REPUBLIQUE DU SENEGAL
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REPUBLIQUE DU SENEGAL UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI -------------- PRIMATURE -------------- ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION -------------- SECTION IMPOTS ET DOMAINES CYCLE B MEMOIRE DE FIN DE FORMATION Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : ENJEUX ET PERSPECTIVES Sous la direction de : M. Omar DIOP DIAGNE Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines Chef du Bureau des Etudes Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux Présenté par : Mlle Ndèye Nangho DIOUM Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines Promotion : 2013/2015 REPUBLIQUE DU SENEGAL UN PEUPLE - UN BUT - UNE FOI -------------- PRIMATURE -------------- ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION -------------- SECTION IMPOTS ET DOMAINES CYCLE B MEMOIRE DE FIN DE FORMATION Sujet - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : ENJEUX ET PERSPECTIVES Sous la direction de : M. Omar DIOP DIAGNE Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines Chef du Bureau des Etudes Direction de la Législation, des Etudes et du Contentieux Présenté par : Mlle Ndèye Nangho DIOUM Elève Contrôleur des Impôts et des Domaines Promotion : 2013/2015 REMERCIEMENTS Mes plus sincères remerciements sont adressés : A Monsieur Omar Diop DIAGNE, Inspecteur Principal des Impôts et des Domaines, qui a bien voulu encadrer ce travail. Ses bienveillantes remarques et critiques, ainsi que sa disponibilité, ont été d’un grand apport dans la rédaction de ce mémoire. A nos formateurs qui nous ont accompagnés et guidés durant ces deux dernières années, afin que nous puissions prétendre à servir de la meilleure des manières possible l’Administration Fiscale et l’Etat du Sénégal. Je veux citer: M. Ousseynou NIANG, Domaines ; M. Cheikh DIOP, Droits d’enregistrement et Conservation Foncière ; M. Mamadou MBENGUE, Taxes Indirectes ; M. Ousmane DIOP, Comptabilité Générale; M. Mor Diarra Diop, IR des Capitaux Mobiliers ; M. El Hadj Salif MBENGUE, Impôts sur le Revenu ; M. Ismaila Diallo, Politique Fiscale ; M. Elimane POUYE, Fiscalité Locale ; M. Alioune THIOUNE, Recouvrement ; M. Ibrahima BARRY, Fiscalité Communautaire et Internationale, M. Jean François GRANGEON, Techniques de Vérification et de de Contrôle Fiscal. M. Assane DIOUF, Procédures Fiscales. A mes relecteurs : Al Housseyni KELLY et Alassane NDIAYE, Inspecteurs des Impôts et des Domaines, pour leurs observations judicieuses. A tous mes camarades de promotion avec qui j’ai partagé ces deux années de formation et à qui je serai à jamais liée. A mes parents et amis, de Mboro à Dakar en passant par Louga, de l’école Sainte Bernadette aux Cours Sacré-Cœur, de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de l’UCAD à l’Ecole Nationale d’Administration. Enfin, ce travail n’aurait jamais été sans l’amour inconditionnel et l’éternel soutien qui ont toujours émané et de mes parents, et de mes frères et sœurs. A mon père, celui-là qui m’aura forgée entre le marteau de la persévérance et l’enclume de la sollicitude, que la terre de Yoff lui soit légère, A ma mère, pour son dévouement sans faille, A mes frères et sœurs, mes tout premiers formateurs, A toutes les personnes qui me sont chères. SOMMAIRE AVANT-PROPOS ................................................................................................................................................................. iii SIGLES ET ABREVIATIONS .................................................................................................................................................. iv LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES............................................................................................................... v INTRODUCTION.................................................................................................................................................................... 2 PREMIERE PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE…...11 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE…………………………………………………….…..12 Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation…………………………………………………………………………………………………………….12 §1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée….. .......... 12 §2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale .............................................. 16 Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA .............................................................................. 20 §1 - Les objectifs politiques et économiques .............................................................................................................. 20 §2 - Les objectifs stratégiques ........................................................................................................................................ ...23 CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES……………………………………………………………………………………….26 Section I - Maitriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes……………………………………………………………………………………………………………….....26 §1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale............................................................... ….26 §2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement…31 Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée .............................. …35 §1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés ........................... 35 §2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………..40 DEUXIEME PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES ...................................... 43 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES ................................ 44 Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact ............................................................................ 44 §1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes ........................ 44 §2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ?...........49 Section II - La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation Fiscale…………………………………………………………………………………………………………………………54 §1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA.............................. .54 §2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à l’Union Européenne……………………………………………………………………………………………………………..57 CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ? ..................................... 60 Section I - L'élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux defis pour l’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………….…..….60 §1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux ........................................................ 60 §2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO ...................... 63 Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en UEMOA………………………………………………………………………………………………………………………..67 §1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable ... 67 §2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale………………………………………………………………………………………………………………………………....70 CONCLUSION….. ........................................................................................................................................................ 74 ANNEXE……….............................................................................................................................................................. I BIBLIOGRAPHIE….. ......................................................................................................................................................... V TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................................... XI ii AVANT-PROPOS Parmi les épreuves auxquelles nous soumet le long chemin censé nous conduire à l’obtention du précieux parchemin de l’ENA, celui de la rédaction d’un mémoire de fin de formation est des plus importantes. C’est ainsi que nous avons choisi de réfléchir sur le thème « L’harmonisation fiscale en Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine : Enjeux et Perspectives ». Ce travail, que nous avons personnellement été loin de considérer comme une épreuve malgré tout le sérieux qui lui a été dévolu, a été des plus exaltants. Le choix de ce sujet de réflexion a été dicté par l’intérêt que nous portons à la politique fiscale en général, aux soubassements économiques et juridiques de toute disposition fiscale en particulier. En effet, à l’heure actuelle, la législation fiscale de tous les Etats membres de l’UEMOA, notamment celui du Sénégal, est fortement inspirée du dispositif communautaire en la matière ; ce dispositif trouvant sa source dans le processus d’harmonisation fiscale entamé depuis les premières heures de la refonte du modèle d’intégration économique et de la mise en place du marché commun. La démarche que nous avons adoptée et que nous avons voulue novatrice ne se limite pas à diriger la réflexion sous l’angle purement juridico-normatif comme cela a eu à se faire jusqu’à présent, ou bien même à ne l’envisager que sous un seul angle, soit celui de la fiscalité directe, soit celui de la fiscalité indirecte. Ainsi, nous avons essayé tant bien que mal d’apporter aux réflexions jusque-là menées les sources politico-économiques, en réalité dynamiques, du processus d’harmonisation fiscale et qui amènent toujours de nouveaux défis. Aussi, après plusieurs années de mise en œuvre du processus d’harmonisation fiscale, nous a-t-il semblé opportun de faire une évaluation critique et un état des lieux des résultats obtenus, aussi bien sous l’angle de l’application des normes communautaires par les différents Etats membres, que sous celui de l’impact quant au niveau et à la structure des recettes fiscales. Par ailleurs, nous avons essayé de réfléchir à la foi sur tout le processus d’harmonisation de la fiscalité, aussi bien directe qu’indirecte. Ce cheminement, nous le devons au constat selon lequel chaque type d’impôt, en plus de l’objectif commun qui les anime tous à savoir la mobilisation de ressources publiques, a son rôle propre à jouer dans la réussite du processus d’harmonisation fiscale. Les difficultés que nous avons eues à rencontrer dans la mise en œuvre du plan de ce travail, que nous avons voulu comparatif, ont trait notamment à la collecte des dispositifs législatifs en matière fiscale des différents Etats de l’UEMOA, éléments de la comparaison, et des données relatives à l’évolution de leurs recettes fiscales, sous toutes leurs composantes. Nous y sommes finalement parvenu, grâce à l’appui des services de la Statistique de la DGID et de la BCEAO, mais aussi à la base de données du FMI, qui nous a paru plus complète. L’approche que nous avons prise a été naturellement guidée par notre court cursus universitaire, qui pour le moment n’a eu à aboutir qu’à une Licence en Sciences Economiques. Nous nous excusons donc d’avance pour d’éventuelles erreurs d’appréciation qui auraient pu être commises, ce travail ne réclamant ni perfection, ni exhaustivité. iii SIGLES ET ABREVIATIONS ATAF African Tax Administrations Forum (Forum Africain des Administrations fiscales) BCEAO Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest BRVM Bourse Régionale des Valeurs Mobilières CEAO Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest CEDEAO Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest CGI Code Général des Impôts CM/UEMOA Conseil des Ministres de l’UEMOA COM/UEMOA Commission de l’UEMOA CREPMF/UEMOA Conseil Régional de l’Epargne Publique et des Marchés Financiers de l’UEMOA DGID Direction Générale des Impôts et des Domaines FCFA Franc de la Communauté Financière Africaine FMI Fonds Monétaire International LF Loi de Finances OCAM Organisation de la Commune Africaine, Malgache et Mauricienne OCDE Organisation pour la Coopération et le Développement Economique PIB Produit Intérieur But SICAF Sociétés d’Investissement à Capital Fixe TEC/CEDEAO Tarif Extérieur Commun de la CEDEAO TEC/UEMOA Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA TPF Taux de Pression Fiscale UE Union Européenne UEMOA Union Economique et Monétaire Ouest Africaine UMOA Union Monétaire Ouest Africaine USD Dollar Américain ZMAO Zone monétaire de l’Afrique de l’Ouest IR Impôt sur le Revenu PTF Programme de Transition Fiscale TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée iv LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES Tableau 1 - La concurrence fiscale en UEMOA : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de 1962 à janvier 2015........................................................ 15 Tableau 2 - Tarification du TEC/UEMOA.......................................................................................................... 27 Tableau 3 - La transition fiscale en UEMOA : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal, exemple du sénégal de 1997 à 2009................................................... 30 Tableau 4 - La concurrence fiscale en UEMOA : différents régimes dérogatoires au Sénégal.... 33 Tableau 5 - Evaluation quantitative des dépenses fiscales au Sénégal entre 2008 et 2012 ....... 34 Tableau 6 - Directive 02/2010/CM/UEMOA : Taux d’imposition des revenus de valeurs mobilières…………... ............................................................................................................................ 38 Tableau 7 - Les critères de convergence de l’UEMOA ................................................................................. 40 Tableau 8 - Taux de droits d’accises hors-pétrole appliqués dans les Etats de l’UEMOA ............ 46 Tableau 9 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « masse salariale/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 ............................................................................................................ 52 Tableau 10 - Etat des lieux de la macro-convergence : ratio « investissements sur ressources propres/recettes fiscales » en UEMOA, de 2003 a 2013 .................................................... 53 Tableau 11 - Différences de fourchettes entre la directive UEMOA et celle CEDEAO en matière de droits d’accises.. ............................................................................................................................ 62 Tableau 12 - Taux de l’IR des personnes morales, de la TVA et des revenus de capitaux mobiliers dans les pays de la CEDEAO hors-UEMOA........................................................... 65 ******************** Graphique 1 -Evalution du prélèvement fiscal au sénégal de 1997 à 2009: Structure et Niveau30 Graphique 2 - Evaluation des dépenses fiscales au Sénégal, par grands groupes d’impôts, entre 2008 et 2012………. ......................................................................................................................... 34 Graphique 3 - Etat des lieux de la transition fiscale dans les différents pays de l’UEMOA, de 1995 à 2010…………………. ......................................................................................................................... 51 ******************** Encadré - Méthodes d’élimination de la double imposition par le règlement 08/2008/CM/UEMOA et son réglement d’exécution n°05/2010/CM/UEMOA du 17 novembre 2010…………………… ........................................................................................................ 39 v « La coopération entre les nations viendra du fait qu’elles se connaitront mieux et que les éléments divers qui les composent ont pénétré les éléments correspondants des nations voisines. Il importe donc de faire mieux se connaitre et les gouvernements et les peuples afin qu’ils en arrivent à envisager les problèmes qui se posent à eux, non sous l’angle de leur propre intérêt, mais à la lumière de l’intérêt général ». MONNET J. (1976), Mémoires, Fayard, (p.97). L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives INTRODUCTION Pour financer leurs besoins en biens publics, les pays en développement ont besoin de ressources financières importantes. La collecte de celles-ci nécessite une meilleure mobilisation des recettes fiscales, vu la part importante qu’elles représentent dans les ressources propres des Etats. Au Sénégal par exemple, les recettes fiscales ont constitué en moyenne 95,8%1 des recettes budgétaires totales ces sept dernières années. De par ce chiffre, l’importance de la mobilisation fiscale dans l’émergence économique n’est plus à démontrer et, il est apparu que l’isolation en ce qui concerne la gestion de tous les leviers du développement économique, y compris la politique fiscale, est un facteur de vulnérabilité. Ceci est d’autant plus vrai pour des micro-Etats à l’image de ceux de l’UEMOA, où les Etats membres à l’exception du Sénégal et de la Côte d’Ivoire, peinent à atteindre le taux de pression fiscale de 17%2 considéré comme le minimum pour atteindre les Objectifs du Millénaire pour le Développement. Finalement, des stratégies communes y ont été mises en œuvre pour appréhender de manière conjointe la question de l’institution d’une fiscalité de développement, l’ensemble de ces stratégies constituant le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA. Cette prise de conscience d’une nécessité de coordination des politiques économiques en général et des politiques fiscales en particulier, s’est manifestée après l’échec de l’unique politique commune, celle monétaire, dans cadre de l’UMOA créée par les six Etats fondateurs de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mauritanie, Niger, Sénégal). Ces pays ont pour point commun le fait de constituer d’anciennes colonies françaises en Afrique de l’Ouest, et leur politique monétaire les lie non seulement entre eux, mais aussi avec la France qui garantit la monnaie. L’UMOA qui existait depuis 1962 a été témoin des mauvaises politiques économiques et budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances, mais aussi de chocs internes et externes qui avaient fini d’ébranler les économies de la sous-région, à savoir : les chocs pétroliers de 1 Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal, Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014. 2 Ce taux de 17% correspond aussi au critère de convergence par rapport au taux de pression fiscale, que seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont eu à atteindre au dernier horizon de convergence, à savoir 2013. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 2 Introduction 1973 et 19783, les grandes sécheresses au Sahel, la dépréciation du dollar et la détérioration des termes de l’échange4 ; tous ces facteurs conduisant finalement à l’essoufflement des finances publiques et à la crise de l’endettement des années 805. Cette crise sera suivie par des Politiques d’Ajustement Structurel5 initiée par les Institutions Financières de Bretton Woods (FMI, Banque Mondiale), qui vont prôner la libéralisation de l’économie, et en matière fiscale, finiront par entamer un processus de généralisation de la TVA comme le principal impôt sur la consommation. Par conséquent, dans l’optique du redressement des économies en Zone Franc d’Afrique de l’Ouest et de la viabilité de l’intégration économique, l’UMOA est modifiée en UEMOA le 10 janvier 1994, cette création étant suivie le lendemain par la dévaluation du FCFA de 50% par rapport au franc français. Ainsi, en plus de la politique monétaire commune, le Traité de l’UEMOA se fixe entre autres objectifs d’« harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité 6». Le Traité de l’UEMOA est donc le premier cadre légal de l’harmonisation fiscale en UEMOA, et renseignait déjà sur la forme d’intégration juridique, particulièrement en matière fiscale, qui accompagnerait l’intégration économique à savoir l’harmonisation et non l’uniformisation ou l’unification. Dès lors, une définition de ces différents termes s’impose7. Du grec harmonia (assemblage), harmonie, d’où sont tirés harmoniser et harmonisation, signifie « l’ensemble des rapports, des relations entre les parties d’un tout, qui font que ces parties concourent à un même effet d’ensemble8 ». Ensuite, harmoniser a pour sens « l’action de mettre en harmonie, en accord plusieurs choses ; une chose avec une autre 8». Enfin, l’harmonisation exprime « l’action d’harmoniser ; le résultat de cette action 8». 3 A ce sujet, voir : Banque Africaine de Développement. Impact des chocs pétroliers sur les économies africaines : une enquête empirique. 4 A ce propos, voir : DIAGNE Abdoulaye, Niang Abdou Aziz. Comouvements économiques dans les pays de la zone CFA : Une analyse par le modèle factoriel dynamique généralisé. Etude. CRES/UCAD-Université de Bourgogne. 2008. 5 A ce propos, voir : RAFFINOT Marc. Dette Extérieure et Ajustement Structurel. Paris : EDICEF/AUPELF. 1991. 6 Traité de Dakar du 10 janvier 1994 portant création de l’UEMOA, article 4, objectif en dernière ligne. 7 A ce sujet, voir : KANDEM Innocent Fetze. Harmonisation, unification et uniformisation. Plaidoyer pour un discours affiné sur les moyens d’intégration juridique. Etude in la Revue de droit uniforme. 2008. 8 Le Grand Robert de la Langue Française : harmonie, harmoniser, harmonisation. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 3 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives De cette définition, on en arrive à l’harmonisation du droit qui consiste, selon le Vocabulaire Juridique Capitant, « à mettre en accord des dispositions législatives d’origines différentes, plus spécialement à modifier des dispositions existantes afin de les mettre en cohérence entre elles ou avec une réforme nouvelle ». En effet, tout en respectant plus ou moins les spécificités des législations nationales, l’harmonisation cherche à instituer une coordination entre elles et à réduire leurs différences, en choisissant la formule la plus bénéfique pour l’ensemble des Etats membres. L’outil qui correspond le mieux à un processus d’harmonisation est la directive, en ce sens qu’elle n’est pas contraignante. Les directives se limitent à fixer des résultats à atteindre, sans imposer la forme et les moyens pour y parvenir. Elles sont adoptées par les instances communautaires et les Etats sont chargés de les transposer plus ou moins fidèlement dans leurs dispositifs fiscaux internes. Cette forme d’intégration juridique adoptée notamment en matière fiscale ménagerait le mieux la souveraineté des Etats en questions, le pouvoir fiscal leur appartenant toujours. Par contre, du latin uniformis (unus qui veut dire un et forma qui signifie forme), uniforme, d’où sont tirés uniformiser et uniformisation, exprime le caractère de ce « qui représente des éléments tous semblables, dont toutes les parties sont identiques ou perçues comme telles 9». Uniformiser a pour sens « rendre uniforme, semblables9 » et uniformisation « le fait de rendre uniforme, le résultat de cette action 9». Ainsi, d’une forme plus radicale que l’harmonisation, l’uniformisation du droit consiste à éliminer les différences des législations nationales en leur imposant le plus souvent des règlements qui, à défaut de transposition, s’appliqueront directement au niveau des Etats membres. Cette forme adoptée en matière fiscale contribuerait à une érosion sérieuse des souverainetés fiscales car, si les directives peuvent être modifiées ou amendées avant transposition, le règlement est d’application directe, dans sa forme originelle. De même, unification, de unifier (du latin unus qui veut dire un et facere qui signifie faire) est « l’action d’unifier, de faire de plusieurs éléments une seule et même chose ; l’action de rendre unique ; le résultat de cette action 9». L’unification du droit consisterait donc à substituer à toutes les législations d’un ensemble, un texte unique, sans nécessité de transposition et qui s’appliquerait uniformément dans tout le territoire intégré. Cette forme d’intégration juridique correspondrait le plus à une Union Politique, qui sous-entendrait un transfert intégral de souveraineté politique et/ou fiscale à l’organisation supranationale. Ainsi, l’harmonisation fiscale, peut être entendue comme l’harmonisation des droits fiscaux de plusieurs souverainetés fiscales, de leurs systèmes fiscaux ; ces derniers constituant 9 Le Grand Robert de la Langue Française : uniforme, uniformiser, uniformisation, unification. