Normes IAS/IFRS
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DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15 Ouvrage collectif d’un groupe de travail de l’Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ? © Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3 DFCG_Ch01 Page 1 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Chapitre 1 Présentation des états financiers Norme IAS 1 Sébastien Courbe et Clive Hole PLAN © Éditions d’Organisation PARTIE I – CONTEXTE.......................................................... 4 1. Textes : normes IAS et interprétations Sic .............................. 4 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 Textes de référence....................................................................... 4 Version en vigueur........................................................................ 4 Exemples d’application.................................................................. 4 Version analysée........................................................................... 4 Normes liées ................................................................................. 5 2. Présentation de la norme....................................................... 5 2.1 2.2 Philosophie ................................................................................... 5 Champ d’application ..................................................................... 6 PARTIE II – CONTENU DE LA NORME .................................. 6 3. Principes généraux ................................................................ 6 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 Composantes des états financiers.................................................. 6 Considérations générales .............................................................. 6 Continuité d’exploitation .............................................................. 6 Méthode de la comptabilité d’engagement .................................... 7 Cohérence de la présentation ........................................................ 7 1 DFCG_Ch01 Page 2 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 3.6 3.7 3.8 3.9 Importance relative et regroupement ............................................ 7 Compensation ............................................................................... 7 Informations comparatives ............................................................ 8 Structure et contenu ..................................................................... 8 4. Bilan ......................................................................................8 4.1 Principes ...................................................................................... 8 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.2 4.3 Actifs courants ..................................................................................9 Actifs non courants ...........................................................................9 Passifs courants ................................................................................9 Passifs non courants .......................................................................10 Identification des actifs et passifs courants et non courants sur la base du bilan consolidé en normes françaises .................... 10 Présentation du bilan .................................................................. 12 4.3.1 4.3.2 Principes .........................................................................................12 Modèle indicatif de bilan.................................................................13 5. Compte de résultat ...............................................................14 5.1 5.2 Principes ..................................................................................... 14 Modèles de présentation ............................................................. 15 6. Variation des capitaux propres .............................................17 6.1 6.2 Principes ..................................................................................... 17 Modèle de présentation............................................................... 18 7. Tableau des flux de trésorerie...............................................19 8. Notes aux états financiers ....................................................19 8.1 Méthodes comptables.................................................................. 19 8.1.1 8.1.2 8.1.3 8.2 Principes généraux et normes comptables.......................................19 Méthodes comptables spécifiques ...................................................20 Autres.............................................................................................20 Notes annexes ............................................................................ 20 9. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP .....................................................................21 9.1 Principales divergences avec le référentiel français ...................... 21 9.1.1 9.1.2 9.1.3 9.1.4 9.1.5 2 Composantes des états financiers....................................................21 Forme et contenu du bilan..............................................................21 Forme et contenu du compte de résultat.........................................21 État des profits et pertes comptabilisés............................................22 Notes annexes ................................................................................22 © Éditions d’Organisation PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ...........21 DFCG_Ch01 Page 3 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 9.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................... 22 9.2.1 9.2.2 Place du tableau de variation des capitaux propres......................... 23 Présentation du résultat global (« comprehensive income »)............ 23 10. Dispositions de la norme de première adoption.................... 24 11. Principaux cas d’impact........................................................ 