I. Principes généraux de comptabilisation des produits

Mémento IFRS
CHAPITRE 17
Produits des activités ordinaires (IAS 18)
24975
Plan du chapitre
L'ESSENTIEL DE LA NORME IAS 18
A.
Généralités
Champ d'application
24980
Définition des produits et critères généraux de comptabilisation
24982
B.
Evaluation des produits des activités ordinaires
24984
C.
Critères d'identification d'une transaction et méthodes de comptabilisation
1.
Identification de la transaction
24986
2.
Ventes de biens : comptabilisation et évaluation
24988
3.
Prestations de services : comptabilisation et évaluation
24990
4.
Intérêts, redevances et dividendes : comptabilisation et évaluation
24992
D.
Informations en annexe
24994
QUESTIONS/REPONSES PRATIQUES
Remarque importante
I.
Principes généraux de comptabilisation des produits
Taxes basées sur le chiffre d'affaires : conditions de comptabilisation en diminution du chiffre
d'affaires
25200
Paiements initiaux perçus non remboursables : comptabilisation chez le fournisseur
25220
Pénalités de retard de livraison
25240
Biens ou services prépayés
25250
Délai de rétractation
25255
II.
Transactions à éléments multiples
A.
Principes de prise en compte du revenu
B.
25006
Séparation d'un contrat en plusieurs éléments
25350
Identification des transactions dans un contrat de vente assortie de services complémentaires
25352
Répartition des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés
25354
Contrat de vente à éléments multiples dont une partie est déficitaire
25356
Regroupement de plusieurs contrats en une seule transaction
25360
Programmes de fidélisation de la clientèle
Traitement des droits accordés (coupons de réduction, points de fidélité, ...)
25400
III.
Programmes de fidélité visés par IFRIC 13
25405
Avantages offerts dans le cadre d'un programme de fidélité différents des produits habituellement
vendus par l'entreprise
25410
Contrats d'agent
Facteurs pour déterminer l'existence ou non d'une relation d'agent (de mandat)
IV.
Revenus de la propriété intellectuelle
Redevances de licences
V.
VIII.
1.
25750
Contrats pour la construction de biens immobiliers
Champ d'application d'IFRIC 15
25770
Prise en compte du revenu dans le cadre de contrats de construction de biens immobiliers
25775
Appréciation du caractère séparable ou non du terrain
25780
Contrats de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA)
25785
Opérations diverses
Transactions de jeux d'argent
Prise en compte des produits liés aux transactions de jeux d'argent
2.
25650
Stocks en consignation
Date de comptabilisation de la vente d'un stock en consignation
VII.
25550
Actifs préalablement donnés en location
Vente d'actifs préalablement donnés en location simple
VI.
25450
25800
Transfert d'actifs provenant de clients
Champ d'application de l'interprétation IFRIC 18
25810
Comptabilisation de l'actif transféré
25812
Constatation d'un produit en contrepartie de l'actif transféré
25814
L'ESSENTIEL DE LA NORME IAS 18
A. Généralités
Champ d'application
24980
La norme IAS 18, Produits des activités ordinaires, doit être appliquée pour la comptabilisation des
produits des activités ordinaires provenant de trois types de transactions et événements (IAS 18.1 s.) :
- la vente de biens produits ou achetés par l'entreprise en vue de leur (re)vente ;
- les prestations de services ;
- l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise produisant des intérêts , des redevances ou des
dividendes .
Les produits issus des transactions suivantes sont toutefois exclus du champ d'application d'IAS 18, leur
comptabilisation étant traitée par d'autres normes (IAS 18.6) : contrats de location (IAS 17), dividendes issus de
participations dans des entreprises associées (IAS 28), contrats d'assurance (IFRS 4), changements dans la
juste valeur des actifs et passifs financiers ou leur cession (IAS 39), comptabilisation initiale et variations de la
juste valeur des actifs biologiques liés à l'activité agricole et comptabilisation initiale des produits agricoles (IAS
41), extraction minière (IFRS 6), changements dans la valeur d'autres actifs courants.
Définition des produits et critères généraux de comptabilisation
24982
Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à
recevoir par l'entreprise au cours de l'exercice pour son propre compte (IAS 18.7).
Les montants collectés pour le compte d'un tiers ne constituent donc pas un produit des activités ordinaires (IAS
18.8), par exemple, la TVA collectée ou les paiements reçus d'un tiers en remboursement de dépenses engagées
pour son compte.
La comptabilisation des produits des activités ordinaires est soumise à différents types de critères :
1. deux critères généraux :
- la probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; et
- la possibilité d'évaluer le montant de ces produits de façon fiable.
2. et des critères complémentaires, spécifiques à la nature des produits .
Pour les critères de comptabilisation spécifiques complémentaires :
- aux ventes de biens, voir n° 24988 ;
- aux prestations de services, voir n° 24990 ;
- aux redevances, dividendes et intérêts, voir n° 24992.
Le produit des activités ordinaires et les charges se rapportant à la même transaction sont comptabilisés
simultanément (IAS 18.19), conformément au principe de rattachement des charges aux produits défini
par le Cadre conceptuel de l'IASB.
Toutefois, l'application du principe de rattachement des charges aux produits ne doit pas conduire à comptabiliser
au bilan des éléments ne répondant pas à la définition d'un actif ou d'un passif selon le Cadre (Cadre 4.50).
Remarque La prise de commande, bien que génératrice de droits et obligations, ne fait pas l'objet
d'écriture comptable, les critères de comptabilisation n'étant généralement pas satisfaits à cette date.
B. Evaluation des produits des activités ordinaires
24984
Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou
à recevoir . Il s'agit donc du montant de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir
diminué de toute remise commerciale, rabais ou escompte (IAS 18.9 s.).
En outre, dans le cas où un client bénéficie d'un différé de paiement significatif (supérieur au délai de
paiement habituel), la transaction constitue une opération de financement et sa juste valeur doit être
déterminée en actualisant l'ensemble des recettes futures au moyen d'un taux d'intérêt implicite (IAS
18.11). La différence entre cette valeur actualisée et le montant nominal de la contrepartie est un produit
financier à comptabiliser de manière étalée sur la durée du différé de paiement.
Lorsque des biens ou des services sont échangés contre des biens ou services de nature et de valeur
similaires, l'échange n'est pas considéré comme une transaction générant des produits des activités
ordinaires (IAS 18.12).
Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en échange de biens ou services
dissemblables, l'échange est considéré comme une transaction générant des produits des activités
ordinaires. Ces produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur des biens ou services
reçus, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transféré. Lorsque la juste
valeur des biens ou services reçus ne peut être évaluée de façon fiable, le produit des activités
ordinaires est évalué à la juste valeur des biens ou services donnés en échange, ajustée du montant de
la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transférée (IAS 18.12).
Exemple
Vente avec différé de paiement Une entreprise réalise une vente le 31/12/N d'un montant de 200. Un
différé de paiement de 2 ans est accordé au client. La valeur actuelle de la créance est de 180,
correspondant à sa juste valeur. La transaction doit être comptabilisée comme suit :
- chiffre d'affaires : 180 ;
- créance : 180 ;
- produit financier : 20 à comptabiliser progressivement (selon la méthode du taux d'intérêt effectif) sur
les deux ans (en contrepartie d'une augmentation de la créance).
A l'issue des 2 ans, la créance sera bien de 200 et s'éteindra dès le versement des 200 en trésorerie.
C. Critères d'identification d'une transaction et méthodes de
comptabilisation
1. Identification de la transaction
24986
Dans certains cas, il est nécessaire d'appliquer les dispositions de comptabilisation des produits aux
éléments séparément identifiables d'une transaction unique afin de refléter la substance de cette
transaction (IAS 18.13).
A l'inverse, lorsque plusieurs transactions sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne
peut être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout, les
critères de comptabilisation doivent être appliqués aux transactions regroupées.
Exemples :
1. Transaction devant être séparée en plusieurs éléments identifiables Une transaction de vente d'un
ordinateur assortie d'un contrat de maintenance sur 2 ans. Les critères de comptabilisation doivent être appliqués
séparément à la vente de l'ordinateur et à la prestation de maintenance.
2. Transactions dont la substance doit être analysée en les regroupant Deux opérations consistant d'une
part, en une vente de stocks et, d'autre part, en un rachat contractuel de ces mêmes stocks, sont conclues
simultanément. Ces deux opérations ne peuvent être analysées séparément l'une de l'autre. Les critères de
comptabilisation devront donc être appliqués aux transactions regroupées en une seule.
Cette étape d'identification des différentes composantes d'une transaction ou de regroupement de
plusieurs transactions permet de traduire la substance d'une transaction ou d'un groupe de transactions.
Elle est nécessaire pour comptabiliser les produits et les coûts des transactions conformément à cette
substance. Cette analyse a une incidence directe sur le rythme de reconnaissance du profit au compte
de résultat.
2. Ventes de biens : comptabilisation et évaluation
24988
Afin de pouvoir comptabiliser une vente de biens, il est nécessaire que cinq critères soient satisfaits
(IAS 18.14 s.) :
a. transfert à l'acheteur des risques et des avantages importants inhérents à la propriété des biens ;
Remarque Généralement, les risques et avantages importants sont transférés à la date de transfert de propriété
ou lors de l'entrée en possession du bien par l'acheteur (la livraison). Toutefois, dans certains cas, ces dates
sont différentes et il est nécessaire d'analyser avec attention les conditions générales de vente et les clauses
particulières du contrat de vente (IAS 18.15).
Exemples :
1. Date de transfert des risques et avantages correspondant à la date de transfert de propriété Un
grossiste vend des biens à une boutique. Il n'est pas responsable des biens après les avoir livrés. Le transfert
des risques et avantages inhérents à la propriété des biens a donc lieu au moment du transfert de propriété, c'est
à dire à la date de livraison.
2. Date de transfert des risques et avantages différente de la date de transfert de propriété Un fabricant
vend des biens à un distributeur. Le transfert de propriété intervient lors de la livraison. Le contrat de vente
prévoit notamment que :
- le fabricant doit approuver la politique tarifaire du distributeur ;
- en cas d'invendus, le distributeur peut retourner la marchandise au fabricant sans limitation de délai.
En conséquence, le fabriquant n'a pas transféré les risques et avantages importants inhérents aux biens à la
livraison et ne pourra donc constater le revenu qu'une fois le bien vendu par le distributeur à un tiers.
b. arrêt de l'implication du vendeur dans la gestion ou dans le contrôle effectif des biens cédés ;
c. évaluation fiable du montant des produits des activités ordinaires ;
d. probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ;
e. évaluation fiable des coûts encourus ou à encourir concernant la transaction.
Les charges encourues ou à encourir sur les ventes concernent généralement les garanties, les retours,
les frais divers d'installation, les frais de transport, les frais sur ventes.
Exemple
Application des critères de comptabilisation des produits résultant de la vente de biens Une
société vend des photocopieurs, la vente étant assortie d'un contrat de garantie d'un an (durée habituelle
pratiquée par les vendeurs pour ce type de produits). Les critères ci-après permettent-ils de
comptabiliser le produit ?
- le produit de la vente est encaissé par l'entreprise et n'est pas reversé à un tiers : critère de probabilité
que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ;
- le prix de vente est indiqué sur la facture, le montant du revenu peut donc être évalué de manière
fiable : critère d'évaluation fiable du montant des produits ;
- le transfert des risques et avantages a lieu lors de la livraison. C'est donc à cette date que le client
bénéficie des avantages de l'utilisation des photocopieurs et supporte les risques en cas de
dysfonctionnement, à l'exception toutefois des risques couverts par le contrat de garantie : critère de
transfert à l'acheteur des risques et des avantages importants inhérents à la propriété des biens ;
- la société n'a plus de contrôle sur les photocopieurs une fois que ces derniers ont été livrés : critère
d'arrêt de l'implication du vendeur dans la gestion ou le contrôle effectif des biens cédés ;
- la société est capable d'évaluer avec une certaine fiabilité (grâce à un historique) les coûts du Service
Après-Vente généré par le contrat de garantie : critère d'évaluation fiable des coûts encourus ou à
encourir concernant la transaction.
Les cinq critères définis par la norme IAS 18 étant satisfaits, le revenu de la vente de photocopieurs
peut être comptabilisé.
Exemple
Date de comptabilisation des produits La société B vend des ordinateurs et propose l'installation de
postes en réseau.
Le 15/12/N, un client achète des postes à installer en réseau. La livraison est effectuée le 18/12/N et
l'installation est réalisée par B les 3 et 4/01/N+1. Le réseau est opérationnel le 5/01/N+1. B supporte les
risques liés à toute dégradation ou vol des ordinateurs jusqu'à leur installation en réseau.
B clôture ses comptes annuels au 31/12/N.
La vente sera comptabilisée le 4/01/N+1, date de finalisation de l'installation du réseau.
En effet, la société B conserve les risques inhérents à la propriété des ordinateurs jusqu'à l'achèvement
de leur installation.
3. Prestations de services : comptabilisation et évaluation
24990
Afin de pouvoir comptabiliser une prestation de services, quatre critères doivent être satisfaits (IAS
18.20) :
a. évaluation fiable du montant des produits des activités ordinaires ;
b. probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ;
c. évaluation fiable du degré d'avancement de la transaction à la date de clôture ;
d. évaluation fiable des coûts encourus pour la transaction et des coûts pour achever la transaction.
Lorsque le résultat de la transaction peut être estimé de façon fiable, le produit des activités associées à
une prestation de service doit être comptabilisé en fonction du degré d'avancement de la prestation à la
date de clôture (IAS 18.20). Cette méthode est appelée la méthode du pourcentage d'avancement
(IAS 18.21).
Selon cette méthode, les produits liés aux prestations de services doivent être enregistrés lors des
exercices au cours desquels les services sont rendus, au prorata de l'avancement des travaux. En
fonction de la nature de la transaction, le degré d'avancement peut être mesuré de façon fiable à l'aide
de diverses méthodes. Ces méthodes peuvent inclure (IAS 18.24) :
- l'examen des travaux effectués ;
- les services rendus à la date considérée exprimés en pourcentage du total des services à exécuter ;
ou
- la proportion des coûts encourus à la date considérée par rapport au total des coûts estimés de la
transaction.
Remarques :
1. Seuls les coûts qui reflètent les services exécutés ou à exécuter figurent dans le total des coûts estimés de la
transaction.
2. En général, les paiements partiels et les acomptes reçus des clients ne reflètent pas les services exécutés
(IAS 18.24).
Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au moyen d'un nombre indéterminé
d'opérations sur une période de temps déterminée, la comptabilisation des produits est effectuée
linéairement sur cette durée, à moins qu'une autre méthode reflète mieux le degré d'avancement. En
outre, lorsqu'une opération est beaucoup plus significative que toutes les autres, la comptabilisation du
produit est différée jusqu'à ce que cette opération ait été exécutée (IAS 18.25).
Lors de l'application de la méthode du pourcentage d'avancement, les quatre situations suivantes
peuvent généralement se présenter :
Application de la méthode du pourcentage d'avancement
pour la comptabilisation des produits liés aux prestations de services
Evaluation fiable du
résultat (produits coûts)
Revenu constaté
selon le %
d'avancement (1)
Evaluation non fiable
du résultat
Evaluation non fiable
du résultat et coûts
non recouvrables
Evaluation du résultat
= Estimation de la
perte
Revenu constaté à
hauteur des
charges
recouvrables
Aucun profit
comptabilisé (2)
Coûts comptabilisés
en charges de la
période
Aucun produit ni
profit comptabilisé
(3)
Constatation
immédiate de la
totalité de la perte (4)
et Revenu constaté
selon le %
d'avancement
(1) Le résultat peut être évalué de façon fiable (cas général) : le revenu est comptabilisé selon le
pourcentage d'av ancement. Le produit est comptabilisé lors des exercices au cours desquels les services sont
rendus au prorata de l'avancement des travaux à la date de clôture (IAS 18.21).
(2) Le résultat ne peut être évalué de façon fiable : par application du principe de prudence, l'entreprise
comptabilise les produits à concurrence des charges recouvrables. Aucun profit ne peut être comptabilisé (IAS
18.26 et IAS 18.27).
(3) Le résultat ne peut être évalué de façon fiable et les coûts ne sont pas recouvrables : par application
(
f )
du principe de prudence, seules les charges encourues sont comptabilisées. Aucun produit (ni aucun profit) ne
doit être enregistré (IAS 18.28).
Remarque Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer de façon fiable le résultat du contrat sont levées,
les produits des activités ordinaires sont comptabilisés selon la méthode à l'avancement et non à hauteur des
coûts encourus recouvrables (IAS 18.28).
(4) Le projet fait apparaître une perte : la perte estimée doit être provisionnée conformément à la norme IAS
37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, voir n° 39979) ou conformément à la norme IAS 11 (IAS
11.36 par renvoi d'IAS 18.21) et le revenu est comptabilisé selon le pourcentage d'avancement.
Exemple 1
Etalement des produits d'une prestation de services Une banque met à la disposition de ses clients
une carte bancaire d'une durée de validité de deux ans. L'abonnement à cette carte est payable en début
de période pour un montant de 90 € et couvre les prestations suivantes :
- utilisation illimitée pour le retrait de billets aux distributeurs automatiques et le paiement d'achats ;
- consultation illimitée des opérations effectuées au moyen de cette carte ;
- assurance des achats payés avec cette carte pendant une période de 60 jours.