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 4 Introduction « l’ensemble des lois, des mesures relatives au fisc, aux impôts10 », aussi bien directs qu’indirects. Les impôts directs sont dits de ceux qui sont assis sur la matière imposable et perçus par rôles (impôts sur le revenu des personnes physiques, impôts sur le revenu des personnes morales), tandis que les impôts indirects sont ceux qui sont perçus à l’occasion de la survenance d’un évènement concernant la matière imposable à savoir la production (impôts sur le capital productif), la circulation (Taxe sur les Activités Financières), ou la consommation (Taxe sur la Valeur Ajoutée, accises), et par l’application d’un tarif, fixe ou proportionnel. L’harmonisation fiscale en UEMOA correspond à une désignation des principaux impôts, mais aussi à une définition commune de leurs taux (en général dans une fourchette de cinq points au maximum) et de leurs assiettes (champ d’application, exonérations ou possibilités d’exonérations). L’harmonisation fiscale intervient donc à la faveur de l’avènement de l’UEMOA, qui correspond au degré d’intégration économique le plus élevé selon l’économiste hongrois Béla BALASSA (1961)11. En effet, Balassa distingue cinq degrés d’intégration économique à savoir la zone de libre-échange, l’Union Douanière, le Marché Commun, l’Union Economique et enfin l’Union Economique et Monétaire. A ces cinq stades, certains auteurs ajouteront l’Union Politique. Chacune de ces formes d’intégration a des implications en matière fiscale, plus ou moins importantes selon le degré. Au premier stade d’intégration, la zone de libre-échange traduit une élimination des restrictions quantitatives à la libre-circulation des marchandises et une suppression des droits de douane entre les Etats, chaque Etat préservant sa politique tarifaire vis-à-vis du reste du monde. A ce niveau, les politiques de fiscalité intérieure des Etats peuvent être influencées, soit par des mesures de concurrence fiscale entre les Etats, la fiscalité modifiant les prix relatifs des biens, soit par des mesures de coordination pour atténuer cette concurrence fiscale. Comme exemples de zone de libre-échange, nous pouvons citer l’ALENA (Accord de LibreEchange Nord-Américain) et l’ASEAN (Association des Nations de l’Asie du Sud-Est). En second lieu, on a l’Union Douanière qui est une zone de libre-échange dotée d’un Tarif Extérieur Commun et d’une politique commerciale commune vis-à-vis du reste du monde. En plus de l’influence que la zone de libre-échange a sur la fiscalité intérieure, l’Union douanière traduit un transfert de la souveraineté tarifaire des Etats membres vers les instances de l’Union Douanière. Comme exemple, nous pouvons citer l’Union Douanière des Etats d’Afrique de l’Est, avant qu’elle ne se transforme en Communauté d’Afrique de l’Est. 10 Le Grand Robert de la Langue Française, Fiscalité. 11 BALASSA Béla. The theory of economic integration. 1961. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 5 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Dans un troisième temps, le marché commun (que l’on appelle également marché unique ou marché intérieur) équivaut à une Union douanière, mais avec une mobilité totale des facteurs de productions (travailleurs, capitaux, etc…). A ce niveau, la concurrence fiscale entre Etats peut s’en trouver accrue, et l’instauration de règles de concurrence et d’une neutralité fiscale suppose un rapprochement des législations fiscales aux fins d’éliminer les divergences et les disparités en matière fiscale. Comme exemple de marché commun, nous pouvons citer la Communauté Economique Européenne entre 1957 et 1993, avant qu’elle ne se transforme en Union Economique, et le MERCOSUR (Marché Commun du Sud) qui regroupe certains Etats du continent sud-américain. Ensuite, vient l’Union Economique qui en plus du marché commun, offre un cadre de coordination de toutes le politiques économiques (budgétaires, fiscales, etc…). Ainsi, le rapprochement des législations fiscales ne se limite plus à éliminer les distorsions au droit de la concurrence, mais à une communautarisation du droit fiscal (quelle que soit sa forme : harmonisation, uniformisation, unification) aux fins de guider les Etats quant à la conduite de leur politique fiscale. Comme exemple, on peut citer l’Union Européenne, avant l’institution de l’Euro, ou bien même actuellement, tous les pays non dotés de l’Euro, entre eux et avec la Zone Euro. Enfin, le degré le plus élevé d’intégration économique selon B. Balassa est l’Union Economique et Monétaire, qui par rapport au stade précédent, offre en sus une monnaie unique. Ce modèle d’intégration très avancé correspond bien à l’Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), à la Communauté Economique et Monétaire des Etats d’Afrique Centrale (CEMAC) et à l’Union Européenne dans sa partie constituant la Zone Euro. Cette forme d’intégration justifie l’harmonisation fiscale que nous connaissons actuellement en UEMOA. Cependant, des compléments ont été apporté à l’analyse de Balassa, où il a été envisagé l’instauration d’une Union Politique, avec un transfert de la souveraineté politique à un Etat central, peu importe sa configuration (unitaire, fédération, confédération). Cela étant, les enjeux du développement notamment en ce qui concerne la mobilisation des ressources propres pour le financer ainsi que la création de l’UEMOA en 1994, combinée à l’instauration du Tarif Extérieur Commun12 en 1997, ne pouvaient être sans conséquences sur la politique fiscale des Etats membres, l’ensemble de ces facteurs ayant engendré une collectivité de problèmes dont tous les éléments sont liés : ces problèmes constituent les principaux enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA. Ces questions ayant pour finalité 12 Le Tec a été adopté par le Règlement n°02/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 6 Introduction commune l’optimisation des recettes fiscales, leurs différences résultent de la stratégie adoptée en fonction de chaque implication spécifique qu’aura l’intégration économique en matière fiscale. En effet, la politique commerciale commune et la libéralisation tarifaire vis-à-vis du reste du monde impliquant une perte de recettes au niveau de la fiscalité de porte, l’harmonisation fiscale en UEMOA devient inévitable et entre dans le cadre d’une stratégie commune de compensation de cette perte de recettes par la transition fiscale. Cette dernière notion est définie comme « le transfert progressif de la pression fiscale de la fiscalité de porte vers la fiscalité intérieure »13. La mise en œuvre de cette transition fiscale qui débute dès les premières heures de l’harmonisation de la fiscalité indirecte, ne sera codifiée qu’en 2006, avec l’adoption du programme de transition fiscale par la décision n°10/2006/CM/UEMOA du 23 mars 2006, avec à la clé des indicateurs de la transition fiscale. Ensuite, l’institution du marché commun et la mobilité totale des marchandises et des facteurs de production induit un risque de concurrence fiscale entre les Etats membres de l’Union, non seulement pour favoriser leurs producteurs respectifs mais aussi attirer les facteurs de production mobiles. La coordination des politiques fiscales devient donc nécessaire à l’instauration d’un droit de la concurrence en UEMOA et l’évitement des pertes de recettes induites par cette même concurrence fiscale, dommageable et inopportune14. Ainsi, pour les Etats de l’UEMOA, l’heure est à la rationalisation des incitations fiscales et des régimes dérogatoires, ceci devenant une question sérieuse de politique fiscale. Par ailleurs, l’évitement de cette concurrence fiscale n’exclut pas la mise en œuvre d’une fiscalité favorable à l’environnement des affaires. Il s’agira donc de trouver le juste milieu entre une fiscalité permettant une mobilisation efficiente des recettes fiscales pour financer le développement, et une autre qui ne sera pas un frein au développement de l’investissement. Ceci aura conduit à l’harmonisation des principaux impôts et taxes, aussi biens directs qu’indirects, dans leurs modalités d’application et de liquidation. A cet effet, les programmes d’harmonisation de la fiscalité indirecte puis directe ont été adoptés respectivement par les décisions n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998 et 10/2006/CM/UEMOA du 23 mars 2006, suivis de directives concernant des impôts spécifiquement désignés tels que la TVA, les droits d’accises, l’IR des personnes morales, l’impôt sur le revenu de valeurs mobilières, etc… 13 Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA. 14 En effet, la fiscalité ne serait pas le premier facteur d’établissement des entreprises. Selon une étude faite en 2011 auprès de 700 entreprises dans 19 pays africains par l’Organisation des Nations Unis pour le Développement Industriel, elle se classerait même onzième sur 12 facteurs. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 7 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Enfin, vu la prépondérance des recettes fiscales dans les ressources propres et par conséquent leur importance dans la résilience des finances publiques, la coordination fiscale est essentielle à la stabilité macroéconomique des Etats et à la résistance de leurs économies respectives aux chocs, aussi bien internes qu’externes. Cette stabilité est d’autant plus importante que, comme nous le prouve la crise que connaissent actuellement certains Etats de la zone Euro (Grèce, Portugal, etc…), tout déséquilibre au niveau d’un des Etats membres de l’UEMOA se répercutera sans nul doute au niveau des autres Etats, en raison du marché commun et de la monnaie commune. D’où la pertinence de la surveillance multilatérale et des critères de convergences de l’UEMOA, adoptés par Acte Additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999 portant Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA. Dans la mise en œuvre de ce processus d’harmonisation fiscale, la fiscalité directe et celle indirecte n’auront pas les mêmes rôles à jouer, même si leur objectif commun est l’optimisation des recettes fiscales et la réduction des disparités au niveau de la taxation. A cet effet, l’harmonisation de la fiscalité indirecte, en plus de l’élimination des distorsions au niveau des prix relatifs dues à des traitements fiscaux différents entre Etats (les taxes sur le chiffre d’affaire non-déductibles, mais aussi les impôts indirects sur la consommation finale), permettrait de substituer les pertes de recettes dues à la libéralisation tarifaire par un niveau de prélèvement d’impôts indirects conséquent, notamment la TVA. Car en réalité, il s’est avéré que les impôts indirects, plus précisément la TVA, sont plus faciles à mobiliser, en raison de l’incivisme fiscal, mais aussi de l’importance du secteur informel, qui contribue en moyenne pour plus de 60% du PIB en UEMOA15, et qui est difficilement appréhensible à l’impôt sur le revenu. En outre, le programme d’harmonisation de la fiscalité directe, cherche à réduire les différences de taxation notamment en ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes morales, les revenus de valeurs mobilières, l’imposition des SICAF. Cette stratégie pourrait permettre à terme d’éliminer les distorsions au droit de la concurrence, la fiscalité directe devenant un élément plus neutre dans les stratégies d’implantation et de commerce au sein de l’Union (car étant considérée par les entreprises comme un coût de production). Par ailleurs, les dépenses fiscales au titre des incitations à l’investissement sont une source de manque à gagner en ce qui concerne les recettes fiscales. Harmoniser ces politiques d’incitations conduirait à une rationalisation de cette concurrence, inopportune et dommageable à la performance fiscale des Etats. 15 OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest. Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 8 Introduction Seulement, tous les processus d’intégration économique ou juridique se sont trouvés, à un moment ou à un autre, menacés par une volonté chez les Etats en question de préserver leur souveraineté intacte, car toute avancée dans le processus d’intégration érode cette même souveraineté. C’est pour cette raison que jusqu’à présent, l’Union Européenne, contrairement à l’UEMOA, peine à avancer dans son processus d’harmonisation fiscale. A l’heure où nous rédigeons ce travail, on y constate un statu quo, la fiscalité directe n’ayant jusque-là fait l’objet d’aucun texte en vue d’une harmonisation des taux et des bases taxables, mais plutôt de dispositions cherchant à éviter les conflits d’imposition de revenus entre Etats membres différents16. En fiscalité indirecte, seule une directive sur la TVA a été adoptée. Cette spécificité de l’UEMOA qui est l’une des zones où l’harmonisation fiscale est des plus avancée ne saurait être étrangère à la manière dont elle concilie l’avancée du processus d’intégration et la préservation de la souveraineté des Etats, à savoir une règle de la majorité des deux-tiers (2/3) des votants pour l’adoption de toute disposition communautaire. Ceci à la différence de l’Union Européenne où c’est la règle de l’unanimité qui prévaut, chaque Etat disposant d’un droit de veto. Par ailleurs, on ne pourrait parler d’harmonisation fiscale en UEMOA à l’heure actuelle sans envisager un potentiel élargissement à la CEDEAO, les mêmes raisons qui ont prévalu à cette harmonisation fiscale étant en train d’être constatées en CEDEAO. Ces raisons se résument notamment en l’avènement du marché commun de cette dernière communauté depuis le 1 er janvier 201517. Cet état de fait engendre de nouveaux enjeux et défis pour l’harmonisation fiscale en UEMOA, notamment en ce qui concerne le risque de reprise de la concurrence fiscale qui s’était pour peu atténuée, et les différences structurelles profondes qui existent entre Etats de l’UEMOA et les autres membres de la CEDEAO, pour la plupart anglophones. En effet, les différences au niveau des pays sont grandes, car si le Nigéria est le premier producteur africain de pétrole, des pays comme le Sénégal n’ont jusque-là aucune ressource naturelle qui impacte leur fiscalité. Par exemple, le taux de la TVA au Nigéria est de 5%18, ce 16 La directive 90/434/ CE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents, modifiée par la directive 2005/19/ CE du 17 février 2005 ; - la directive 90/435/CE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États différents, modifiée par la directive 2003/123/ CE du 22 décembre 2003. - la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements et d’intérêts et de redevances effectuées entre des sociétés associées d’États-membres différents ; - la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts entrée en vigueur le 1er juillet 2005. 17 Le Tarif Extérieur commun de la CEDEAO, adopté par la décision A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006, à l’image du TEC de l’UEMOA auquel on ajoute une cinquième bande tarifaire, a institué le marché commun de la CEDEAO depuis le 1er janvier 2015. Ainsi, comme cela s’est passé dans l’UEMOA à une quinzaine d’année près, on peut envisager une harmonisation fiscale plus élargie et approfondie en Afrique de l’Ouest. 18 KPMG, Nigeria Fiscal Guide, 2013/2014. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 9 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives pays pouvant compter sur la fiscalisation du secteur pétrolier qui génère 70% des recettes fiscales totales, ce ratio étant nul au Sénégal. Aussi, les processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et en CEDEAO sont tintés d’incohérences l’un par rapport à l’autre, car non seulement on constate peu de directives en CEDEAO, celles existantes ne concernant que la TVA et les droits d’accises, mais aussi beaucoup de différences entre ces dernières et celles de l’UEMOA. A titre d’exemple, lorsque que l’UEMOA en matière de TVA émet une fourchette d’imposition de 5 points (15 – 20%19), en CEDEAO cette fourchette est de 15 points (5 – 20%20). De même l’UEMOA depuis la directive 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009, accepte un taux réduit entre 5 et 10% par rapport à une liste énumérative de biens et services, ce qui n’est pas le cas de la CEDEAO. Par ailleurs, au niveau même de leurs critères de convergence respectifs, tandis que l’UEMOA préconise entre autres un taux de pression fiscale minimal de 17%, la CEDEAO pose comme plancher un taux de 20%. Cependant, ce potentiel élargissement de l’harmonisation fiscale à la CEDEAO, malgré les difficultés pressenties, laisse augurer des jours meilleurs quant à l’intégration économique et juridique dans toute l’Afrique de l’Ouest. Réfléchir sur la question de l’harmonisation fiscale en UEMOA serait donc pertinent dans la mesure où actuellement, au Sénégal comme dans les autres pays de l’Union, la législation fiscale s’inspire très largement des directives qui y sont émises. Par ailleurs, le processus d’harmonisation fiscale, après plusieurs années de mise en œuvre, mérite bien une évaluation, un bilan, pour voir si les objectifs, à défaut de l’être, sont en voie d’être atteints, ou bien quel est son impact réel sur la structure et les performances de l’économie ; même si les résultats ne sauraient lui être imputables entièrement. Aussi, pour de meilleurs résultats, il serait judicieux de réfléchir sur les perspectives qui s’offrent à l’harmonisation fiscale en UEMOA. Pour ainsi dire, le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait-il nécessaire à l’optimisation des ressources publiques et à la mise en œuvre d’une fiscalité de développement dans les Etats membres (Première Partie) ; aussi, après évaluation de la politique jusque-là menée, son bilan et ses limites, quel avenir envisager pour le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA (Deuxième Partie). 19 Directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA, modifiée par la directive n° 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. 20 Directive C/DIR/.1/05/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres de la CEDEAO en matière de TVA. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 10 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives PREMIERE PARTIE L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE « L’amélioration de l’efficacité des systèmes fiscaux des pays en développement est la nouvelle frontière de la politique de développement ». GURRIA Angel, Secrétaire général de l’OCDE – avril 2009. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 11 Première Partie – Chapitre Premier CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE Un processus d’intégration régionale, notamment si elle implique une mobilité totale des personnes et des biens, des services et des capitaux, ne peut se faire sans une coordination des politiques socio-économiques, les économies devenant interdépendantes et les externalités accentuées. L’harmonisation fiscale en UEMOA s’inscrit donc dans un cadre plus global qui est l’intégration économique dans la sous-région (Section I). Elle constitue l’apport de la politique fiscale à la réussite de l’intégration et à ce titre, se fixe des objectifs notamment en matière de finances publiques et d’environnement fiscal des affaires (Section II). Section I - Les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation L’harmonisation fiscale était devenue inévitable du moment où tout processus d’intégration lie les régimes fiscaux des différents Etats (§1), celle au sein de l’UEMOA naissant des suites de la refonte du modèle d’’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest (§2). §1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée Les circonstances économiques des années 90 et précédentes justifiaient une refonte du modèle d’intégration en zone franc d’Afrique de l’Ouest en général, et une harmonisation des régimes de la fiscalité en particulier (A). En effet, à quoi servirait-il d’envisager une mobilité parfaite des personnes et des biens, des services et des capitaux ; une coordination des politiques monétaires, économiques et sociales, si l’égalisation des conditions de la concurrence entre producteurs de différents pays de l’UEMOA ne peut être garantie que par une harmonisation du cadre juridique et fiscal ? Telle est en partie l’économie des implications de l’Union Economique et Monétaire en matière fiscale (B). A - Le contexte économique de la coordination fiscale en UEMOA La politique fiscale communautaire intervient au milieu des années 90 dans un contexte économique difficile pour les pays de l’UEMOA. Ces difficultés sont la résultante des mauvaises politiques économiques et budgétaires mises en œuvre depuis les indépendances, Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 12 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives mais aussi de chocs internes et externes qui avaient fini d’ébranler les économies en développement. Entre autres, les chocs pétroliers en 1973 et 1978 accroissent le coût des importations de pétrole et ainsi le déficit budgétaire21 ; la dépréciation du dollar entraine la baisse des cours de matières premières libellés en cette monnaie, celles-ci constituant les principales exportations de la sous-région. Aussi, les grandes sécheresses au Sahel portent un coup dur au secteur de l’agriculture. Ce cycle insoutenable aboutit à la crise de l’endettement en 1982 qui n’est que la partie immergée de l’iceberg. En effet selon RAFFINOT, « les phénomènes conjoncturels, qui conduisirent à l'éclatement de la crise de la dette en 1982 servirent de révélateur à des déséquilibres structurels, mettant en lumière les faiblesses et les risques des diverses modalités de développement économique qui marquèrent les premières décennies suivant les indépendances22 ». A la suite des Politiques d’Ajustement Structurel, est effectuée, dans une logique de redressement des économies, une dévaluation du franc CFA de 50% par rapport au franc français le 11 janvier 1994. Les effets escomptés sont l’amélioration de la compétitivité vis-àvis de l’extérieur et le rétablissement des termes de l’échange qui s’étaient alors dégradés de 45% entre 1985 et 199223. Tous ces facteurs, combinés à la mondialisation et à la libéralisation des échanges, expliquent la nécessité d’une intégration de deuxième génération. L’UMOA ainsi repensée devient l’UEMOA, avec à la clé une intégration plus aboutie et une nécessaire harmonisation des politiques fiscales pour une meilleure efficacité. Cette harmonisation fiscale est structurée essentiellement autour de trois piliers qui vont aller au-delà de la politique monétaire. D’abord, éviter la concurrence fiscale entre Etats membres pour capter les investissements étrangers est crucial. L’incidence de cette concurrence sur le niveau des recettes fiscales n’est pas négligeable. Ensuite, une coordination des politiques économiques et commerciales est inévitable pour une promotion de l’efficacité économique. Les marchés de la sous-région sont mal intégrés et l’essentiel des échanges se fait avec le reste du monde. Enfin, l’assainissement des finances publiques justifie la convergence des politiques budgétaires. La surveillance des variables budgétaires passe ainsi sous contrôle communautaire avec l’instauration de critères de convergence. Ce nouveau modèle d’intégration ne sera pas sans conséquence sur les politiques fiscales respectives des Etats membres, cette interaction étant à l’origine de l’harmonisation fiscale en UEMOA. 