24 12. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................... 25 12.1 Choix de principe ........................................................................ 25 12.2 Aspects opérationnels ................................................................. 26 12.2.1 Informations requises..................................................................... 26 12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information.............................. 26 12.2.3 Formation ...................................................................................... 27 PARTIE IV – ANNEXE......................................................... 28 © Éditions d’Organisation 13. LEXIQUE.............................................................................. 28 3 DFCG_Ch01 Page 4 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers PARTIE I – CONTEXTE 1. Textes : normes IAS et interprétations SIC 1.1 Textes de référence Les textes relatifs à la publication des états financiers sont les suivants : ● ● ● ● ● norme IAS 1 : Présentation des états financiers ; norme IFRS 1 : Première adoption des IFRS (remplaçant l’interprétation SIC 8 : première application) ; SIC 18 : Cohérence et permanence des méthodes – méthodes alternatives ; SIC 27 : Évaluation de la substance de transactions prenant la forme d’un contrat de location ; SIC 29 : Informations à fournir – concessions de services. 1.2 Version en vigueur La version en vigueur, révisée en juillet 1997, est applicable depuis les exercices ouverts à compter du 1er juillet 1998. La norme IAS 1 est en cours de révision dans le cadre du projet « Amélioration des normes existantes » ; l’exposé sondage a été publié le 15 mai 2002, la norme définitive devant être adoptée au cours du 4e trimestre 2003. D’autres exposés sondages ont également une incidence sur la présentation de l’information financière : ● ● Présentation de la performance financière « Statement of comprehensive income » (date prévue d’application : après 2005). Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP (date prévue d’application : au plus tard en 2005). Tous les groupes publiant des comptes en normes IAS appliquent la norme IAS 1. Parmi ces groupes, nous pouvons citer le groupe Nestlé, Renault, Arcelor, Agfa-Gevaert. 1.4 Version analysée Les développements proposés font référence au texte de l’exposé sondage publié le 15 mai 2002 ainsi qu’au premier volet du projet 4 © Éditions d’Organisation 1.3 Exemples d’application DFCG_Ch01 Page 5 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 « Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » qui devrait entrer en vigueur dès 2005 (sortie d’actifs non courants et présentation des abandons d’activités). 1.5 Normes liées L’ensemble du jeu de normes est lié à la norme IAS 1 dans la mesure où les informations financières à publier, spécifiques à chaque norme, sont indiquées dans chacune des normes. De plus, la norme IAS 1 § 91 prévoit que les notes annexes aux états financiers d’une entreprise doivent comprendre les informations imposées par les normes comptables internationales qui ne sont pas présentées par ailleurs dans les états financiers. Le tableau des flux de trésorerie est présenté dans ce livre au chapitre 2 ; les aspects d’information sectorielle sont développés au chapitre 3. 2. Présentation de la norme 2.1 Philosophie La norme IAS 1 définit les bases de la présentation des états financiers. La norme regroupe : ● ● © Éditions d’Organisation ● des aspects conceptuels rappelant le cadre général et les principes à appliquer pour la publication en normes IAS (principes fondamentaux (continuité d’exploitation, permanence de présentation, comptabilité d’engagement, etc.), application de l’ensemble du jeu de normes, etc.) ; la liste des documents constituant les états financiers ; la définition de la structure et de l’information minimale pour le contenu des états financiers (états à publier, liste des rubriques obligatoires pour chacun des états). L’application des principes de la norme IAS 1 doit permettre une homogénéisation de la présentation des états financiers entre les groupes appliquant les IAS. La norme IAS 1 garde la philosophie de l’ensemble du jeu de normes en fournissant un cadre général et un niveau minimum d’information. Elle n’impose pas de modèle de présentation des comptes. La structure de l’information indiquée comme nécessaire, reste ainsi relativement souple afin de permettre une publication adaptée pour l’ensemble des groupes. 5 DFCG_Ch01 Page 6 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 2.2 Champ d’application La norme s’applique à toutes les entreprises présentant des états financiers conformément aux IAS, y compris les banques et compagnies d’assurances. Les banques devront compléter les dispositions de la norme IAS 1 par les dispositions de la norme IAS 30 « Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées ». PARTIE II – CONTENU DE LA NORME 3. Principes généraux 3.2 Considérations générales L’objectif développé tout au long de la norme IAS 1 est de permettre la publication d’une information pertinente et fiable, c’est-à-dire : ● présentant une image fidèle ; ● traduisant la réalité économique des transactions (et pas uniquement leur aspect juridique) ; ● neutre ; ● prudente ; ● complète. L’ensemble des règles présentées ci-dessous doit permettre à l’entreprise ayant adopté les IAS d’être en adéquation avec ces objectifs. 3.3 Continuité d’exploitation Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation, sauf si la direction n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider la société ou de cesser son activité. 6 © Éditions d’Organisation 3.1 Composantes des états financiers La norme IAS 1 définit les composantes des états financiers à savoir : ● le bilan ; ● le compte de résultat ; ● la variation des capitaux propres ; ● le tableau de flux de trésorerie ; ● les méthodes comptables et notes annexes. Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie sont des éléments à part entière des états financiers. DFCG_Ch01 Page 7 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 La continuité d’exploitation doit être examinée et justifiée tous les ans. La norme précise que l’analyse détaillée n’est pas nécessaire lorsque l’entreprise a un passé bénéficiaire et n’a pas eu de problème pour se financer. Dans les autres cas, la direction doit effectuer son analyse en prenant en compte des éléments à venir sur l’année. Tout doute ou incertitude doit être mentionné. 3.4 Méthode de la comptabilité d’engagement L’entreprise doit comptabiliser l’ensemble des opérations selon la méthode de la comptabilité d’engagement : « accrual basis of accounting », sauf pour les flux de trésorerie. La norme précise toutefois que l’application de ce concept de rattachement des produits et des charges ne permet pas de comptabiliser au bilan des actifs ou des passifs ne satisfaisant pas à la définition de ces éléments dans le référentiel international. 3.5 Cohérence de la présentation La norme prévoit le maintien de la présentation et des classifications d’une année à l’autre. Les cas d’exception sont définis : nouvelle présentation rendue nécessaire du fait d’un changement important dans la nature des activités de l’entreprise ou changement préconisé par une norme IAS. Ces cas restent très exceptionnels, le changement doit permettre une meilleure information financière. 3.6 Importance relative et regroupement La norme IAS 1 définit la notion d’importance relative : « une information est significative si le fait de ne pas l’indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers » © Éditions d’Organisation Tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée. Les éléments non significatifs peuvent être regroupés (s’ils sont de nature homogène), et l’application des dispositions définies dans les normes n’est pas nécessaire. La détermination du seuil de signification n’est pas précisée. 3.7 Compensation Les actifs, passifs, charges et produits ne doivent pas être compensés sauf dans les cas suivants : 7 DFCG_Ch01 Page 8 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers ● ● une norme IAS l’impose ou l’autorise ; à titre d’exemple, la norme IAS 18 prévoit notamment les cas de compensation entre des produits et charges de l’activité ordinaire ; les profits et les pertes résultant de transactions similaires ne sont pas significatifs. 3.8 Informations comparatives Les informations comparatives au titre de l’exercice précédent doivent être présentées pour toutes les informations chiffrées figurant dans les états financiers. L’information comparative doit également être fournie pour toute description ou explication narrative dès lors qu’elle est pertinente pour la compréhension des états financiers de l’exercice en cours. 3.9 Structure et contenu Le paragraphe « structure et contenu » regroupe toutes les informations à caractère général devant être intégrées dans les états financiers. Les différents composants de ces états seront développés dans les paragraphes suivants. Notons toutefois que des précisions d’ordre général sont apportées en préambule : ● ● ● identification des états financiers (nom, comptes consolidés, date de clôture, devise, arrondi) ; durée de l’exercice (avec éventuellement explication des exercices différents de 12 mois) ; rapidité de diffusion de l’information. 4. Bilan Le projet « Amélioration des normes existantes » rend obligatoire, et non plus optionnelle, la distinction au bilan entre les éléments courants et les éléments non courants. Une présentation en fonction de la liquidité reste néanmoins possible dans le seul cas où cette présentation fournit une information plus fiable et plus pertinente que la première. Quelle que soit la méthode de présentation, l’entreprise doit indiquer pour chaque élément d’actif et de passif le montant qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois. 8 © Éditions d’Organisation 4.1 Principes DFCG_Ch01 Page 9 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 4.1.1 Actifs courants Sont des actifs courants : ● ● ● les actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle d’exploitation normal (exemples : stocks, clients). La norme indique que « le cycle d’exploitation désigne la période s’écoulant entre l’acquisition des matières premières entrant dans un processus d’exploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’un instrument immédiatement convertible en trésorerie » ; les actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice (exemple : titres de créances négociables si l’entreprise compte les réaliser dans les douze mois suivants la date de clôture) ; les actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisation n’est pas soumise à restrictions. 4.1.2 Actifs non courants Tous les actifs autres que ceux répondant aux critères énoncés ci-dessus sont considérés comme non courants. 4.1.3 Passifs courants Les passifs courants sont les passifs faisant partie du besoin en fonds de roulement utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice. Trois cas particuliers ont fait l’objet d’un commentaire spécifique dans la norme : © Éditions d’Organisation Refinancement La part à moins d’un an des passifs à long terme, portant intérêt à plus d’un an à l’origine, doit continuer à être classée en non courant si l’entreprise a l’intention de refinancer l’obligation sur le long terme, et si l’accord de refinancement ou de rééchelonnement est déjà finalisé à la date de clôture. Obligations remboursables Les obligations remboursables au cours du prochain cycle d’exploitation, pour lesquelles le refinancement n’est pas laissé à la discrétion de l’entreprise, seront considérées comme des passifs courants. Emprunts à remboursement conditionné Pour les emprunts remboursables à vue en cas de non respect de certaines conditions liées à la situation financière de l’emprunteur, les passifs sont classés en tant que passifs courants sauf les deux exceptions ci-dessous : 9 DFCG_Ch01 Page 10 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers ● ● le prêteur s’est engagé, préalablement à l’approbation des états financiers, à ne pas exiger le paiement de l’emprunt en cas de manquement ; et il est probable que des manquements ultérieurs ne se produiront pas dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice. 4.1.4 Passifs non courants Tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification des passifs courants sont classés en non courants. Le tableau proposé dans le paragraphe suivant met en évidence le sort des rubriques du bilan consolidé français (format du règlement CRC 99-02) au regard des classements en éléments courants ou non courants. 