Un client souscrit un abonnement le 30/04/N pour 90 €.
Solution de l'exemple 1 Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours d'une
période donnée au moyen d'un nombre indéterminé d'opérations, le produit des activités ordinaires est
comptabilisé linéairement sur cette durée, à moins qu'une autre méthode permette de mieux refléter le
degré d'avancement. La banque doit ainsi comptabiliser en produits les montants suivants :
- en N : période de mai à décembre (date de clôture) 90 € x 8 /24 mois = 30 € ;
- en N+1 : période de 12 mois : janvier à décembre = 90 € x 12 /24 mois = 45 € ;
- en N+2 : période de janvier à avril = 90 € x 4/24 mois = 15 €.
Exemple 2
Comptabilisation des produits de prestation de services Une société de conseil a conclu le 30/11/N
un contrat avec un client portant sur la réalisation d'une étude de marché concernant les eaux en
bouteilles. La rémunération de la société de conseil pour ce contrat est de 30 000 €.
Le coût total estimé à la signature de ce contrat est de 25 000 €.
Au 31/12/N, le pourcentage d'avancement de l'étude est de 70 %. Les coûts encourus recouvrables à
cette date s'élèvent à 20 000 €. Le coût de réalisation de cette étude est réestimé à 32 000 €.
Solution de l'exempl e 2 Le résultat de la prestation ne semble pas estimable de façon fiable (car les
prévisions sont modifiées régulièrement). Il convient donc d'enregistrer les revenus à hauteur des
charges recouvrables, et aucun profit ne peut être comptabilisé.
De plus, lors de la réestimation du budget, la société constate une perte probable sur le projet car le coût
total estimé est de 32 000 € alors que le prix de vente contractuel est de 30 000 €. Le contrat fait donc
apparaître une perte prévisionnelle de 2 000 €. Conformément à la norme IAS 37, une provision de 2 000
€ doit être constituée.
La société doit donc constater d'une part, un produit à hauteur des coûts encourus recouvrables sans
constater de profit, soit 20 000 € et, d'autre part, une provision pour contrat déficitaire à hauteur de la
perte prévi sionnelle de 2 000 €.
4. Intérêts, redevances et dividendes : comptabilisation et évaluation
24992
La comptabilisation des intérêts, redevances et dividendes est soumise aux deux critères généraux de
reconnaissance des produits énoncés précédemment (IAS 18.29) :
- probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; et
- possibilité d'évaluer le montant des produits des activités ordinaires de façon fiable.
En outre, la norme IAS 18 apporte des précisions au titre de l'évaluation et de la date à laquelle les
intérêts, redevances et dividendes doivent être comptabilisés.
1. Intérêts Ils doivent être comptabilisés selon la méthode du taux d'intérêt effectif énoncée par la
norme IAS 39 (IAS 18.30, voir n° 45050 s.).
Remarque Lorsque des intérêts non payés sont courus avant l'acquisition d'un placement productif d'intérêts,
l'encaissement ultérieur d'intérêts est réparti entre la période antérieure à l'acquisition et la période postérieure à
l'acquisition. Seule la fraction postérieure à l'acquisition est comptabilisée en produits des activités ordinaires. La
fraction d'intérêts encaissés correspondant à la période avant la date d'acquisition n'est pas considérée comme
un produit mais comme une réduction du coût d'acquisition du placement (IAS 18.32).
Exemple - Comptabilisation de l'achat d'une obligation Une société a acheté une obligation le 30/01/N. Le
30/04/N, elle reçoit un coupon de 150 €.
La part du coupon relative à la période du 30/01/N au 30/04/N soit 3/12 x 150 € (= 37,50 €) est comptabilisée en
produit.
La différence entre le coupon reçu et le coupon relatif à la période du 30/01/N au 30/04/N (112,50 €) est
comptabilisée en déduction du prix d'acquisition de l'obligation.
2. Redevances Elles doivent être comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises,
conformément à la substance de l'accord concerné (ou sur toute autre base qui pourrait s'avérer plus
appropriée), (IAS 18.30 et .33).
3. Dividendes Ils doivent être comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire de percevoir le paiement
est établi selon les législations locales (IAS 18.30), ce qui correspond, en général, à la date de
l'assemblée ayant décidé la distribution.
D. Informations en annexe
24994
Les principales informations à fournir en annexe requises par la norme IAS 18 sont (IAS 18.35 s.) :
- les méthodes comptables adoptées pour la comptabilisation des produits des activités ordinaires
ainsi que pour déterminer le degré d'avancement des transactions impliquant des prestations de services
;
- les montants comptabilisés au cours de l'exercice pour chaque catégorie importante de
produits d'activités ordinaires (ventes de biens, prestations de services, intérêts, redevances,
dividendes) ;
- le montant des échanges de biens ou de services figurant dans chaque catégorie importante des
produits des activités ordinaires.
En outre, une information doit être fournie sur tous les gains et pertes éventuels (IAS 37.86).
QUESTIONS/REPONSES PRATIQUES
Remarque importante
25006
Les réponses aux questions présentées ci-après résultent de l'analyse des dispositions de la norme IAS
18 en vigueur actuellement, sur la base des informations disponibles au 1er juillet 2012.
Ces réponses ne tiennent pas compte des propositions de l'exposé-sondage « Revenue from contracts
with customers » publié le 14 novembre 2011 par l'IASB et le FASB.
Cet exposé-sondage remplace une première version de l'exposé-sondage publiée le 24 juin 2010 qui a été revue
par l'IASB et le FASB suite à l'exploitation des réponses à l'appel à commentaires.
Cet exposé-sondage commun propose un nouveau modèle de reconnaissance des revenus qui pourrait
modifier la façon dont les entreprises de divers secteurs comptabilisent leur chiffre d'affaires. La norme
définitive ne devrait pas être publiée avant fin 2012, sa date d'entrée en vigueur ne devrait pas intervenir
avant 2015.
Cette nouvelle norme viendrait se substituer à IAS 11 et à IAS 18 ainsi qu'aux interprétations IFRIC
correspondantes.
Le projet retient un principe unique de comptabilisation des revenus pour les ventes de biens, les prestations
de service ou encore les contrats à long terme, et ce pour toutes les entreprises quels que soient leurs
secteurs d'activités.
Selon cette approche, le chiffre d'affaires serait comptabilisé :
- lorsque l'entreprise remplit ses obligations envers ses clients (dénommées « obligations de performance »),
c'est-à-dire lorsqu'elle transfère au client le contrôle des biens ou services ;
- pour le montant correspondant au prix de transaction alloué à chaque obligation de performance.
En pratique, l'identification des obligations de performance et des dates de transfert de contrôle, la détermination
du prix de transaction et son allocation aux obligations de performance seraient particulièrement importantes car
elles détermineraient :
- les dates de reconnaissance des produits ;
- le montant du chiffre d'affaires et des marges de chaque période.
I. Principes généraux de comptabilisation des produits
Taxes basées sur le chiffre d'affaires : conditions de comptabilisation en diminution du chiffre
d'affaires
25200
Question
Les taxes calculées sur le chiffre d'affaires sont-elles présentées en réduction du chiffre d'affaires ou
sont-elles des charges opérationnelles ?
Réponse
La réponse dépend des conditions juridiques de taxation et de recouvrement de la taxe ; une analyse
au cas par cas doit donc être effectuée.
Ces taxes sont présentées :
1. soit en réduction du chiffre d'affaires lorsque l'entreprise agit pour le compte de l'autorité fiscale ;
Il en est ainsi notamment lorsque :
- l'entreprise n'est qu'un intermédiaire ;
- elle ne supporte pas de coût autre que celui de la collecte.
2. soit en charges opérationnelles dans les autres cas, c'est-à-dire lorsque l'entreprise est exposée
aux risques et avantages liés au paiement de la taxe.
Il en est ainsi notamment lorsque :
- l'entreprise ne peut répercuter le montant de la taxe dans ses prix de vente ;
- elle supporte le risque de crédit.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Selon la norme IAS 18.8, les produits des activités ordinaires ne comprennent que les
entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à recevoir par l'entreprise pour son propre compte.
Ainsi, les montants collectés pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les
biens et services et la TVA ne sont pas des avantages économiques qui vont à l'entreprise et sont, en
conséquence, exclus des produits des activités ordinaires (enregistrement en comptes de tiers).
A ce stade, il est nécessaire de considérer les indicateurs de distinction agent/principal pour
déterminer la nature des taxes calculées sur le chiffre d'affaires . Ces indicateurs sont précisés dans
les exemples illustratifs de la norme IAS 18 (IAS 18.IE21, voir n° 25450). Ainsi, lorsqu'une entreprise est
exposée aux risques et avantages significatifs liés à la vente des biens ou de services rendus, elle agit
en tant que principal. Dans le cas inverse, elle agit en tant qu'agent.
Adapté au cas particulier du paiement des taxes calculées sur le chiffre d'affaires, une entreprise est, à
notre avis, exposée aux risques et avantages liés au paiement d'une telle taxe quand elle doit en
supporter le coût en toutes circonstances, c'est-à-dire qu'elle n'est pas en mesure de le répercuter à
ses clients .
Cette analyse requiert de faire preuve de jugement et de prendre en considération l'ensemble des faits et
circonstances propres à l'opération.
Deux indicateurs proposés par la norme IAS 18.IE21 sont, à notre avis, à considérer pour déterminer si
l'entité agit pour son propre compte (la taxe est alors une charge opérationnelle) ou pour le compte de
l'autorité fiscale (la taxe est présentée en réduction du chiffre d'affaires). D'autres facteurs peuvent
également être pris en compte.
1. Possibilité ou non de répercuter la taxe dans le prix de vente Le fait que l'entreprise n'ait pas la
possibilité de répercuter le montant de la taxe dans ses prix de vente est un indicateur qu'elle supporte
les risques liés à cette taxe et donc qu'elle agit en tant que principal.
2. Possibilité de prendre en compte ou non le risque de crédit client Si la base de la taxe est le
chiffre d'affaires facturé, sans possibilité de le réduire des montants non payés par les clients, ceci est
un indicateur que l'entreprise agit en tant que principal.
A l'inverse, si la taxe est calculée sur le chiffre d'affaires encaissé, cela signifie que l'autorité fiscale
supporte le risque de crédit et l'entreprise agit alors en tant qu'agent.
En revanche, il n'est pas nécessaire que le tiers pour lequel les montants sont encaissés soit connu du
client/payeur, ni que le client ait connaissance du montant de la taxe.
Exemple 1
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) Cette taxe est due sur le chiffre d'affaires encaissé.
Le fait que l'entreprise ne supporte pas le risque de crédit client et puisse répercuter le montant de la
taxe dans ses prix de vente sont des éléments qui indiquent qu'elle agit pour le compte de l'Etat. Aussi,
la taxe sur la valeur ajoutée doit être comptabilisée en réduction du chiffre d'affaires.
Exemple 2
Taxe sur les cercles et maisons de jeux Il s'agit d'une taxe qui est perçue par le service des douanes
au profit des communes. Cette taxe est calculée en pourcentage de la « cagnotte » (somme que
l'établissement prélève sur les jeux pratiqués, à l'exclusion du prix des services rendus au client à un
autre titre) et les pourcentages applicables sont progressifs en fonction de paliers annuels (voir Mémento
fiscal n° 75655).
Cette taxe doit être comptabilisée en charges et non en diminution du chiffre d'affaires. En effet, le
caractère progressif du barème de la taxe et l'absence de répercussion aux clients des variations de la
taxe en fonction des volumes annuels indiquent que cette taxe n'est pas « directement » à la charge des
clients.
Paiements initiaux perçus non remboursables : comptabilisation chez le fournisseur
25220
Question
Comment comptabiliser, dans les comptes du fournisseur, les paiements initiaux perçus non
remboursables au titre d'une vente de biens ou d'un contrat de services ?
Réponse
A l'actif, comme un paiement d'avance.
Toutefois, il convient d'en tenir compte dans l'analyse des éléments du contrat pour déterminer si le
paiement ne correspond pas en tout ou partie à un bien livré ou un servic e rendu à l'origine.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Il est assez fréquent que des contrats de fourniture de services réguliers prévoient des
paiements initiaux non remboursables. Tel est le cas, par exemple, de droits d'accès facturés au
démarrage de contrats pour des services de télécommunications ou de distribution d'électricité.
Remarque Bien que limités à la fourniture de services, les développements ci-après s'appliquent aux ventes de
biens, la démarche d'analyse étant identique à ces deux natures de ventes.
1. Principe général de comptabilisation des paiements initiaux reçus Il convient d'analyser l'objet
des paiements initiaux afin de déterminer s'ils correspondent à un service rendu à l'origine, qui serait
alors à distinguer des services futurs, ou s'ils constituent un paiement d'avance des services futurs (IAS
18.13).
Remarque L'IFRIC (désormais IFRS Interpretations Committee) avait inscrit à son programme de travail la
problématique de comptabilisation des paiements versés initialement, et non remboursables, au titre de la
réalisation d'un service régulier (IFRIC Update 11/06). Mais a finalement rejeté ce thème (IFRIC Update 1/07),
considérant notamment que l'existence de très nombreux modèles économiques impose de tenir compte des faits
et circonstances propres à chaque modèle pour leur comptabilisation.
2. Si un service initial a été fourni au client et que le fournisseur n'a plus aucune obligation liée à
ce service initial, le produit relatif aux paiements initiaux perçus est alloué, le cas échéant, aux
différents éléments de ce contrat (service initial et services futurs) (IAS 18.13).
Pour les méthodes d'allocation des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés, voir n° 25354.
Le produit relatif au service initial est alors comptabilisé en produits dans les comptes du fournisseur
lorsque le service est rendu, indépendamment de la date à laquelle le paiement est reçu.
3. Si aucun service initial n'est fourni, les paiements initiaux reçus sont considérés, chez le
fournisseur, comme des montants perçus d'avance.
Remarque En pratique, lorsqu'il n'est pas possible de justifier qu'un client a reçu un service distinct du service
régulier prévu contractuellement, les paiements initiaux viennent augmenter le prix de vente du service identifié.
Ils sont alors comptabilisés suivant le même rythme que les produits relatifs à la fourniture du service régulier.
Exemple
Droit d'adhésion à un club sportif Un club sportif facture à tout adhérent un droit d'entrée unique de
250 €, valable à vie. L'adhérent doit également s'acquitter d'une cotisation annuelle s'il souhaite être
membre du club et bénéficier des avantages offerts à ce titre. Le club autorise par ailleurs l'utilisation de
ses installations par des non-membres mais à des tarifs non préférentiels. Historiquement, les membres
fréquentent le club en moyenne 50 fois par an et demeurent actifs dans le club durant une période
moyenne de deux ans.
1ère hypothèse : tarifs préférentiels pour les membres Les membres payent 4 € la séance, tandis
que les non-membres la payent 6 €.
2ème hypothèse : pas de tarifs préférentiels pour les membres mais avantages non monétaires
Les membres et les non-membres payent un prix unique de 6 € la séance, aucune réduction sur les
services futurs n'étant accordée aux membres. Toutefois, ils bénéficient d'avantages non monétaires
(droit de vote aux élections du club, droit de porter les couleurs du club...).
Solution de l'exemple :
1 ère hypothèse Le droit d'adhésion versé par un membre ne rémunère ni prestation de service ni bien à
la signature du contrat. L'adhésion donne droit à des remises sur des services futurs uniquement. En
conséquence, le droit d'adhésion doit être analysé conjointement avec les services futurs fournis tout au
long de la période d'adhésion et être comptabilisé de manière étalée sur la période d'adhésion moyenne
de deux ans.
2 ème hypothèse Le droit d'adhésion versé par un membre ne rémunère ni prestation de service ni bien
à la signature du contrat. L'adhésion ne donne pas droit à une réduction sur les services futurs mais elle
donne le droit de voter et de porter les couleurs du club pendant les années d'adhésion.
En conséquence, et comme dans la 1 ère hypothèse ci-avant, ce droit doit être comptabilisé de manière
étalée sur la période d'adhésion moyenne de deux ans.
Pénalités de retard de livraison
25240
Question
Comment comptabiliser les pénalités de retard de livraison payées par un fournisseur à son client ?
Réponse
A notre avis, en diminution des produits de la vente des biens ou des services livrés, à la date à
laquelle leur montant peut être déterminé par le fournisseur.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Rappel :
a. Selon la norme IAS 18 , Produit des activités ordinaires :
- les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à
recevoir (IAS 18.9), en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités
consenti(e) par le fournisseur (IAS 18.10) ;
- les produits sont en général déterminés par accord entre le fournisseur et le client (IAS 18.10) ;
- dans la plupart des cas, la contrepartie se présente sous forme de trésorerie ou d'équivalent de
trésorerie et le montant des produits des activités ordinaires est le montant de trésorerie ou d'équivalent
de trésorerie reçu ou à recevoir (IAS 18.11).
b. Selon la norme IAS 11 , Contrats de construction, le montant des produits du contrat peut diminuer
par suite de pénalités imposées en raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'exécution du contrat
(IAS 11.12c).
2. Comptabilisation des pénalités dans les comptes du fournisseur En substance, un retard de
livraison s'analyse, à notre avis, comme un élément qui modifie les caractéristiques des biens ou
services vendus, et donc leur valeur ou prix de vente.