21 Banque Africaine de Développement. Op.cit. 22 RAFFINOT M. Op.cit. P.11. 23 DIAGNE A., NIANG A-A. op.cit. P.16. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 13 Première Partie – Chapitre Premier B - Imbrications entre intégration économique et fiscalité, enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA La politique fiscale, comme composante de la politique budgétaire, est un volet de la politique économique. L’économie se déroulant donc dans un ensemble plus grand implique une adaptation de la politique fiscale. Cette adaptation découlerait de deux faits : En premier lieu, l’annulation des barrières douanières entre Etats membres de l’Union et la baisse des tarifs vis-à-vis de l’extérieur font naître un manque à gagner en matière de recettes fiscales. De véritables stratégies doivent donc être mises en œuvre pour leur compensation. Ceci constitue un premier enjeu de l’harmonisation fiscale en UEMOA: la transition fiscale. Ensuite, une grande disparité au niveau des taux de taxation, en plus de la mobilité totale des personnes, des biens, des services et des capitaux au sein de l’Union, engendre une course à l’attractivité pour les facteurs de production soit par la fourniture d’un meilleur réseau de biens publics, soit par une course à la baisse du prélèvement public. Cette dernière option est celle qui nous intéresse particulièrement et constitue un deuxième enjeu de l’harmonisation fiscale : la concurrence fiscale. Par conséquent, la réussite de la transition fiscale nécessite un effort supplémentaire de mobilisation des ressources fiscales intérieures. Au sein de l’UEMOA, les impôts directs étant plus difficiles à mobiliser à cause de l’incivisme fiscal et de l’importance du secteur informel, la fiscalité indirecte et notamment la TVA se sont imposées comme les leviers principaux de la transition fiscale. Pour ce faire, un système de TVA performant est nécessaire, ce qui n’était pas le cas pour l’essentiel des pays de l’UEMOA ; d’où la nécessité d’une harmonisation du régime de la TVA. En effet, la TVA telle qu’appliquée était à l’origine de distorsions économiques au sein des Etats et d’une atteinte au droit de la concurrence au sein de l’Union. Il y existait plusieurs taux de TVA applicables à différentes catégories de produits, et une pléthore d’exonérations sans réelle nécessité qui réduisait l’assiette de la TVA, ce qui rendait sa gestion plus compliquée et facilitait les possibilités de fraude fiscale en la matière. Au Niger par exemple, la TVA a été instaurée le 1er janvier 1986, il existait alors trois taux de TVA : 35%, 25% et 15%. En 1994, ces taux sont passés respectivement à 24%, 17% et 10%. L’harmonisation de la TVA en UEMOA sera accompagnée de celle des droits d’accises, sources de distorsions mais aussi de recettes. La concurrence fiscale quant à elle a été défini en 2004 par le Conseil des impôts français comme « désignant à la fois, de manière statique, la situation dans laquelle certains acteurs mettent en compétition les systèmes fiscaux de différents États, et de manière dynamique, les Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 14 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives réactions des États pour améliorer leur position dans cette compétition 24» ; et elle se manifeste par une course à la baisse de l’imposition du capital productif et de l’impôt sur le revenu de ce même capital. Il est avéré que le niveau de cette concurrence est accentué entre des Etats intégrés, ceci à cause de la mobilité des biens et des capitaux, facteurs de production mobiles comme les travailleurs25. A l’équilibre, elle induit un niveau de taxation faible et désavantageux dans l’ensemble de la zone26. En UEMOA, l’exemple de l’évolution des taux d’imposition du revenu des personnes morales, illustrée par le tableau suivant, montre bien l’état de la concurrence fiscale dans la zone. En effet, les taux et les modalités d’imposition étaient non seulement différents, mais aussi se sont considérablement atténués durant les quarante dernières années qui ont précédé l’harmonisation de la fiscalité directe. Malgré le fait que ces taux étaient assez élevés (50% pour le Mali en 1962 ; 45% pour le Burkina en 1965), leur baisse est aussi due à la recherche d’une compétitivité fiscale influencée par les comportements du voisin. Tableau 1 : Evolution des taux de l’IR des personnes morales au sein de l’UEMOA, de 1962 à maintenant. 1962 – 1975 1987 – 1994 2000 – 2005 2006 – 2009 Actuellement Sénégal - Bénin - Loi 92-40 du 09/07/92 - 35% - Loi 2004-12 du 06/02/04 - 33% LF 2003 - 38% Loi 2006-17 du 30/06/06 - 25% - Burkina Loi 06-65 du 26/05/65 - 45% LF 1975 - 40% - LF 2000 - 35% LF 2008 - 30% LF 1991 - 35% LoF 2005 - 25% pour les PME/PMI ou NTIC. - LF 2006 - 27% ; 25% PME/PMI Loi 2012-31 du 31/12/12 - 30% LF 2009 - indus. 25% ; autres 30% Loi 008-2010/AN - 27,5% LF 2008 - 25% LF 2000- 42,5% LF 2008 – 35% Côte d’Ivoire Mali Loi 62-820 du 29/12/62 - 50% Niger - - Loi 87-30 du 20/02/87 - 45% - Loi 94-34 du 25/07/94 - 35% - Togo - - - LF 2001 LF 2009 indus.37% ; indus.30% autres 40% autres 33% Sources : Historique des différents Codes Généraux des Impôts des Etats de modificatifs. 24 Loi 2011-78 du 23/12/11 - 30% Loi 2012-37 du 20/06/2012-30% LF 2010 – indus.27% autres 30% l’UEMOA, et leurs 22ème Rapport du Conseil des Impôts Français sur la concurrence fiscale et l’entreprise. 2004. 25 COLLIAT R. Intégration économique européenne et système fiscal décentralisé : darwinisme institutionnel ou émergence d'un polymorphisme fiscal ? Thèse, Economies et Finances. Université de Grenoble, 2012. 26 Delage B. Concurrence fiscale : un survol. Article in L’actualité économique, revue d’analyse économique. vol.75, pp.67-92. 1999. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 15 Première Partie – Chapitre Premier On peut dès lors constater que pour un pays comme la Burkina, le taux de l’IR des personnes morales a diminué de 17,5 points en l’espace de 45 ans, 20 points pour la Côte d’Ivoire en l’espace de 33 ans, 20 points pour le Mali en l’espace de 50 ans, un peu moins pour le Sénégal, seulement 10 points entre 1992 et 2012, avant que cet écart ne soit réduit à cinq points depuis cette dernière date. Cette baisse de l’IS ne s’est pas accompagnée d’une augmentation des recettes fiscales comme escompté, du fait que la fiscalité ne serait pas aussi déterminante qu’il y parait dans le niveau de l’investissement. La baisse des recettes y découlant a pour conséquence principale une fourniture de biens publics qui est en dessous du niveau optimal, faute de ressources publiques suffisantes. Dès lors, deux paniers de décisions se présentent aux pouvoirs publics. Soit éliminer la concurrence fiscale et ainsi assurer un niveau de prélèvement acceptable combiné à une fourniture adéquate de biens publics ; soit maintenir un niveau de taxation faible accompagné d’une sous-production de biens publics. La fourniture de biens publics est un facteur encore plus déterminant de l’investissement que la fiscalité. L’UEMOA, dans le cadre de l’harmonisation fiscale, a opté pour la première solution, tout en évitant une surcharge fiscale de l’environnement des affaires. Sa stratégie consiste en une coordination de la fiscalité directe, notamment par un encadrement du taux de l’impôt sur les sociétés et de la base imposable, mais aussi par une définition des modalités d’imposition des revenus de capitaux mobiliers. Après une revue des liens entre intégration et politique fiscale évoqués ci-dessus, il paraît essentiel de dérouler l’environnement institutionnel de l’harmonisation fiscale en UEMOA, mais aussi son cadre légal et réglementaire. §2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale Se fixant un objectif d’ « harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité», l’UEMOA devient ainsi le cadre au sein duquel se décline l’harmonisation fiscale (A), et dispose à ce titre, d’une typologie d’actes aux valeurs juridiques différentes pour sa mise en œuvre (B). A - Présentation de l’UEMOA, cadre institutionnel de l’harmonisation fiscale Le 10 janvier 1994 à Dakar, est signé le Traité créant l’Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine. A cette date, l’UEMOA compte sept Etats membres que sont : le Bénin, le Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 16 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo. Ces Etats ont en commun d’être d’anciennes colonies de la France en Afrique Occidentale. La Guinée Bissau s’ajoute comme huitième Etat membre de l’Union le 02 mai 1997. Le Traité institue la BCEAO et la Banque Ouest Africaine de Développement (BOAD) comme Institutions Spécialisées de l’UEMOA. L’UEMOA est désormais un marché commun de près de cent millions de consommateurs et de 3 509 125 km2 et est née d’une volonté d’approfondissement de l’intégration sous régionale dans le cadre de l’Union Monétaire Ouest-Africaine (UMOA). Créée le 12 mai 1962 par les sept Etats fondateurs de la Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mauritanie, Niger, Sénégal), l’UMOA se limite à une politique monétaire commune. La Mauritanie s’est retirée en 1973, le Togo et le Mali ont rejoint respectivement en 1963 et 1984. Cette Union est caractérisée par la reconnaissance d’une même unité monétaire, le Franc de la Communauté Financière Africaine (FCFA) dont l’émission est confiée à un Institut d’émission commun (la BCEAO), et d’un accord de coopération avec la France qui garantit la monnaie. L’UMOA n’offrait comme modèle d’intégration qu’une union monétaire, puis la nécessité d’une union plus libérale s’est faite sentir. Ainsi, en plus de la politique monétaire, l’UEMOA offre un cadre de coordination des politiques économiques, financières et sociales, le libreéchange et la libre circulation des personnes et des capitaux. Cette volonté se matérialise à travers les objectifs que l’Union se fixe, à travers l’article 4 du Traité de Dakar du 10 janvier 1994, à savoir : renforcer la compétitivité des activités économiques et financières des Etats membres dans le cadre d'un marché ouvert et concurrentiel et d'un environnement juridique rationalisé et harmonisé ; assurer la convergence des performances et des politiques économiques des Etats membres par l'institution d'une procédure de surveillance multilatérale ; créer entre les Etats membres un marché commun basé sur la libre circulation des personnes, des biens, des services, des capitaux et le droit d'établissement des personnes exerçant une activité indépendante ou salariée, ainsi que sur un tarif extérieur commun et une politique commerciale commune ; instituer une coordination des politiques sectorielles nationales, par la mise en œuvre d'actions communes et éventuellement de politiques communes notamment dans les domaines suivants : ressources humaines, aménagement du territoire, transports et télécommunications, environnement, agriculture, énergie, industrie et mines ; Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 17 Première Partie – Chapitre Premier harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité. Avec cet objectif en dernière ligne, le traité de l’UEMOA devient ainsi le premier fondement juridique de l’harmonisation fiscale. Le dispositif institutionnel de l’harmonisation fiscale est complété par le Forum des Administrations Fiscales (FAF-UEMOA) et le Département des Politiques Economiques et de la Fiscalité Intérieure (DPEFI), à travers la Direction des Finances Publiques et de la Fiscalité Intérieure (DFPFI) et la Division de la Fiscalité Intérieure (DFI) qui a pour attributions : l’harmonisation de la fiscalité intérieure; l’application des actes communautaires; l’application du programme de transition fiscale. Le Traité de l’UEMOA est ainsi le premier cadre légal et réglementaire de l’harmonisation fiscale qui sera par la suite complétée par d’autres textes communautaires. B - Les actes communautaires, fondements juridiques de l’harmonisation fiscale Pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale, les instances de l’UEMOA s’appuient sur un ensemble d’actes avec différentes valeurs juridiques, même si en ce qui concerne les modalités de liquidation des différents impôts, seules des directives ont été adoptées. Ces différents types d’actes sont : les actes additionnels qui sont pris par la Conférence des Chefs d’Etats et sont d’application directe, les décisions et les règlements qui sont d’application directe et édictés par le Conseil des Ministres, de même que les directives qui nécessitent une transposition dans l’arsenal juridique national. Les règlements ont une portée générale, des moyens aux résultats, tandis que les directives n’engagent les Etats que par rapport aux objectifs à atteindre ; des recommandations et des avis pouvant être formulés par le Conseil des Ministres, mais n’ont pas de force exécutoire. Les actes ayant une force exécutoire doivent être publiés dans le Bulletin Officiel de l’Union. Depuis, différents textes communautaires encadrant et orientant les Etats membres dans la conduite de leur politique fiscale ont été adoptés. C’est à la suite de l’instauration du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA le 28 novembre 1997 par le règlement n°2/97/CM/UEMOA que seront prises les premières dispositions en Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 18 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives fiscalité intérieure, notamment indirecte (TVA et droits d’accises), dans le but d’accompagner l’Union Douanière. D’abord, le programme d’harmonisation de la fiscalité indirecte est adopté par la décision n°01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998. Par la suite, quatre directives et leurs modificatifs seront approuvés, deux concernant la TVA, de même que les droits d’accises : la directive n°02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), modifiée par la directive n°02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ; la directive n°06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002 portant détermination de la liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA ; la directive n°03/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de droits d’accises, modifiée par la directive n°03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 ; la directive n°06/ 2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant harmonisation de la taxation des produits pétroliers au sein de l'UEMOA, modifiée par la directive n°01/2007CM/UEMOA du 06 avril 2007. Ensuite, vient le programme de transition fiscale qui est adopté le 23 mars 2006 par décision n°10/2006/CM/UEMOA. A l’heure actuelle, quatre actes sont approuvés : la directive n°01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence dans la gestion des finances publiques au sein de l’UEMOA la décision n°34/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant adoption des critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA ; la décision n°35/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant création du dispositif institutionnel de suivi du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA ; la directive n°02/2012/CM/UEMOA du 10 mai 2012 portant modernisation et harmonisation des systèmes d'échange d'informations entre les administrations douanières et fiscales dans les Etats membres de l'UEMOA ; Enfin le programme d’harmonisation de la fiscalité directe adopté en dernier lieu, par décision n°16/2006/CM/UEMOA du 16 décembre 2006. Six actes seront approuvés : la directive n°07/2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant régime harmonisé de l’acompte sur impôt assis sur les bénéfices ; Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 19 Première Partie – Chapitre Premier la directive n°01/2008/CM/UEMOA du 28 mars 2008 portant harmonisation des modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de l’UEMOA ; la directive n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant harmonisation du régime fiscal des provisions constituées par les banques et établissements financiers en application de la réglementation bancaire ; la directive n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant harmonisation des taux de l’impôt assis sur les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres de l’UEMOA ; la directive n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 portant harmonisation de la fiscalité applicable aux valeurs mobilières dans les Etats membres de l’UEMOA ; la directive n°02/2011/CM/UEMOA du 24 juin 2011 portant harmonisation de la fiscalité applicable aux entreprises d'investissement à capital fixe au sein de l'UEMOA ; sans oublier le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale, qui n’est pas un outil d’harmonisation, mais plutôt une convention fiscale multilatérale entre les Etats de l’UEMOA. Le modèle d’harmonisation choisi, notamment par rapport aux modalités de taxation, a été fortement influencé entre autres par les résultats qui sont attendus de l’harmonisation fiscale en UEMOA, aussi bien dans le moyen que dans le long terme. Section II - Les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA De par ses liens avec l’intégration économique, l’harmonisation fiscale se fixe des objectifs quant à sa réussite et quant au financement du développement. Ceux-ci constituent les objectifs globaux de l’harmonisation fiscale qui sont d’ordres politique et économique et sont plutôt attendus dans le long terme (§1), mais leur réalisation passe nécessairement par l’atteinte d’objectifs stratégiques qui eux peuvent être évalués dans le moyen terme (§2). §1 - Les objectifs politiques et économiques L’intégration sous la forme d’une union économique comme le cas de l’UEMOA, en plus d’un libre-échange entre les Etats membres, des politiques commerciales et monétaires communes et d’une mobilité totale des facteurs, implique une coordination des politiques économiques et budgétaires (A) mais aussi la promotion de la viabilité financière des Etats Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 20 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives membres (B) qui passe nécessairement par la mise en œuvre d’une fiscalité de développement. A - L’instauration d’un droit de la concurrence et la convergence des politiques économiques et budgétaires L’harmonisation des fiscalités est une conséquence directe du marché commun et de la politique commerciale commune. Ainsi, cette harmonisation a pour but d’éliminer la fiscalité intérieure comme moyen de concurrence entre les Etats membres. En effet, l’élimination des barrières tarifaires et la mobilité totale des personnes, des biens et des services doit s’accompagner de garanties pour les entreprises et les Etats d’un marché concurrentiel et d’un cadre juridique et fiscal stable et prévisible. La fiscalité ne doit plus constituer un levier permettant à un Etat d’influencer la position de son secteur privé par rapport aux autres Etats de l’Union. Elle doit être un élément neutre dans le choix des consommateurs et dans les stratégies des entreprises au sein de l’Union. L’harmonisation fiscale entre donc dans un cadre plus large qui est l’instauration d’un droit de la concurrence au sein de l’Union. Cette considération a notamment amené à une convergence des principaux impôts et taxes sur le revenu et sur la consommation27. Par ailleurs l’harmonisation des politiques budgétaires et économiques découle de fait de la politique monétaire commune en UEMOA. En effet, cette dernière rend les économies de l’Union interdépendantes. Tout déséquilibre économique dans l’un des pays membres est susceptible de se répercuter sur l’ensemble de l’union. L’exemple des pays très endettés (Grèce, Espagne, Portugal) dans la Zone Euro en est l’exemple le plus patent. Ainsi, après les crises des finances publiques survenues dans les années 80 et la dévaluation du franc CFA en 1994, il est nécessaire de revoir les politiques économiques et budgétaires, d’assainir les finances publiques et de protéger la monnaie afin d’éviter d’autres crises de la même envergure. Cette volonté s’est matérialisée par l’institution d’un dispositif de surveillance multilatérale des politiques économiques à travers le Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, adopté par acte additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999. Ce pacte vise à encadrer la cohérence de politiques économiques notamment budgétaires par rapport à la politique monétaire commune. De fait, des critères relatifs à la fiscalité notamment par rapport à la structure des recettes et des dépenses publiques ont été édictés28. 27 Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §1. 