4.2 Identification des actifs et passifs courants et non courants sur la base du bilan consolidé en normes françaises RUBRIQUES Échéances < 12 mois Échéances > 12 mois Courant Non courant Commentaires ACTIF IMMOBILISÉ Écarts d’acquisition X Immobilisations incorporelles X Immobilisations corporelles X Titres mis en équivalence 10 X X X X X X La classification s’effectue en fonction des échéances © Éditions d’Organisation Immos financières • Détenues pour une longue durée • Détenues à des fins de transaction ou pour une durée courte DFCG_Ch01 Page 11 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 Échéances < 12 mois Échéances > 12 mois Courant Stocks et en-cours X X X Clients & comptes rattachés X X X X X X RUBRIQUES Non courant Commentaires ACTIF CIRCULANT Autres créances et comptes de régularisation • Actif réalisé dans le cadre du cycle d’exploitation • Actif non réalisé dans le cadre du cycle d’exploitation X La classification s’effectue en fonction des échéances X X Valeurs mobilières de placement Disponibilités Provisions risques et charges X X Si utilisation non soumise à restriction X Si utilisation non soumise à restriction X X En fonction de la nature du risque ou de la charge DETTES Emprunts et dettes financières X X X X X © Éditions d’Organisation Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes et comptes de régularisation • Si passif réglé dans le cadre de l’exploitation normal de l’entreprise • Si passif non réglé dans le cadre de l’exploitation normal de l’entreprise X X Partie court terme des emprunts, découverts. Si accord de refinancement signé à la date de clôture X X À titre d’exemple : Dettes liées au personnel X X X X X X X Autres créditeurs non commerciaux, dividendes à payer, impôt sur le résultat 11 DFCG_Ch01 Page 12 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 4.3 Présentation du bilan 4.3.1 Principes Selon la norme IAS 1 le bilan doit comporter au minimum les rubriques suivantes : ● immobilisations corporelles ; ● immobilisations incorporelles ; ● actifs financiers ; ● participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ; ● stocks ; ● clients et autres débiteurs ; ● trésorerie et équivalents de trésorerie ; ● fournisseurs et autres créditeurs ; ● actifs et passifs d’impôts, comme imposé par la norme IAS 12, impôts sur le résultat ; ● provisions ; ● passifs non courants portant intérêts ; ● intérêts minoritaires ; ● capital émis et réserves. Le projet « Amélioration des normes existantes » ajoute à ces rubriques : ● les immeubles de placement (issus de la norme IAS 40) ; ● les actifs biologiques (issus de la norme IAS 41). Notons que des postes, rubriques ou sous-totaux supplémentaires doivent être présentés au bilan lorsqu’une norme l’impose ou lorsqu’une telle présentation est nécessaire pour présenter une image fidèle de la situation financière de l’entreprise. La norme IAS 1 liste en ses paragraphes 72 et suivants, les postes et informations qui doivent être détaillés dans le bilan ou dans les notes annexes. Aucun format ni ordre de présentation n’est imposé. 12 © Éditions d’Organisation Le projet « convergence à court terme » introduit les rubriques « actifs non courants destinés à être cédés » et « passifs non courants destinés à être cédés », la compensation dans le cas de groupes d’actifs et de passifs n’étant pas envisagée. Une future norme IFRS devrait voir le jour d’ici 2005 afin de traiter spécifiquement les actifs destinés à être cédés et les abandons d’activité (évaluation et présentation dans les états financiers). DFCG_Ch01 Page 13 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 4.3.2 Modèle indicatif de bilan Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1 ACTIF ACTIF NON COURANT Immobilisations corporelles Immeubles de placement Immobilisations incorporelles Goodwill Actifs financiers non courants Participations comptabilisées selon la méthode mise en équivalence Impôts différés actifs ACTIF COURANT Actifs destinés à être cédés Stocks Matières premières En-cours de production Produits finis Clients et autres débiteurs Clients et comptes rattachés Autres créances et comptes de régularisation Actif d’impôt (exigible) Actifs financiers non courants Trésorerie et équivalent de trésorerie TOTAL ACTIF PASSIF CAPITAUX PROPRES Capital émis Prime d’émission Réserves INTÉRÊTS MINORITAIRES © Éditions d’Organisation PASSIF NON COURANT Dettes financières – part à + d’un an Impôts différés passif Provisions (ex : prov. Engagements sociaux) Autres passifs non courants PASSIF COURANT Dettes financières – part à — d’un an Passifs destinés à être cédés Impôt courant Fournisseurs et comptes rattachés Provisions (ex : prov. pour garantie) Autres passifs courants et comptes de régularisations TOTAL PASSIF 13 DFCG_Ch01 Page 14 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 5. Compte de résultat 5.1 Principes La norme IAS 1 propose une présentation du compte de résultat soit par nature (présentation fortement utilisée en France), soit par destination (production, distribution, administration). Il n’y a pas de méthode préférentielle, les groupes doivent choisir la méthode qui donne l’image la plus fidèle de la réalité économique de l’entreprise. Les normes IAS/IFRS ne prévoient pas de ligne spécifique pour l’amortissement des écarts d’acquisition, mais la rubrique dans laquelle cette charge sera comptabilisée doit être indiquée. L’Autorité des Marchés Financiers considère que cette charge pourrait être présentée après le résultat net des entreprises intégrées. La norme IAS 1 définit les rubriques minimales à présenter au compte de résultat : ● ● ● ● ● ● produits des activités ordinaires ; charges financières ; quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; charge d’impôt sur le résultat ; intérêts minoritaires ; résultat net de l’exercice. Le projet « convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » devrait rendre obligatoire d’ici 2005 une rubrique permettant d’indiquer les profits et pertes liés à des activités abandonnées. Cette disposition sera matérialisée dans une nouvelle norme IFRS qui remplacera la norme IAS 35 « Abandon d’activités ». Les rubriques obligatoires sont relativement peu nombreuses, mais peuvent être enrichies lorsqu’une norme le demande ou lorsque la communication financière en est améliorée. 