Pour le fournisseur et le client, le prix de vente des biens ou services est en substance :
- de X, si ces biens ou services sont fournis à une date spécifique ;
- de X - Y, si ces biens ou services sont fournis à une date postérieure à cette date spécifique, Y étant le montant
des pénalités.
Les pénalités de retard de livraison, payées à un client, devraient donc être comptabilisées en
diminution des produits de la vente des biens ou des services livrés, à la date de la comptabilisation
des produits. En effet, en l'absence de précisions de la norme IAS 18 sur ce point, une analogie peut, à
notre avis, être faite (conformément à IAS 18.21) avec le traitement des pénalités de retard liées aux
contrats de construction (IAS 11.12c).
Remarque Les pénalités n'apportant aucun service en contrepartie au fournisseur, elles ne peuvent pas être
considérées comme une charge.
Dans le cas où le fournisseur ne connait pas les pénalités qu'il pourrait être amené à payer à la date de la
livraison des biens ou services, ces pénalités seront comptabilisées ultérieurement lorsque leur montant
pourra être déterminé (toujours en diminution du produit des ventes de biens et services).
3. Comptabilisation dans les comptes du client A notre avis, la comptabilisation est symétrique
chez le client, c'est-à-dire que les pénalités pour retard de livraison réduisent le prix d'achat des biens ou
des prestations de services. Elles ont donc une incidence sur la valeur des stocks.
4. Remarque - Pénalités pour défaut de fabrication ou de qualité des services rendus Le même
raisonnement est, à notre avis, applicable aux pénalités pour défaut de fabrication ou pour défaut de
qualité des services rendus.
Biens ou services prépayés
25250
Question
Quand prendre en compte les produits relatifs à des biens ou à des services prépayés qui ne seront
pas utilisés ?
Réponse
Si l'entité est en mesure d'évaluer de manière fiable le montant des biens ou services prépayés qui ne
seront pas utilisés, les produits peuvent, à notre avis, être reconnus suivant deux méthodes
différentes :
- à l'expiration de la période de fourniture des biens ou des services ; ou
- à l'avancement, c'est-à-dire au fur et à mesure que le chiffre d'affaires relatif aux biens ou services
fournis est constaté.
Lorsque le taux de non-utilisation des biens ou des services prépayés n'est pas évaluable de manière
fiable, les produits sont reconnus à l'expiration de la période de validité des biens et services
prépayés.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Lorsqu'une entreprise vend pour un montant fixe non remboursable un nombre limité
de biens ou de services à livrer ou à fournir dans le futur , il arrive que les consommateurs ne les
utilisent pas tous (par exemple, les cartes d'abonnement de cinémas donnant accès à un nombre limité
de films).
Remarque Ce cas est différent de celui des abonnements qui prévoient un montant fixe à payer pour un nombre
illimité de prestations (par exemple, une cotisation annuelle dans un club de sport).
Le montant perçu d'avance doit être comptabilisé au passif puisque le vendeur n'a pas encore livré les
biens ou les services vendus : le vendeur n'est pas libéré de son obligation contractuelle.
La question est de savoir à quelle date les avances qui ne donneront pas lieu à fourniture de biens ou
services doivent être constatées en produits. Deux solutions sont, à notre avis, possibles :
1. reconnaître le produit à la fin de la période de fourniture des biens ou des services ou lorsque la
probabilité que le client réclame la fourniture des biens et services devient très faible (notamment
lorsque les périodes de validité sont longues ou illimitées). Ceci reflète l'obligation de l'entreprise de
fournir les biens ou les services jusqu'à cette date, mais ne met pas en évidence qu'elle n'aura
probablement pas à les satisfaire ;
Dans le cas où les accords ne contiennent pas de date limite d'expiration, attendre que le vendeur ait fourni les
biens ou les services signifierait qu'en pratique, le passif devrait être maintenu pour toujours. C'est pourquoi, à
notre avis, en l'absence de possibilité pour le vendeur de se désengager, il peut reconnaître le produit dès lors
que son expérience lui permet de conclure que la probabilité que le client réclame les biens ou services est très
faible.
2. reconnaître ces produits à l'avancement , c'est-à-dire au fur et à mesure que le chiffre d'affaires
relatif aux biens ou services fournis est constaté, ceci, dans la mesure où le taux de non-utilisation est
estimable de manière fiable .
Cette deuxième solution résulte d'une application par analogie de l'interprétation IFRIC 13, Programmes de
fidélisation, selon laquelle, d'une part, la juste valeur des avantages de fidélité doit tenir compte du taux d'utilisation
des droits par les clients (IFRIC 13.AG2) et d'autre part, les produits sont étalés sur la base du nombre attendu
de droits qui seront utilisés (IFRIC 13.7).
La fourniture du bien ou du service n'étant pas sous le contrôle du vendeur mais sous celui du client, le
vendeur doit démontrer que la probabilité que le client demande l'exécution de la totalité du contrat est
très faible, pour constater le revenu correspondant avant la fin de la période de validité des services
prépayés. Cette démonstration est faite lorsque le vendeur a un historique important de transactions
homogènes pour lesquelles il est capable de déterminer de façon fiable et objective ce qui n'a pas été
livré.
Remarques :
1. Notons que des estimations ne peuvent être établies de manière fiable que sur la base d'un portefeuille de
transactions fongibles et de données historiques et dans la mesure où l'entreprise ne s'attend pas à ce que le
comportement des clients soit modifié. C'est pourquoi, si le nombre de ventes est faible, ou si les accords sont
différents d'une transaction à une autre, le produit relatif au bien ou au service qui n'a pas encore été fourni, ne
peut pas être reconnu tant que le contrat n'est pas arrivé à son terme.
2. Lorsque le vendeur peut démontrer de manière fiable que x % de la prestation n'est pas fournie, cela signifie
que le prix in fine de l'unité du contrat n'est pas de 1 (100/100) mais est supérieur à 1 [(100/(100 - x)].
Exemple 1
Une entreprise vend des cartes de téléphone pour un prix de 100. Chaque carte donne le droit de
consommer 100 unités pendant 3 mois. L'entreprise dispose de statistiques fiables selon lesquelles en
moyenne, seulement 80 unités sont utilisées par les clients.
A quel moment comptabiliser le chiffre d'affaires correspondant aux 20 unités qui ne seront pas fournies
: immédiatement, à l'expiration des 3 mois ou de manière étalée ?
Solution de l'exemple 1 Le chiffre d'affaires peut être comptabilisé à l'échéance des trois mois ou de
manière étalée. En effet :
- le constater immédiatement n'est pas justifié car l'entreprise n'a encore rendu aucun service ;
- le constater à la fin des 3 mois montre que l'entreprise a encore des obligations jusqu'à cette date
mais ne met pas en évidence qu'en réalité elle n'aura pas à les satisfaire en totalité ;
- le prendre au fur et à mesure que les 80 autres unités sont fournies montre qu'en substance le prix de
vente de l'unité n'est pas de 1 (100/100) mais de 100/80 soit 1,25.
Exemple 2
Un magasin vend des chèques cadeaux d'une durée de validité de 24 mois. Il dispose de statistiques
fiables selon lesquelles seulement 80 % de leur valeur seront utilisés.
A quel moment comptabiliser le chiffre d'affaires correspondant aux 20 % qui ne seront pas utilisés :
immédiatement, à l'expiration des 24 mois ou de manière étalée ?
Solution de l'exemple 2 Le chiffre d'affaires peut être comptabilisé à l'échéance des 24 mois ou de
manière étalée. Dans ce dernier cas, le magasin devrait constater un chiffre d'affaires de 125 % (100/80)
de la valeur unitaire des chèques cadeaux à chaque fois qu'ils sont utilisés.
Délai de rétractation
25255
Question
A quelle date comptabiliser le produit relatif à la vente d'un bien assortie d'un délai de rétractation ?
Réponse
Dès lors que les conditions relatives à la reconnaissance du revenu sont remplies, le produit de la
vente du bien est comptabilisé :
- au plus tôt lors de la livraison, si le taux de rétractation attendu est estimable de manière fiable et
s'il n'est pas significatif ;
- après la livraison, à l'issue du délai de rétractation, si ce dernier ne peut être évalué de manière
fiable ou s'il est significatif.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires En application du Code de la consommation, les ventes à distance (catalogue, téléachat, internet, téléphone, correspondance...) sont assorties d'un délai de rétractation qui court à
compter de la réception du bien par l'acheteur (Code de la consommation, art. L 121-20). Pour les
démarchages à domicile , ce délai court à compter de la signature du bon de commande (Code de la
consommation, art. L 121-25).
Pendant ce délai, le consommateur peut exercer son droit de rétractation sans avoir à le justifier ni
à payer de pénalités (à l'exception, le cas échéant, des frais de retour). Reste à déterminer l'incidence de
ce délai de rétraction sur la date de reconnaissance du chiffre d'affaires associé à ces ventes et plus
spécialement sur le critère de transfert des risques et avantages liés aux biens vendus (IAS 18.14a).
Dans la majorité des cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété coïncide avec le
transfert du titre de propriété ou avec l'entrée en possession du bien par l'acheteur (IAS 18.15).
Toutefois, lorsque l'entité conserve des risques importants inhérents à la propriété, la transaction ne
constitue pas une vente et le produit des activités ordinaires n'est pas comptabilisé (IAS 18.16).
Tel est le cas par exemple lorsque l'acheteur a le droit d'annuler l'achat en vertu d'une raison précisée dans le
contrat de vente et que la probabilité de retour est incertaine (IAS 18.16d).
Ainsi :
1. Dans le cas d'une vente à distance , le délai de rétractation ne courant qu'à compter de la livraison,
l'entité doit déterminer le niveau de retour de marchandises auquel elle peut s'attendre. Pour y parvenir,
l'entreprise pourra s'appuyer sur son expérience et, si elle ne dispose pas de statistiques internes, elle
pourra déterminer le taux de rétractation attendu en fonction des pratiques sectorielles.
Si le taux de rétractation estimé est faible , les risques importants liés à la propriété du bien sont
considérés comme étant transférés lors de la livraison et les revenus sont alors comptabilisés dès la
livraison. Une provision pour risque de retour de marchandises doit en outre être constatée,
conformément à la norme IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 18.17). La
provision est constituée en contrepartie du chiffre d'affaires et des coûts des vente afin de ne
provisionner que la marge sur les marchandises devant faire l'objet d'un retour.
Si le délai de rétractation est limité à quelques jours, l'entreprise pourra évaluer la provision, lors de la clôture des
comptes, sur la base des rétractations réelles.
Si le taux de rétractation estimé est élevé ou si l'entreprise n'est pas en mesure de déterminer la
probabilité des rétractations, le chiffre d'affaires ne pourra être constaté qu'à l'expiration du délai.
2. Dans le cas des démarchages à domicile, le délai de rétractation courant à compter de la signature
du bon de commande et les entreprises attendant généralement qu'il soit expiré pour envoyer les
marchandises commandées, il ne devrait, a priori, pas avoir d'impact. Toutefois, dans le cas où il
n'aurait pas expiré au moment de la livraison des biens, il devra être pris en compte de la même façon
que pour les ventes à distance.
II. Transactions à éléments multiples
A. Principes de prise en compte du revenu
Séparation d'un contrat en plusieurs éléments
25350
Question
Les facteurs d'identification des transactions séparables devant faire l'objet d'une comptabilisation
distincte, dans le cadre d'un contrat à éléments multiples, sont-ils identiques quelle que soit la nature
du contrat ?
Réponse
Non, les facteurs d'identification de transactions séparables diffèrent selon que le contrat relève de la
norme IAS 11, Contrats de construction, ou de la norme IAS 18, Produits des activités ordinaires.
C'est pourquoi, il convient en premier lieu de déterminer la norme de référence du contrat, puis de
séparer les éléments du contrat en fonction des facteurs propres à chaque norme, c'est-à-dire
d'effectuer :
- une analyse en substance des composants de la vente si le contrat relève d'IAS 18 ; ou
- une analyse formelle du déroulement des négociations si le contrat relève d'IAS 11.
Un même contrat peut toutefois contenir des transactions relevant d'IAS 18 et d'autres entrant dans le
champ d'application d'IAS 11.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Détermination de la norme applicable à la transaction Les transactions entrant dans le champ
d'application de la norme IAS 18 sont (IAS 18.1 s.) :
- la vente de biens ;
- la prestation de services (à l'exception des prestations liées à des contrats de construction telles que
les contrats d'ingénierie ou d'architecture couverts par la norme IAS 11, selon la norme IAS 18.4) ; et
- l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise productifs d'intérêts, de redevances et de dividendes.
Les contrats de construction sont couverts par la norme IAS 11.
Rappel Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou d'un
ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie, de
fonction, de finalité ou d'utilisation (IAS 11.3).
Remarque Une même transaction peut regrouper des éléments entrant dans le champ d'application de
la norme IAS 18 et d'autres couverts par la norme IAS 11 (IFRIC Update 9/06), comme par exemple
certains contrats de construction incluant des prestations de services qui ne sont pas directement liées
à la construction de l'actif.
2. Application des facteurs de séparation des transactions propres à la norme de référence.
Pour le cas des contrats de construction de biens immobiliers, relevant d'IFRIC 15, voir n° 25770 s.
a. Si le contrat relève d'IAS 18 La norme IAS 18 prévoit que, dans certaines circonstances, il est
nécessaire d'appliquer les dispositions de comptabilisation des produits aux éléments séparément
identifiables d'une transaction unique afin de refléter la substance de cette transaction (IAS 18.13).
La norme IAS 18.13 n'énonce pas de facteurs stricts mais plutôt des principes généraux, illustrés
toutefois par des exemples, pour déterminer si des contrats à éléments multiples doivent faire l'objet
d'une comptabilisation distincte ou non.
Par exemple (IAS 18.13), lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de
services ultérieurs, ce montant est différé et comptabilisé en produits des activités ordinaires sur la période au
cours de laquelle le service sera exécuté.
Pour une application pratique des critères d'identification des éléments multiples dans le cas d'une vente assortie
de services, voir n° 25352.
Remarque Les normes américaines sont plus précises sur ce point (EITF 00-21 « Accounting for revenue
arrangements with multiple deliverables ») intégré dans la norme ASC 605.25, en indiquant que l'existence d'un
élément différent (« separate unit of accounting ») suppose que :
- l'élément, en tant que tel, a une valeur pour le client, c'est-à-dire qu'il peut être revendu par le client ou qu'il est
vendu de manière séparée par certains vendeurs (et pas nécessairement celui auprès de qui l'entreprise a
réalisé la transaction) ;
- il existe des éléments fiables et objectifs de la juste valeur de chacun des éléments.
A l'inverse, lorsque plusieurs transactions sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne
peut être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout, les
facteurs de comptabilisation sont appliqués aux transactions regroupées. Par exemple (IAS 18.13), une
entreprise peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à racheter
ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l'effet réel de l'opération globale.
b. Si le contrat relève d'IAS 11 La norme IAS 11 prévoit que, dans certains cas, les dispositions de
comptabilisation doivent être appliquées aux différents éléments identifiables d'un même contrat de
construction afin de refléter la substance d'un contrat (IAS 11.7). La norme énonce des critères précis de
séparabilité des éléments qui prennent en compte les modalités de déroulement de la négociation du
contrat. Ainsi, un contrat concerne la construction de plusieurs actifs distincts lorsque (IAS 11.8) :
- des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif ;
- chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et l'entrepreneur et le client ont eu la possibilité
d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférant à chaque actif ; et
- les produits et les coûts de chaque actif peuvent être identifiés.
Exemple
L'entité X est spécialisée dans la conception et la fabrication d'équipements. Elle ne vend pas de contrat
d'étude et ne fabrique que des équipements qui ont été spécifiquement commandés. Il existe d'autres
entreprises sur le marché qui vendent des études ou des équipements séparément. L'entité X connait
les prix de marché respectifs des services fournis et des équipements fabriqués ; elle peut également
déterminer le coût de chaque partie du contrat.
Les éléments du contrat doivent-ils faire l'objet d'une comptabilisation distincte ?
Solution de l'exemple Les contrats conclus par l'entité X sont des contrats de construction qui doivent
être comptabilisés selon IAS 11, compte tenu de la spécificité des équipements construits.
Comme les études et la fabrication des équipements ne font pas l'objet de négociations séparées, les
critères de séparabilité des éléments d'un contrat selon la norme IAS 11.7 ne sont pas remplis. Les
produits du contrat doivent donc être reconnus pour l'ensemble de la transaction selon la méthode à
l'avancement sur la période de conception et de fabrication des équipements.
Remarque Si les équipements avaient été moins spécifiques, le contrat aurait probablement été comptabilisé
selon la norme IAS 18. Les autres informations disponibles quant à la séparabilité des éléments et leur valorisation
auraient conduit à la comptabilisation d'éléments séparés.
Identification des transactions dans un contrat de vente assortie de services complémentaires
25352
Question
Les principes généraux énoncés par la norme IAS 18 pour identifier les éléments d'un contrat devant
faire l'objet d'une comptabilisation distincte permettent-ils, en pratique, de déterminer s'il s'agit d'un
contrat comprenant plusieurs transactions distinctes ou au contraire d'une vente assortie d'une
obligation ?
Réponse
Pas toujours, c'est pourquoi il est nécessaire d'analyser avec attention les différents éléments du
contrat.
