façon fiable.
Contrepartie variable : droits de
retour et de remboursement
Selon les nouvelles directives, la
contrepartie variable comprend
également le droit du client de
retourner des biens. Un détaillant
comptabilise comme passif au titre
des remboursements futurs le
montant des produits qu’il ne
s’attend pas à comptabiliser et il
comptabilise un nouvel actif (c.-à-d.
un « actif sur contrat ») au titre de
son droit sur les biens retournés.
L’actif est évalué sur la base du
montant antérieur des stocks, ajusté
des coûts de récupération et de
toute perte de valeur prévue; la
contrepartie étant comptabilisée au
coût des ventes.
Cette pratique est semblable à la
pratique actuelle, selon laquelle un
passif et un actif connexe sont
également comptabilisés, bien que
l’actif soit habituellement présenté
dans les stocks à l’état de la situation
financière de manière à représenter
le droit de l’entité sur les biens qui
devraient être retournés.
Selon l’IFRS 15, l’actif sur
contrat doit être présenté
séparément des stocks et devra faire
l’objet d’un test de dépréciation
conformément à l’IFRS 9
Instruments financiers (ou
l’IAS 39 Instruments financiers :
Comptabilisation et évaluation).
Étape 4 : Répartir le prix de transaction
entre les obligations de prestation
À l’heure actuelle, l’IAS 18 ne
fournit aucune indication à savoir
quand et comment répartir les
produits entre les multiples biens
livrables d’un contrat.
Selon l’IFRS 15, lorsqu’un
détaillant détermine qu’un contrat
comprend plus d’une obligation de
prestation, il doit répartir le prix de
transaction entre les obligations de
prestation en proportion des prix de
vente spécifiques.
Estimation du prix de vente
spécifique
L’IFRS 15 définit un prix de vente
spécifique comme le « prix auquel
une entité vendrait séparément à un
client un bien ou un service
promis ». La meilleure indication du
prix de vente spécifique est le prix
observable facturé par l’entité, s’il
est disponible. Lorsque le prix n’est
pas observable, l’entité estime le prix
de vente spécifique au moyen
6 – Septembre 2014
de toute l’information disponible, en
maximisant l’utilisation des données
d’entrée observables. L’IFRS 15
propose (sans pour autant l’exiger) le
recours à trois méthodes possibles, à
savoir l’évaluation du marché
avec ajustement, le coût attendu plus
marge ou la méthode résiduelle.
Frais initiaux non remboursables
Bien qu’il soit possible que la
comptabilisation concernant les frais
initiaux non remboursables des
détaillants demeure la même, le
processus d’analyse de ces frais diffère
selon l’IFRS 15.
Les activités de préparation
(p. ex., les frais d’adhésion au « club »
du détaillant, les frais d’adhésion à un
centre de conditionnement physique,
les frais d’ouverture de dossier, etc.)
ne sont généralement pas considérées
comme des obligations de prestation
distinctes, du fait que la capacité du
client de tirer parti de celles-ci dépend
Bien qu’il soit possible
que la conclusion en
matière de comptabilité
concernant les frais initiaux
non remboursables des
détaillants demeure la même,
le processus d’analyse
de ces frais diffère
selon l’IFRS 15.
largement d’autres biens ou services
prévus au contrat. Dans ce contexte,
les frais initiaux connexes sont
considérés comme des paiements
anticipés au titre de biens et de
services futurs et, par conséquent, ils
font partie du prix de transaction
global. L’entité répartit le prix de
transaction global entre les
obligations de prestation identifiées
et comptabilise les produits lorsque
ces obligations de prestation sont
remplies (voir l’étape 5).
Secteur du détail
Étape 5 : Comptabiliser les produits
lorsque les obligations de prestation
sont remplies ou à mesure qu’elles le sont
Comptabiliser les produits
progressivement ou à un
moment précis
Une entité détermine au moment de
la passation du contrat si chaque
obligation de prestation sera remplie
(c’est-à-dire que le contrôle sera
transféré) progressivement ou à un
moment précis.
D’une façon générale, le contrôle
est transféré progressivement si l’une
des conditions suivantes s’applique :
• Le client reçoit et consomme les
avantages au moment de la
prestation effectuée par l’entité;
• Le client obtient le contrôle de
l’actif au fur et à mesure de la
création ou de la valorisation de
celui-ci;
• L’actif ne peut être utilisé
autrement par le vendeur, et ce
dernier a droit à un paiement au
titre de la prestation effectuée
jusqu’à la date considérée.