14 © Éditions d’Organisation Nous pouvons ainsi constater que le projet « amélioration des normes existantes » fait disparaître la notion de résultat extraordinaire et ne rend plus obligatoire les rubriques de résultat opérationnel et de résultat des activités ordinaires. Pour les groupes qui continueront à utiliser ces deux dernières rubriques une liste des éléments pouvant en être exclus devrait être définie de manière limitative. DFCG_Ch01 Page 15 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 La norme IAS 1 liste les informations à présenter en plus des rubriques obligatoires soit au compte de résultat soit dans les notes annexes (§ 77 et suivants). Par exemple, en cas de présentation par fonctions, les entreprises doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les frais de personnel. 5.2 Modèles de présentation Présentation par nature : Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1 Produit des activités ordinaires Autres produits opérationnels Variation de stocks de produits finis et des travaux en cours Production immobilisée Marchandises et matières consommées Frais de personnel Dotations aux amortissements et provisions Autres charges opérationnelles Résultat opérationnel Produits financiers Charges financières Quote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence Profits liés aux activités abandonnées Résultat avant impôt Charge d’impôt sur le résultat © Éditions d’Organisation Résultat après impôt Amortissement des écarts d’acquisition Intérêts minoritaires Résultat net de l’exercice Résultat par action 15 DFCG_Ch01 Page 16 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers Présentation par fonction : Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1 Produit des activités ordinaires Coût des ventes Marge brute Autres produits opérationnels Coûts commerciaux Charges administratives Autres charges opérationnelles Résultat opérationnel Produits financiers Charges financières Quote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence Profits liés aux activités abandonnées Résultat avant impôt Charge d’impôt sur le résultat Résultat après impôt Amortissement des écarts d’acquisition Intérêts minoritaires Résultat net de l’exercice Résultat par action © Éditions d’Organisation Pour le résultat par action, se reporter aux dispositions spécifiques de la norme IAS 33. Le projet « amélioration des normes existantes » prévoit d’introduire le calcul d’un résultat par action des seules activités poursuivies. 16 DFCG_Ch01 Page 17 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 6. Variation des capitaux propres 6.1 Principes Dans les normes IAS/IFRS, le tableau de variation des capitaux propres est une composante à part entière des états financiers. Le groupe a le choix d’inclure ou non les variations résultant de transactions sur le capital et les distributions. Si ces informations ne sont pas indiquées dans le tableau des variations des capitaux propres, elles font l’objet d’une information en annexe. L’état présenté devra comprendre (IAS 1 § 86) : ● ● ● le résultat net de l’exercice ; chacun des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés directement dans les capitaux propres, comme imposé par d’autres normes ainsi que le total de ces éléments ; l’effet cumulé des changements de méthodes comptables et corrections d’erreurs comptabilisés, selon les traitements de référence de la norme IAS 8. © Éditions d’Organisation Par ailleurs, le groupe doit présenter dans ce tableau ou en annexe : les transactions sur le capital, les distributions, le solde des résultats non distribués en début et fin d’exercice, l’analyse et le rapprochement entre la valeur comptable en début et fin d’exercice de chaque catégorie (capital, prime d’émission et réserves). 17 DFCG_Ch01 Page 18 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 6.2 Modèle de présentation En K.euros Notes Capital Prime Réserves d’émission de rééval. Solde au 1er janvier 20XX-1 X X X Réserves de conv. X Rat cumulés Total non distrib. X X Variations liées aux ajustements de juste valeur : Immobilisations X X Instruments financiers X X Instruments de couverture X X Différence de conversion Total profits/pertes non comptabilisés au compte de résultat X X X X X Effet des changements de méthode comptables et corrections d’erreurs X Résultat de l’exercice X Dividendes Augmentation de capital (X) X X Rachat d’actions propres Solde au 31 décembre 20XX-1 X X X X X X X X Variations liées aux ajustements de juste valeur : Immobilisations X X Instruments financiers X X Instruments de couverture X X Total profits/pertes non comptabilisés au compte de résultat X X X X X Effet des changements de méthode comptables et corrections d’erreurs X Résultat de l’exercice X Dividendes Augmentation de capital (X) X X Rachat d’actions propres Solde au 31 décembre 20XX 18 X X X X X X X X © Éditions d’Organisation Différence de conversion DFCG_Ch01 Page 19 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 7. Tableau des flux de trésorerie Le tableau de flux de trésorerie fait partie intégrante des états financiers comme précisé dans la norme IAS 1. La norme IAS 1 renvoie à la norme IAS 7 pour la présentation de ce tableau. Une présentation de la mise en œuvre de la norme IAS 7 figure dans le présent ouvrage, chapitre 2. 