Ainsi, par exemple, les contrats de vente avec prestation d'entretien ou d'assistance, ou encore les
contrats de vente avec une garantie plus étendue que la garantie constructeur, pourraient conduire à
une comptabilisation distincte des différents éléments dès lors que leur valeur est déterminable et
qu'ils pourraient, notamment, être acquis auprès de tiers ou vendus séparément par le fournisseur.
Toutefois, lorsque la valeur des prestations complémentaires n'est pas significative au regard de
l'ensemble du contrat, il est possible, à notre avis, de ne pas comptabiliser les éléments séparément.
Pour le cas particulier de la vente d'un produit avec coupon de réduction sur l'achat d'un autre produit (dans le
cadre d'un programme de fidélisation de la clientèle), voir n° 25400.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Principe général Dans le cas de contrats de vente entrant dans le champ d'application de la norme
IAS 18 et comprenant plusieurs transactions ou une vente assortie d'une obligation, il convient de retenir
les principes généraux de division des contrats énoncés par la norme IAS 18.13 (voir n° 25350) pour
déterminer si le contrat contient ou non plusieurs éléments devant faire l'objet d'une comptabilisation
distincte.
Rappel Lorsque plusieurs éléments sont identifiables séparément au sein d'un même contrat, les produits et
charges de chaque élément doivent, en principe, faire l'objet d'une comptabilisation séparée (IAS 18.13). Toutefois
si, après la fourniture d'un bien, l'entité doit supporter des charges directement liées à ce bien, la totalité des
produits et des charges doit être comptabilisée dès la livraison du bien en vertu du principe de rattachement des
charges aux produits. En conséquence, une provision correspondant aux coûts à encourir postérieurement à la
livraison du bien est comptabilisée (IAS 18.19).
En pratique, l'application de ces principes peut soulever des difficultés dans certains cas.
Une analyse attentive des contrats est nécessaire.
Pour les méthodes permettant de répartir les produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés, voir n°
25354.
2. Applications pratiques de ce principe La mise en oeuvre de ce principe ne présente pas de
difficultés particulières dans les cas suivants :
Pour le cas des contrats de construction de biens immobiliers, relevant d'IFRIC 15, voir n° 25770 s.
a. Vente d'un matériel assortie de sa livraison et de son installation Les produits du contrat sont
normalement comptabilisés une fois l'installation terminée et validée par l'acheteur. Toutefois, dans la
majorité des cas, les produits du contrat ne sont pas répartis entre le matériel, la livraison et
l'installation, mais sont comptabilisés en totalité lors de l'acceptation de la livraison. Cette approche est
admise lorsque la livraison et l'installation du matériel constituent des opérations simples,
concomitantes, sans risque lors de leur réalisation et de faible valeur par rapport à la valeur du matériel
(IAS 18.IE2a et .IE10). L'opération est alors considérée comme étant une vente assortie d'une
obligation. En cas de décalage dans le temps entre la livraison et l'installation, l'entreprise ayant
l'obligation contractuelle de livrer et d'installer le matériel, elle constate une provision pour les coûts
qu'elle n'a pas encore encourus.
b. Vente d'un matériel assortie d'une garantie légale La garantie légale ne pouvant pas être
dissociée du prix de vente (en effet, le client ne peut pas acheter cette garantie auprès d'un tiers
différent du vendeur) l'opération s'analyse, à notre avis, comme une vente assortie d'une obligation et
non comme un contrat comprenant deux transactions distinctes. Une provision doit donc être constituée,
selon la norme IAS 37, lors de la vente du matériel.
3. Applications plus complexes En pratique toutefois, l'analyse de certains contrats de vente peut
être plus délicate, par exemple dans les cas suivants :
a. Vente d'un matériel assortie d'un contrat d'entretien ou d'assistance pendant une période
donnée
Par exemple, vente d'un véhicule assortie d'un contrat d'entretien pendant deux ans ou vente d'un matériel
informatique assortie d'une assistance téléphonique pendant un an.
Le matériel et le contrat d'entretien ou d'assistance sont des éléments séparables dès lors que le
vendeur pourrait vendre le matériel indépendamment du contrat d'entretien et que l'acheteur pourrait
acheter le service d'entretien ou d'assistance auprès d'un autre fournisseur. L'appréciation de cet
élément est à notre avis indépendante du fait que, dans le contrat de vente, le prix du matériel soit
clairement distingué de celui de la prestation complémentaire.
Les produits perçus au titre du contrat d'entretien ou d'assistance devraient alors être comptabilisés en produits
constatés d'avance lors de la vente et étalés sur la période du contrat (IAS 18.13 et .IE11).
b. Vente d'un produit avec coupon de remise sur l'achat d'un autre produit (voir n° 25400).
Exemple
Vente assortie d'un contrat d'entretien pendant une période donnée Un garage vend une voiture. Le
contrat de vente comprend un contrat d'entretien pendant deux ans. Le prix de vente est de 25 000. Si le
véhicule avait été vendu seul, le prix aurait été de 24 000 ; de même si le contrat d'entretien avait été
vendu séparément, son coût aurait été de 2 000. Les éléments du contrat doivent-ils faire l'objet d'une
comptabilisation distincte ?
Solution de l'exemple Les ventes de véhicules sont des contrats devant être comptabilisés selon la
norme IAS 18. La voiture et le contrat d'entretien sont des éléments séparables puisque le garage
pourrait vendre la voiture sans le contrat d'entretien et l'acheteur pourrait acheter le service d'entretien
auprès d'un autre fournisseur.
La vente de véhicule pouvant être réalisée indépendamment de la vente de services, les conditions de
comptabilisation séparée requises par la norme IAS 18.13 sont satisfaites.
Répartition des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés
25354
Question
Quelles sont les méthodes permettant de répartir les produits d'un contrat entre les différents éléments
identifiés ?
Réponse
A notre avis, et bien que ce ne soit pas affirmé en tant que tel par l'IASB, la méthode préférentielle est
celle de l'allocation des produits sur la base des justes valeurs relatives des biens vendus.
Il existe cependant d'autres méthodes, dont celle de l'allocation des produits sur la base du coût
respectif des différents éléments avec prise en compte d'une marge raisonnable.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Méthodes d'allocation aux différents éléments identifiés Les normes IAS 18 et IAS 11 ne
précisent pas suivant quelle méthode les produits d'une transaction unique doivent être alloués aux
éléments de cette transaction identifiables séparément (IAS 18.13 et IAS 11.8). La norme IAS 18
propose toutefois un exemple dans lequel les produits d'un service à rendre après la vente d'un bien sont
alloués sur la base de son coût plus une marge raisonnable (IAS 18.IE11).
Honoraires pour services à rendre compris dans le prix du produit (IAS 18.IE11) Lorsque le prix de vente
d'un produit comprend un montant identifiable pour les services à rendre après la vente (par exemple, assistance
après-vente et droit à une version mise à jour en cas de vente d'un logiciel), ce montant est différé et comptabilisé
en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service est rendu. Le montant différé est
celui qui couvrira les coûts attendus des services selon l'accord, y compris un profit raisonnable sur ces
services.
En outre, l'IASB, dans ses interprétations de la norme IAS 18, retient une allocation du prix aux différents
éléments de la transaction sur la base de leurs justes valeurs. En pratique, il arrive très fréquemment
que la juste valeur d'une vente à éléments multiples soit différente de la somme des justes valeurs des
différents composants. La valeur globale peut être supérieure en raison de la synergie créée par la vente
d'éléments multiples, ou inférieure du fait d'un rabais accordé en cas d'achats groupés. Plusieurs
modalités d'allocation sont alors possibles.
L'interprétation IFRIC 4, Déterminer si un accord contient un contrat de location, qui traite de
transactions incluant un contrat de location, retient une allocation des produits sur la base des justes
valeurs relatives des composants de la transaction (IFRIC 4.13), considérant que cette méthode
donne la présentation la plus pertinente et fidèle de l'économie de la transaction (IFRIC 4.BC44).
L'interprétation IFRIC 13, Programmes de fidélisation clients, qui traite de transactions comprenant à la
fois la vente d'un produit ou la fourniture d'un service et l'octroi d'un droit, préconise une allocation du
montant reçu au titre de la vente sur la base des justes valeurs des deux éléments (IFRIC 13.6) et
propose deux méthodes de répartition du prix de la vente entre les différents composants, le choix de la
méthode étant laissé à l'appréciation de la société (IFRIC 13.BC14) :
L'IFRIC a décidé de permettre le recours à différentes méthodes de répartition pour des raisons pratiques, sous
réserve que la partie du prix de la vente initiale affectée à la récompense soit clairement basée sur la juste valeur,
et non sur le coût (IFRIC Update 5/07).
- estimation du prix alloué aux avantages accordés sur la base de leur juste valeur uniquement, quelle
que soit la juste valeur des autres composants de la vente (les biens et services acquis initialement
étant alors évalués pour le montant résiduel du prix de vente initial) ;
- estimation des différents éléments de la vente sur la base de leurs justes valeurs relatives.
2. Détermination de la juste valeur des différents éléments La juste valeur d'un service ou d'un bien
est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes, et
agissant dans des conditions de concurrence normale (IAS 18.7). En cas de difficulté de détermination,
il est possible à notre avis de se référer à la hiérarchie fournie par la norme IAS 39.48A pour la
détermination de la juste valeur des instruments financiers, voir n° 45211).
Contrat de vente à éléments multiples dont une partie est déficitaire
25356
Question
Lorsqu'un contrat à éléments multiples est globalement bénéficiaire mais que l'allocation du produit
global aux différents éléments fait apparaître que l'un d'eux est déficitaire, doit-on comptabiliser, dès la
conclusion du contrat une provision pour perte sur contrat déficitaire ?
Réponse
Non, le contrat ayant été négocié globalement avec une marge positive, il n'est pas possible de faire
apparaître un résultat déficitaire dès la conclusion du contrat. Une provision pour contrat déficitaire
n'est comptabilisée que lorsqu'il devient probable que le résultat cumulé non encore comptabilisé du
contrat global sera une perte.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Le prix du contrat pour une transaction peut être inférieur à la juste valeur des différents
éléments identifiés. Dans ce cas, cette différence doit être répartie entre les différents composants en
fonction de la méthode la plus appropriée.
Pour les méthodes d'allocation des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés, voir n° 25354.
Toute perte estimée sur un contrat doit être provisionnée immédiatement conformément à la norme IAS
37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (voir n° 39979). Toutefois, si le contrat est
globalement bénéficiaire, l'entité doit veiller à ce que la méhode de répartition des produits entre les
éléments identifiables séparément soit la plus appropriée.
Pour le cas des contrats de construction de biens immobiliers relevant d'IFRIC 15, voir n° 25770 s.
Exemple
Soit un contrat comprenant la vente d'un photocopieur assortie de sa maintenance pendant un an :
- prix total de l'opération : 1 200 ;
- l'opération a lieu au début du 1er trimestre ;
- coûts relatifs des différents éléments : 700 pour le photocopieur et 200 pour la maintenance ;
- résultat global du contrat : bénéfice de 300 (1 200 - 700 - 200).
Par hypothèse, la juste valeur du photocopieur représente 90 % de la valeur du contrat.
Photocopieur
Maintenance
Total
Produits
1 080
120
1 200
Coûts
(700)
(200)
(900)
Résultat
380
(80)
300
A l'origine, le contrat global n'est pas déficitaire. Toutefois, si l'entité applique une allocation des produits
sur la base des justes valeurs relatives des biens vendus, dès que le photocopieur est vendu et qu'il ne
reste que le contrat de maintenance, le contrat de maintenance devient déficitaire parce que le résultat
sur la cession du photocopieur excède le résultat global du contrat. La maintenance restant à réaliser
dégagera une perte.
La méthode d'allocation pourrait être revue pour opter pour une allocation des produits sur la base des
coûts respectifs des différents éléments avec prise en compte d'une marge raisonnable. Ainsi, la marge
globale de 300 (1200 - 900) pourrait être allouée de manière raisonnable, par exemple à hauteur de 250
sur le photocopieur et de 50 sur la maintenance, ce qui aboutirait à :
Photocopieur
Produits
Maintenance
Total
950
250
1 200
Coûts
(700)
(200)
(900)
Résultat
250
50
300
Cette méthode d'allocation permet de ne pas présenter de perte pour les périodes concernées par la
prestation de maintenance.
Regroupement de plusieurs contrats en une seule transaction
25360
Question
Dans quels cas plusieurs contrats doivent-ils être regroupés et comptabilisés comme s'ils ne
constituaient qu'une seule transaction ?
Réponse
Lorsque la substance économique des transactions ne peut être comprise sans faire référence à
l'ensemble des transactions concernées.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Critères de regroupement des contrats Lorsque deux ou plusieurs transactions sont liées de telle
façon que leur incidence commerciale ne peut en être comprise sans faire référence à l'ensemble des
transactions, elles sont considérées comme un tout et les critères de comptabilisation sont appliqués à
l'ensemble (IAS 18.13).
Par exemple, une entité peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à
racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l'effet réel de la transaction de vente ; dans ce cas, les
deux transactions sont traitées conjointement (IAS 18.13).
Les termes d'un tel accord doivent être analysés afin de déterminer si, en substance, le vendeur a bien
transféré à l'acheteur les risques et avantages inhérents à la propriété et comptabilisé le produit des
activités ordinaires en conséquence. Lorsque le vendeur a conservé les risques et avantages inhérents
à la propriété, même s'il y a eu transfert du titre de propriété, la transaction constitue un accord de
financement et ne génère pas de produits des activités ordinaires (IAS 18.13, .IE5).
D'autres indicateurs peuvent conduire au regroupement des contrats :
- le fait que les contrats soient négociés ensemble ou à des dates proches ;
- qu'un des contrats fasse référence à l'autre contrat ;
- que l'un des contrats n'ait pu être conclu sans l'autre ;
- le fait que le prix facturé ne corresponde pas à la juste valeur du bien ou du service fourni ;
- que celui qui est sous-traitant n'ait pas de débouché pour les biens ou services qu'il a achetés.
2. Incidence du regroupement des contrats sur la reconnaissance des produits Le regroupement
de contrats peut conduire à une présentation des opérations pour leur montant net (cas d'une vente
suivie d'un rachat ultérieur lorsque ces deux transactions sont liées) ou à la reconnaissance des produits
suivant un autre rythme.
Exemple 1
Transactions non liées Une entreprise A vend des encadrements de fenêtre à une entreprise B afin
que celle-ci y place les vitres. L'entreprise A rachète ensuite les fenêtres pour les vendre.
La vente des encadrements de fenêtre et leur rachat postérieur ne sont pas liés. En effet :
- l'entreprise B achète des vitres indépendamment des commandes de l'entreprise A ; il peut les utiliser
pour d'autres clients ;
- l'entreprise A n'est pas obligée d'acheter les fenêtres du sous-traitant B puisqu'elle peut en acheter
auprès d'autres fournisseurs ;
- le prix de la fenêtre n'est pas fixé à la date à laquelle l'encadrement est vendu, aussi le sous-traitant B
supporte-t-il les risques et avantages liés à la transaction.
L'entreprise A constate donc le chiffre d'affaires relatif à la vente des encadrements de fenêtre pour la
totalité et l'achat des fenêtres en stock.
Exemple 2
Transactions liées conduisant à une comptabilisation en net Même exemple que ci-avant mais les
prix d'achat des fenêtres sont fixés dès l'origine. Prix de rachat supérieur de 100€ par rapport au prix de
vente des encadrements.
Dans cet exemple, les deux transactions sont liées puisque la vente comporte une obligation de rachat
des matériaux à un prix fixé dès l'origine. Aussi, l'entreprise A ne doit pas comptabiliser en produits la
vente des encadrements de fenêtre mais laisser les biens en stocks à leur prix de revient et enregistrer
le montant facturé à B au passif. Lorsque les fenêtres sont achetées à B, A doit augmenter la valeur des
stocks de 100€ par fenêtre. Le passif sera repris en produit au fur et à mesure des ventes de fenêtres
aux clients finaux.
Exemple 3
Rythme de comptabilisation des transactions liées Une entreprise a développé un jeu vidéo en ligne.
Afin de pouvoir jouer, un joueur doit acheter un logiciel spécifique et souscrire un abonnement mensuel.
Le prix du logiciel est de 200 € et celui de l'abonnement mensuel de 20 €. La durée moyenne des
abonnements est de 10 mois.
Les transactions sont liées puisqu'aucun joueur ne va acheter le logiciel sans souscrire l'abonnement ou
souscrire l'abonnement sans acheter le logiciel. Aussi, constater séparément le chiff re d'affaires relatif à
la vente du logiciel et celui relatif à l'abonnement au jeu en ligne ne reflèterait pas la substance de la
transaction.
La transaction s'apparente à la fourniture d'un service de jeu en ligne. En conséquence, le prix de vente
du logiciel doit être reconnu en chiffre d‘affaires suivant le même rythme que celui de l'abonnement.
Comme la durée moyenne d'un abonnement est de 10 mois, les 200 € sont constatés à hauteur de 20 €
par mois en produits.
B. Programmes de fidélisation de la clientèle
Traitement des droits accordés (coupons de réduction, points de fidélité, ...)
25400
Question
Comment comptabiliser les remises accordées sur l'achat d'un produit futur (par exemple, bons de
réduction, chèques cadeaux, points de fidélité, ...), qui sont liées à l'achat de plusieurs produits ou
services ?