28 Voir Première Partie – Chapitre 2 – Section 2 - §2 – A Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 21 Première Partie – Chapitre Premier B - La viabilité financière des Etats et le financement du développement Pour couvrir les charges publiques nécessaires au développement, les pays africains ont besoin de ressources publiques conséquentes qui peuvent être d’origine interne ou externe. Cependant, les ressources intérieures notamment fiscales sont plus à même de contribuer au développement économique car, les ressources extérieures composées essentiellement des dons, de l’aide publique au développement, des investissements directs étrangers et des emprunts, en plus de leur faible apport (au Sénégal par exemple elles constituent moins de 2% des recettes budgétaires totales29), n’ont pas toujours des effets positifs, contribuant en effet à l’augmentation du poids de la dette extérieure dans les finances publiques. Depuis les années 60, les économies africaines ont toujours compté sur l’emprunt pour financer leurs déficits publics. Dans le long terme, le remboursement de ces prêts et des intérêts a contribué au renforcement de ce même déficit et des ressources financières pouvant être consacrées aux dépenses d’investissements plus productives ont plutôt servi au service de la dette. Les dettes, devenant difficilement remboursables, se sont accumulées et les Etats sont obligés de faire de nouveaux prêts pour rembourser les anciens. Cette « spirale » de l’endettement a déjà mené à la crise de l’endettement des années 80 et désormais menace la soutenabilité de nos finances publiques dans le long terme. Par ailleurs, ces ressources créent une dépendance en ce sens qu’elles sont imprévisibles et contribuent, à côté des facteurs monétaires et commerciaux (variations des recettes d’exportation, fluctuations euro-dollar, prix du pétrole, etc...), à exposer les économies déjà fragiles aux chocs extérieurs. L’aide publique au développement et les emprunts sont tributaires de la situation économique mondiale et de la santé financière des bailleurs de fonds. Le dernier exemple en date est la crise économique de 2008 qui a eu des répercussions sur les marchés d’emprunt et les transferts de fonds de l’étranger. Aussi, ces sources de financement sont souvent assujetties à des conditions ; ce qui entraine une perte de souveraineté politique et budgétaire. L’exemple le plus représentatif est la vague de Politiques d’Ajustements Structurels (PAS) intervenues dans les années 80 et 90 sous l’égide des Institutions Financières Internationales (Banque Mondiale, Fonds Monétaire International). A la lumière de ce qui précède, il apparait donc nécessaire de promouvoir les ressources internes notamment fiscales comme moyens de financement des charges publiques. Les ressources fiscales en plus de permettre l’interventionnisme de l’Etat, sont une manifestation de la souveraineté budgétaire. Ceci est nécessaire pour la résilience des finances publiques, la promotion de la croissance économique, la régularisation et la stabilisation de l’économie, la 29 Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal, Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 22 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives diminution du déficit extérieur et le renforcement de l’Etat de droit30. L’harmonisation fiscale, de par son rôle dans la maîtrise de la transition et de la concurrence fiscales, aide à une amélioration de la mobilisation des ressources internes. §2 - Les objectifs stratégiques La réussite des objectifs globaux de l’harmonisation fiscale passe nécessairement par l’atteinte d’objectifs spécifiques. Ainsi, en plus de l’élimination de la concurrence et de la réussite de la transition, l’UEMOA compte se focaliser sur l’élargissement de l’assiette et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (A), mais aussi sur l’amélioration de l’environnement fiscal des affaires (B). A - La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et l’élargissement de l’assiette La fraude et l’évasion fiscales sont la cause de pertes énormes de recettes pour les budgets africains. En effet, on estime à 38,4 milliards de dollars US (19 200 milliards FCFA) le volume des Flux Financiers Illicites (FFI) issus de la tarification frauduleuse des transferts, entre 2008 et 201031. La fraude se caractérise par son caractère illicite, consistant à se soustraire aux obligations fiscales et à dissimuler des informations nécessaires au calcul de l’impôt ou à la vérification des déclarations fiscales. L’évasion quant à elle se situe à la limite de la légalité et réside dans le fait d’utiliser l’arsenal juridique disponible et le défaut de coopération entre les Etats pour payer moins d’impôts. On parle aussi d’optimisation fiscale qui consiste à jouer des différences des régimes fiscaux des Etats pour minimiser l’impôt à payer. Il ressort de ces définitions le caractère international de la fraude et de l’évasion fiscales, d’où la nécessité d’une coopération, d’une prise en charge multilatérale de la question. En effet, les opérations financières devenant internationales, rapides et opaques, il est difficile pour un Etat seul de les appréhender. La fraude et l’évasion fiscales sont accentuées par les paiements transfrontaliers (intérêts, dividendes, etc…) d’une part et les prix de transferts d’autre part, dans un environnement intégré où il existe très peu de conventions fiscales bilatérales ou multilatérales. En zone franc d’Afrique de l’Ouest, il n’existait qu’une seule convention bilatérale, celle entre le Sénégal et le Mali. Par ailleurs, il y avait la convention entre les Etats membres de la CEAO (Communauté Economique de l’Afrique de l’Ouest 30 DIALLO Ismaïlia. Cours de Politique Fiscale. ENA Dakar. 2013/2014. 31 Global Financial Integrity (GFI). Illicit Financial Flows from Africa: Hidden Resource for Development. Etude. 2009 Global Financial Integrity (GFI). Implied Tax Revenue Loss from Trade Mispricing. Etude. 2009 Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 23 Première Partie – Chapitre Premier Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Mali, Mauritanie, Niger et Sénégal) du 29 octobre 1984 et celle de l’OCAM (Organisation Commune Africaine, Malgache et Mauricienne) du 29 janvier 1971 auxquelles va se substituer le règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance réciproque pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, comme convention fiscale entre les Etats membres de l’Union. Depuis sa création, l’UEMOA est donc l’enceinte la plus restreinte d'une coopération multilatérale, qui pourra s’étendre par la suite à des ensembles plus grands (ATAF, CREDAF, OCDE,..) et déroule sa stratégie dans le règlement n° 8/2008/CM/UEMOA. Le règlement définit entre autres le principe de résidence dont les contribuables jouent en général sur l’ambigüité. En matière d’assistance administrative, le règlement établit des méthodes d’élimination de la double imposition au sein de l’Union32, organise l’échange de renseignements entre les Etats membres, notamment l’échange sur demande, l’échange d’office et l’assistance mutuelle entre Etats en matière de recouvrement d’impôts. L’autre objectif de l’harmonisation fiscale pour augmenter la marge de manœuvre en matière de recettes est l’élargissement de l’assiette fiscale. L’assiette fiscale peut avoir deux significations. D’abord, elle peut être perçue comme le montant ou la base auquel s’applique un impôt, de par un taux ou un droit fixe. Ensuite, concernant un ensemble géographique, elle peut vouloir dire l’ensemble des activités économiques et des éléments d’actifs auxquels un impôt peut être prélevé. L’avantage d’un élargissement de l’assiette sur l’augmentation du taux découle du fait que cette dernière méthode concentre la pression fiscale sur un nombre réduit de contribuables tandis que l’élargissement en plus de promouvoir la justice et l’équité fiscales, favorise la répartition de la pression fiscale par l’augmentation du nombre de contribuables et l’éventail de revenus et de biens effectivement taxés. Dans le cadre de l’UEMOA, toutes les deux voies d’élargissement peuvent être exploitées, vu l’importance aussi bien du secteur informel qui n’est pas du tout ou peu fiscalisé (au Sénégal ce secteur contribue à 51,5% du PIB et pour une moyenne de 60% en UEMOA33), que celle des exonérations aussi bien dans la base imposable que dans l’éventail d’assujettis. Le cadre communautaire est pertinent pour l’élargissement de l’assiette fiscale car même en dehors du contexte d’harmonisation, la diminution de l’assiette peut constituer une autre conséquence de la concurrence fiscale. 32 Voir Chapitre 2 – Section 2 - §1 – B. P. 40. 33 OCDE. Rapport de l’Afrique de l’Ouest, Chapitre « Economie Informelle ». 2008. P.170. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 24 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives B - Création d’un environnement juridique et fiscal favorable à l’entreprise La fiscalité détermine les conditions dans lesquelles se déroulent les activités des entreprises et la création de leurs richesses, qui agrégées, donne la richesse nationale. Sur ce, elle a un impact considérable sur la perception de l’environnement des affaires et le niveau de l’investissement. Ainsi, il convient de trouver le juste équilibre entre une fiscalité qui permet de mobiliser de manière efficiente les ressources nécessaires au financement du développement, et un niveau de taxation qui soit favorable à l’entreprise et à la promotion de l’investissement. L’importance de la fiscalité dans la détermination du niveau d’investissement se mesure en ce sens qu’un système fiscal simple, clair et stable est garant de prévisibilité et amoindri la perception du risque, ce risque étant un facteur limitant des investissements à long terme et à forte intensité capitalistique. Aussi, cet investissement venant entre autres de pays plus expérimentés et plus compétitifs est nécessaire à l’apport de nouvelles technologies et à l’acquisition d’un savoir-faire. L’exemple de la Chine et autres Tigres d’Asie est très illustratif. De pays pourvoyeurs de main d’œuvre, ils sont passés à pays producteurs. Ainsi, une étude de l’OCDE montre qu’une augmentation d’environ un point du taux de pression fiscale pourrait être associée à une réduction directe d’environ 0,3% de la production par habitant dans le long terme, et que si l’effet sur l’investissement est pris en compte, cette réduction serait comprise entre 0,6% et 0,7%34. Sur ce, l’apport du processus d’harmonisation fiscale en UEMOA serait de mettre en place une fiscalité favorable à l’investissement et à la croissance économique, sans que cela ne se traduise par une concurrence fiscale dommageable au niveau des recettes fiscales. En effet, des taux de taxation très faibles non seulement ne sont pas garants d’un accroissement de l’investissement, mais aussi peuvent éroder le niveau de ressources publiques pouvant permettre de financer des infrastructures, facteur plus essentiel à l’investissement. Cette fiscalité favorable se manifeste notamment par un dispositif simplifié, qui a notamment commencé par une généralisation de la TVA et la réduction du nombre de taux, conformément à la directive n°02/98/CM/UEMOA et son modificatif n°02/2009/CM/UEMOA. Aussi, l’instauration d’un Droit Commun Incitatif pour enrayer la multiplicité des dispositifs législatifs ayant un caractère fiscal s’inscrit dans la même logique. 34 BASSANINI et SCARPETTA. OCDE. 2001. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 25 Première Partie – Chapitre Deuxième CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES L’objectif ultime de l’harmonisation fiscale étant de mettre en place une « fiscalité de développement », des stratégies adaptées doivent être mises en œuvre pour en maitriser les enjeux, à savoir notamment réussir la transition fiscale et contrôler la concurrence entre Etats dans un contexte de mondialisation et de libéralisation (Section I). La stratégie de l’UEMOA dans le cadre de l’harmonisation fiscale consiste à coordonner les différents types d’impôts appliqués dans les Etats et leurs modalités de liquidation, mais aussi à encadrer les politiques fiscales par secteur clé (mines, investissements,…) et les politiques de dépenses pour une utilisation optimale des recettes fiscales (Section II). Section I - Maîtriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes Une mobilisation accrue des ressources intérieures notamment fiscales en zone UEMOA implique une prise en charge et une compensation de la perte de recettes induite par l’Union douanière et le processus de libéralisation des échanges vis-à-vis de l’extérieur (A), mais aussi de vaincre l’intensité de la concurrence fiscale entre les Etats membres, celle-ci participant fortement à l’érosion de la base taxable (B). §1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale L’harmonisation de la fiscalité au sein de l’UEMOA a comme entre autres motivations la réussite de la transition fiscale. Celle-ci est définie comme « le transfert progressif de la pression fiscale de la fiscalité de porte vers la fiscalité intérieure »35. Elle a pour origine la baisse de la part des recettes de la fiscalité de porte dans les recettes totales, en raison des politiques de libéralisation commerciale. La transition fiscale doit donc se faire de manière conjointe en raison de la politique tarifaire commune et du marché commun (A), et consister aussi bien en un renforcement de la capacité de mobilisation des recettes fiscales qu’en une modification de leur structure, la perte de recettes tarifaires devant être compensée par des recettes fiscales intérieures supplémentaires (B). 35 Cette définition est celle de l’annexe de la décision n° 10/2006 /CM/UEMOA portant adoption du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 26 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives A - Présentation de l’Union Douanière et du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA Le Tarif Extérieur Commun est la tarification uniformisée appliquée aux marchandises originaires des pays non membres de l’UEMOA. Elle traduit la mise en œuvre d’une Union Douanière entre les huit Etats membres qui adoptent ainsi un même système de désignation et de codification des marchandises importés et des taux identiques appliqués une seule fois à l’entrée de l’Union, dans le pays de mise à la consommation et non d’un pays membre à un autre. Le TEC est instauré le 28 novembre 1997 par le règlement n°02/97/CM/UEMOA, mais ne fut effectif qu’à partir du 1er janvier 2000. Le TEC/UEMOA effectue une classification des produits importés en quatre catégories, selon la nature sociale du bien ou le niveau de transformation : la catégorie 0 des biens sociaux relevant d’une liste limitative; la catégorie 1 des biens de première nécessité (matières premières de base, biens d’équipement, intrants spécifiques); la catégorie 2 des produits intermédiaires c’est-à-dire des produits ayant subi un début de transformation et nécessitant un apprêt avant tout usage ; la catégorie 3 enfin qui regroupe les biens de consommation finale et les autres produits non repris ailleurs. Le TEC est composé des Droits de Douane (DD), de la Redevance Statistique (RS), et du Prélèvement Communautaire de Solidarité (PCS) qui eux sont permanents, mais aussi de deux droits occasionnels si le besoin se fait sentir. Ce sont la Taxe Conjoncturelle à l’Importation (TCI) et la Taxe Dégressive de Protection (TDP). La tarification s’établit selon le tableau suivant : Tableau 2 : La tarification du TEC/UEMOA DD RS Catégorie 0 0% 1% Catégorie 1 5% 1% Catégorie 2 10% 1% Catégorie 3 20% 1% Source : Règlement 02/97/CM/UEMOA PCS 1% 1% 1% 1% TOTAL 2% 7% 12% 22% B - La nécessaire évolution de la structure des recettes fiscales pour accompagner le TEC La transition fiscale a essentiellement pour objectif de maitriser les interactions entre le TEC et la fiscalité intérieure et de rationnaliser la mobilisation des ressources fiscales. Elle traduit Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 27 Première Partie - Chapitre Deuxième un arbitrage entre un besoin de ressources supplémentaires nécessaires pour financer le développement, et la baisse de certaines recettes due aux politiques de libéralisation qui sont menées. Deux critères peuvent permettre de mesurer la transition fiscale36 : D’abord, l’évolution de la structure du prélèvement public. En effet, la transition fiscale consiste en la substitution d’une partie des recettes douanières, qui sont plus à l’origine de distorsions économiques, par un supplément de ressources provenant de la fiscalité interne, mais ceci sans entrainer une chute du niveau des prélèvements publics. La transition fiscale en zone UEMOA est essentiellement dirigée vers la fiscalité intérieure indirecte, à savoir la TVA et les droits d’accises, d’abord parce que ceux-ci sont plus neutres économiquement, ensuite en raison de la difficulté de mobilisation des impôts directs du fait de l’importance du secteur informel et de l’incivisme fiscal. La déductibilité de la TVA qui s’est ainsi imposée comme pivot de la transition fiscale, faisant qu’elle est supportée in fine par le consommateur final, explique qu’elle influence dans une moindre mesure le comportement du redevable (commerçant, prestataire, producteur). En effet, elle n’est pas intégrée dans les coûts de revient et n’a pas trop d’impact sur la marge bénéficiaire. Son impact se retrouve au niveau du consommateur final, dont le comportement d’achat est influencé par le prix qui comprend la TVA. Pour un bien normal, plus le prix est élevé, moins on achète en quantité. La décision n°34/2009/CM/UEMOA portant adoption des critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA édicte des critères principaux que sont : le ratio des impôts et taxes perçus au cordon douanier rapportés aux recettes fiscales totales. Ce ratio doit être inférieur ou égal à 45% ; le ratio des recettes fiscales intérieures (directes et indirectes) rapportées aux recettes fiscales totales. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 55% ; le ratio des recettes fiscales intérieures rapportées aux recettes fiscales sur commerce extérieur. Ce ratio doit être supérieur ou égal à 1,5. Ensuite, l’évolution du niveau de prélèvement public. La transition fiscale ne doit pas impliquer une baisse des recettes fiscales. Au contraire, le changement de la structure du prélèvement fiscal doit se traduire par une stabilisation, voire même un renforcement des ressources publiques. Et ceci passe par un renforcement de la capacité de mobilisation des ressources fiscales intérieures. Le niveau de prélèvement fiscal 36 A ce propos, ATTILA Gbewopo, CHAMBAS Gérard, COMBES Jean-Louis. Aide publique au développement et transition fiscale. Etude. CERDI, France. 2011. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 28 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives doit se rapprocher le plus possible de la capacité contributive structurelle du pays, c’est-à-dire le niveau de taxation optimale qui est la résultante de variables économiques telles que le Produit Intérieur Brut (PIB) et la structure de l’économie (prépondérance des secteurs formel, informel, et des secteurs primaire, secondaire, tertiaire)37. En zone UEMOA, le minimum du taux de pression fiscale selon les critères de convergence est fixé à 17%. Ce taux peut être considéré comme faible vu le niveau atteint par les pays industrialisés (selon Eurostat, en 2009 : France 44.0, Allemagne 40.7, Danemark 48.6, Espagne 31.6), mais la particularité de cette zone est d’abord que le revenu est difficilement imposable, ensuite qu’une grande partie du PIB est créée par le secteur informel. A ce jour, seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont pu atteindre ce seuil. Le tableau de la page suivante répertorie les ratios des recettes fiscales par rapport au PIB par grands groupes d’impôts au Sénégal38. Le ratio est en général utilisé comme variable car les valeurs absolues ne reflètent pas la structure mais seulement l’évolution, qui peut être due à d’autres facteurs que sont l’accroissement du PIB ou la performance de l’Administration fiscale par exemple. Il est suivi d’un graphique illustratif. Le taux de pression fiscale nous montre l’évolution du niveau des recettes fiscales. De par ce tableau et ce graphique, on constate que le processus de transition fiscale est bien enclenché au Sénégal. Pour ce qui concerne la structure des recettes fiscales, on perçoit nettement la diminution de la valeur des recettes tarifaires hors TVA à l’importation par rapport aux recettes fiscales et au PIB. En effet, elle passe de 4,7% en 1997 à 2,8% en 2009. A contrario, celle des impôts indirects intérieurs est en constante évolution : elle passe, pour les mêmes années, de 10,7 à 12,7%. Cette évolution est soutenue par la hausse conjointe, mais dans une moindre mesure, de la valeur relative des impôts directs : de 3,4 elle a évolué à 4,8%. Ainsi, on constate qu’en plus de constituer une part plus importante dans les recettes fiscales intérieures, les impôts indirects croissent plus vite que les impôts directs. 37 CHAMBAS G. (Sous la direction de) « Rapport Synthèse de l’Étude sur l’Afrique au Sud du Sahara : Mobiliser les Ressources fiscales pour le Développement ».2004. La capacité contributive ou « potentiel fiscal » d’un pays peut être déterminée par des facteurs structurels que sont d’abord le niveau de développement mesuré par le PIB par habitant et l’origine sectoriel du revenu (primaire, secondaire, tertiaire). Moins l’économie est tertiaire plus l’imposition est difficile. Ensuite le taux d’ouverture vers l’extérieur influence positivement le potentiel à cause des droits de porte. Enfin ce « potentiel fiscal » peut être revu à la hausse grâce à un effort fiscal positif ou à la baisse si ce dernier est négatif. L’effort fiscal découle de la politique de mobilisation fiscale. 38 La situation des autres Etas de l’Union sera déclinée en faisant l’Etat des lieux de la transition fiscale en UEMOA, dans la première section de la deuxième partie. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 29 Première Partie - Chapitre Deuxième Tableau 3 : Evolution de la structure et du niveau du prélèvement fiscal de 1997 à 2009 : exemple du Sénégal (données en pourcentage du PIB). 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Impôts directs 3,4 3,6 3,4 3,9 3,6 3,9 4,0 Taxes Indirectes 10,7 10,6 11,5 11,6 11,8 12,2 12,2 Taxes/biens et services 6,0 6,5 7,9 8,9 8,8 9,2 9,3 intérieurs TVA de porte 1,9 2,2 2,3 3,3 4,0 3,6 3,7 Droits de Douane 4,7 4,1 3,7 2,7 3,0 3,1 2,9 Droits 0,6 0,6 0,6 0,6 0,7 0,7 0,8 d’enregistrement FSIPP Total recettes 14,7 14,8 15,5 16,1 16,1 15,9 17,0 fiscales (TPF) Source : Ministère de l’Economie, des Finances et du Plan, Sénégal 3,2 12,5 4,7 13,1 4,5 13,5 4,3 13,8 4,6 12,4 4,8 12,7 9,7 10,1 10,3 10,3 9,2 9,6 3,8 2,8 4,1 3,8 4,5 3,2 4,6 3,4 4,0 3,2 3,9 2,8 0,7 0,8 0,8 0,8 0,8 0,7 - - 0,1 0,5 0,6 0,6 17,4 18,5 18,8 20,1 18,3 18,1 Graphique 1 : Evolution du prélèvement fiscal au Sénégal de 1997 à 2009 : Structure et Niveau 25 Taxes sur biens et services intérieurs 20 15 droits de porte HTVA Taux de Pression Fiscale Impôts Directs 10 Linéaire (Taxes sur biens et services intérieurs) 5 0 Linéaire (droits de porte HTVA) Linéaire (Taux de Pression Fiscale) En ce qui concerne le niveau des recettes fiscales, le taux de pression fiscale est en constante progression pour atteindre son pic en 2007 (de 14,7 en 1997 à 20.1% en 2007), avant de connaître une baisse en 2008 (18,3%), en raison de la crise économique qui a débuté la même année, et aux dépenses fiscales en matière de TVA sur le riz et les autres denrées de première nécessité. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 30 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives §2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement Pour améliorer l’environnement des affaires et ainsi attirer les investisseurs, beaucoup de pays ont recours à des politiques d’incitation fiscale. Elles consistent à accorder des régimes fiscaux plus favorables à certains secteurs ou acteurs de l’économie plus qu’à d’autres et constituent malheureusement les principales manifestations de la concurrence fiscale entre les Etats. Leur capacité à être un moyen efficace de contourner les obstacles à l’investissement est relative (A) et elles sont une source de pertes énormes de ressources publiques (B). A - Les manifestations d’une concurrence fiscale inopportune En zone UEMOA, l’inopportunité de la concurrence fiscale se retrouve en ce sens que la fiscalité n’est pas le premier critère d’établissement des entreprises. D’autres considérations entrent en jeu. Ce sont : la taille du marché, la stabilité politique et économique, l’Etat de droit et la protection du droit de propriété. La fiscalité se classerait onzième sur douze facteurs selon des études.39 La solution pour accroître l’investissement serait donc de se concentrer sur ces obstacles pour les éliminer directement, plutôt que d’accorder les mêmes avantages que d’autres pays. Mis à part son inopportunité, elle présente d’autres inconvénients si elle est mise en œuvre. D’abord, le premier danger de la concurrence fiscale est la surenchère. En effet, chaque pays cherche à être le plus attractif possible, ce qui fait naître une lutte sans merci en matière de dépenses fiscales. Au final, aucun de ces pays ne parvient à mobiliser les ressources dont il a besoin pour financer son développement. En Afrique subsaharienne par exemple, aucun pays n’avait encore créé de zone franche industrielle jusqu’en 1975, alors qu’en 2005, la moitié l’avait fait. De même, en 1980 seuls 40% d’entre eux accordaient des exonérations fiscales, mais en 2005, cette proportion montait à 80%40. Ce qui nous donne une idée de l’évolution de la concurrence fiscale. Ensuite, ces politiques d’incitation nuisent à la transparence et font naître des distorsions au niveau de la concurrence mais aussi un manque d’équilibre et d’équité fiscaux. Ces insuffisances engendrent à leur tour des frustrations et un manque de discipline fiscale de la part des autres acteurs économiques. 39 ONUDI. Enquête auprès de 7000 entreprises de 19 pays africains. 2011 . 40 FMI. KEEN Michael et MANSOUR Mario. Revenue Mobilization in Sub-Saharan Africa: Challenges from Globalization. Etude. 2009. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 31 Première Partie - Chapitre Deuxième Enfin, les régimes dérogatoires engendrent une complexité et une instabilité du dispositif législatif en matière fiscale, accroissant ainsi le sentiment selon lequel le système fiscal est influençable. La conséquence principale chez les investisseurs est une augmentation de la perception du risque, ce qui entraîne un découragement des investissements à long terme et ceux à forte intensité capitalistique. A tous ces inconvénients de la concurrence fiscale, s’ajoute le fait qu’elle est la source d’une perte énorme de recettes. B - Les effets négatifs de cette concurrence sur les recettes fiscales : exemple du Sénégal La mise en œuvre de ces incitations fiscales se fait pour l’essentiel par un système dualiste, c’est-à-dire qu’on utilise, mis à part les incitations de droit commun, des régimes fiscaux dérogatoires. Les dépenses fiscales sont à l’origine d’un manque à gagner énorme en matière de recettes pour les économies de la région, car elles constituent des ressources auxquelles l’Etat a renoncé. Malheureusement, les évaluations coût-avantage des politiques d’incitation fiscale a priori et a posteriori ne se font pas d’habitude. Pour y remédier, la directive n°01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence dans la gestion des finances publiques au sein de l’UEMOA, transposée au Sénégal par la loi 2012-22 du 27 décembre 2012, préconise : que les décisions ayant une incidence sur le budget de l’Etat soient chiffrées et rendues publiques; que l’évaluation de l’impact financier de ces décisions fasse partie des documents budgétaires à joindre au projet de loi de finances de l’année. Dans la même optique que cette directive, au Sénégal, le Ministère en charge des Finances a entrepris, avec la Direction Générale des Impôts et des Domaines (DGID) une évaluation des dépenses fiscales pour les périodes 2008 et 2009, puis 2010, 2011 et 2012. Avec ces études, on a répertorié 327 dispositions fiscales dérogatoires à la norme de référence41 dont 58% dans le droit commun et 42% résultant des régimes dérogatoires. Ces régimes dérogatoires prennent la forme de codes, de conventions d’établissement, de lois ou règlements comportant des mesures ayant une incidence fiscale. Les régimes dérogatoires les plus représentées dans les dépenses fiscales selon l’étude sont répertoriés dans le tableau suivant : 41 Selon l’étude, la norme de référence est le carcan hors duquel toute mesure constitue une dépense fiscale. Deux critères permettent d’apprécier si une mesure est une norme : l’ancienneté et le caractère général ou non. Si la mesure est ancienne et par ailleurs est largement appliquée par rapport à l’ensemble des personnes ou opérations assujetties, alors elle constitue une norme. Le système de référence d’un impôt constitue l’ensemble des modalités normales d’application d’un impôt (taux, base imposable). Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 32 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Tableau 4 : Différents régimes dérogatoires au Sénégal Régimes Entreprises Cibles En matière d’impôts directs Exonérations totales d’IR, de CFCE et de retenue à la source d’IRVM Zone Franche Industrielle (loi 74-06 du 22 avril 1974) Entreprises agréées situées dans la zone Domaines Industriels (loi 77-90 du 10 août 1977) Entreprises agréées situées dans le domaine Exonération d’IMF, et de BIC pour les sociétés de gestion EFE (loi 9534 du 29 décembre 1995) Entreprises agréées dont 80% de la production est destinée à l’exportation Code pétrolier (loi 98-05 du 08 janvier 1998) Entreprises de prospection et de distribution d’hydrocarbures en phases de recherche et de développement Industries en phases de recherche, d’investissements et de production pour une durée de 3 ans pour les titulaires de permis et de 7 ans pour les concessionnaires Toute entreprise faisant l’objet d’un agrément Taux de l’IS à 15%, Exonération de retenue à la source d’IRVM pour les revenus distribués Exonération de tout impôt direct frappant les bénéfices ou les dividendes distribués Code minier (loi 2003-36 du 24 novembre 2003) Exonération totale d’IS pour la période , d’IMF, de CFCE Code des In Exonération de vestissemnts CFCE pour 5 ans (loi 2004/06 du 06 février 2004). Sources : Les différents codes et lois. Dérogations En matière En matière d’impôts d’impôts sur indirects le capital Exonération de TVA, de taxes spécifiques, de droits de douanes sur les inputs non disponibles au Sénégal et de droits de sortie Exonération de droits de douanes et de TVA sur les inputs importés non disponibles au Sénégal En matière de droits d’ enregistrement - Exonération sur les actes de création et de prorogation de sociétés et d’acquisition de terrains et de bâtiments nécessaires Exonération de tous les droits d’enregistreme nt et de timbre depuis la constitution Exonération de droits de douanes Exonération de patente, de CFPB, de CFPNB, de la contribution des licences Exonération de droits de douanes, de toute TCA y compris la TVA Exonération de toute Contribution Exonération de droits de douanes, de TVA sur les inputs, de tous droits et taxes de sortie Exonération de patente et de toute Contribution à l’exception des immeubles à usage d’habitation Exonération de droits et taxes constatant la constitution de sociétés et les augmentations de capital - - - Exonération de droits de douanes, suspension de TVA Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 33 Première Partie - Chapitre Deuxième Ce tableau, loin d’être exhaustif nous donne un aperçu des mesures d’incitation fiscale existant au Sénégal, à travers des dispositions nombreuses et éparses. Les exonérations concernent tous les types d’impôts et taxes, à la fois d’Etat et locaux, directs et indirects. Le tableau 5 qui le suit montre le coût des dépenses fiscales pour chaque grand groupe d’impôts au Sénégal, leur valeur par rapport aux recettes fiscales totales et par rapport au PIB. Il est illustré par un graphique en courbes empilées. Tableau 5 : Evaluation quantitative des dépenses fiscales au Sénégal, entre 2008 et 2012 (en milliards de FCFA). 2008 39,5 258,4 8,1 2009 56,6 204,9 6 2010 58,1 124,6 0,6 2011 60,7 154,6 0,3 2012 65,6 167,2 0,2 Impôts Directs Taxes Indirectes Droits d’enregistrement Droits de Douane 71,5 33 36,8 42,1 46,7 Total 377,5 300,5 219,9 257,6 279,7 Pourcentage des 33 27 18,4 20 20,7 Recettes fiscales Pourcentage du PIB 5 3,7 3 ,4 3,8 3,9 Sources : Ministère de l’économie, des Finances et du plan, Sénégal – Rapports sur l’évaluation des dépenses fiscales au Sénégal pour les années 2008 et 2009 puis 2010, 2011 et 2012. Graphique 2 : Evaluations des dépenses fiscales au Sénégal, par grands groupes d’impôts, entre 2008 et 2012. Impôts Directs Taxes Indirectes Droits d'enregistrement Droits de Douane 400 350 300 250 200 150 100 50 0 2008 2009 2010 2011 2012 A la lumière des illustrations précédentes, entre 2008 et 2012, le Sénégal a connu un manque à gagner en matière de recettes fiscales ayant représenté entre 18,4% et 33% des recettes Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 34 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives fiscales totales. L’impôt le plus représentatif est la TVA, qui a engendré un pic de dépenses fiscales de 258,4 milliards de FCFA en 2008. La prise en charge de ces enjeux de l’harmonisation fiscale a prévalu dans la stratégie qui a été adoptée, aussi bien au niveau des impôts choisis que dans leur méthode de liquidation. Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée Depuis la refonte du modèle d’intégration et l’adoption du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA, plusieurs textes en matière d’impôts ont été adoptés pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale (§1). Ces textes sont accompagnés d’un dispositif de surveillance macroéconomique avec des critères fiscaux et des tentatives d’encadrement des politiques sectorielles (mines, investissements,..) notamment en matière de fiscalité (§2). §1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés La démarche adoptée pour la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale est une convergence des principaux impôts et taxes, de par l’encadrement des taux et la définition des bases d’imposition. Tous les types d’impôts sont concernés, dans l’optique aussi bien de mettre en œuvre la transition fiscale à travers la fiscalité indirecte notamment (A), qu’à encadrer la concurrence fiscale à travers la fiscalité directe (B). A - La fiscalité indirecte : de la TVA aux droits d’accises En matière de TVA, la directive n°02/98/CM/UEMOA portant Harmonisation des législations des Etats membres en la matière, préconise la TVA comme élément d’imposition des opérations économiques portant sur la consommation de biens et services, mais aussi une convergence dans ses modalités d’application. Entre autres points, elle définit : une base commune d’imposition (les opérations imposables et les personnes physiques ou morales assujetties) ; les autres modalités d’imposition (lieu d’imposition, fait générateur et exigibilité) ; un taux d’imposition entre 15 et 20% ; et pour les pays disposant d’un taux réduit, ils peuvent le maintenir dans un délai de 4 ans à compter de la date d’entrée en vigueur de la directive ; la définition par chaque Etat d’un seuil de Chiffre d’affaires pour l’assujettissement à la TVA, compris entre 30 et 50 millions de FCFA pour les entreprises effectuant des livraisons de biens et entre 15 et 25 millions pour ceux réalisant des prestations de services ; Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 35 Première Partie - Chapitre Deuxième la faculté de soumettre ou non les activités agricoles et le transport public de voyageurs à la TVA ; les régimes de déduction et de remboursement de crédit de TVA ; une liste des biens et services exonérés, incluant les produits alimentaires non transformés et de première nécessité, les services de santé, de scolarité, les livraisons de produits pharmaceutiques, la presse écrite, les livres, les exonérations techniques, etc… L’effet escompté d’une telle directive est la modernisation et la simplification du régime de TVA, mais aussi le contrôle des exonérations et l’élargissement de l’assiette. Par ailleurs, en réponse à l’inflation qu’ont connue les prix des produits alimentaires et énergétiques en 2008, elle sera modifiée par la directive n°02/2009/CM/UEMOA. Celle-ci relève le seuil d’assujettissement de la TVA entre 30 et 100 millions FCFA pour les personnes morales ou physiques réalisant des livraisons de biens et entre 15 et 50 millions FCFA pour ceux effectuant des opérations de prestations de services. Par ailleurs, elle donne aux Etats la faculté d’établir un taux réduit compris entre 5 et 10% pour une liste de biens (lait manufacturés, farines, huiles alimentaires, pâtes alimentaires, …) et services notamment les prestations d’hébergement et de restauration faites par les établissements touristiques agréés. La directive n°06/2002-CM-UEMOA détermine « la liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA ». En matière de droits d’accises, la directive n° 03/98/CM/UEMOA portant harmonisation des législations des Etats membres en la matière établit : le tabac et les boissons alcoolisées et non alcoolisées à l’exclusion de l’eau comme obligatoirement soumis à un droit d’accises ; mais aussi la faculté d’y soumettre ou non une liste énumérative de biens dans la limite de quatre d’entre eux ; les taux-plancher et plafond applicables ainsi que les bases d’imposition qui ne comprennent pas la TVA aussi bien à l’importation qu’à l’intérieur. Cette directive sera modifiée par celle n°03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. Son but est d’élargir la liste énumérative de biens imposables facultativement et d’en porter la limite à six. Par ailleurs, elle relève certains taux-plancher et plafond. Pour les produits pétroliers, la directive n° 06/2001/CM/UEMOA portant harmonisation de la taxation définit la liste des produits pétroliers, limite les prélèvements fiscaux applicables auxdits produits à la TVA, aux droits de douanes et à la taxe spécifique unique (droits Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 36 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives d’accises consolidés), objet de la présente directive. Cette taxe spécifique, d’après l’article 6 de ladite directive, « regroupe l’ensemble des prélèvements fiscaux et parafiscaux appliqués aux produits pétroliers, autres que les droits de porte et la TVA », est fixe et est assis par unité de mesure (litre ou kilogramme). La directive interdit par ailleurs toute subvention de ces produits et fixe un plafond de 200F CFA d’écart dans la taxation des différents produits ; un autre de 100 FCFA entre le gasoil et l’essence ordinaire. Ces écarts doivent être réduits de 20 FCFA par an pendant cinq ans. B - La fiscalité directe : harmonisation des modalités d’imposition du revenu des personnes morales En matière d’impôts sur le bénéfice des personnes morales, la directive n°01/2008/CM/UEMOA qui est la première adoptée vise à uniformiser les modalités de détermination du résultat imposable. Elle définit entre autres : le champ d’application de l’IS, les exonérations et les exemptions ; les charges déductibles et leurs cinq conditions de déductibilité ; les conditions d’utilisation des amortissements dérogatoires (accélérés et dégressifs) ; les modalités de constitution des provisions pour risques et charges ; les seuils d’assujettissement aux régimes du réel normal et simplifié ; la période d’imposition qui est d’un an mais qui peut s’étendre jusqu’à 18 mois en cas de nouvelles créations postérieurement au 30 juin ; le délai de dépôt de la déclaration qui est le 30 avril de l’année suivant celle d’imposition. La directive n°08/2008/CM/UEMOA quant à elle fixe une fourchette d’imposition située entre 25 et 30% applicable au plus tard le 31 décembre 2011. La directive n°05/2008/CM/UEMOA édicte chez les banques et établissements financiers la déductibilité des provisions pour dépréciation de créances constituées en application des normes de prudence définies par la Banque Centrale des Etats de l’Afrique d l’Ouest (BCEAO). L’objectif commun de ces précédentes directives est de rapprocher les régimes fiscaux applicables aux personnes morales dans les différents Etats membres pour atténuer la concurrence fiscale et éviter les délocalisations au sein même de l’Union. L’élimination de la double imposition et les règles d’assistance réciproque pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales font l’objet du règlement n°08/2008/CM/UEMOA (qui Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 37 Première Partie - Chapitre Deuxième n’est pas un outil d’harmonisation, mais plutôt sert de convention fiscale multilatérale entre les Etats membres de l’UEMOA), et de son règlement d’exécution n°05/2010/COM/UEMOA du 17 novembre 2010. Les impôts visés par le règlement sont les impôts sur le revenu, les impôts sur les successions, les droits d’enregistrement autres que les droits de succession (les droits de timbre). Le règlement définit la notion de résident (personne physique et morale) et celle d’établissement stable. L’établissement stable est « une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ». En ce qui concerne l’imposition des bénéfices, elle est exclusive pour l’Etat de situation de la personne résidente (physique ou morale) et de l’établissement stable. Quant aux redevances, aux intérêts et aux dividendes, ils sont imposables dans le pays de résidence du bénéficiaire, mais l’Etat de source a un droit d’imposer dans les limites respectives de 15% pour les deux premiers et 10% pour les dividendes. (Voir l’encadré suivant). Le règlement définit par ailleurs un cadre d’échanges d’informations fiscales et de renseignements mais aussi d’assistance en matière de recouvrement des impôts. L’harmonisation de la fiscalité applicable aux valeurs mobilières fait l’objet de la directive n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 qui définit le champ d’application, les régimes applicables et les modalités d’application de retenues à la source. Les différents taux édictés par la directive sont répertoriés dans le tableau suivant. Vu la mobilité des capitaux mobiliers, l’objectif de cette directive est de neutraliser les différences de régimes fiscaux qui induisent une différence d’attractivité des placements financiers offerts au niveau des Etats et de favoriser la mobilisation de l’épargne privée. Tableau 6 : Taux d’imposition des revenus de valeurs mobilières Taux Dividendes Plus-values de cessions des actions Obligations Obligations émises par l’Etat 10 à 15% ≤ 7% 6% ou ≤ 6% si d. ≥ 5 ans 0% si d. ≥ 5 ans et 3% si 5 ≤ d. ≤ 10 ans Plus-values de cessions des obligations 5% Source : Directive 02/2010/CM/UEMOA Par ailleurs, la directive édicte que les Etats membres appliquent un taux d’imposition compris entre 2% et 7% aux dividendes distribués par les sociétés cotées sur une bourse des valeurs agréées par le Conseil Régional de l’Epargne Publique et des Marchés Financiers (CREPMF) au sein de l’UEMOA. Cette mesure vise à encourager la mobilisation de l’épargne en faveur des entreprises de l’Union. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 38 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Encadré : Méthode d’élimination de la double imposition par le Règlement 08/2008/CM/UEMOA et son règlement d’exécution n°05/2010/COM/UEMOA du 17 novembre 2010. Les méthodes d’élimination de la double imposition utilisées par la directive sont de deux ordres. Celle de l’exonération avec progressivité ou taux effectif et celle de l’imputation limitée ou ordinaire. On pose comme hypothèse que dans l’Etat de destination, un revenu de 100 est imposé au taux de 30% et un revenu de 120 au taux de 35. Dans l’Etat source, un revenu de 20 est imposé au taux de 25%. « La méthode de l’exonération avec taux effectif consiste à exonérer, dans l’État de résidence du contribuable, le revenu ayant déjà fait l’objet d’imposition dans l’État de sa source. Toutefois, pour le calcul de l’impôt dû dans l’État de résidence, le taux de l’impôt applicable est déterminé en tenant compte de l’ensemble des revenus du contribuable sans distinction de leur source ».42 Cette méthode concerne l’imposition des bénéfices et des revenus d’actifs immobiliers et peut être schématisée de la manière suivante : Revenu provenant de la filiale (établissement stable) dans le pays source : +20 Revenu de la maison mère dans le pays de destination : +100 Revenu total imposable dans l’Etat de destination : +120 Exonération du revenu de source étrangère (par ailleurs déjà imposé dans le pays source) : -20 Revenu total imposable dans le pays destinataire : +100 Impôt dans le pays destinataire = 100 X 35% (au lieu de 30) : 35 Impôt retenu à la source dans l’Etat de résidence = 20 X 25% : 5 « La méthode de l’imputation limitée consiste à imputer sur l’impôt dû dans l’État membre de résidence du contribuable sur l’ensemble de son revenu, le montant de l’impôt retenu à la source dans un autre État membre. Toutefois, l’imposition est limitée au montant de l’impôt qui aurait été obtenu, si on appliquait au revenu réalisé dans cet autre État, le taux en vigueur dans l’État de résidence ».43 Cette méthode concerne les revenus de capitaux mobiliers (intérêts, dividendes) et les redevances et peut être schématisée de la manière suivante : Revenu provenant de la filiale (établissement stable) dans le pays source : Revenu de la maison mère dans le pays destinataire : Revenu total imposable dans l’Etat de destination : Impôt de la maison mère dans le pays de destination (120 X 35%) : Impôt qui aurait été obtenu sur un revenu de 20 = 20 X 30% (au lieu de 25%) : Impôt à payer dans l’Etat de destination (42 – 6) : Impôt retenu à la source dans l’Etat de résidence (20 X 25%) : 42 Article 23 du Règlement d’exécution n°05/2010/CM/UEMOA du 17 novembre 2010. 