8. Notes aux états financiers Les notes annexes doivent : ● ● ● présenter les informations relatives aux méthodes comptables et aux méthodes d’évaluation. À la fois sur les méthodes pour lesquelles un traitement alternatif est proposé par les IAS, mais également pour le traitement des opérations spécifiques ; indiquer les informations demandées par les normes IAS ; fournir toute information, non spécifiée dans les IAS mais nécessaire à une image fidèle. 8.1 Méthodes comptables 8.1.1 Principes généraux et normes comptables L’application des IAS pour un groupe implique le respect de l’ensemble du jeu de normes. À ce titre la norme IAS 1 prévoit : ● ● © Éditions d’Organisation ● ● l’indication de la conformité des états financiers de l’entreprise aux Normes comptables ; mention des cas où il n’est pas possible d’utiliser des méthodes comptables uniformes (cas en théorie extrêmement rare) ; indication des méthodes retenues sur des sujets non couverts par les normes IAS ; indication des cas où certaines normes sont appliquées avant leur date d’entrée en vigueur. Par ailleurs, la norme IAS 1 demande d’indiquer une description des bases d’évaluation utilisées (coût historique, coût actuel, valeur de réalisation, juste valeur ou valeur actualisée) pour l’établissement des comptes et pour chacune des catégories d’actif et de passif et des méthodes comptables spécifiques. 19 DFCG_Ch01 Page 20 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 8.1.2 Méthodes comptables spécifiques La norme IAS 1 impose au minimum, l’obligation de description des méthodes comptables spécifiques pour un nombre limité d’éléments : ● comptabilisation des produits des activités ordinaires ; ● principes de consolidation (y compris filiales et entreprises associées) ; ● regroupements d’entreprises ; ● co-entreprises ; ● conversion des monnaies étrangères et opérations de couverture ; ● comptabilisation et amortissement des immobilisations corporelles ; ● incorporation des coûts d’emprunts ; ● immeubles de placement ; ● instruments financiers et placements ; ● contrat de location ; ● frais de recherche et développement ; ● stocks ; ● impôts et impôts différés ; ● provisions ; ● coût des avantages au personnel ; ● information sectorielle ; ● définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ; ● subventions publiques ; ● comptabilité d’inflation. 8.1.3 Autres 8.2 Notes annexes Il n’y a pas de précision sur les notes annexes dans la norme IAS 1. La norme prévoit simplement que les informations requises dans les autres normes doivent être publiées de même que les détails permettant d’éclairer le lecteur et d’avoir une image fidèle. 20 © Éditions d’Organisation La norme IAS 1 demande certaines informations purement formelles : adresse, forme juridique, activité, personnel, … DFCG_Ch01 Page 21 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE 9. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP 9.1 Principales divergences avec le référentiel français 9.1.1 Composantes des états financiers Le tableau des flux de trésorerie et le tableau de variation des capitaux propres constituent une partie intégrante de l’annexe dans les règles françaises. Selon la norme IAS 1, ils sont des composantes à part entière des états financiers. 9.1.2 Forme et contenu du bilan Selon les règles françaises, la présentation sous forme de tableau est obligatoire (sauf pour les entreprises qui présentaient leur bilan en liste avant l’application du règlement 99-02). La norme IAS 1 autorise une présentation en liste. Le bilan est présenté par ordre croissant de liquidité et non en fonction de l’appartenance des éléments aux activités courantes et non courantes. La liste des rubriques obligatoires du référentiel français est moins importante que la liste de la norme IAS 1. Entre autres, les rubriques suivantes ne sont pas citées : les actifs et passifs destinés à la vente, les actifs et passifs d’impôts, les actifs biologiques. © Éditions d’Organisation Les actifs et passifs d’impôts différés doivent être présentés séparément des actifs et passifs d’impôts exigibles soit au bilan soit dans l’annexe. La norme IAS 1, elle, impose leur présentation au bilan en tant qu’éléments non courants. La présentation compensée des actifs et passifs liés à des activités abandonnées n’est pas possible dans le référentiel international contrairement au référentiel français. 9.1.3 Forme et contenu du compte de résultat La présentation sous forme de tableau, autorisée en norme française, ne l’est pas par la norme IAS 1. 21 DFCG_Ch01 Page 22 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers Il n’y a pas de divergence sur le principe de présentation du document puisque le référentiel français autorise déjà une présentation par nature ou par destination. Les rubriques minimales à présenter sont très proches dans les deux référentiels et comme pour le bilan il est possible d’inclure des rubriques additionnelles. La notion de résultat exceptionnel disparaît complètement du référentiel IAS et donc devient une divergence majeure entre les deux référentiels. Une attention particulière devra être portée à la présentation des résultats liés aux activités abandonnées, la définition de la notion d’activité étant plus restrictive dans le référentiel IAS. 9.1.4 État des profits et pertes comptabilisés Dans le référentiel français aucune disposition n’impose de fournir un état des profits et pertes comptabilisés. Toutefois l’état de variation des capitaux propres incorpore ces informations. La norme IAS 1 prévoit expressément que soit présenté comme état primaire un état des profits et pertes comptabilisées ou un tableau de variation des capitaux propres. 9.1.5 Notes annexes Globalement, le niveau de détail des notes annexes, imposé par la norme IAS 1 mais aussi par toutes les autres normes, est beaucoup plus important que dans le référentiel français. 