Réponse
Les remises accordées représentent un élément séparément identifiable de la transaction initiale. En
conséquence, le montant reçu au titre de la vente doit être alloué, sur la base des justes valeurs,
d'une part aux biens vendus ou services fournis lors de la vente et d'autre part, aux droits accordés
sur le produit futur.
Le produit alloué aux biens vendus ou services fournis est comptabilisé immédiatement et le produit
alloué aux droits accordés est différé.
En pratique, des difficultés pour déterminer la juste valeur de l'avantage accordé au client peuvent être
rencontrées, notamment dans le cas de programmes laissant le choix aux clients entre différents
avantages ou encore dans le cas de remises inconditionnelles.
Certaines situations doivent également faire l'objet d'une attention particulière, notamment lorsqu'un
avantage est fourni par un tiers, ou lorsque la vente ultérieure est jugée à perte.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Les programmes de fidélisation clients sont utilisés dans des secteurs aussi variés que
la grande distribution, les compagnies aériennes, les opérateurs de télécommunication, l'hôtellerie ou
encore les fournisseurs de cartes de crédit. Concrètement, ils permettent aux clients de bénéficier de
produits ou services futurs gratuits ou à prix réduits et prennent des formes très variées : bons de
réduction à valoir sur un prochain article acheté, chèques-cadeaux à partir d'un certain montant d'achat,
remises de cadeaux, etc.
Les produits ou services futurs gratuits ou à prix réduits peuvent être fournis par l'entreprise elle-même
ou par un tiers.
Ne sont pas concernés les avantages accordés aux consommateurs, indépendamment d'une vente, comme par
exemple, des coupons de réduction sur un produit déterminé, distribués à l'entrée d'un magasin ou dans la rue
(voir n° 25405).
1. Comptabilisation des programmes de fidélisation clients Une vente assortie de la remise de
points cadeaux est une vente à éléments multiples. L'acheteur reçoit en effet, en échange du prix payé,
deux éléments distincts :
- d'une part la vente de biens ou de services ; et
- d'autre part un droit accordé sur une vente future.
En conséquence, le montant reçu au titre de la vente doit être alloué à chacun des éléments (biens
vendus ou services fournis lors de la vente et droits accordés) sur la base de leur juste valeur (IFRIC
13.5 et .6). Ainsi par exemple, le prix alloué aux droits accordés peut être égal à sa juste valeur et le
complément ensuite alloué au bien vendu à l'origine ; ou le prix peut être réparti entre les éléments sur la
base de leurs justes valeurs relatives (IFRIC 13.BC14).
Le produit alloué aux biens vendus ou services fournis est comptabilisé immédiatement et le produit
alloué aux droits accordés est différé :
- jusqu'à ce que le client utilise son droit auprès de l'entreprise et que l'entreprise remplisse son
obligation de fournir l'avantage (IFRIC 13.7) ; ou
- si l'avantage est fourni par un tiers, jusqu'à ce que le tiers prenne en charge l'obligation et ait le droit
d'obtenir la contrepartie correspondante (IFRIC 13.8ii).
2. Détermination et suivi de la valeur des droits accordés sur l'achat d'un produit futur Les
entreprises doivent, lors de la réalisation de la vente initiale :
a. déterminer la juste valeur des droits accordés , c'est-à-dire le prix auquel les droits pourraient être
vendus séparément (IFRIC 13.6). Cette juste valeur est généralement basée sur la juste valeur du
produit ou service que le client va recevoir et tient compte du taux d'utilisation attendu des droits.
La fiabilité de l'évaluation des taux d'utilisation est importante car elle permet de déterminer la juste
valeur des droits accordés. Ainsi, si l'entreprise s'attend à ce que seulement 50 % des points cadeaux
soient utilisés, cela réduit de moitié la juste valeur de chaque droit accordé.
La juste valeur est déterminée sur la base de la juste valeur pour le client et non sur la base des coûts
que le fournisseur devra supporter pour remplir son obligation.
Le CESR (désormais remplacé par l'ESMA), dans son communiqué du 16/12/09 a confirmé cette approche fondée
sur la juste valeur du coupon et non sur les coûts supportés (décision EECS/1209-06).
L'interprétation IFRIC 13 ne préconise aucune méthode spécifique de répartition du prix de la vente
initiale entre les différents éléments mais en propose toutefois plusieurs à titre indicatif (IFRIC 13.AG1 à
.AG3). Ainsi par exemple, la juste valeur des droits accordés doit prendre en compte le montant des
réductions ou des avantages sur le même achat futur qui seraient accordés à un client qui n'aurait pas
effectué cet achat initial (IFRIC 13.AG2).
Exemple Une entreprise A vend un produit de 20€ qui contient dans son emballage un bon de réduction de 3€ à
valoir sur l'achat futur d'un produit identique et non cumulatif avec d'autres bons. Par ailleurs, des bons de
réductions de 1€ pour ce même produit sont distribués dans des journaux de publicité. Il en résulte que le client
n'obtient, du fait de cet achat initial, qu'une réduction de 2 €. Lors de la comptabilisation de son chiffre d'affaires,
l'entreprise A doit allouer le prix de 20€ au produit et à l'avantage accordé au client sur la base de leurs justes
valeurs (IFRIC 13.6).
En supposant que l'entreprise s'attende à ce que 80 % des bons de réduction insérés dans les emballages du
produit soient utilisés, la juste valeur de l'avantage accordé est la suivante : (valeur faciale du bon - valeur des
bons disponibles gratuitement) x taux d'utilisation soit (3 - 1) x 0,8 = 1,6€
Toutefois, en dépit des différentes méthodes proposées à titre indicatif, la détermination de la juste
valeur des droits peut être particulièrement difficile.
Exemples :
1. Programmes de fidélisation à choix multiples Les programmes de fidélisation laissent le choix aux clients
entre différents avantages (par exemple, avec un certain nombre de points représentatifs d'une valeur d'achat, le
client a le choix entre un chèque cadeau d'un montant déterminé à déduire d'un achat ultérieur, l'obtention d'un
article prédéfini gratuit ou encore une remise de 10 % sur un achat ultérieur).
Dans ce cas, la juste valeur doit prendre en compte l'éventail des droits accordés pondérés selon leur fréquence
de sélection attendue (IFRIC 13.AG2).
2. Programmes de fidélisation inconditionnelle Les programmes de remises inconditionnelles offrent la
possibilité de bénéficier de remises sur des ventes ultérieures sans que celles-ci soient limitées dans leur
montant (par exemple, sur la base d'une accumulation de points de fidélité, le client bénéficie d'une remise de 10
% sur les achats effectués dans une même journée). Dans ce cas, la difficulté réside dans la valorisation de la
remise. En effet, le montant des ventes futures du client bénéficiaire de la remise n'est pas connu à l'origine
lorsque le droit est accordé.
b. suivre l'estimation du taux d'utilisation des droits par les clients (IFRIC 13.7).
Une fois l'estimation de la juste valeur effectuée, le vendeur devra suivre le niveau d'utilisation des crédits et
mettre son estimation à jour, afin que les modifications de l'estimation soient prises en compte de manière
prospective, c'est-à-dire en affectant le montant des produits qui sera comptabilisé lors de l'utilisation des
avantages mais pas le montant initialement différé.
A noter qu'une évolution du taux d'utilisation n'a pas d'incidence sur la juste valeur unitaire des droits accordés
déterminée à l'origine de façon définitive.
Les sociétés doivent donc mettre en place des outils adaptés à la collecte de telles informations.
3. Cas particuliers :
a. L'avantage est fourni par un tiers Dans les cas où l'avantage est fourni par un tiers, la société doit
s'interroger pour savoir si elle agit en tant que principal dans la transaction ou en tant qu'agent.
Si elle agit en tant qu'agent, la part du produit comptabilisé correspondra à la juste valeur des droits
accordés, diminuée du montant reversé au tiers (IFRIC 13.8).
Pour plus de détails sur la distinction agent/principal dans le cadre des programmes de fidélité, voir n° 25410.
b. La vente ultérieure à laquelle s'appliquera l'avantage devient une vente à perte.
C'est-à-dire que les coûts restant à encourir pour honorer l'obligation de fournir les avantages excèdent la
contrepartie reçue correspondant à la partie du produit de la vente initiale allouée aux droits accordés qui n'a pas
encore été comptabilisée et à toute contrepartie future à recevoir lorsque le client utilisera ses avantages.
Dans le cas où l'entité s'attend à réaliser une perte sur la vente du produit lors de l'utilisation des droits
de réduction, le contrat est considéré comme déficitaire et une provision doit être constatée pour la part
excédant la contrepartie reçue conformément à IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
(IFRIC 13.9).
Remarque Quand un droit est émis, il peut réduire la marge sur la vente du produit suivant mais ne conduit pas
nécessairement à une perte pour l'entité : il n'y a alors pas lieu de comptabiliser une provision pour « réduction de
marge », les critères de comptabilisation d'une provision (IAS 37.14) n'étant pas remplis.
Exemple
Avantages de fidélisation fournis par l'entreprise elle-même Une société met en place un
programme de fidélisation client, selon lequel les clients acquièrent 80 points pour 100 € d'achat. Chaque
tranche de 1 000 points peut être échangée contre des biens d'une valeur de 60 €. Les points ont une
durée de vie de 3 ans. La première année, la société a accordé 120 points dans le cadre de ventes de
biens pour 150 €. Elle estime que 100 points seront utilisés par les clients et 20 ne seront jamais
utilisés.
Solution de l'exemple La juste valeur des points est déterminée ainsi : (120/1 000) × 60 = 7,2 €. Après
prise en compte du taux d'utilisation estimé, la juste valeur des points est ajustée à 6 € (7,2 × 100/120).
Le chiffre d'affaires initialement différé est donc de 6 € (produits constatés d'avance).
a. A la fin de la première année , 50 points ont été échangés. La société comptabilise donc 3 €
[(50/100) × 6 €] en chif fre d'affaires, venant ainsi réduire à 3 € les produits constatés d'avance.
b. A la fin de la deuxième année , 10 points ont été échangés au cours de l'année, ramenant ainsi le
nombre total de points échangés à 60. En outre, la société modifie son estimation du nombre de points
qui seront utilisés par les clients et le porte à 90 points.
Le produit comptabilisé doit alors être calculé comme suit :
- t otal des points acquis 60 = 50 + 10 ;
- produit total qui doit être comptabilisé à ce stade = (60/90) × 6 €, soit 4 €.
Comme 3 € ont déjà été comptabilisés au cours de la première année, 1 € sera comptabilisé la seconde
année en contrepartie d'une réduction des produits constatés d'avance.
c. A la fin de la troisième année , les 30 points restants sont utilisés par les clients. La société
continue à estimer que 90 points seront utilisés sur les 100 accordés, ce qui signifie que plus aucun
droit ne sera utilisé après la troisième année :
- total des points acquis 90 = 50 + 10 + 30 ;
- produit total qui doit être comptabilisé à ce stade = (90/90) × 6 €, soit 6 €.
Comme 4 € ont déjà été comptabilisés au cours des deux premières années, 2 € seront comptabilisés la
troisième année soldant ainsi les produits constatés d'avance.
Programmes de fidélité visés par IFRIC 13
25405
Question
L'interprétation IFRIC 13 s'applique-t-elle à tous les programmes de fidélité ?
Réponse
Les programmes de fidélité entrant dans le champ d'application de l'interprétation IFRIC 13,
Programmes de fidélisation de la clientèle, sont uniquement ceux octroyés :
- lors d'une vente initiale ; et
- donnant droit à la fourniture d'un bien ou d'un service, gratuit ou à prix réduit.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Rappel L'interprétation IFRIC 13, Programmes de fidélisation de la clientèle, s'applique aux points
cadeau de fidélisation de la clientèle (IFRIC 13.3) :
- qu'une entité octroie à ses clients lors d'une vente, c'est-à-dire une vente de biens, une fourniture de
services ou l'utilisation d'actifs de l'entité par un client ; et
- que le client peut échanger à l'avenir contre des biens ou des services gratuits ou à prix réduits, sous
réserve de respecter d'éventuelles conditions supplémentaires.
Selon IFRIC 13.5 s., une partie du prix de la vente initiale doit être allouée à l'élément de fidélité, et être différée
jusqu'à ce que l'entité ait rempli son obligation.
Pour plus de détails sur le contenu de l'interprétation IFRIC 13, voir n° 25400.
Remarque Les avantages accordés ne sont pas nécessairement fournis par l'entité, ils peuvent
également être fournis par un tiers (IFRIC 13.8).
Pour les conséquences de la fourniture des biens ou services futurs par un tiers, voir n° 25410.
2. Application pratique sur la base des critères ci-avant :
a. Exemples d'opérations entrant dans le champ d'application IFRIC 13 :
- dix produits achetés donnant droit à un onzième gratuit ;
- un premier achat donnant droit à une réduction de 10 % sur le second ;
- un billet acheté dans une compagnie de transport permettant de bénéficier de réductions chez un
partenaire ;
- une station-service offrant un cadeau après le dixième plein d'essence.
b. Exemples d'opérations n'entrant pas dans le champ d'application IFRIC 13 :
b.1 Opérations non corrélées à une vente initiale :
- un bon de réduction distribué à l'entrée d'un magasin ou inséré dans un journal ;
Lorsque les bons de réduction sont distribués gratuitement et indépendamment d'une autre opération, aucun
passif ne doit être constaté, sauf si la vente ultérieure est jugée à perte. Lorsque les bons sont utilisés, le vendeur
doit comptabiliser les produits pour le montant reçu après déduction du rabais accordé par le bon de réduction.
- une carte gratuite ou payante, délivrée sur simple demande, permettant de bénéficier d'avantages
divers (prix préférentiels, produit ou service gratuit, accès à un guichet sans file d'attente) ;
Concernant les cartes payantes, la comptabilisation du produit de la vente de la carte est différée jusqu'à ce que
les avantages auxquels elle donne droit soient octroyés.
- une offre permettant de bénéficier gratuitement du premier produit acheté sans aucune obligation d'en
acheter un second.
b.2 Opérations ne correspondant pas à un bien ou à service, gratuit ou à prix réduit : lors de la
souscription d'un contrat de services, le remboursement au client des frais supportés lors de la
résiliation du contrat avec le précédent prestataire.
Avantages offerts dans le cadre de programmes de fidélité différents des produits
habituellement vendus par l'entreprise
25410
Question
Lorsqu'une entreprise offre un avantage qui ne correspond pas à un produit qu'elle vend
habituellement, agit-elle toujours en tant qu'agent ?
Réponse
Non, l'entreprise peut agir, à titre principal, notamment lorsque :
- elle supporte les risques et avantages significatifs liés aux biens ou services fournis ;
- elle est impliquée dans la gestion et le contrôle effectif des biens ou des services fournis par le
tiers.
Dans ce cas, les revenus et les coûts relatifs à ces cadeaux peuvent, à notre avis, être présentés soit
en « Chiffres d'affaires » et en « Coûts des ventes », soit en « Autres produits » et en « Dépenses de
marketing ».
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Rappel L'interprétation IFRIC 13, Programmes de fidélisation de la clientèle, précise que si les
cadeaux sont fournis par un tiers, l'entité doit apprécier si elle encaisse la contrepartie affectée aux
points cadeau pour son propre compte (c'est-à-dire à titre de mandant de la transaction) ou pour le
compte du tiers (c'est-à-dire à titre d'agent du tiers), (IFRIC 13.8).
Selon la norme IAS 18, une analyse en substance de l'opération est nécessaire pour déterminer s'il
existe ou non une relation d'agent dans une transaction . Lorsqu'une entité supporte les risques
significatifs inhérents à une transaction, il est présumé qu'elle agit en tant que principal, sinon elle agit
en tant qu'agent.
Les critères proposés par la norme IAS 18 (.IE21) à prendre en compte dans le cas où une entité délivre
des avantages fournis par un tiers dans le cadre de programmes de fidélité, sont à notre avis les
suivants :
- qui supporte le risque de performance ? qui conserve l'obligation en cas de non-exécution du tiers ?
- qui a le risque d'inventaire ?
- qui supporte le risque éventuel sur la valeur des biens remis par rapport à la valeur des points ?
- qui conserve le risque d'obsolescence des produits ?
- la rémunération de l'entité lors de l'émission des avantages est-elle variable ou fixe ?
Pour les critères de distinction agent/principal, voir n° 25450.
2. Comptabilisation de la prestation :
a. lorsque l'entité agit en tant qu'agent, la part du produit comptabilisé correspond à la juste valeur
des droits accordés, diminuée du montant reversé au tiers (IFRIC 13.8).
b. lorsque l'entité agit en tant que principal , la part du produit comptabilisé correspond à la juste
valeur des droits accordés (IFRIC 13.8). Les revenus et les coûts relatifs à ces cadeaux peuvent, à
notre avis, dans ce cas, être présentés respectivement :
- soit en « Chiffres d'affaires » et en « Coûts des ventes » ;
- soit en « Autres produits » et en « Dépenses de marketing ».
Exemple 1
Une chaîne hôtelière remet des chèques-cadeaux à ses clients pouvant être utilisés dans une entreprise
de transport aérien.
Solution de l'exemple 1 Si le coût des chèques-cadeaux est facturé dès leur attribution par l'entreprise
de transport aérien à la chaîne hôtelière, la chaine hôtelière agit en tant qu'agent. En effet, elle n'est plus
impliquée dans la transaction et ne bénéficiera d'aucun risque ou avantage lié au service futur.