Si aucune de ces conditions n’est
remplie, l’entité comptabilise les
produits à un moment précis.
Même si plusieurs contrats de
détail auront pour effet de transférer
le contrôle au moment où le client
passe à la caisse enregistreuse (c.-à-d.
à un moment précis), les entités ne
peuvent présumer qu’il n’y aura pas
En ce qui concerne
les accords de licence,
l’existence d’une obligation
continue par une entité est un
facteur critique aux termes
des directives existantes,
mais également aux termes
du nouveau modèle de
l’IFRS 15.
de changement et devront évaluer
soigneusement le moment où le
contrôle est transféré selon le nouveau
modèle afin de déterminer le moment
de la comptabilisation des produits.
Cette situation s’appliquera plus
particulièrement aux transactions
portant à la fois sur des biens et sur
des services (p. ex., une garantie
prolongée ou des services
d’installation).
Accords de distribution
En ce qui concerne certains accords
conclus avec des distributeurs, les
produits ne peuvent être
comptabilisés selon le modèle fondé
sur les risques et avantages de l’IAS 18
que lorsque le bien est vendu au
client final.
L’IFRS 15 fournit des éléments
indicatifs d’un transfert de contrôle,
qui comprennent notamment
les suivants :
• L’entité a un droit actuel à un
paiement au titre de l’actif;
• Le client a le titre de propriété
de l’actif;
• Le client a la possession
matérielle de l’actif;
• Le client assume les risques et
bénéficie des avantages
importants inhérents à la
propriété de l’actif;
• Le client a accepté l’actif.
Selon l’IFRS 15, une entité doit
examiner attentivement les éléments
indicatifs de contrôle et les droits et
obligations des deux parties en vertu
de l’accord afin de déterminer quand
et comment le contrôle est transféré.
Nous sommes d’avis que, dans
certaines situations, le modèle de
Une entité détermine
au moment de la passation
du contrat si chaque obligation
de prestation sera remplie
(c.-à.-d. que le contrôle
sera transféré)
progressivement ou à un
moment précis.
contrôle de l’IFRS 15 amènera les
entités à comptabiliser les produits
plus rapidement qu’en fonction du
modèle fondé sur les risques et
avantages de l’IAS 18.
Licences : franchises
L’IAS 18 fournit des directives
limitées sur les accords de licence. Les
directives de l’IAS 18 sont cohérentes
avec celles de l’IFRS 15 dans la
mesure où les produits sont parfois
comptabilisés progressivement et
parfois à un moment précis, selon la
« substance de l’accord ». L’existence
d’une obligation continue d’une entité
est un facteur critique aux termes des
directives existantes, mais également
aux termes du nouveau modèle de
l’IFRS 15.
Selon l’IFRS 15, une licence est
une promesse de donner « accès » à la
propriété intellectuelle d’une entité si
toutes les conditions suivantes sont
remplies :
• Il y a une exigence ou
compréhension implicite que
l’entité effectuera des activités
qui modifieront
significativement la propriété
intellectuelle sous-jacente;
• Le client est exposé à des
répercussions positives ou
négatives lorsque ces activités
ont lieu;
• Les activités ne transfèrent aucun
bien ni service au client
lorsqu’elles ont lieu.
Septembre 2014 – 7
Une nouvelle norme mondiale sur la comptabilisation des produits
Lorsque la licence est une promesse
de donner « accès » à la propriété
intellectuelle d’une entité, le contrôle
est transféré progressivement. Si ces
conditions ne sont pas réunies, la
promesse constitue un droit
d’utiliser le propriété intellectuelle
telle qu’elle existe lorsque la licence
est octroyée, et l’obligation de
prestation est remplie à un moment
précis, de façon semblable à la vente
d’un bien.
À la suite de l’application du
nouveau modèle, les franchiseurs
pourraient voir un changement dans
le moment de la comptabilisation des
produits, notamment pour ce qui est
des droits d’entrée et des redevances
de franchise régionale.
Informations à fournir
L’IFRS 15 exige la présentation
d’informations quantitatives et
qualitatives qui donnent lieu à la
ventilation des produits et à
l’identification des actifs et passifs
sur contrat, en plus de nombreuses
autres nouvelles informations que les
entités évoluant dans le secteur du
détail pourraient ne pas avoir
présentées auparavant. Par
conséquent, les systèmes et les
processus devront intégrer et
www.rcgt.com
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8 – Septembre 2014
résumer l’information
supplémentaire que devront
présenter les entités du secteur du
détail conformément aux nouvelles
exigences.