9.2 Principales divergences avec les US GAAP Les normes du FASB qui définissent la présentation des états financiers sont la norme FAS 130 et, pour le tableau des flux de trésorerie, FAS 95. ● 22 le bilan. Les actifs et les passifs sont présentés par ordre décroissant de liquidité. L’actif et le passif à court terme sont présentés séparément ce qui, comme pour les normes IAS peut avoir pour conséquence de présenter un même actif ou un même passif (un emprunt par exemple) sur deux lignes, en séparant sa part court terme et sa part long terme. Remarque : la distinction courant/non courant fait partie des thèmes devant être abordés dans le cadre du projet « convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » ; © Éditions d’Organisation En US GAAP, les états financiers doivent comprendre : DFCG_Ch01 Page 23 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 ● ● les capitaux propres présentés par ordre décroissant de permanence ; le compte de résultat présenté selon la méthode des coûts par destination ; ● le tableau de flux de trésorerie ; ● le tableau de variation des capitaux propres ; ● les annexes. Dans leur nature, forme et contenu, les états financiers établis en US GAAP sont proches de ceux définis par la norme IAS 1. Sur ce volet, quelques divergences peuvent cependant être notées entre le référentiel de l’IASB et les US GAAP. Notamment les deux suivantes : 9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres Dans le référentiel américain, le tableau de variation des capitaux propres peut être présenté soit dans les états financiers soit dans les notes annexes. Il fait partie des états financiers de base dans le référentiel de l’IASB. 9.2.2 Présentation du résultat global (« comprehensive income ») Les sociétés américaines sont tenues de présenter un compte de résultat global expliquant la variation des capitaux propres qui ne provient pas de sources externes. Ces variations (« comprehensive income ») incluent les éléments affectant le résultat net (« net income ») et les autres éléments (« other comprehensive income ») tels les corrections d’erreurs sur les années antérieures, le cumul des variations de juste valeur de titres disponibles pour la vente, … En sont par contre exclus, les mouvements liés à des transactions (par exemple, augmentation de capital) ou à des événements autres que les transactions (par exemple, distribution de dividendes) intervenues avec les actionnaires. © Éditions d’Organisation Ce compte de résultat global peut être présenté de trois façons différentes, dans : ● un état séparé, ou ● un état regroupant le compte de résultat et le résultat global, ou ● un état des mouvements de capitaux propres incorporant les informations requises sur le résultat global. La norme IAS 1 ne permet pas que le compte de résultat global soit regroupé avec le compte de résultat. 23 DFCG_Ch01 Page 24 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers 10. Dispositions de la norme de première adoption La norme de première adoption (IFRS 1) impose au « premier adoptant » d’établir ses premiers états financiers IFRS en conformité avec l’ensemble des normes en vigueur à la clôture de l’exercice. Elle prévoit un nombre très limité d’exceptions au principe d’application rétrospective des normes. Ces exceptions sont rappelées dans le chapitre 16 « IFRS 1 – Première adoption des IAS/IFRS » de ce livre. Certaines d’entre elles sont obligatoires, d’autres sont facultatives. L’entreprise qui recourt aux exceptions facultatives prévues par la norme IFRS 1 doit en faire mention dans ses notes annexes. En pratique, pour un groupe dont l’exercice coïncide avec l’année civile, les comptes intermédiaires et les comptes annuels de l’année 2005 devront être élaborés et présentés en conformité avec les normes en vigueur au 31 décembre 2005, sauf exceptions prévues par l’IFRS 1 et retenues par l’entreprise. L’information comparative 2004 sera établie selon les mêmes règles. 11. Principaux cas d’impact À l’horizon 2005, la distinction obligatoire au bilan entre les éléments courants et non courants va impacter la présentation des comptes de tous les groupes qui passeront du référentiel français (CRC 99-02) au référentiel IAS/IFRS. Feront exception les groupes pour lesquels une présentation en fonction de la liquidité des actifs et passifs est plus pertinente. Des rubriques nouvelles apparaîtront notamment pour les groupes possédant des immeubles de placement, ou des actifs biologiques, ou des actifs ou groupes d’actifs destinés à être cédés. D’autres normes auront un impact non pas sur la forme des états financiers mais sur le fond. Ces derniers seront impactés par la modification du contenu de certaines rubriques. Nous pouvons par exemple citer : ● 24 imputation des frais d’émission d’emprunts sur la valeur comptable des emprunts concernés et par conséquent une présentation de ces frais non plus dans le résultat d’exploitation mais dans le résultat financier ; © Éditions d’Organisation Concernant le compte de résultat, les impacts les plus conséquents concerneront les groupes qui décideront de passer d’une présentation des produits et charges par nature à une présentation par fonction. DFCG_Ch01 Page 25 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 ● ● ● présentation séparée des instruments financiers hybrides entre leur composante capitaux propres et leur composante dettes financières ; possibilité de présenter les subventions d’investissement en déduction des actifs concernés ; inclusion obligatoire du goodwill relatif à des titres mis en équivalence, avec la quote-part de situation nette de ces sociétés. Enfin, la richesse du contenu de l’annexe aux états financiers en norme IFRS aura des impacts systématiques pour tous les premiers adoptants. 