Si, à l'inverse, l'entreprise de transport aérien facture à la chaîne hôtelière les utilisations des chèquescadeaux par les clients, la chaîne hôtelière agit en tant que principal. En effet, elle peut bénéficier d'un
avantage en cas de non-utilisation.
Exemple 2
Une station-service a un programme de fidélité qui permet aux clients d'acquérir des points sur la base
du prix payé lors de l'achat de carburant. Ces points donnent droit à divers cadeaux parmi lesquels des
produits électroménagers et des produits alimentaires régionaux.
Solution de l'exemple 2 Si les fournisseurs des cadeaux laissent les stocks en dépôt et demandent à
la station-service de les remettre aux clients lorsqu'ils ont accumulé un certain nombre de points, la
station-service agit en tant qu'agent. En effet, l'obligation de fournir le service (et notamment la gestion
du stock de cadeaux) ne repose pas sur la station-service et elle ne supporte pas pas le risque de perte
de valeur sur les biens remis
Si la station-service est responsable de son stock et fixe le nombre et la nature des produits octroyés
sur la base des points accumulés, elle agit en tant que principal.
III. Contrats d'agent
Facteurs pour déterminer l'existence ou non d'une relation d'agent (de mandat)
25450
Question
Quels sont les facteurs à prendre en compte pour déterminer si une entité agit en tant qu'agent
(montants collectés pour le compte d'un tiers) ou en tant que principal (montants collectés pour son
propre compte) ?
Réponse
Lorsqu'une entreprise est exposée aux risques et avantages significatifs liés à la vente des biens ou
des services rendus, elle agit en tant que principal. Dans le cas inverse, elle agit en tant qu'agent.
La norme IAS 18 fournit en annexe une liste d'indicateurs à prendre en compte pour déterminer si une
entreprise agit pour son propre compte ou pour celui d'un tiers.
Dans tous les cas, il convient de faire preuve de jugement et de prendre en compte l'ensemble des
faits et circonstances propres à chaque transaction.
Date de validation : 01/04/12
Commentaires :
1. Importance de la distinction agent-principal La distinction agent-principal est importante car elle a
une incidence directe sur le montant comptabilisé en chiffre d'affaires :
- si l'entreprise agit en tant que principal dans la relation avec son client, elle constate un chiffre
d'affaires pour le montant total de la transaction, et le montant versé au tiers est comptabilisé en
charges ;
- si l'entreprise collecte uniquement les montants pour le compte d'un tiers, elle agit en tant qu'agent de
ce tiers et ne constate un chiffre d'affaires que pour la marge réalisée ou la commission perçue .
Rappel Selon la norme IAS 18.8, les produits des activités ordinaires (ou revenus) ne comprennent que les
entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à recevoir par l'entreprise pour son propre compte. Dans une
relation d'agent (également appelée relation de mandat), les entrées brutes d'avantages économiques
comprennent des montants collectés pour le compte du mandant (ou principal) et ne répondent donc pas à la
définition du revenu précitée. Dans ce cas, seule la commission perçue par l'agent est comptabilisée en revenu.
En pratique, la qualification de la relation en tant qu'agent ou principal n'apparait pas de manière évidente
dans les transactions, c'est pourquoi, il est important d'analyser en substance les opérations et de faire
preuve de jugement.
2. Indicateurs selon lesquels l'entité agit en tant que « principal » (IAS 18.IE21) La relation doit être
qualifiée de principal lorsque l'entreprise est exposée aux risques et avantages significatifs liés à la
vente des biens ou aux services rendus . Les indicateurs permettant de conclure qu'une entité agit en
tant que principal sont les suivants :
- l'entreprise porte les obligations liées à la fourniture des biens ou des services, par exemple en étant
responsable de la qualité des biens et services commandés ou vendus au client ;
- l'entreprise supporte les risques liés à la possession des stocks, avant la commande du client,
pendant le transport ou en cas de retour ;
- l'entreprise a toute latitude pour fixer les prix de vente, directement ou indirectement, par exemple en
fournissant des biens ou services supplémentaires ;
- l'entreprise supporte le risque de crédit client.
3. Indicateurs selon lesquels l'entité agit en tant qu'« agent » (IAS 18.IE21) A l'inverse, la relation
doit être qualifiée d'agent lorsque l'entreprise ne supporte pas les risques et avantages significatifs
associés à la vente de biens ou aux services rendus. Un indicateur de cette situation est le fait que
l'entreprise perçoive un montant de rémunération prédéterminé (montant fixe ou basé sur un pourcentage
du prix de vente final).
4. Appréciation du poids des critères L'analyse doit être effectuée pour chaque transaction, en
relativisant le poids de tel ou tel indicateur en fonction des circonstances propres à la transaction.
L'analyse des différents indicateurs doit conduire, à notre avis, à répondre aux deux questions majeures
suivantes qui sont également deux conditions prévues par IAS 18.14 pour comptabiliser une vente de
biens :
- le fournisseur a-t-il transféré à l'entité les risques et avantages significatifs liés aux produits livrés/à la
prestation fournie ? et
- l'entité est-elle impliquée dans la gestion et le contrôle effectif sur les produits livrés/la prestation
fournie par le fournisseur ?
5. Dans la pratique, des relations d'agent sont notamment susceptibles d'exister dans les transactions
suivantes :
- ventes par un fabricant à un intermédiaire (distributeur ou grand magasin, par exemple) qui revend
les produits au client final, dans le secteur des biens de consommation ;
Il n'est en effet pas rare que le distributeur agisse en substance en tant qu'agent, notamment lorsque le fabricant
reprend les produits périmés ou invendus, lorsqu'il fixe les prix de vente au public, et que le distributeur perçoit
une commission basée sur un pourcentage du prix de vente au client final (en ce sens, IAS 18.IE6).
- recours à un sous-traitant dans le cadre d'un contrat de prestations de services entre une entité
et son client ;
Le recours à un sous-traitant peut ainsi être nécessaire pour la fourniture d'un service/matériel spécifique et
l'entité peut alors agir en tant qu'agent du sous-traitant, notamment dès lors que le sous-traitant assume
directement la responsabilité de ses travaux vis-à-vis du client final.
- utilisation par une entité d'une société de transport pour acheminer les produits à ses clients .
L'entité peut avoir pour habitude de facturer directement les frais de transport à ses clients et, dans certains cas,
agir en substance en tant qu'agent de la société de transport.
IV. Revenus de la propriété intellectuelle
Redevances de licences
25550
Question
Le produit relatif à l'octroi d'une licence d'utilisation d'un élément incorporel (marque, logiciel, brevet,
film, ...) doit-il être comptabilisé au fur et à mesure de l'utilisation de la licence ou immédiatement
comme pour une vente de biens ?
Réponse
Le plus souvent, de manière étalée sur la durée d'utilisation de la licence, les redevances étant
acquises au fur et à mesure et, dans certains cas, immédiatement lorsque l'accord constitue, en
substance, une vente de droits, par exemple lorsque :
- l'accord prévoit le paiement d'une redevance fixe non remboursable ;
- il est non résiliable ;
- le bénéficiaire peut exploiter librement les droits ; et
- le concédant n'a pas d'obligation à acquitter après la livraison.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Les accords de licence peuvent revêtir différentes formes :
- ils peuvent requérir le paiement de redevances variables, fonction du chiffre d'affaires, le paiement
d'une redevance fixe non remboursable ou bien le paiement d'une redevance fixe non remboursable et
des redevances variables ;
- ils peuvent être vendus, non pas séparément, mais dans le cadre d'un contrat plus global comprenant
également d'autres éléments tels que la vente de matériel, d'autres licences, des mises à jours, des
prestations de maintenance, des formations, des améliorations spécifiques ou des interfaces, des
services d'installation et un support post-installation...
Les services fournis et le produit associé qui peut être comptabilisé dépendent alors des faits et
circonstances inhérents à chaque accord.
1. Principe général Selon la norme IAS 18, les redevances perçues en contrepartie de l'utilisation
d'actifs incorporels (tels que des marques, des brevets, des logiciels, des droits de reproduction
musicale, des bandes maîtres (à l'origine des copies faites pour les CD) et des films
cinématographiques) sont comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises, conformément à la
substance de l'accord (IAS 18.30), à moins que, eu égard à la substance de l'accord, il soit plus
approprié de comptabiliser le produit des activités ordinaires sur une autre base systématique et
rationnelle (IAS 18.33).
Dans la pratique, cette comptabilisation peut s'effectuer sur une base linéaire sur la durée du contrat, par
exemple, lorsque le bénéficiaire de la licence a le droit d'utiliser une certaine technologie pour une
période déterminée (IAS 18.IE20).
2. Cas particulier - Vente de droits L'accord de licence constitue en substance une vente de droits
impliquant la comptabilisation immédiate de la redevance lorsque (IAS 18.IE20) :
Remarque Les éléments ci-après constituent des indicateurs à prendre en compte lors de l'analyse en
substance d'un accord de licence. Ils ne sont en aucun cas les critères exhaustifs de comptabilisation d'un
accord de licence en tant que vente de droits.
a. l'accord prévoit le versement, à la signature du contrat, d'une somme forfaitaire (redevance fixe ou
dépôt) non remboursable ;
Remarques :
1. Le montant est prédéterminé et non remboursable.
2. Une fois ce paiement effectué, le licencié n'a plus aucun versement à faire au concédant, en particulier aucun
versement futur basé sur son utilisation future des droits ou sur la réalisation d'autres événements.
b. l'accord est non résiliable ;
Les risques et les avantages sont transférés et il est probable que les avantages économiques iront au
concessionnaire.
c. l'accord accorde au concessionnaire le droit d'exploiter librement les droits ;
C'est-à-dire que :
- l'élément est séparable (IAS 18.13) ; et
- le concédant n'est plus impliqué dans la gestion des droits et n'a plus la capacité de contrôler/influencer la
manière dont le concessionnaire utilise les droits pendant la période contractuelle. Si le concédant peut légalement
contrôler/influencer mais décide de ne pas le faire, le licencié n'a pas, à notre avis, acquis le droit d'exploiter
librement les droits.
Ce critère est rempli, notamment, si le licencié peut revendre les droits ou s'il peut les exploiter librement, même à
l'intérieur d'un cadre, comme une zone géographique déterminée.
d. et que le concédant n'a pas d'obligation (résiduelle) à acquitter après la livraison.
Sont visées ici, à notre avis, les obligations importantes telles que la mise à jour des produits ou les efforts
marketing significatifs destinés à promouvoir les produits concernés.
3. Cas d'une redevance conditionnelle Lorsque le fait de recevoir ou non une redevance est
subordonné à la survenance d'un événement futur, le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé
que lorsqu'il est probable que le droit de licence ou la redevance sera reçu, c'est-à-dire normalement
lorsque cet événement se produit (IAS 18.IE20).
Exemple 1
Une entreprise connue du secteur des vêtements pour enfants accorde pour 5 ans une licence de
marque à un fabric ant de stylos.
1er cas L'accord de licence prévoit une redevance de 5 % sur chaque vente réalisée par le
concessionnaire.
2ème cas L'accord de licence prévoit le versement d'une somme forfaitaire non remboursable à la
signature du contrat, puis 1 % sur les ventes réalisées par le concessionnaire. Ce pourcentage est faible
par rapport à la pratique du secteur.
Solution de l'exemple 1 :
1 er cas Les produits sont comptabilisés au fur et à mesure de la réalisation des ventes par le
concessionnaire, à hauteur de 5 % de son chiffre d'affaires. En effet, l'accord ne constitue pas une vente
de droit, la durée du contrat étant limitée dans le temps, et n'étant pas exclusive.
2ème cas Le contrat prévoyant une rémunération basée sur les ventes réalisées et le taux des
redevances (de 1 %) étant faible par rapport à la pratique du secteur, le montant fixe versé à l'origine
constitue en substance une avance sur royalties. En conséquence, il devrait être étalé et comptabilisé
en produits en fonction du nombre de ventes futures attendues.
Exemple 2
Une société de logiciels de jeux accorde deux types de licence d'utilisation de ses logiciels à des
fabricants de machines de jeux.
1 er cas Une licence d'un an renouvelable, pour un prix de 100 000, qui donne le droit d'utiliser le logiciel.
2ème cas Une licence perpétuelle, pour un prix de 400 000, qui donne un droit illimité à utiliser et à
modifier les logiciels. Par ailleurs, la société de logiciels a l'habitude, pour des raisons commerciales, de
communiquer à ses clients les mises à jour qu'elle effectue sur les logiciels vendus.
Solution de l'exemple 2 :
1er cas La licence annuelle ne générant aucune obligation future pour la société de logiciels, elle
constitue une vente en substance et le produit associé est comptabilisé immédiatement.
2ème cas La société de logiciel ayant l'obligation de mettre à jour le logiciel, elle a donc encore des
services à rendre pour lesquels elle va supporter des coûts pendant toute la durée de vie du logiciel.
Dans cette situation, et lorsque cela est possible, une partie du paiement initial doit être alloué aux
futurs services de mise à jour et ce montant devra être reconnu en produits lorsque les services seront
rendus.
La partie du paiement non allouée aux services futurs est quant à elle comptabilisée immédiatement en
produits comme dans le 1 er cas.
A l'inverse, si une telle allocation n'est pas possible, le paiement initial doit être différé et étalé sur la
durée de vie attendue du logiciel de jeux afin de couvrir les coûts futurs du contrat.
V. Actifs préalablement donnés en location
Vente d'actifs préalablement donnés en location simple
25650
Question
Comment la vente d'un actif préalablement donné en location simple doit-elle être comptabilisée dans
le compte de résultat ?
Réponse
La cession est généralement comptabilisée comme la cession d'une immobilisation corporelle, c'est-àdire pour son montant net (prix de cession moins valeur nette comptable), soit en « Autres produits »,
soit en « Autres charges ».
Toutefois, dans le cas où la détention d'actifs pour la location à des tiers et leur vente consécutive
correspond à une activité courante de l'entité, la cession est constatée comme la vente d'un produit en
stock, c'est-à-dire pour son montant brut en « Produits des activités ordinaires » et en « Coût des
ventes ».
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Certaines entités vendent des actifs préalablement donnés en location simple à des
tiers.
1. Cas général Le produit de la vente d'un actif préalablement donné en location doit être comptabilisé
en net en « Autres produits » ou en « Autres charges » (IAS 1.34a). En effet, le profit résultant de la
décomptabilisation d'une immobilisation corporelle ne doit pas être classé en produits des activités
ordinaires (IAS 16.68).
La présentation, en brut au niveau du chiffre d'affaires, du produit de la vente de ces actifs, pourrait être «
trompeuse » si ces ventes ne sont pas récurrentes (IAS 16.BC35).
En outre, dans le cas d'un actif classé en actif non courant détenu en vue de la vente selon IFRS 5, la même
disposition s'applique (IFRS 5.24 renvoyant à IAS 16.67 à .72).
2. Cas particulier - Détention et vente d'actifs préalablement donnés en location simple, faisant
partie de l'activité courante de l'entreprise.
Dans certaines industries, les actifs sont fabriqués ou acquis avec une double intention, de location et de vente
(IAS 16.BC35A). C'est le cas, par exemple, des véhicules mis à la disposition des salariés ou donnés en location
à des loueurs par les constructeurs automobiles, qui sont utilisés pendant une période donnée et revendus
ensuite en tant que véhicules d'occasion.
Lorsque la détention (pour la location à des tiers) et la vente d'actifs constituent une activité normale
d'une entreprise, cette dernière doit (IAS 16.68A) :
- transférer ces actifs dans un compte de stocks, pour leur valeur comptable au moment où ils cessent
d'être loués et deviennent détenus en vue de leur vente ; et
- comptabiliser le produit de la vente de tels actifs en tant que produits des activités ordinaires, de la
même façon qu'elle aura comptabilisé les loyers de ces actifs en tant que produits des activités
ordinaires (IAS 16.BC35C).
Cette présentation du produit de la vente en brut, au niveau du chiffre d'affaires, reflète mieux l'activité courante de
ces entreprises (IAS 16.BC35C). En outre, elle est cohérente avec :
- la présentation distincte, dans la composante résultat de l'état du résultat global, (i) des produits et charges
résultant du cycle normal de l'activité de l'entreprise, (ii) de ceux qui ne le sont pas (Cadre.4.27) ;
- la définition du produit des activités ordinaires : « entrées brutes d'avantages économiques au cours de
l'exercice dans le cadre des activités ordinaires d'une entreprise lorsque ces entrées conduisent à des
augmentations des capitaux propres, autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux
capitaux propres » (IAS 18.7) ;
- la définition d'un stock : « actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l'activité » (IAS 2.6a) ;
- les dispositions d'IAS 40.57 et .58, relatives au transfert en stock des immeubles de placement, qui requièrent
un transfert de catégorie (d'immeubles de placement à stocks) en cas de changement d'utilisation ; et
- la compensation des produits et charges, justifiée pour des raisons de présentation, lorsqu'ils constituent des
transactions « qui ne génèrent pas de produits mais qui découlent des principales activités génératrices de
produits » (IAS 1.34).
En outre, les sorties de trésorerie résultant de la fabrication ou de l'acquisition de tels actifs, de même
que les entrées de trésorerie provenant des loyers et de la vente consécutive de ces actifs, doivent être
présentées en tant que flux de trésorerie opérationnels dans le tableau des flux de trésorerie (IAS 7.14 et
IAS 16.BC35E).
Informations en annexe Les informations à fournir en annexe requises par les normes IAS 2, Stocks, IAS 16,
Immobilisations corporelles et IAS 18, Produit des activités ordinaires devraient permettre, à elles seules, de
donner une information pertinente sur ces transactions (IAS 16.BC35D).
VI. Stocks en consignation
Date de comptabilisation de la vente d'un stock en consignation
25750
Question
Lorsqu'une entité livre un stock à un client et lui facture ce stock au fur et à mesure qu'il le
consomme, la société doit-elle attendre que le stock soit consommé pour constater la vente ?
Réponse
Pas toujours. C'est pourquoi il est nécessaire d'analyser avec attention chaque contrat afin de
déterminer à quel moment les risques et avantages sont transférés au client et qui contrôle le stock en
consignation.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Selon la norme IAS 18.14a et b, la vente doit être constatée dès lors que :
- l'entreprise a transféré à l'acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des
biens ; et
- elle a cessé d'être impliquée dans la gestion, telle qu'elle incombe normalement au propriétaire, ainsi
que dans le contrôle effectif des biens cédés.
Aussi, lorsqu'une entité livre des produits à son client mais ne lui facture qu'au fur et à mesure de sa
consommation, l'un des facteurs clé à analyser est le risque lié à la détention des stocks. Les éléments
suivants sont des indicateurs que le fournisseur a transféré le contrôle du stock et les risques et
avantages importants au client :
- la responsabilité du stock (perte ou dommage, protection contre des tiers en cas de vol) est transférée
au client à la livraison ;
- le risque d'obsolescence des produits est pris en charge par le client ;
- le client n'a plus le droit de retourner le stock en consignation à la société après livraison, pour des
raisons autre que des produits défectueux ;
- le client inspecte, à réception, le stock livré pour s'assurer qu'il correspond bien à la qualité et aux
quantités demandées ;
- le client supporte le risque lié aux quantités commandées ; en cas de consommation du stock
inférieure aux quantités commandées, le fournisseur n'a pas l'obligation de reprendre le stock ;
- la vente est réalisée automatiquement dès lors que le stock n'est pas consommé avant une période
définie contractuellement ;
- le client a l'obligation d'acheter le stock en cas de rupture du contrat ;
- le fournisseur pourra facturer au client les écarts d'inventaire physique ;
- le client agit en substance comme un propriétaire et contrôle l'accès au stock en consignation ;
- le fournisseur n'a plus le droit de reprendre le stock en consignation chez le client, notamment pour
satisfaire un autre client ;
- le fournisseur devra avertir le client à l'avance pour inspecter le stock en consignation.
Ces indicateurs doivent être analysés conjointement pour chaque contrat, afin de déterminer si, en substance, les
risques et avantages importants et le contrôle du stock ont bien été transférés au client.
VII. Contrats pour la construction de biens immobiliers
Champ d'application d'IFRIC 15
25770
Question
Quelles sont les opérations concernées par l'interprétation IFRIC 15, Contrats pour la construction de
biens immobiliers ?
Réponse
L'interprétation IFRIC 15 traite de la comptabilisation des produits et des charges correspondantes
dans les comptes des entités qui entreprennent la construction d'un bien immobilier, directement ou
par l'intermédiaire de sous-traitants.
Les contrats de vente visés peuvent être conclus avant le commencement de la construction ou
lorsque celle-ci est déjà en cours. Ces contrats peuvent également concerner la fourniture de biens ou
services, en complément de la construction du bien immobilier, comme par exemple la gestion
locative.
L'interprétation IFRIC 15 stipule que les dispositions énoncées peuvent être appliquées, par analogie,
à d'autres secteurs d'activité.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Opérations visées par l'interprétation IFRIC 15 Ces opérations (voir ci-avant) sont énoncées par
l'interprétation IFRIC 15.4 et .5.
Les biens immobiliers concernés par cette interprétation sont tant à usage d'habitation qu'à usage
commercial ou industriel.
Enfin, ces biens peuvent être vendus à un ou plusieurs acquéreurs (IFRIC 15.2 et .BC3).
L'interprétation IFRIC 15 ne s'applique qu'aux accords qui donneront lieu à la reconnaissance effective de produits
et donc pour lesquels la société s'est assurée au préalable qu'elle n'a conservé ni la gestion ni le contrôle sur la
construction du bien (ce qui interdirait la constatation d'un quelconque revenu) (IFRIC 15.BC8).
Tel pourrait être notamment le cas lorsque la société garantit la valeur locative des biens ou leur occupation pour
une certaine période dans un environnement locatif très risqué. Le revenu serait alors différé jusqu'au transfert
effectif de la gestion et du contrôle du bien.
2. Application d'IFRIC 15 à d'autres secteurs d'activité que la construction La notion introduite par
l'interprétation de transfert continu du contrôle et des risques et avantages (pris en compte pour la
détermination des modalités de comptabilisation du revenu, voir n° 25775) devrait pouvoir être appliquée
par analogie à d'autres secteurs que l'immobilier (IFRIC 15.BC6).
Toutefois, en pratique à notre avis, l'interprétation ne devrait affecter que les contrats précédemment
comptabilisés selon IAS 11 alors qu'ils ne sont en réalité pas des contrats de construction au sens de la
norme IAS 11.3 mais des contrats à comptabiliser selon les dispositions de la norme IAS 18.
Une application par analogie de l'interprétation IFRIC 15 à certains types de contrats devra nécessiter
une analyse attentive afin de s'assurer qu'ils peuvent bien être traités selon les mêmes modalités que
dans le cas de contrats de constructions immobilières.
Prise en compte du revenu dans le cadre de contrats de construction de biens immobiliers
25775
Question
Comment comptabiliser le revenu dans le cadre de contrats conclus pour la construction de biens
immobiliers entrant dans le champ d'application de l'interprétation IFRIC 15 ?
Réponse
La comptabilisation du revenu dans le cadre de contrats conclus pour la construction de biens
immobiliers (visés par l'interprétation IFRIC 15, voir n° 25770) dépend de plusieurs éléments dont
l'analyse est matérialisée sous la forme d'un arbre de décision :
- les contrats conclus entrent-ils dans le champ d'application des normes IAS 11 ou IAS 18 ?
- les contrats entrant dans le champ d'application d'IAS 18 sont-ils des contrats de prestations de
services ou des contrats de vente de biens ?
- pour les contrats de vente de biens, comment le contrôle du bien et l'essentiel des risques et
avantages liés à la propriété des immeubles sont-ils transférés ?
Lorsque les contrats entrent dans le champ d'application de la norme IAS 11, Contrats de
construction, et que les résultats peuvent être estimés de façon fiable, le revenu doit être reconnu à
l'avancement.
Pour les autres contrats de vente de biens immobiliers entrant dans le champ d'application de la
norme IAS 18 :
- lorsqu'il s'agit de contrats de prestations de services, le revenu doit également être reconnu à
l'avancement dès lors que les critères d'IAS 18.20 sont remplis ;
- lorsqu'il s'agit de contrats de vente de biens immobiliers, la société doit déterminer à quel moment a
lieu le transfert du contrôle et des risques et avantages significatifs liés à la propriété de l'immeuble. Si
ce transfert a lieu de façon continue, le revenu doit être reconnu au fur et à mesure de l'avancement
de la construction. Si, à l'inverse, ce transfert a lieu lors de l'achèvement de la construction, le produit
devra être différé jusqu'à cette date.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires L'interprétation IFRIC 15 propose une analyse en plusieurs étapes matérialisée sous la
forme d'un arbre de décision (IFRIC 15.Information note). Elle prévoit ainsi de déterminer en premier lieu
si le contrat de vente de biens immobiliers est un contrat à élément unique ou s'il contient au contraire
plusieurs éléments séparables, par le biais d'une analyse au regard de la norme IAS 18.13 (IFRIC 15.8).
Pour l'analyse du caractère séparable des différents éléments et notamment du terrain, voir n° 25780.
Concernant la prise en compte du revenu relatif à chacun des différents éléments séparables constituant
la construction du bien immobilier elle-même, les modalités de comptabilisation dépendent des réponses
aux différentes questions énoncées ci-avant.
1. Contrats conclus au titre de la vente d'ensembles immobiliers couverts par IAS 11 ou IAS 18 ?
Déterminer si un contrat de construction de biens immobiliers entre dans le champ d'application de la
norme IAS 11 ou au contraire dans celui de la norme IAS 18 dépend des dispositions contractuelles et
des faits et circonstances qui entourent l'opération (IFRIC 15.10) et ne relève pas d'un choix de méthode
comptable (IFRIC 15.BC16b).
La norme IAS 11 s'applique aux contrats spécifiquement négociés pour la construction d'un actif (IAS
11.1 et .3). Les indicateurs selon lesquels un contrat pourrait être un contrat de construction sont
notamment :
- la complexité de la conception du projet et le fait que les éléments sont spécifiques à l'acheteur ;
- l'interdépendance des éléments produits (IAS 11.3) ;
- le transfert des risques et avantages liés à chaque élément produit n'est pas lié à la livraison de
l'ensemble de la construction, mais est effectué au fur et à mesure de l'avancement de la construction
(IFRIC 15.BC28).
Ainsi, lorsque l'acheteur est en mesure de spécifier les principaux éléments de conception de la construction
avant que celle-ci ait débuté ou lorsqu'il est en mesure d'imposer des changements significatifs relatifs à la
construction lorsqu'elle est en cours, le contrat de construction entre dans le champ d'application de la norme IAS
11. Dès lors, le revenu doit être comptabilisé à l'avancement, conformément à IAS 11.22.
En outre, les contrats de prestations de services directement liées à la construction tels que les pr estations
d'architectes ou d'ingénierie sont inclus dans le contrat de construction conformément à IAS 11.5a.
A l'inverse, lorsque l'acheteur n'a que peu de latitude pour influencer la conception de la construction ou
qu'il ne peut spécifier que des changements mineurs, tel que par exemple un nombre limité d'options
proposées par l'entrepreneur, le contrat de vente relatif à l'ensemble immobilier entre dans le champ
d'application de la norme IAS 18 (IFRIC 15.12).
2. Pour les contrats entrant dans le champ d'application de la norme IAS 18, l'opération
immobilière est-elle une vente de biens ou de services ?
a. Contrats de prestations de services L'interprétation IFRIC 15 précise que dès lors qu'une société
n'a pas l'obligation d'acquérir et de fournir les matériaux nécessaires à la construction, le contrat peut
être qualifié de contrat de prestation de services. Tel est le cas, par exemple, lorsque la société agit
uniquement en tant qu'intermédiaire entre l'entrepreneur (les entrepreneurs) et l'acheteur (coordination
des travaux, maîtrise d'ouvrage...) et n'est pas responsable de l'exécution et de l'avancement des
travaux (et donc ne supporte pas de risque d'inventaire sur les matériaux) (IFRIC 15.BC22).
Dans cette situation, le revenu relatif au contrat de vente est reconnu selon la méthode à l'avancement
dès lors que les critères d'IAS 18.20 sont remplis.
Selon la norme IAS 18.21, les modalités définies par la norme IAS 11 pour la prise en compte du revenu selon la
méthode à l'avancement sont généralement applicables à la comptabilisation des revenus et des charges liés aux
prestations de services.
b. Contrats de vente de biens immobiliers A l'inverse, dès lors que la société fournit à la fois le
service et les matériaux de construction pour remplir son obligation de livrer un immeuble, le contrat est
un contrat de vente de biens. L'entité peut réaliser directement la construction ou en sous-traiter tout ou
partie (IFRIC 15.16 et .BC23).
3. Appréciation du transfert du contrôle et des risques et avantages significatifs liés à la propriété
des immeubles S'il s'avère que le contrat est une vente de biens, la dernière étape consiste à analyser
le mode de transfert à l'acheteur du contrôle et des risques et avantages significatifs liés à la propriété
du bien immobilier.
a. Si le transfert intervient de façon continue, au fur et à mesure de l'avancement de la
construction Dans ce cas, dès lors que les autres critères de la norme IAS 18.14 sont remplis, le
produit est comptabilisé à l'avancement. Les dispositions d'IAS 11 relatives à la reconnaissance des
produits et des coûts associés sont généralement applicables à ces transactions (IFRIC 15.17).
L'interprétation ne fournit pas d'indicateur mais des exemples de situations dans lesquelles le transfert
du contrôle et des risques et avantages significatifs liés à la propriété est réalisé de façon continue. Il en
est notamment ainsi lorsque :
- la construction est réalisée sur un terrain qui appartenait précédemment à l'acheteur et que celui-ci n'a
pas la possibilité de refuser la construction, qu'elle soit achevée ou en cours (IFRIC 15.IE3) ;
Sont notamment visés par ce paragraphe les contrats de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA), voir n°
25785.
- en cas d'arrêt du contrat avant que la construction ne soit achevée, l'acheteur conserve cette
construction en l'état et doit payer l'entrepreneur pour les travaux réalisés (IFRIC 15.IE8) ;
- l'acheteur a la possibilité, pendant la construction, de reprendre l'immeuble dans l'état d'avancement
dans lequel il se trouve et de confier son achèvement à un autre prestataire (IFRIC 15.IE11).
b. Si le transfert intervient en une seule fois, à l'achèvement de la construction Dans ce cas, le
produit est reconnu à l'achèvement, dès lors que les autres critères de la norme IAS 18.14 sont remplis
(IFRIC 15.18).
Les sociétés doivent donc faire preuve de jugement et les contrats doivent être analysés soigneusement
afin de déterminer à quel moment a lieu le transfert.
Remarque - Prestations à fournir postérieurement au transfert Il arrive fréquemment que des
prestations, qui n'ont pas été identifiées à l'origine comme un élément séparé de la transaction, restent
encore à réaliser une fois le transfert effectué. Tel est le cas par exemple des finitions de décoration
intérieure ou encore des corrections de défauts mineurs. L'entité doit alors comptabiliser une dette dans
ses comptes au titre de la prestation restant à réaliser, conformément à la norme IAS 37 (IFRIC 15.19).
4. Informations à fournir Lorsqu'une entité comptabilise des produits des activités ordinaires en
utilisant la méthode du pourcentage d'avancement pour les contrats qui remplissent de manière continue
tous les critères de la norme IAS 18.14 au fur et à mesure de l'avancement de la construction, elle doit
indiquer (IFRIC 15.20) :
- comment elle détermine quels sont les contrats qui remplissent tous les critères de la norme IAS
18.14 de manière continue au fur et à mesure de l'avancement de la construction ;
- le montant des produits résultant de ces contrats pendant la période ; et
- les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en cours.
Ces informations sont similaires à celles requises selon la norme IAS 11.
Appréciation du caractère séparable ou non du terrain
25780
Question
Les terrains sur lesquels sont bâtis les biens immobiliers constituent-ils des éléments distincts au
regard de l'analyse de la transaction ?
Réponse
Bien que l'interprétation IFRIC 15 fournisse un exemple dans lequel le terrain est un élément distinct
du contrat analysé, elle n'édicte toutefois pas cette conclusion comme principe.
Ainsi, le caractère séparable du terrain doit faire l'objet, à notre avis, d'une analyse au cas par cas des
contrats conclus ainsi que des faits et circonstances propres à chaque opération.
Par exemple :
- si l'acquisition du terrain est subordonnée à la construction du bien immobilier, l'élément terrain
devrait être considéré comme non séparable de l'élément contrat pour la construction du bien
immobilier ;
- à l'inverse, si l'absence de construction du bien immobilier n'est pas de nature à remettre en cause
la vente du terrain, l'élément terrain devrait alors être considéré comme séparable.
Dans le cas où le terrain constitue un élément distinct du contrat, la juste valeur du prix convenu est
allouée aux différents éléments du contrat, ceux-ci étant ensuite comptabilisés distinctement en
fonction de la norme qui leur est applicable et de leur nature.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires L'interprétation IFRIC 15.8 précise que les contrats de vente de biens immobiliers
doivent en premier lieu être analysés au regard de la norme IAS 18.13 afin de déterminer s'ils
contiennent un ou plusieurs éléments .
En effet, les contrats pour la construction de biens immobiliers peuvent comprendre la fourniture d'autres
services ou d'autres biens que la construction elle-même. A ce titre, il peut arriver que les contrats de
vente de biens immobiliers comprennent la vente d'une parcelle de terrain. Les contrats doivent donc
être analysés afin de déterminer si la vente du terrain peut être considérée comme un élément distinct
de la construction.
La norme IAS 18.13 n'énonce pas de facteurs stricts mais plutôt des principes généraux, illustrés par
des exemples, permettant de déterminer si des contrats à éléments multiples doivent faire l'objet d'une
comptabilisation distincte ou non (voir n° 25350 et 25352).
Remarque Pour les précisions apportées par les normes américaines sur ce point, voir n° 25350.
Les faits et circonstances étant propres à chaque opération, ils doivent être soigneusement analysés afin
de déterminer si le terrain peut être considéré comme un élément distinct de la transaction.
Ainsi par exemple :
- si la vente du terrain est subordonnée à la construction du bien immobilier, cela pourrait indiquer que l'élément
terrain n'est pas séparable de l'élément contrat pour la construction du bien immobilier ;
- à l'inverse, si l'absence de construction du bien immobilier n'est pas de nature à remettre en cause la vente du
terrain, cela pourrait indiquer que l'élément terrain est séparable.