12. Principaux aspects de la mise en œuvre 12.1 Choix de principe Le passage aux normes IAS/IFRS est l’occasion de faire un choix structurant sur la présentation des états financiers. Les choix de présentation devront être faits entre la direction financière et la direction générale du groupe. D’une manière générale, il conviendra de définir les formats, mais aussi le niveau de détail des rubriques à présenter dans chacun des états, en fonction du sens et de l’importance qu’ils ont pour la compréhension de la situation financière du groupe. Résultat Le groupe aura à choisir entre une présentation du compte de résultat par nature ou par destination sachant que certains ont déjà choisi de faire une double présentation. En tout état de cause, une présentation par destination devra être complétée par un détail des charges par nature en annexe (besoin de réconciliation avec le tableau des flux de trésorerie). © Éditions d’Organisation La présentation selon la méthode des coûts par fonction, moins utilisée en France actuellement, impliquera a priori un délai de mise en œuvre plus long lié à une refonte plus lourde des systèmes d’information. Indicateurs financiers et ratios La refonte de la présentation des états financiers et des méthodes de comptabilisation et d’évaluation ont un impact direct sur les indicateurs et ratios que le groupe avait l’habitude d’utiliser. Le passage aux normes IFRS doit donc être accompagné d’actions de communication et de concertation avec les différentes parties prenantes pour comprendre les 25 DFCG_Ch01 Page 26 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers variations induites par les changements de réglementation. Les impacts financiers peuvent être directs, par exemple lorsqu’ils portent sur la rémunération variable basée sur des indicateurs de performance, ou la rémunération des dettes financières indexée sur des ratios de rentabilité. 12.2 Aspects opérationnels 12.2.1 Informations requises La mise en place d’une annexe au format IAS nécessite l’assurance de couvrir l’information demandée par l’ensemble des normes IAS. Outre la problématique liée à la remontée de l’information, la difficulté de mise en application réside donc dans l’absence de centralisation de tous les éléments au sein d’une seule norme ou d’un seul document. Le diagnostic et la mise en œuvre pourront être réalisés en s’appuyant sur des « disclosure list » : ces documents bâtis sous forme de questionnaire permettent aux groupes de s’assurer du respect de l’ensemble du référentiel IAS. Ces documents sont réalisés par les cabinets d’audit et, le plus souvent, disponibles sur leur site internet. 12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information Une information plus précise et plus détaillée impose l’adaptation, voire la refonte, non seulement des outils de collecte et de présentation de l’information, mais aussi des outils de traitement et de calcul en amont des précédents. ➤ Systèmes d’Information Groupe (S.I.G.) ● ● ● ● 26 les actifs destinés à être cédés ; les immeubles de placement ; le suivi, à la fois en courant et non courant, des dettes financières, placements, autres créances, autres dettes, etc…(cf. paragraphe 4.2 « Identification des actifs et passifs courants et non courants ») ; les informations chiffrées à présenter en annexe. © Éditions d’Organisation Compte tenu des particularités de présentation, le passage aux normes IFRS nécessite une refonte du plan de comptes/rubriques groupe pour intégrer par exemple : DFCG_Ch01 Page 27 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Norme IAS 1 Le groupe choisissant pour la première fois une présentation du compte de résultat par destination devra ajouter un ou des axe(s) d’analyse complémentaire(s). Le groupe devra maquetter ses états financiers types et les traduire dans les états de restitution de son système d’information. Il aura ensuite à réaliser une nouvelle liasse de consolidation afin de collecter l’information auprès des filiales. Certaines règles de consolidation devront être enrichies voire revues pour intégrer de nouvelles notions (en vigueur ou à venir) comme par exemple la méthode du goodwill complet qui nécessite la gestion d’un calcul de minoritaires directs (Regroupement d’entreprises – phase 2) sur goodwill. ➤ Systèmes amont Les systèmes comptables des filiales du groupe devront être capables de restituer l’information en normes locales et en IFRS. Des groupes de travail devront donc être constitués afin de s’assurer que les systèmes comptables ainsi que tous les systèmes nécessaires à la production d’informations permettent de répondre aux exigences IFRS du groupe. N’oublions pas que les informations à communiquer en annexe seront beaucoup plus nombreuses. 12.2.3 Formation La norme IAS 1 fait partie des normes qui devront être présentées à toutes les parties prenantes à l’élaboration des états financiers mais aussi à tous leurs utilisateurs dans l’entreprise. Cette formation devra bien sûr être adaptée en fonction des profils. Au niveau des équipes comptabilité-reporting, il est indispensable que chacun : ● ● © Éditions d’Organisation ● visualise sa contribution dans ces états financiers ; comprenne l’impact de l’utilisation de telle ou telle rubrique comptable sur les états financiers ; comprenne la philosophie de chacun des agrégats des états financiers afin de fiabiliser le traitement de l’information à la base. 27 DFCG_Ch01 Page 28 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15 Présentation des états financiers PARTIE IV – ANNEXE 13. LEXIQUE Actifs courants actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle d’exploitation normal ; actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice ; actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisation n’est pas soumise à restrictions Actifs non courants tous les actifs autres que ceux répondant aux critères énoncés ci-dessus sont considérés comme non courants. Passifs courants passifs faisant partie du besoin en fonds de roulement, utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice. Passifs non courants tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification des passifs courants sont classés en non courants. Premier adoptant entité qui adopte pour la première fois les IFRS comme référentiel d’élaboration de ses états financiers. © Éditions d’Organisation Premiers états finan- états financiers comportant pour la première fois ciers IFRS une déclaration explicite et sans réserve de conformité à l’intégralité du référentiel de l’IASB. 28