Lorsque le terrain est analysé comme étant un élément séparé de la transaction, sa vente doit être
comptabilisée dès lors que les critères de la norme IAS 18.14 sont remplis. La juste valeur du montant
reçu pour l'ensemble immobilier doit alors être allouée entre le terrain et la construction (IFRIC 15.8).
Remarques :
1. Pour les modalités d'affectation du prix du contrat aux différents éléments identifiés, voir n° 25354.
2. Lorsque le contrat est globalement bénéficiaire mais que l'allocation du produit global aux différents éléments
constitutifs conduit à ce que l'un soit bénéficiaire et l'autre déficitaire, il n'est pas possible de faire apparaître un
résultat déficitaire et d'appliquer les principes de la norme IAS 37 sur les contrats onéreux (voir n° 25356).
Exemple 1
Vente d'un ensemble immobilier à un seul acheteur (IFRIC 15.IE1 et .IE2) Une société A achète un
terrain en vue de la construction d'un ensemble immobilier à vocation commerciale. Elle définit les plans
de la construction et les soumets aux autorités en vue de l'obtention du permis de construire. Dans le
même temps, la société signe avec un acheteur un contrat de vente du terrain et de la construction,
avec comme condition suspensive l'obtention du permis de construire.
Selon les termes du contrat, A n'a pas la faculté de rendre le terrain à la société si celle-ci n'obtient pas
le permis de construire. Le contrat de vente de l'ensemble immobilier doit être séparé en deux éléments
distincts :
- un composant terrain ; et
- un composant construction du bien immobilier.
En effet, selon les termes du contrat de vente conditionnelle, le terrain pourrait être vendu sans que la
construction soit réalisée. En outre, la construction pourrait être réalisée sur un terrain différent de celui
prévu dans le contrat. Le composant terrain vendu constitue une vente de bien qui entre dans le champ
d'application de la norme IAS 18.
Exemple 2
Vente d'un ensemble immobilier à plusieurs acheteurs (IFRIC 15.IE5) Une société construit un
immeuble et le vend par lots avant son achèvement. En plus de la propriété individuelle portant sur
chaque lot acquis, chaque copropriétaire sera propriétaire indivis du t errain et des parties communes.
Le contrat pour la construction d'un bien immobilier ne peut être séparé de la vente du terrain. En effet,
du fait de l'existence de la copropriété, l'acheteur ne pourrait pas acquérir le terrain auprès d'un autre
vendeur ni le vendre séparément de la partie d'immeuble qu'il détient.
Contrats de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA)
25785
Question
Comment comptabiliser les contrats de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA) selon l'interprétation
IFRIC 15 ?
Réponse
L'analyse des contrats de VEFA selon l'interprétation IFRIC 15 conduit, à notre avis, à une prise en
compte des produits à l'avancement, dans la mesure où l'acquéreur devient propriétaire du terrain dès
la signature du contrat et propriétaire des ouvrages au fur et à mesure de leur construction et qu'il ne
peut généralement refuser la construction (qu'elle soit achevée ou non), notamment en cas de
défaillance de l'entrepreneur.
Il convient toutefois d'analyser chaque contrat de VEFA afin de déterminer s'il ne contient pas de
dispositions particulières qui viendraient modifier les conditions du transfert continu du contrôle et des
risques et avantages significatifs liés à la propriété du bien.
En outre, lorsque la vente du terrain est un élément séparable du contrat, le produit lié à cette vente
doit être comptabilisé séparément.
Date de validation : 1/07/12
Commentaires :
1. Rappel L'analyse des contrats pour la construction de biens immobiliers selon l'interprétation IFRIC
15 s'effectue en plusieurs étapes :
- identifier les différents éléments du contrat et déterminer notamment si la vente du terrain est un
élément séparable du contrat pour la construction du bien immobilier. S'il s'avère que le terrain est un
élément séparable, la norme IAS 18 s'applique pour la vente du terrain (comptabilisation des produits
dès lors que les critères d'IAS 18.14 sont remplis), (voir n° 25780) ;
- déterminer si le contrat est un contrat de construction qui entre dans le champ d'application de la
norme IAS 11, ou un contrat relevant de la norme IAS 18 (voir n° 25775) ;
- définir, pour les contrats entrant dans le champ d'application de la norme IAS 18, si le contrat est un
contrat de vente de biens ou de services (voir n° 25775) ;
- déterminer, pour les contrats qui sont des ventes de biens, comment sont transférés le contrôle et les
risques et avantages significatifs liés à la propriété des biens (voir n° 25775).
2. Contrat de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA) Dans le cadre des VEFA, l'entité transfère
juridiquement à l'acquéreur la propriété du terrain dès la signature du contrat, et la propriété de la
construction au fur et à mesure de l'avancement des travaux. L'acquéreur obtient alors des droits réels
sur les biens, et peut céder ces droits à un tiers. En outre, les contrats de VEFA prévoient généralement
qu'en cas de défaillance de l'entrepreneur, la construction est remise en l'état à l'acheteur et
l'entrepreneur doit être payé pour les travaux réalisés.
Selon l'article 1601-3 du Code Civil « la vente en l'état futur d'achèvement est le contrat par lequel le vendeur
transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes.
Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution et l'acquéreur
est tenu d'en payer le prix à mesure de l'avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître
d'ouvrage jusqu'à la réception des travaux. »
Ainsi, lorsque le contrat de VEFA est un contrat de vente de biens entrant dans le champ d'application
de la norme IAS 18 (lorsque l'acheteur n'a que peu de latitude pour influencer la conception de la
construction ou qu'il ne peut spécifier que des changements mineurs, voir n° 25775), l'ensemble des
éléments ci-avant indique que le contrôle, les risques et les avantages sont transférés de façon continue
(IFRIC 15.IE8).
Aussi, dès lors que les produits et les coûts encourus peuvent être évalués de manière fiable et qu'il est
probable que les avantages économiques liés à la transaction iront à l'entreprise (autres conditions
nécessaires à la reconnaissance des produits selon la norme IAS 18.14), l'entrepreneur reconnaît les
produits de façon continue selon la méthode du pourcentage à l'avancement.
Une analyse des contrats doit néanmoins être menée afin de s'assurer que le transfert du contrôle et des
risques et avantages significatifs est bien réalisé au fur et à mesure de l'avancement de la construction.
Lorsque la vente du terrain est un élément séparable de la construction du bien immobilier, le contrat doit alors être
divisé en plusieurs éléments et les produits de la vente reconnus de façon séparée et propre à chaque élément.
Remarque - Notion de « transfert en continu du contôle » Il a été demandé au comité d'interprétation des
IFRS d'apporter des précisions sur la détermination du « transfert en continu du contrôle » dans le cadre de la
construction d'un immeuble comprenant plusieurs appartements. La notion de transfert continu du contrôle étant
traitée dans le cadre du projet « Revenue from contracts with customers », le comité a décidé de ne pas amender
IFRIC 15. Il a toutefois précisé que la détermination du transfert en continu du contrôle à l'acheteur devait être
réalisée sur la base des contrats de vente conclus avec chaque acheteur individuel (considéré comme les unités
de compte) et non sur la base de la vente de l'immeuble dans sa totalité (IFRIC Update 11/2011).
Avec IFRIC 15, les VEFA peuvent désormais tomber dans le champ d'application des normes IAS 18 ou
IAS 11, et seront, dans la plupart des cas, comptabilisées à l'avancement par référence aux dispositions
d'IAS 11.
Par ailleurs, IFRIC 15 prévoit des informations à fournir en annexe au titre des contrats de vente de
biens immobiliers pour lesquels le contrôle et les risques et avantages sont transférés de façon continue
sensiblement identiques aux informations fournies conformément à IAS 11 (IFRIC 15.20 s.).
L'interprétation IFRIC 15 requiert de préciser en annexe :
- comment l'entité détermine les contrats qui remplissent tous les critères d'IAS 18.14 de manière
continue ;
- le montant des produits provenant de ces contrats pendant la période ;
- les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en cours.
VIII. Opérations diverses
1. Transactions de jeux d'argent
Prise en compte des produits liés aux transactions de jeux d'argent
25800
Question
Comment comptabiliser les paris, commissions et autres gains encaissés par une maison de jeux ?
Réponse
Soit comme un dérivé, selon la norme IAS 39, lorsque la maison de jeux prend position contre les
joueurs.
Soit comme un produit (commission rémunérant un service rendu), selon la norme IAS 18, dans les
autres cas.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Pour les commentaires détaillés, voir n° 48275.
2. Transfert d'actifs provenant de clients
Champ d'application de l'interprétation IFRIC 18
25810
Question
Quelles sont les opérations concernées par l'interprétation IFRIC 18, Transfert d'actifs provenant de
clients ?
Réponse
L'interprétation IFRIC 18 s'applique aux accords dans lesquels une entité (le fournisseur d'accès) reçoit
d'un client un actif qu'elle doit utiliser soit pour connecter leclient à un réseau, soit pour fournir au client
un accès continu à la fourniture de biens ou de services (tels que l'électricité, le gaz ou l'eau).
L'interprétation s'applique également aux accords dans lesquels :
- le fournisseur d'accès reçoit, non pas un actif, mais de la trésorerie pour acquérir ou construire l'actif
qui fournira l'accès à l'approvisionnement ;
- celui qui transfère l'actif n'est pas nécessairement celui qui profitera de la connexion ou de l'accès
continu à la fourniture de biens ou de services.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Opérations auxquelles l'interprétation s'applique L'interprétation IFRIC 18 traite de la
comptabilisation des transferts d'actifs (immobilisations corporelles) pour les entités qui reçoivent de tels
transferts de leurs clients (IFRIC 18.4).
Remarque Cette interprétation ne traite pas de la comptabilisation chez les clients des transferts d'actifs (IFRIC
18.BC4).
Les accords concernés sont ceux aux termes desquels, une entité reçoit d'un client un actif
(immobilisation corporelle) qu'elle doit utiliser, soit pour connecter le client à un réseau, soit pour
fournir au client un accès continu à la fourniture de biens ou de services , soit pour les deux (IFRIC
18.5).
Les réseaux sont généralement ceux qui permettent un approvisionnement en électricité, gaz, eau ou
télécommunication. Mais d'autres activités telles que l'outsourcing peuvent également donner lieu au transfert
d'actifs par les clients (IFRIC 18.2 et .BC9).
Cette interprétation s'applique également aux accords dans lesquels une entité reçoit de la trésorerie
du client uniquement en vue de l'employer pour construire ou acquérir un actif qui doit ensuite être
utilisé, soit pour connecter le client à un réseau, soit pour fournir au client un accès continu à la
fourniture de biens ou de services, soit pour les deux (IFRIC 18.6).
En outre, dans certains cas, celui qui remet l'actif n'est pas celui qui recevra les biens ou les services
(IFRIC 18.3 et .exemple 1).
Par exemple, un promoteur installe un transformateur électrique pour l'alimentation d'un nouvel ensemble
immobilier. Ce transformateur (l'actif) sera ensuite remis à l'opérateur qui fait fonctionner le réseau électrique.
L'opérateur doit utiliser l'actif pour fournir aux futurs propriétaires l'accès à l'électricité. Les propriétaires peuvent
acheter leur électricité auprès d'autres fournisseurs que l'opérateur, mais celui-ci en assure toujours la
distribution.
Il ressort de cet exemple qu'une entité fournissant l'actif (ou la trésorerie) peut ne pas être le client qui reçoit
l'accès à la fourniture des biens ou des services. Le service fourni en utilisant l'actif apporté est l'accès à la
fourniture de biens ou de services, et non les biens ou les services eux-mêmes.
2. Cette interprétation ne s'applique pas aux accords dans lesquels le transfert est une subvention
telle que définie par la norme IAS 20, ni aux infrastructures utilisées dans le cadre d'accords de
concession dans le champ d'application de l'interprétation IFRIC 12 (IFRIC 18.7).
Application d'IFRIC 18 : comptabilisation de l'actif transféré
25812
Question
Pour les accords visés par l'interprétation IFRIC 18, comment le fournisseur d'accès comptabilise-t-il
l'actif qui lui a été transféré ?
Réponse
Le fournisseur d'accès doit inscrire l'actif reçu en immobilisation corporelle, dès lors qu'il en a le
contrôle et en attend des avantages économiques futurs.
Cet actif, étant reçu en échange d'un service, il doit être évalué à sa juste valeur lors de sa
comptabilisation initiale.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires Voir n° 31090.
Application d'IFRIC 18 : constatation d'un produit en contrepartie de l'actif transféré
25814
Question
Pour les accords visés par IFRIC 18, quelle est la contrepartie de l'actif reçu par le fournisseur d'accès
?
Réponse
Le fournisseur d'accès doit comptabiliser un produit au titre du service rendu, en contrepartie de l'actif.
Pour comptabiliser ce produit, le fournisseur doit analyser l'ensemble des services rendus afin de :
- déterminer si le contrat comprend une ou plusieurs transactions ;
- allouer le prix du contrat aux différents services rendus ; et
- constater le produit selon la nature des services rendus.
Si le service rendu est ponctuel (connexion au réseau par exemple), le produit doit être comptabilisé
dès que le service est rendu.
Si le service est rendu de façon continue (accès continu à la fourniture de biens ou de services, par
exemple), le produit doit être étalé sur la durée du contrat ou, à défaut, sur une durée qui ne peut être
plus longue que la durée de vie de l'immobilisation transférée et utilisée pour rendre le service.
Date de validation : 1/04/12
Commentaires :
1. Identification des services fournis séparément En échange de l'actif transféré, une entité peut
avoir l'obligation de rendre un ou plusieurs services comme par exemple la connexion à un réseau ou
l'accès continu à la fourniture de biens ou de services, ou les deux. L'entité doit déterminer si ces
services constituent des éléments séparés de la transaction d'ensemble (IAS 18.13, IFRIC 18.14).
Pour l'identification des transactions d'un contrat à éléments multiples, voir n° 25350 s.
L'identification séparée de ces services est caractérisée pour les éléments suivants :
a. la connexion , lorsque cette connexion est fournie au client et a une valeur en soi pour le client
(c'est-à-dire que le client paie spécifiquement cette connexion) ou que la juste valeur de cette connexion
est mesurable de manière fiable (IFRIC 18.15) ;
Ainsi par exemple, le fait que la valeur d'une maison connectée aux réseaux d'alimentation en eau, gaz, électricité
et téléphone soit supérieure à celle d'une maison qui n'est pas connectée, montre que les connexions ont une
valeur.
b. l'accès continu à la fourniture de biens ou de services , lorsque le client qui a effectué le transfert
obtient un accès continu, des biens ou des services (ou les deux), à un prix inférieur à celui qui serait
facturé si le transfert d'actif n'avait pas eu lieu (IFRIC 18.16).
A l'inverse , si le client devait payer le même prix que les clients qui n'ont pas effectué de transfert
d'actif, cela signifierait que l'accès continu ne résulte pas du transfert du bien mais d'une obligation
réglementaire ou d'une licence (IFRIC 18.17 et .IE3).
2. Allocation du prix Dans la plupart des cas, un seul service est rendu et le prix n'a alors pas à être
réparti. Mais dès lors que plusieurs services sont identifiés, le prix de la transaction, correspondant à la
juste valeur de la considération reçue ou à recevoir, doit être alloué aux différents éléments de la
transaction (IFRIC 18.19). Cette allocation est effectuée sur la base des justes valeurs (juste valeur de
l'un des services ou justes valeurs relatives) selon la méthode retenue par l'entreprise.
Remarque L'interprétation ne fournit pas de précisions sur les modalités de répartition du prix de la transaction
entre les différents éléments mais renvoie à l'interprétation IFRIC 12.13 (voir n° 38981 s.) et IFRIC 13.5 à .7 (voir
n° 25400), qui traitent de ce point (IFRIC 18.BC19).
Pour les méthodes permettant de répartir les produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés et leurs
valorisations, voir n° 25354.
3. Comptabilisation des produits Les critères de reconnaissance des produits de la norme IAS 18
doivent être appliqués à chaque service rendu (IFRIC 18.19) et les produits doivent donc être reconnus
sur les périodes au cours desquelles les services sont rendus (IFRIC 18.20) :
- si le service rendu est ponctuel (connexion à un réseau par exemple), le produit doit être comptabilisé
dès que le service est rendu ;
- si le service rendu est continu (accès continu à la fourniture de biens ou de services par exemple), le
produit doit être étalé sur la durée du contrat ou, en l'absence de durée contractuelle, sur une période qui
ne peut être plus longue que la durée de vie de l'immobilisation transférée et utilisée pour rendre le
service.
Remarque Dans le cas où le prix payé dans le cadre d'un accord d'outsourcing avec transfert d'actif au
fournisseur est plus faible les premières années, reflétant ainsi la durée d'utilisation de l'immobilisation transférée,
le produit au titre du service rendu devrait être étalé sur la durée de vie de l'immobilisation (IFRIC 18.IE7 à .IE9).
4. Transfert de trésorerie et non d'un bien Lorsque l'entité reçoit de la trésorerie pour acquérir un bien
et qu'elle inscrit à l'actif en application de l'interprétation IFRIC 18, elle doit comptabiliser les produits tel
que décrit ci-avant (IFRIC 18.21).
Mémento IFRS
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