43 Idem. +20 +100 +120 42 6 36 5 Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 39 Première Partie - Chapitre Deuxième La fiscalité applicable aux sociétés d’investissement à capital fixe est définie dans la directive n°02/2011/CM/UEMOA. Le portefeuille des sociétés en question doit comporter au moins 50% d’actions de sociétés non cotées en bourses. Les SICAF sont exonérées de l’IS, de l’impôt sur les plus-values, de l’IRCM et de droits d’enregistrement. §2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de l’harmonisation fiscale Pour l’efficacité de la stratégie d’harmonisation, il est nécessaire de veiller à la bonne utilisation des recettes. C’est l’objectif des critères de convergence de l’UEMOA qui constituent un dispositif de surveillance, entre autres, de la politique budgétaire de dépense qui se situe en aval de la politique fiscale (A). Par ailleurs, une autre stratégie d’élimination de la concurrence fiscale est la ‘‘communautarisation’’ des régimes dérogatoires, qui a débuté avec le Code Minier Communautaire (B). A - Les critères de convergence de l’UEMOA et la surveillance multilatérale La fiscalité, comme volet de la politique budgétaire, est un instrument de politique économique. Pour son efficacité, des stratégies doivent être menées aussi bien en amont pour une mobilisation optimale des ressources fiscales, qu’en aval pour une utilisation efficace et efficiente de ces ressources. Aussi, l’encadrement des politiques budgétaires notamment de dépenses est un enjeu de taille. Telle est en partie l’économie du Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, adopté par Acte Additionnel n°04/99 du 08 décembre 1999. La surveillance de la convergence et de la stabilité se fait grâce à des variables ayant trait à la politique budgétaire et à l’inflation. Ces indicateurs sont classés en critères de premier rang et de second rang. (Voir tableau suivant). Tableau 7 : Les critères de convergence de l’UEMOA Indicateurs Solde budgétaire de base Dette publique Arriérés de paiement Taux d’inflation annuel moyen Critères de Convergence Critères de premier rang Supérieur ou égal à 0% du PIB Maximum 70% du PIB Non-accumulation Maximum 3% Critères de second rang Taux de pression fiscale Minimum 17% du PIB Dépenses salariales Maximum 35% des recettes fiscales Dépenses d’investissement Minimum 20% des recettes fiscales Déficit extérieur courant Maximum 5% du PIB Source : Acte additionnel n° 04/99 du 08 décembre 1999 – www.uemoa.int Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 40 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Les critères de premier rang ont plutôt trait à l’assainissement, à la stabilisation, à la résilience des finances publiques et à la solvabilité. Les critères de second rang permettent la convergence intracommunautaire et une plus grande efficacité des politiques budgétaires en matière de recettes et de dépenses. Pour la résilience des finances publiques, le maintien d’un taux de pression fiscale supérieur à 17% permettrait une mobilisation acceptable des recettes fiscales (qui sont des ressources propres contrairement aux dons et à l’emprunt). De même, pour l’utilisation optimale des ressources fiscales, l’UEMOA préfère des dépenses de long terme qui sont plus productives (dépenses d’investissements sur financement propre qui doivent être supérieur à 20% des recettes fiscales) aux dépenses de court terme qui sont eux moins productives (dépenses salariales qui ne doivent pas dépasser 35% des recettes fiscales). En vue du relèvement de la solvabilité, l’UEMOA préconise un solde budgétaire équilibré pour éviter les déficits qui seront financés par emprunt, ce qui aura pour effet d’augmenter le niveau de la dette publique. Le solde budgétaire de base est la différence entre les recettes budgétaires totales hors dons et les dépenses courantes majorées des dépenses d’investissements publics financés sur ressources internes. Dans la même optique, le niveau de la dette publique ne doit pas dépasser 70% du PIB. Les arriérés de paiement ont pour effet de pénaliser le secteur privé intérieur en matière de trésorerie et de décrédibiliser l’Etat vis-à-vis du secteur privé extérieur. Sur ce, l’UEMOA édicte une non-accumulation des arriérés de paiement intérieurs et extérieurs sur la gestion de la période courante. Un objectif de stabilisation des prix motive la volonté de maintenir le taux d’inflation moyen annuel à 3%. B - Les Codes communautaires ayant un caractère fiscal A l’heure où nous rédigeons ce mémoire, seul un Code Minier Communautaire existe au sein de l’UEMOA, malgré que des travaux pour y apporter des modifications soient entrepris. De même, un Code Communautaire des Investissements est en cours de création. L’UEMOA, conscient de l’importance des ressources minières dont dispose son sous-sol, a entrepris de faire du secteur minier un levier considérable de développement économique et social, notamment par la création d’un environnement juridique et fiscal propice à la mise en valeur de cette potentialité. Cette volonté est matérialisée par la définition d’une Politique Minière Commune par Acte Additionnel n°01/2000/CM/UEMOA du 14 décembre 2000, suivi d’un Code Minier Communautaire, adopté par règlement n°18/2003/CM/UEMOA du 22 décembre 2003. Ce code régit « l'ensemble des opérations relatives à la prospection, à la Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 41 Première Partie - Chapitre Deuxième recherche, à l'exploitation, à la détention, à la circulation, au traitement, au transport, à la possession, à la transformation et à la commercialisation de substances minérales sur toute l'étendue du territoire de l'Union, à l'exception des hydrocarbures liquides ou gazeux ». En matière de fiscalité, le Code donne les garanties suivantes, applicables sur tout le territoire de l’Union : une exonération de tous droits et taxes d’entrée exigibles sur l’outillage et les pièces de rechange du matériel d’exploitation jusqu’à la date de permière production; une exonération totale des droits et taxes d'entrée sur les produits chimiques, les réactifs, les huiles et les graisses pour les biens d'équipement, pendant toute la validité du permis d’exploitation; l’application d’un système d’amortissement accéléré; une exonération de TVA jusqu’à la date de première production, de contribution des patentes, d’IS, de taxe patronale sur les traitements et salaires pendant une durée de 3 ans, et d’impôts fonciers, d’IMF ou de son équivalent pendant toute la durée de l’exploitation. Au Sénégal, le Code Minier adopté par loi 2003-36 du 24 novembre 2003, prend en compte les orientations de la Politique Minière Commune de l’UEMOA et du Code Minier Communautaire. Toutes les exonérations édictées par ce code se retrouvent dans celui du Sénégal. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 42 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives DEUXIEME PARTIE L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 43 Deuxième Partie – Chapitre Premier CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES Après plusieurs années de mise en œuvre de la politique d’harmonisation fiscale, il importe de dresser un bilan de celle-ci, avec un regard critique. Ainsi, il nous paraît essentiel non seulement d’apprécier l’application réelle par les Etats membres des dispositifs adoptés ainsi que leurs limites respectives, mais aussi la situation des performances réalisées relativement aux objectifs qui ont été fixés (Section 1). Ensuite, nous étudierons les rapports parfois conflictuels qu’entretiennent, au niveau de l’UEMOA, l’harmonisation et la souveraineté fiscales, la dernière constituant une limite inhérente à la première (Section 2). Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact De la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale par l’adoption de textes communautaires à leur transposition plus ou moins fidèle par les Etats membres et l’obtention de résultats, la transition n’est pas aussi évidente. Ainsi, il parait nécessaire de voir quelle est l’application effective de ces mêmes directives par les Etats membres de l’UEMOA (§1), et quels effets ces mesures d’harmonisation fiscale ont potentiellement eu sur le niveau et la structure des recettes fiscales en UEMOA (§2). §1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes Si les directives communautaires ne laissent aucun doute en ce qui concerne l’application de taux, il en est autrement de la définition des assiettes. Ainsi, pour les Etats, les taux nominaux d’imposition peuvent être convergents, ce qui n’est pas le cas au niveau des taux effectifs. En fiscalité indirecte, les exonérations en plus d’être nombreuses ne sont pas identiques d’un Etat à l’autre (A), tandis qu’en fiscalité directe, deux revenus identiques dans deux pays différents, toutes choses étant égales par ailleurs, peuvent toujours subir des traitements fiscaux très différents (B). Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 44 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives A - La fiscalité indirecte : des taux respectés mais une pléthore d’exonérations En matière de TVA, en application de la directive n°02/98/CM/UEMOA, l’essentiel des Etats membres ont choisi un taux unique de 18%, à l’exception du Niger. La Guinée Bissau n’a pas encore instauré la TVA dans son dispositif fiscal. En effet : le Bénin depuis 1991 avec la Loi de Finances de la même année et le Burkina depuis 1996 avec la loi 26-96 du 16 juillet étaient déjà à un taux unique de 18% ; ce même taux est choisi par le Sénégal par la loi 2001-07 du 18 septembre 2001, le Mali par la loi 99-012 du 01 avril 1999 et le Togo par la loi 98-020/PR du 31 décembre 1998 portant Loi de Finances pour la gestion 1999 ; la Côte d’Ivoire choisit d’abord un taux unique de 20% dans l’annexe fiscale à la loi 2001-338 du 14 juin 2001 portant Loi de Finances de l’année 2001, puis le réduit à 18% avec la Loi de Finances pour la gestion 2003 ; le Niger en 2000 choisit un taux de 19%, après être passé par 17 puis 18%. Par ailleurs, depuis les modifications apportées par la directive n°02/2009/CM/UEMOA notamment la détermination d’un taux réduit compris entre 5 et 10% applicable sur une liste déterminée de produits, quatre pays ont intégré des taux réduits. Au Sénégal, le taux de la TVA est réduit à 10% pour les prestations d’hébergement et de restauration fournies par les établissements d’hébergement touristique agréés, en vertu de l’article 369 de la loi 2012-31 du 31 décembre 2012. La Côte d’ivoire applique un taux de 9% sur le lait, les pâtes alimentaires et les produits pétroliers. Au Mali, un taux réduit de 5% est appliqué sur le matériel informatique et le matériel de production de l’énergie solaire, éolienne et de la bioénergie à travers le réaménagement des articles 195 et 229 du CGI. Au Niger, un taux de 5% est appliqué sur le sucre et l’huile alimentaire (a.226 CGI). Ainsi en ce qui concerne les taux, on constate que les directives sont respectées dans tous les pays de l’UEMOA, à l’exception de la Guinée Bissau qui n’a pas de TVA, mais plutôt un impôt général sur les ventes (IGV). Cependant, cette convergence des taux cache mal une divergence au niveau des opérations imposables et celles exonérées. A titre d’exemple, le Bénin exonère les intrants et les équipements agricoles, le matériel informatique et le matériel et équipements des stations-services ; le Sénégal exonère le transport public des individus ; le Mali exonère le matériel informatique. Ceci est dû au fait que les directives TVA ne sont pas explicites en ce qui concerne les exonérations. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 45 Deuxième Partie – Chapitre Premier En matière de droits d’accises, les différents taux appliqués par les Etats membres de l’UEMOA sont répertoriés dans le tableau suivant. Tableau 8 : Taux de droits d’accises dans les Etats de l’UEMOA. Taux min. Taux max. Sénégal (a.411 CGI et suiv.) Bénin (a.257 CGI et suiv.) Burkina (a.332 CGI et suiv.) Mali (LF 2012 ; a.240 CGI) Niger (LF 2009 ; a.259 CGI) Boissons non 0 20 3 5 10 12 15 alcoolisées sauf l’eau Boissons alcoolisées 15 50 40 15-35-40 25 – 30 50 25 - 45 Tabac 15 45 40 – 45 40 17-25-30 32 40 Café 1 12 5 5 10 10 Cola 10 30 10 20 15 Farines de blé 1 5 1 Huiles et corps gras 1 15 5 – 12 1 15 Thé 1 12 5 10 12 Armes et munitions 15 40 40 Cosmétiques 5 15 10 – 15 5 10 15 Sachets en plastique 5 10 5 à 10 Marbres 5 15 5 à 15 Lingots d’or 3 15 3 à 15 Pierres précieuses 3 15 Véhicules de tourisme 5 10 10 7 10 8 dont P ≥ 13 cv. Sources : Codes Généraux des Impôts des différents Etats de l’UEMOA, et leurs modificatifs. Togo (LF 2012 ; a.390 CGI) 2 15 – 35 40 10 1 1 15 5 10 On constate qu’en application de la directive 03/2009/CM/UEMOA modifiant celle 03/99/CM/UEMOA, les principaux taux sont respectés, ainsi que la taxation obligatoire sur les boissons (à l’exclusion de l’eau) et le tabac. De même, dans aucun des Etats, la TVA n’est comprise dans la base imposable, ce qui correspond à la directive. En ce qui concerne la taxation des produits pétroliers, le Sénégal en vertu de l’article 443 du CGI, applique une taxe sur les produits pétroliers, par litre, de 216,65 FCFA pour le super carburant, 198,47 pour l’essence ordinaire, 38,56 pour l’essence pirogue et 103,95 pour le gasoil ; le Bénin, en vertu de l’article 249 bis du CGI, a une taxe sur les hydrocarbures, institué comme suit, par litre : 65 FCFA pour le super carburant, 55 pour l’essence ordinaire, 20 pour le gasoil, 17 pour les lubrifiants, et 23 FCFA par kilogramme pour les graisses ; le Niger au niveau de l’article 267 CGI, a institué une taxe intérieure sur les produits pétroliers : 75 FCFA par litre pour le super sans plomb, 29 pour le gasoil, 30 pour le Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 46 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives carburéacteur, 85 pour l’essence d’aviation ainsi que 480 FCFA par kilogramme pour les graisses lubrifiantes et 450 pour les huiles lubrifiantes ; au Togo, le droit d’accises sur les produits pétroliers est établi tel qu’il suit : 58, 13 FCFA par litre pour l’essence super, 57,76 pour l’essence ordinaire, 48,06 pour le gasoil, 59,99 pour le pétrole, l’essence d’aviation, le carburéacteur, et 15 FCFA pour le fuel. On constate ainsi une grande disparité au niveau des tarifs appliqués, ceux du Sénégal par exemple doublant voire triplant parfois ceux d’autres pays tels que le Bénin, le Niger ou le Togo. En effet, la directive n°06/2011/CM/UEMOA ne fixe que des écarts de taxation entre produits, 100 FCFA entre l’essence ordinaire et le gasoil et 200 FCFA entre tous les produits, mais n’édicte pas un niveau d’imposition. Ces disparités sont à même d’influer sur les prix relatifs des produits pétroliers qui créent des distorsions entre les pays en ce qui concerne le coût de l’énergie. B - La fiscalité directe : une convergence des taux qui cache mal une divergence au niveau de la base imposable En matière d’impôt sur les bénéfices des personnes morales, tous les pays pratiquent des taux compris dans la fourchette de 25 à 30 % édictée par la directive 08/2008/CM/UEMOA. En effet, le Sénégal depuis la loi 2012/31 du 31 décembre 2012 applique un taux d’IS de 30% après avoir appliqué pendant 6 ans (2006-2012) un taux de 25%, de même que le Mali avec la loi 2011/78 du 23 décembre 2011, le Bénin avec la loi de Finances pour la gestion 2009, le Togo avec la loi de finances pour la gestion 2010 et le Niger avec la loi de Finances pour la gestion 2012. La côte d’Ivoire depuis la Loi de Finances pour la gestion 2009 a choisi un taux de 25% et le Burkina un taux de 27,5% avec la loi 008/2010 du 29 janvier 2010 portant création d’un impôt sur les sociétés. En outre, la Côte d’Ivoire taxe les entreprises minières au taux de 30%, tandis que le Bénin et le Togo appliquent des taux réduits en faveur des industries qui sont respectivement de 25 et 27%. Il faut toutefois noter que tous les pays n’ont pas un impôt sur les bénéfices réservé aux seules personnes morales. En effet, pour la Côte d’Ivoire, le Mali et le Niger, les personnes morales et physiques sont passibles du même impôt sur les bénéfices commerciaux, avec des taux qui peuvent toutefois différer. Ainsi, les taux d’imposition des personnes morales sont essentiellement respectés, à l’exception de taux majorés appliqués aux entreprises évoluant dans l’exploitation des ressources naturelles (Bénin 35 ou 45% aux entreprises pétrolières, Côte d’Ivoire 30% aux entreprises minières). Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 47 Deuxième Partie – Chapitre Premier Cependant, des efforts restent à faire, en ce qui concerne l’assiette de l’impôt et l’application de la directive 01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales. En effet, les directives n’étant pas contraignantes et claires en matière d’exonérations et d’exemptions, les Etats ont toujours une latitude en la matière et l’utilise pour mettre en œuvre des mesures d’incitations. En matière d’imposition des produits valeurs mobilières, Le Sénégal applique une retenue à la source libératoire de l’impôt sur le revenu des personnes physiques pour ce qui concerne les revenus des valeurs mobilières. Cette retenue est de 10% pour les dividendes, 25% pour les plus-values de cessions d’actions, 13% pour les revenus d’obligations si l’échéance est inférieure à 5 ans et 6% sinon. (Article 173 CGI). Au Bénin le taux de l’impôt est de 10% pour les dividendes, 6% pour les revenus des obligations, mais ce taux est réduit à 3% s’il s’agit d’obligations émises par les Etats membres de l’UEMOA ou leurs démembrements. Les plus-values de cessions de valeurs sont exonérées d’impôt sur le revenu. Les produits non listés ici sont imposés à 15%. (Article 88 CGI). Au Niger, le taux de l’impôt est de 10% pour les dividendes, 6% pour les revenus d’obligations ; ce taux est réduit à 3% pour les obligations émises par les collectivités publiques d’une échéance comprise entre 5 et 10 ans et à 0% si l’échéance est supérieure à 10 ans. Les plus-values de cessions d’actions sont imposées à 7% et celles d’obligations à 5%. Les autres produits non listés ici sont imposés au taux de 15%. (Article 74 CGI). Au Togo, en ce qui concerne les produits de placements à revenus variables (dividendes), la distinction est faite entre personnes physiques et personnes morales. Pour les personnes physiques la retenue à la source est de 10% pour les dividendes et de 2% pour les plus-values de cessions des actions. Pour les personnes morales, la retenue est respectivement de 15 et 5%. Pour les produits de placements à revenus fixes (intérêts), la retenue de 10% pour les personnes physiques est libératoire de l’impôt sur le produit. Pour les personnes morales, la retenue est de 6% pour les obligations, réduit à 3% pour les obligations émises par les collectivités publiques si l’échéance est comprise entre 5 et 10 ans, 0% si elle est supérieure à 10 ans. Les plus-values de cession font l’objet d’une retenue de 3%. (Articles 1175 et 1776 CGI). En côte d’Ivoire, les dividendes sont taxés à 15%. Ce taux est ramené à 10% pour les dividendes distribuées par les sociétés cotées à la BRVM. Les produits d’obligations d’une durée inférieure à 5 ans sont aussi imposés au taux de 15% tandis que ceux d’une Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 48 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives durée supérieure à 5 ans sont taxés à 2%. Par ailleurs, les plus-values de cessions et tous les autres produits non listés ici sont taxés à 15%. (Article 182 CGI). Au Burkina, les dividendes sont soumis à une retenue à la source de 12,5% libératoire de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. On constate que tous ces Etats à l’exception du Sénégal et de la Côte d’Ivoire reprennent les taux édictés par la directive, mais ceci pour de bonnes raisons. En effet, le Sénégal et la Côte d’Ivoire n’ont pas institué un taux maximal de 6% d’imposition des revenus d’obligation, ceci étant motivé par la volonté de l’Etat d’avantager les placements à long terme relativement à ceux de moins de 5 ans qui sont taxés respectivement à 13 et 15%. Aussi, le Sénégal étant crédible sur les marchés financiers et ses appels à contribution généralement satisfaits, ne voit pas la nécessité d’appliquer un taux réduit de 3% ou d’exonérer les obligations émises par l’Etat et ses démembrements selon leur durée. Parce que les motivations des investisseurs ne sont pas que fiscales, chaque Etat devrait pouvoir profiter de ses avantages (situation politique, économique, juridique…) et ainsi maintenir une fiscalité adéquate. Par ailleurs le Sénégal à l’exception des autres Etats, n’applique pas une fiscalité réduite aux dividendes distribués par les sociétés cotées sur une bourse des valeurs et agréées par le CREPMF au sein de l’UEMOA, de crainte de perdre une partie des recettes provenant de la principale société pourvoyeuse de retenues à la source sur les dividendes. Et qui est cotée à la BRVM. §2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ? On sait déjà que l’harmonisation fiscale, en plus de la convergence au niveau des impôts, de leurs assiettes et de leurs taux, s’inscrit encore dans un cadre plus global qui est celui de la réussite de la transition fiscale et la surveillance macroéconomique en UEMOA. Il y’a lieu donc de faire un état des lieux de la transition fiscale (A) et de la macroconvergence en UEMOA, notamment en ce qui concerne les critères de convergence ayant trait à la fiscalité (B) ; même si les résultats ne pourront pas être imputables au seul processus d’harmonisation fiscale. A - Etat des lieux de la transition fiscale L’état de la transition fiscale en zone UEMOA varie d’un Etat à l’autre, suivant la situation qui prévalait avant l’harmonisation fiscale. Les figures suivantes nous montrent les évolutions respectives de la part des impôts directs et indirects intérieurs, des recettes tarifaires par rapport au PIB et par pays, mais aussi du taux de pression fiscale. On constate dans l’essentiel Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 49 Deuxième Partie – Chapitre Premier des pays une constante évolution de la valeur des impôts indirects relativement au PIB, dans une moindre mesure celle des impôts directs, et une baisse progressive de la part des recettes tarifaires dans le PIB. Aussi, seuls le Sénégal et la Côte d’Ivoire ont pu atteindre le taux de pression fiscale escompté de 17%. Cependant pour d’autres pays tels que le Bénin, le Mali, et le Niger, la part des droits de douane au lieu de baisser, a soit évolué, soit stagné du fait que leur niveau était déjà assez faible. En Côte d’ivoire par contre, on note deux phases dans l’évolution. En Côte d’Ivoire, la part des impôts indirects a connu une petite baisse conjointement à celle des recettes tarifaires, passant de 6,09 % du PIB en 1995 à 4,39% en 2005. La tendance est renversée depuis 2006 où cette valeur a progressé de 4,63% du PIB à 6,23% en 2010. Cette normalisation est intervenue à la faveur de la sortie de l’avant dernière crise socio-politique. Au Sénégal, le ratio impôts indirects sur PIB a triplé en 15 ans, passant de 3,3% du PIB en 1995 à 9,67% en 2010, avec un pic à 10,77% en 2007. A l’opposé, le ratio Droits de douanes HTVA sur PIB a baissé dans les mêmes proportions, passant de 6,39% du PIB en 1995 à 2,78% en 2010. Au Burkina, la même évolution est constatée qu’au Sénégal ; la part des impôts indirects par rapport au PIB a progressé en 15 ans de 3,23% à 7,07%. Les Droits de douane ont eux diminué dans une moindre mesure de 3,06 à 2,21. Au Togo, la part des impôts indirects est passée de 1,38% à 7,08% tandis que celle des droits de douane est passée de 4,11% à 3,98%. Au Bénin, la valeur des recettes tarifaires par rapport au PIB est en constante évolution. Cet état de fait est des plus souhaitable du moment où ce taux de prélèvement était assez faible : de 1,52% en 1995, il est passé à 4,89% en 2010. Au Mali, la part des impôts indirects a augmenté de presque 50%, passant de 3,96% du PIB à 6,19%, tandis que celle des droits de douanes est restée quasiment stable, passant de 2,01% du PIB à 2,03%, avec un pic à 3,04% en 1998 et un creux de 1,64% en 2001. Au Niger, le ratio impôts indirects sur PIB a progressé de 2,44% en 1995 à 5,36% en 2010 tandis que les droits de douanes qui étaient déjà à 2,28% ont peu évolué atteignant 2,68%. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 50 25 Sénégal 14 Burkina 12 20 10 15 8 10 6 4 5 2 0 0 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 20 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0 Côte d'Ivoire 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 18 16 Mali 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 18 16 14 14 12 12 10 10 8 8 6 6 4 4 2 2 0 0 20 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0 Niger Togo 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 Bénin Légende TPF II/PIB DD/PIB ID/PIB 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 Graphiques réalisés par les soins de l’auteur. Source : FMI. MANSOUR Mario. Base de données des recettes fiscales en Afrique Subsaharienne, de 1980 à 2010. L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives B - Etat des lieux de la macro-convergence En plus du niveau et de la structure des recettes fiscales, l’harmonisation des politiques budgétaires prend en compte d’autres variables budgétaires telles que le ratio de la masse salariale sur les recettes fiscales et celui des investissements publics financés sur ressources propres par rapport à ces mêmes recettes. Ces ratios même s’ils mesurent des dépenses budgétaires situées en aval de la politique fiscale, permettent d’évaluer l’utilisation des recettes fiscales. L’étude de la transition fiscale en UEMOA a été l’occasion d’évaluer le taux de pression fiscale. L’évaluation des résultats obtenus depuis une quinzaine d’année nous montre que pour un pays comme le Sénégal, ces trois critères sont respectés depuis le premier horizon de convergence à savoir 2003. Pour un autre pays tel que le Niger, la tendance est désormais renversée positivement en ce qui concerne le ratio de la masse salariale, qu’il est le seul à respecter avec le Sénégal. Le plancher de 20% quant aux investissements sur financement propre est désormais atteint et dépassé par tous les Etats de l’UEMOA. Tableau 9 : Ratio « Masse Salariale/ Recettes fiscales » en UEMOA de 2003 à 2013. 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 30,09 29,47 29,96 31,04 31,55 31,98 33,59 32,84 33,26 oui oui oui oui oui oui oui oui oui Bénin 33,53 37,99 39,01 35,64 32,03 35,61 45,13 45,39 47,35 oui non non non oui non non non non Burkina 41,65 38,76 41,95 44,13 46,30 44,70 46,19 43,45 40,45 non non non non non non non non non Côte 45,32 43,97 45,03 43,19 43,61 43,76 39,66 41,51 56,61 d’Ivoire non non non non non non non non non Mali 27,67 31,18 30,96 30,90 33,44 35,81 34,20 31,27 36,11 oui oui oui oui oui non oui oui non Niger 37,54 35,32 34,75 33,37 30,96 29,79 27,29 28,52 21,06 non non oui oui oui oui oui oui oui Togo 34,74 32,05 30,37 33,11 32,82 32,73 41,18 33,50 35,92 oui oui oui oui oui oui non oui non Source : BCEAO, www.bceao.int – Tableau des Opérations Financières de L’Etat et nos calculs. 33,49 oui 46,71 non 37,31 non 49,00 non 38,37 non 22,48 oui 36,74 non 32,80 oui 44,88 non 34,57 oui 46,99 non 36,57 non 25,43 oui 37,38 non Sénégal Le Sénégal est en dessous du plafond de 35% en ce qui concerne le ratio de la masse salariale sur les recettes fiscales, malgré une certaine progression variant de 30,09% en 2003 à 32,80% en 2013. Cependant, ce ratio tel que calculé au Sénégal ne prend pas en compte une partie de la masse salariale, celle notamment des corps dits émergents, pris en charge dans le budget matériel. Le Mali et le Togo était partis sur de bonnes bases, mais depuis 2011, ils ont dépassé le plafond sur trois années successives, avec respectivement 36,57% et 37,58 en 2013. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 52 Deuxième Partie – Chapitre Premier La Côte d’ivoire, durant toute la période n’a pas fait moins de 35%, avec des taux de 45,32% en 2003 et 46,99 en 2013. Le Burkina y est parvenu en 2013 avec un taux limite de 34,57%. Au Niger on sent une nette progression. De 37,54% en 2003, on est passé à 25, 43% en 2013. Au Bénin, le ratio s’est dégradé avec 44,88% en 2011 contre 33,53% en 2003. En ce qui concerne la part des investissements sur ressources propres par rapport aux recettes fiscales, tous les Etats de l’UEMOA seraient aujourd’hui à un taux supérieur à 20%. Le Burkina et le Niger en 2013 avec de gros investissements publics seraient même respectivement à 52,63 et 55,99%. Tableau 10 : Ratio « Investissements par financement interne / Recettes Fiscales 2011 2012 2013 28,11 29,97 33,73 36,57 34,77 28,90 34,05 36,54 36,88 oui oui oui oui oui oui oui oui oui Bénin 23,24 19,65 22,84 12,83 19,07 20,56 44,28 19,24 20,10 oui non oui non non oui oui oui oui Burkina 32,65 42,69 40,83 43,44 35,24 43,67 47,64 48,96 40,61 oui oui oui oui oui oui oui oui oui Côte 10,47 12,26 10,69 15,49 12,77 13,65 12,60 13,66 21,66 d’Ivoire non non non non non non non non oui Mali 24,46 22,79 21,84 23,42 33,13 23,50 24,38 26,72 25,06 oui oui oui oui oui oui oui oui oui Niger 17,82 17,00 18,75 25,27 31,60 38,29 44,14 26,87 17,92 non non non oui oui oui oui oui non Togo 1,68 1,93 8,40 3,57 4,08 12,93 16,50 18,74 23,40 non non non non non non non non oui Source : BCEAO, www.bceao.int – Tableau des Opérations Financières de L’Etat et nos calculs. 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 35,69 oui 21,66 oui 45,18 oui 27,22 oui 18,24 non 28,77 oui 21,63 oui 35,73 oui 21,47 oui 52,63 oui 30,89 oui 27,59 oui 55,99 oui 21,68 oui Sénégal La Côte d’Ivoire, le Niger et le Togo étaient les seuls pays à n’avoir pas atteint le seuil au premier horizon de convergence à savoir 2003. Le Togo qui en 2003 n’était qu’à 1,68% en est maintenant à 21,68%, tandis que la Côte d’Ivoire qui en était à 10,47% en 2003 en est maintenant à 30,89%. Les différences d’interprétation entre Etats membres et les applications plus ou moins divergentes constatées par rapport aux directives communautaires, nous amènent à évoquer la question de la souveraineté fiscale, qui pourrait constituer une limite au processus d’harmonisation fiscale en UEMOA. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 53 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives Section II - La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation fiscale Tout processus d’intégration économique, allant de la zone de libre-échange à l’intégration économique, implique pour sa bonne mise en œuvre, une coordination des politiques fiscales. Ainsi toute volonté de préserver la faculté de prise de décision au niveau national pleine et entière, sans possibilité d’influence venant de la zone économiquement intégrée, pourrait porter un frein à l’intégration. La politique fiscale et la souveraineté y afférente ne sauraient déroger à cette règle. Il apparaît donc que l’harmonisation fiscale au niveau communautaire et la souveraineté fiscale au niveau national peuvent être antagoniques dans certaines mesures (§1), et que l’UEMOA, mieux que beaucoup d’autres Unions économiques, a su concilier les deux (§2). §1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA La souveraineté fiscale n’a pas les mêmes attributs que celle politique, qui elle est absolue. Ces deux notions sont donc fondamentalement différentes car tout Etat souverain politiquement a forcément une souveraineté fiscale, même si elle peut choisir de la déléguer ou de la démembrer, tandis que l’inverse n’est pas valable. Ainsi, la volonté de préserver la souveraineté fiscale intacte mettant un frein à tout processus d’harmonisation fiscale, sa mise en œuvre effective implique forcément une érosion de la souveraineté fiscale des Etats en question (A). Cependant, les caractères de la souveraineté fiscale ne se retrouvent qu’au niveau des Etats membres de l’UEMOA et qu’à ce titre, les instances de l’Union ne disposent que d’une compétence fiscale qui ne se limite qu’à édicter des règles fiscales en vue de la mise en œuvre de l’harmonisation (B). A - L’intégration économique et l’harmonisation fiscale, facteurs d’érosion de la souveraineté fiscale Même si l’appartenance à un ensemble intégré telle qu’une Union Economique ne remet pas en cause la souveraineté politique des Etats, il en est autrement de la souveraineté fiscale. Cette différence résulte d’abord du fait que la souveraineté politique est un attribut spécifique à l’Etat, ce qui n’est pas le cas de la souveraineté fiscale. En effet, « pris dans son sens premier, la souveraineté politique caractérise le pouvoir étatique lui-même, en tant que pouvoir de droit originaire et suprême. En ce sens, la souveraineté politique n’est Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 54 Deuxième Partie – Chapitre Premier qu’étatique, seul l’Etat dispose de la plénitude des compétences 44. » Par contre, la souveraineté fiscale n’est pas exclusive à l’Etat et peut être déléguée. Ainsi, même si ces deux notions de souveraineté coïncident le plus souvent, elles ne sont pas forcément associées et peuvent être distinctes de par les entités mêmes qui les exercent, qu’elles soient supranationales ou infranationales. A cet effet, il peut arriver qu’un territoire non souverain politiquement exerce une souveraineté fiscale. Ce cas de figure, qu’on ne retrouve pas en UEMOA, se présente notamment lorsque l’Etat dont dépend politiquement ce territoire, et qui est fiscalement souverain, renonce à une partie de cette souveraineté dans son ordre interne, en faveur des territoires qui la composent. Ainsi, « si un système fiscal a été élaboré par des organes propres au territoire sur lequel il est applicable, on pourra parler de souveraineté fiscale, quand bien même ce territoire fiscal serait subordonné politiquement à une puissance extérieure45. » Par exemple, des Etats fédérés ou confédérés peuvent être titulaires de la souveraineté fiscale tandis que revient à l’Etat fédéral ou confédéral l’exercice de la souveraineté politique. Aussi, contrairement à la souveraineté politique, la souveraineté fiscale peut être démembrée. Ainsi un Etat Fédéral ou Confédéral peut disposer d’une souveraineté fiscale centrale chargée d’élaborer un système d’impôts pour alimenter le budget central, tandis que ses composantes jouissent de souverainetés fiscales décentralisées alimentant leurs budgets respectifs. Par ailleurs, la distinction entre souverainetés politique et fiscale n’est pas le propre des fédérations. En effet, dans un Etat unitaire comme la France, les Territoires d’Outre-Mer ont un système fiscal propre, élaboré par leurs assemblées territoriales. Ensuite, il peut arriver, comme c’est le cas en zone UEMOA, que des Etats limitent volontairement et conjointement leur souveraineté fiscale au niveau supranational pour deux raisons : d’abord, parce qu’ils sont signataires d’un traité comportant des dispositions fiscales pour la mise en place d’un marché commun et une convergence des politiques macroéconomiques. La réussite de cette volonté d’intégration passe nécessairement par une harmonisation de certains impôts et taxes, directs ou indirects ; ensuite, hormis même le processus d’harmonisation, l’élimination de la double imposition pour limiter les risques de conflits entre Etats et l’évitement de la non- 44 BERLIN Dominique. Droit Fiscal Communautaire. Paris : Presses Universitaires de France, Collection Droit Fondamental. 1988. P. 55. 45 GEST Guy et TIXIER Gilbert. Droit Fiscal International. Paris : Presses Universitaires de France, Collection Droit Fondamental, 2ème édition. 1990. P. 16. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 55 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives double imposition pour la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales nécessitent une limitation de la souveraineté fiscale pour trouver un terrain d’entente. B - Les Etats, seuls détenteurs de la souveraineté fiscale malgré une compétence déléguée à l’UEMOA Bien que la souveraineté fiscale ne puisse plus s’exercer de la même manière dans un ensemble intégré sous la forme d’une union économique et monétaire comme cela peut se faire dans un Etat isolé, les caractéristiques de cette souveraineté nous montrent bien qu’elle appartient toujours aux Etats. En effet, deux critères permettent d’identifier la souveraineté fiscale : l’autonomie technique du système fiscal et l’exclusivité d’application dans le territoire en question. L’autonomie technique du système fiscal suppose « un système fiscal complet, c’est-à-dire qui contient toute les règles d’assiette, de liquidation et de recouvrement nécessaire à sa mise en œuvre46 », tandis que l’exclusivité d’application du système fiscal suppose « qu’il s’applique, à l’exclusion de tout système concurrent, dans un territoire géographique déterminé où il est l’unique pourvoyeur de ressources fiscales d’un budget ou d’un système budgétaire47 ». Cette seconde acception de la souveraineté fiscale nous permet de nous rendre compte qu’en UEMOA, seuls les Etats jouissent de cette souveraineté. En effet, au niveau supranational, il n’existe pas une autonomie technique et un système d’impôt international applicable uniformément sur tout le territoire de l’Union et permettant de financer son budget. Par contre, les Etats pris individuellement réunissent les critères d’autonomie technique et d’exclusivité d’application, leurs budgets nationaux respectifs étant financés par des systèmes d’imposition nationaux qui ne s’appliquent que sur leurs territoires respectifs. L’UEMOA n’est donc qu’un cadre d’exercice commun de la souveraineté fiscale pour l’atteinte des objectifs de l’Union. Ce dont dispose les instances dirigeantes de l’UEMOA, en l’occurrence la Conférence des Chefs d’Etat et de Gouvernement, le Conseil des Ministres et la Commission, c’est d’une compétence fiscale qui est très différente de la souveraineté fiscale. La compétence fiscale s’entend comme la possibilité d’édicter des règles fiscales en vue d’harmoniser les législations fiscales nationales, dans la limite fixée par le Traité de l’UEMOA, notamment en ses articles 60 et 61 qui précisent respectivement que « (…) la Conférence des Chefs d'Etat et de Gouvernement établit des principes directeurs pour l'harmonisation des législations des Etats membres. Elle identifie les domaines prioritaires 46 GEST Guy et TIXIER Gilbert, Droit Fiscal International, Paris : Presses Universitaires de France, Collection Droit Fondamental, 2e édition, 1990, P.15. 47 Idem. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 56 Deuxième Partie – Chapitre Premier dans lesquels, conformément aux dispositions du présent Traité, un rapprochement des législations des Etats membres est nécessaire pour atteindre les objectifs de l'Union. Elle détermine également les buts à atteindre dans ces domaines et les principes généraux à respecter », tandis que « le Conseil statuant à la majorité des deux tiers (2/3) de ses membres, sur proposition de la Commission, arrête les directives ou règlements nécessaires pour la réalisation des programmes mentionnés à l'article 60. » §2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à l’Union Européenne L’UEMOA est l’une des zones du monde où, sous toutes formes confondues, la communautarisation du droit fiscal est la plus avancée. On peut alors se poser la question de savoir comment est-ce que le développement de l’intégration sous-régionale et la souveraineté fiscale des Etats membres ont jusque-là pus être conciliés ? Cet état de fait est imputable à la forme et à l’outil de communautarisation qui ont été choisis à savoir l’harmonisation et la directive (A), mais aussi à la règle de la majorité des deux tiers des votants qui prévaut pour l’adoption de tout acte communautaire, à la différence de l’Union Européenne qui utilise une règle de l’unanimité (B). A - L’harmonisation et la directive : forme et outil de la communautarisation du droit fiscal en UEMOA La réponse de l’UEMOA à la question de la conciliation de l’avancée du processus d’intégration et de la préservation de la souveraineté des Etats membres a été de choisir un système d’harmonisation fiscale et non d’uniformisation ou d’unification. En effet, en plus de leur degré d’intensité, leurs chances de réussite en matière fiscale sont différentes. L’unification est radicale et « constitue le degré le plus élevé de communautarisation du droit. Il s’agit là d’une véritable renonciation à la souveraineté venant des Etats membres48 ». L’uniformisation elle constitue une méthode de communautarisation du droit moins contraignante que l’unification mais plus que l’harmonisation. Dans ce cas, sont effacés les différences entre les législations nationales ; le droit de l’union se substitue au droit national et est d’application directe dans les Etats membres, sans nécessité de transposition. L’harmonisation quant à elle désigne un simple rapprochement entre deux ou plusieurs systèmes juridiques et en matière fiscale, des modalités d’imposition (types d’impôts, assiettes, taux…) sans pour autant être une identité des droits fiscaux nationaux. Du fait de son intensité moindre et de sa souplesse, elle a plus de chance de réussir et permet une réduction des différences tout en respectant plus ou moins les spécificités des législations 48 MBAYE Mayatta Ndiaye. Cours d’initiation au droit communautaire. FSJP - UCAD. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 57 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives internes. La conciliation entre souveraineté fiscale et développement de l’intégration est donc trouvée du moment où les Etats participent à la prise de décision au niveau communautaire et à l’établissement des actes, même si ils devront par la suite les transposer dans leurs dispositifs fiscaux respectifs. Par ailleurs, l’harmonisation fiscale en UEMOA se matérialise par l’utilisation de la directive qui n’est pas contraignante comme moyen de communautarisation (à l’exception du Règlement 08/2008/CM/UEMOA qui n’est pas un outil d’harmonisation mais fait office de convention fiscale multilatérale entre les Etas membres de l’UEMOA). Pour ainsi dire, l’utilisation de directives et non de règlements exprime la volonté d’atténuer l’érosion de la souveraineté fiscale des Etats tout en permettant un développement de l’intégration économique sous régionale. Ainsi les directives contrairement aux règlements qui doivent être transposés à l’identique dans les dispositifs législatifs internes, fixent des objectifs que chaque Etat se borne à atteindre avec des moyens souverainement choisis. Ainsi, à l’issue de leur transposition, les politiques fiscales nationales satisfont à des objectifs communs sans présenter une homogénéité parfaite. L’Union Européenne quant à elle dit dérouler un processus d’harmonisation fiscale, mais privilégie le règlement comme outil de communautarisation du droit49. Or on sait que le règlement correspondrait le mieux à une uniformisation voire même une unification. C’est l’une des raisons pour laquelle jusqu’à présent, toutes les tentatives d’harmonisation des impôts directs ont échoué. Paradoxalement, quand il s’est agi d’éviter la double imposition de certaines opérations inter-Etats membres, ce sont des directives qui ont été adoptées50. Cette préférence au règlement combinée à la règle de l’unanimité justifie le statu quo observé dans le processus d’harmonisation fiscale en Union Européenne. B - La règle des deux-tiers pour l’adoption des actes : un moyen d’éviter le statu quo dans la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale La volonté de l’harmonisation fiscale explique en partie la règle de la majorité des deux tiers pour l’adoption des actes communautaires en UEMOA, par opposition à la règle de 49 Article 288 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne. 50 La directive 90/434/ CE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents, modifiée par la directive 2005/19/ CE du 17 février 2005 ; - la directive 90/435/CE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États différents, modifiée par la directive 2003/123/ CE du 22 décembre 2003. - la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements et d’intérêts et de redevances effectuées entre des sociétés associées d’États-membres différents ; - la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts entrée en vigueur le 1er juillet 2005. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 58 Deuxième Partie – Chapitre Premier l’unanimité comme cela se fait en Union Européenne. En effet, le Traité de l’UEMOA en son article 61 dispose que « le Conseil statuant à la majorité des deux tiers (2/3) de ses membres, sur proposition de la Commission, arrête les directives ou règlements nécessaires pour la réalisation des programmes mentionnés à l'article 60 ». Ainsi, pour adopter une directive ou un règlement au sein de l’UEMOA, que ce soit en matière fiscale ou non, l’accord de seulement 2/3 des votants (en l’occurrence les Ministres en charge des finances ou leurs représentants en ce qui concerne les directives et règlements) suffit. Cette disposition exclut l’unanimité de décision et contraint un Etat même s’il n’est pas votant d’un acte communautaire, à l’appliquer ou à la transposer. Par contre le fait que cela puisse constituer une limite à la souveraineté fiscale peut être nuancée, car au final les directives ne sont pas contraignantes, même si une règle de l’unanimité permettrait des négociations et des conclusions qui prendraient en compte les spécificités et les vœux de chaque Etat membre. Cependant, vu les difficultés rencontrées par l’Union Européenne notamment en ce qui concerne l’harmonisation des impôts directs, on peut reconnaître que grâce à cette règle de la majorité des deux tiers, l’UEMOA est une des régions du monde où l’harmonisation fiscale est la plus avancée. En effet, elle a pour le moment permis une communautarisation du droit fiscal qui n’a laissé place ni à un statut quo en la matière, ni à un transfert intégral de souveraineté à une Union supranationale. Ainsi donc, même s’il est avéré que les Etats membres de l’UEMOA jouissent initialement de la souveraineté fiscale, l’approfondissement de l’intégration est un facteur d’érosion de cette souveraineté, mais une érosion nécessaire. En effet, dans un ensemble économique intégré, une juxtaposition pure et simple des systèmes fiscaux nationaux et un exercice illimité de la souveraineté fiscale sont une source de disparités, de discriminations, de doubles impositions ou de doubles non-impositions et ainsi de distorsions au droit de la concurrence. Ainsi, cette érosion de la souveraineté fiscale est essentielle au bon fonctionnement du marché commun, notamment pour la mise en place d’un droit de la concurrence, l’élimination de la double imposition et l’évitement de la non-double imposition. Comme démontré plus haut, les effets des disparités fiscales au sein de l’Union sont néfastes à la mobilisation optimale des ressources. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 59 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ? Une revue d’abord descriptive puis critique de l’harmonisation fiscale en UEMOA ayant permis de faire l’état des lieux, d’évaluer les forces et les faiblesses de ce processus, il semble judicieux d’envisager l’avenir qui pourrait s’y présenter. Ainsi, de nouveaux défis résultant notamment de l’élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO ont été recensés (Section 1), mais aussi des recommandations allant dans le sens de sa perfectibilité ont pu être effectuées (Section 2). Section I - L’élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux défis pour l’harmonisation fiscale La Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest, qui, depuis le 1er janvier 2015 et l’instauration du TEC/CEDEAO constitue un marché commun, envisage d’édifier une union économique et monétaire à l’image de l’UEMOA à l’horizon 2020. Cette forme d’intégration plus aboutie nécessite une harmonisation des politiques économiques et fiscales, qui, jusque-là, n’était pas aussi poussée comme en UEMOA (§1) ; mais avec l’avènement du marché commun, des perspectives s’offrent aux Etats de la CEDEAO dans le cadre de l’instauration d’un droit de la concurrence, notamment en matière fiscale (§2). §1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux La perspective d’une union douanière doublée d’un marché commun dans l’espace CEDEAO avait prévalu, dès 2009, à l’adoption de directives quant à l’harmonisation des impôts sur la consommation, à savoir la TVA et les droits d’accises. L’institution du TEC/CEDEAO rendant inévitable un approfondissement du processus (A), des efforts restent à faire pour atteindre au moins le niveau d’harmonisation constaté en UEMOA (B). A - Le TEC/CEDEAO et l’élargissement du marché commun Dans le cadre de l’approfondissement de l’intégration ouest-africaine et la création de la Zone Monétaire de l’Afrique de l’Ouest, la décision a été prise d’élargir le marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO par l’instauration d’un Tarif extérieur Commun au niveau de la CEDEAO. Cette dernière organisation est constituée, en plus des pays de l’UEMOA, du Cap Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 60 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives Vert, de la Gambie, du Ghana, de la Guinée, de la Mauritanie, du Nigéria, et de la Sierra Léone, ces derniers pays formant la Zone Monétaire de l’Afrique de l’Ouest. Cette organisation se fixe comme objectif de se doter d’une monnaie unique, avant de se réunir avec l’UEMOA pour la création d’une monnaie unique à l’échelle de la CEDEAO. Le TEC/CEDEAO adopté par décision A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006, reprend la tarification du TEC/UEMOA, auquel il est ajouté une cinquième bande proposée par le Nigéria, intitulée « biens spécifiques pour le développement économique » et taxée à 35%. Cette dernière bande a été adoptée par Acte Additionnel A/SA.1/06/09 du 22 juin 2009, portant amendement de la décision A/DEC.17/01/06. Les critères d’éligibilité à cette cinquième bande sont la vulnérabilité du produit, la diversification économique, l’intégration régionale, la promotion du secteur, le fort potentiel de production et l’appartenance à la quatrième catégorie du TEC/UEMOA. Cette structuration du TEC/CEDEAO a été adoptée définitivement le 25 octobre 2013 à Dakar par la conférence des Chefs d’Etat et de Gouvernement de la CEDEAO et est entrée en vigueur depuis le 1er janvier 2015. Pour les pays de l’UEMOA, l’institution de ce TEC/CEDEAO correspond à un réarmement tarifaire à cause de la cinquième bande taxée à 35%. Par contre, pour les autres pays de la CEDEAO, cela va se solder par un désarmement tarifaire. En effet, pour les pays de l’UEMOA, le taux d’imposition effectif va évoluer de 11,93% à 13,12%. Le marché commun matérialisé par ce Tarif Extérieur Commun et l’institution future d’une monnaie unique à l’échelle de la CEDEAO, implique un ratissage préalable du terrain par l’atteinte d’objectifs tels que la création d’une Union économique, l’harmonisation et la coordination des politiques nationales notamment fiscales assorties de critères de convergence. Cependant, jusqu’à présent, l’harmonisation fiscale était surtout le fait de l’UEMOA, la CEDEAO n’ayant édicté que peu d’actes communautaires en la matière. B - L’harmonisation fiscale en CEDEAO : des tentatives jusque-là assez timides Les seules directives en matière fiscale adoptées par la CEDEAO concernent la fiscalité indirecte, TVA et droits d’accises. En ce qui concerne la TVA, la Commission avait adopté dès 1996 un protocole sur l’institution de cet impôt dans les Etats membres, puis en 2009, la directive C/DIR/.1/05/09 du 27 mai portant harmonisation des législations des Etats membres de la CEDEAO en matière de TVA. Cette directive a pour ambition d’encadrer les taux, le champ d’application, le champ des exonérations et les droits à déduction. La fourchette d’assujettissement à la TVA est fixée entre 12 000 et 200 000 USD (soit environ entre Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 61 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième 6 millions et 100 millions FCFA) pour les personnes effectuant des livraisons de biens et entre 10 000 et 150 000 USD (soit environ entre 5 millions et 75 millions FCFA) pour les prestataires de services. La fourchette indiquée pour le taux d’imposition est compris entre 5 et 20%. Toujours en 2009, la directive C/DIR.2/06/09 portant harmonisation des législations des Etats membres de la CEDEAO en matière de droits d’accises est adoptée, avec un nombre de produits taxés limités à neuf sur une liste en comportant dix-neuf, des taux plancher et plafond, et une obligation de taxation des boissons alcoolisées et du tabac comme en UEMOA. Tableau 11 : Différences des fourchettes entre la directive UEMOA et celle CEDEAO en matière de droit d’accises UEMOA Boissons non alcoolisées sauf l’eau Boissons alcoolisées Tabac Café Cola Farines de blé Huiles et corps gras Thé Armes et munitions Produits de parfumerie et cosmétiques Sachets en plastique Marbres Lingots d’or Pierres précieuses Véhicules de tourisme dont P ≥ 13 CV Véhicules automobiles neufs Véhicules automobiles d’occasion Caviars Cuirs et peaux Bateaux de récréations et de plaisance Œuvres d’art Le monosodium de glutamate Sources : Directive n° C/DIR.2/06/09 CEDEAO Taux min. Taux max. Taux min. Taux max. 0 15 15 1 10 1 1 1 15 5 5 5 3 3 5 - 20 50 45 12 30 5 15 12 40 15 10 15 15 15 10 - 1 10 15 1 5 1 1 1 20 5 1 5 3 3 1 5 1 1 1 1 5 10 45 100 30 30 20 15 30 50 40 10 15 50 50 25 150 10 10 10 10 30 Cependant, on constate beaucoup de différences entre l’UEMOA et la CEDEAO, en ce qui concerne les directives en matière de TVA et droits d’accises. En effet, les fourchettes des directives CEDEAO sont plus larges, en TVA par exemple, cette fourchette est de 15 points, de 5 à 20%, contre 5 points pour l’UEMOA, de 15 à 20%. Ces différences sont à même de compromettre les efforts jusque-là faits en UEMOA et de relancer la concurrence fiscale. Aussi, la CEDEAO, sur les traces de l’UEMOA, a adopté un programme de transition fiscale pour faire suite à l’instauration du TEC. Ce programme se décline en cinq axes que sont : Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 62 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives le renforcement des capacités des administrations fiscales et douanières, en moyens généraux, logistiques, humains, systèmes d'information ; la maîtrise et l’extension de l'assiette fiscale ; la rationalisation des stratégies de lutte contre la fraude fiscale et douanière et la corruption au sein des administrations fiscales et douanières ; l’amélioration du recouvrement des recettes fiscales et douanières ; la promotion du civisme fiscal et des investissements. Par ailleurs, la CEDEAO a eu à adopter un plan de surveillance multilatérale et de convergence macroéconomique à l’image de l’UEMOA, même si les seuils concernant les différents critères ne sont pas les mêmes. En effet, depuis juin 2012, l’Acte Additionnel A/SA.4/06/12 portant Pacte de Convergence et de Stabilité Macroéconomique entre les Etats membres de la CEDEAO, préconise entre autre un taux de pression fiscale de 20%, un taux d’inflation annuel qui ne doit pas dépasser 5%, un solde budgétaire dont le déficit ne peut excéder 3% du PIB et un financement du déficit budgétaire d’au plus 10% des recettes fiscales. Aussi, la dette ne peut excéder 70% du PIB, les investissements financés sur ressources propres ne peuvent être inférieurs à 20% des recettes fiscales, tandis que la masse salariale ne peut en excéder 35%. §2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO L’approfondissement et l’élargissement de l’harmonisation fiscale de l’UEMOA à la CEDEAO étant devenus inévitables, il est nécessaire de faire un diagnostic des obstacles potentiels à ce développement (A), et d’identifier des pistes de solutions, notamment en ce qui concerne la concertation entre UEMOA et CEDEAO dans les prises de décisions (B). A - UEMOA - CEDEAO : des différences structurelles qui rendent difficile une approche globale des questions fiscales Une harmonisation fiscale plus approfondie à l’échelle de la CEDEAO risque d’être difficile, car en effet, on constate une disparité structurelle des politiques fiscales entre pays de l’UEMOA et ceux de la CEDEAO pour diverses raisons. D’abord ces différences peuvent être dues au fait que les systèmes fiscaux nationaux sont pour l’essentiel hérités du régime colonial. Tandis que les pays de l’UEMOA sont d’anciennes colonies françaises de même que la Guinée et la Mauritanie (hormis la Guinée Bissau qui une ancienne colonie portugaise comme le Cap-Vert), les autres Etats membres de la CEDEAO sont d’anciennes colonies britanniques. En plus cela cause des barrières linguistiques. Ensuite, les pays n’ont pas les Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 63 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième mêmes potentialités en matière de ressources naturelles car un pays comme le Nigéria est le premier producteur africain de pétrole, alors que d’autres comme le Sénégal ou le Burkina, ne sont producteurs d’aucune ressource énergétique). Ainsi, les Etats n’assignent pas les mêmes rôles à la fiscalité intérieure, directe ou indirecte. Au Nigéria par exemple, en 2010, les recettes fiscales sur ressources naturelles représentent 70% des recettes fiscales totales, tandis que cette valeur, à défaut d’être nulle dans la plupart des autres Etats membres de la CEDEAO (Sénégal, Bénin, Burkina, Cap-Vert, Ghana, Guinée Bissau), est faible : cette part est de 4,14% au Niger, 5,75% en Côte d’Ivoire, 16,62% au Mali, et 25,96% en Guinée. En Mauritanie et en Sierra Léone, cette valeur n’est pas définie par notre source51. De même, les revenus du pétrole (impôts, redevances, etc…) ont constitué 80,2% des recettes budgétaires totales du Nigéria de 1999 à 2009. En matière de taux, les différences sont d’autant plus présentes comme nous le montre le tableau de la page suivante (page 67). A la lumière de ce tableau, les différences de taux sont nombreuses et rendent difficile une harmonisation fiscale à l’échelle de la CEDEAO. De même, malgré une harmonisation très avancée en UEMOA et une atténuation de la concurrence fiscale entre Etats membres, l’élargissement du marché commun avec une telle disparité de taux risque de relancer cette concurrence fiscale. Au Nigéria, l’impôt sur le revenu des personnes morales est de 30%, hormis les compagnies pétrolières et gazières qui elles sont imposées à la Petroleum Profit Tax (PPT - impôt sur les profits du pétrole). Le taux de cet impôt est de 85%, mais est réduit à 65,75% les cinq premières années d’exploitation. Au Ghana, le taux d’IS standard est de 25%, les entreprises minières et pétrolières sont taxées respectivement à 35 et 50%, tandis que les entreprises de l’industrie hôtelière sont taxées à 20%. Au Libéria, le taux standard de l’IS est de 25% alors que pour les entreprises minières en Sierra Léone et en Gambie, le taux de l’IS est respectivement de 30 et 31%. En ce qui concerne les impôts sur la dépense, la TVA est généralement appliquée à l’exception du Libéria qui a une GST (Goods and Services Tax – Taxe sur Biens et Services) et la Sierra Léone qui a la General Sales Tax (Impôt Général sur les Ventes). Les taux appliqués sont de 5% au Nigéria, 7% au Libéria, 15% au Ghana, en Sierra Léone et en Gambie, 18% en Guinée. 51 FMI, MANSOUR Mario. Base de données des recettes fiscales en Afrique Subsaharienne, de 1980 à 2010. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 64 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives Tableau 12 : Taux de l’IR des personnes morales, de la TVA et des revenus de capitaux mobiliers dans les pays de la CEDEAO hors UEMOA. Impôt sur les sociétés Standard Ent. minières Ent. pétrolières TVA Dividendes intérêts Nigéria Ghana Guinée Libéria Sierra Léone Gambie 30% - 25% - 20% (entreprises hôtelières) 35% 25% 30% 31% - 35% - 30% 30% - 85% (65,75% les 5 premières années) 50% - 30% - - 5% 15% 18% GST52 7% GST53 – 15% 15% 10% (RAS libératoire) 8% (RAS libératoire) 10% (RAS libératoire) 15% 0%(résidents) 10% (nonrésidents) 10% (RAS libératoire) 8% (RAS libératoire) 0%(résidents) 15% (nonrésidents) 15% (RAS libératoire) 10% (RAS 15% 15% libératoire) Redevances 0% 5%(résidents) résidents) 10% 15% (non15% 25% 15% (nonrésidents) résidents) Sources: Deloitte, Guide to Fiscal Information, Key Economies in Africa, 2014/2015; KPMG, Fiscal Guide, Ghana, Liberia, Nigeria, 2014/2015. 15% Pour les dividendes, le Nigéria, la Sierra Léone et la Guinée pratiquent une retenue à la source libératoire de 10%. Cette retenue est de 8% pour le Ghana et de 15% pour le Libéria et la Gambie. Les intérêts sont taxés à 8% au Ghana, 10% au Nigéria et en Guinée, 15% au Libéria, en Sierra Léone et en Gambie. Les redevances quant à elle sont taxées à 10% au Nigéria, 5% au Ghana pour les résidents et 15% pour les résidents, de même qu’en Guinée, au Libéria, et au Ghana. Un taux de 25% est appliqué en Sierra Léone. B - UEMOA - CEDEAO : une nécessaire coordination des politiques d’harmonisation fiscale Par ailleurs, on dénote beaucoup d’incohérences entre le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et celle en CEDEAO, notamment en ce qui concerne les directives sur la TVA et sur les droits d’accises. Ainsi, il parait nécessaire d’élaborer un cadre de concertation conjoint en 52 Goods and Services Tax (Taxe sur les Biens et Services). 53 General Sales Tax (Impôt Général sur les Ventes). Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 65 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième vue de coordonner voire d’unifier les actions menées de part et d’autre. L’UEMOA et la CEDEAO sont deux organisations juxtaposées, sans lien hiérarchique, différentes au niveau des projets d’intégration et des pays membres, même si elles se recoupent car tous les Etats membres de l’UEMOA sont également membres de la CEDEAO. Ainsi, la simultanéité des deux processus d’intégration est un facteur de dualité de normes qui peuvent se contredire. Comme incohérences, on constate que les directives de la CEDEAO offrent plus de latitude aux Etats que celles de l’UEMOA. Cette différence peut soit inclure de grands écarts de taxation au niveau des Etats et ainsi de nouvelles distorsions, soit amener les Etats à prendre des taux élevés d’accises en ce qui concerne les biens dits supérieurs ou de luxe, dont la consommation ne baisse pas en fonction du prix, et ainsi bénéficier de recettes supplémentaires. Par ailleurs, on note de grandes différences avec les directives de l’UEMOA en matière de TVA. Celles 02/98/CM/UEMOA et 02/2009/CM/UEMOA fixent les taux plancher et plafond à 15 et 20% et des seuils d’assujettissement compris entre 30 et 100 millions FCFA pour les personnes effectuant des livraisons de biens et entre 15 et 50 millions FCFA pour les prestataires de services. Les directives de la CEDEAO quant à elles donnent des fourchettes entre 6 et 100 millions FCFA d’une part et entre 5 et 75 millions FCFA d’autres part. Par ailleurs, la fourchette de 15 points (5 – 20%) en matière de TVA n’est pas favorable à une bonne harmonisation en zone CEDEAO, menace les acquis en zone UEMOA et risque de relancer la concurrence fiscale entre Etats membres. A titre d’exemple, le taux de la TVA au Nigéria est de 5% tandis que celui au Niger est de 19%. En matière de droits d’accises, ces écarts de taux se retrouvent tout autant. Ces différences comme tant d’autres posent un problème de conflits de normes. Aussi, en marge du processus d’harmonisation fiscale, on note des différences dans la surveillance multilatérale des Etats et la macroconvergence, notamment en ce qui concerne les critères de convergence des deux organisations. La CEDEAO préconise entre autres un taux de pression fiscale de 20%, quand celui-ci est de 17% en UEMOA. Toutefois, la prise de conscience de la nécessité d’une coordination s’est déjà manifestée dans des secteurs autres que l’harmonisation fiscale, à travers notamment : Le Comité Ministériel de suivi UEMOA-CEDEAO pour les négociations des Accords de Partenariat Economique. Ce comité est constitué des ministres en charge des finances et du commerce de l’UEMOA et de la CEDEAO et donne des orientations techniques, assure le suivi des négociations et valide leurs résultats. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 66 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives Le Comité conjoint de gestion du TEC/CEDEAO, qui réunit des structures en charge de la question aussi bien dans l’UEMOA que dans la CEDEAO, à savoir des cadres des deux commissions, ainsi que deux experts par Etat membre, dont un fonctionnaire des Douanes. Ce Comité a pour objet d’encadrer les travaux et les discussions entre les Etats membres sur la catégorisation des produits entre les différentes bandes tarifaires du TEC/CEDEAO et d’échanger sur toutes les questions liées à la mise en œuvre du TEC. Enfin, le Secrétariat Technique Conjoint qui serait plus à même de remplir cette fonction de coordination des processus d’harmonisation fiscale, car il a été mis en place suite à l’accord de partenariat entre l’UEMOA et la CEDEAO, visant à renforcer la convergence entre les deux organisations et à harmoniser les programmes d’intégration. Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en UEMOA Faire l’inventaire des limites du processus d’harmonisation fiscale en UEMOA nous permet d’envisager de faire des recommandations quant à sa perfectibilité. Ainsi, une rationalisation des exonérations et régimes dérogatoires s’impose, vu qu’ils se sont substituer aux taux comme outils de concurrence fiscale et contribuent à l’érosion de l’assiette fiscale (§1). Par ailleurs, d’autres suggestions d’ordre plus général peuvent aussi être faites (§2). §1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable L’érosion de l’assiette fiscale va à l’encontre de l’optimisation dans la mobilisation des recettes, ceci constituant un des objectifs principaux du processus d’harmonisation. Ainsi, les zones d’ombres qui subsistent en matière de mesures d’incitations à l’investissement méritent d’être éclaircies (A). Par ailleurs, malgré qu’elle soit la principale source de recettes fiscales dans l’UEMOA, la TVA telle qu’elle y est appliquée admet des limites. Les nombreuses exonérations et les difficultés rencontrées dans sa gestion au niveau de l’administration réduisent son efficacité (B). A - La rationalisation des incitations fiscales et la poursuite de la communautarisation des régimes dérogatoires Malgré l’harmonisation de certains impôts quant aux modalités d’imposition et la mise en place d’un droit commun incitatif dans certains Etats, les régimes dérogatoires sont toujours omniprésents dans les systèmes fiscaux nationaux. Cependant, aucune disposition Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 67 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième communautaire n’empêche expressément l’adoption de mesures fiscales dérogatoires au droit commun. L’article 8 de la directive 01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales n’exclut pas l’accord de franchises d’impôts dans le « Code des investissements ou dans les codes particuliers nationaux (code minier, code pétrolier ou autres). » Or en réalité, ces derniers ne sont pas les seuls sièges d’exonérations. En effet, des conventions d’établissements sont toujours en vigueur dans les Etats, tandis que d’autres sont nouvellement crées. Au Sénégal par exemple, ces conventions constituent 23,9% des mesures dérogatoires54. Pour parvenir à une harmonisation des incitations fiscales dans le sens de leur rationalisation, de la suppression des régimes inopportuns et d’évitement de la concurrence fiscale, des textes au niveau communautaire pourraient être adoptés. Déjà, au niveau communautaire, le Programme de Transition Fiscale adopté par Décision n° 10/2006 exhorte à une réduction voire une suppression de certaines exonérations fiscales et douanières. Aussi, le Code de Transparence dans la Gestion des Finances Publiques préconise à ce que toute les décisions ayant une incidence fiscale soient évaluées et annexées au projet de Loi des Finances. Allant toujours dans ce sens, il existe actuellement un projet de décision sur les dépenses fiscales et un Projet de Code Communautaire des Investissements. Par ailleurs, même si un Code Communautaire des Mines est mis en place depuis 2003 sous la forme d’un règlement, veiller à son application dans les Etas membres et à la conformité des législations nationales est nécessaire. Ensuite, au niveau national, une évaluation a priori et a posteriori des mesures dérogatoires devrait être effectuée avant leur mise en œuvre. En ce sens, l’UEMOA a déjà mis en place un Terme de Références pour l’évaluation des dépenses fiscales. A l’heure où nous rédigeons ce mémoire, seuls le Sénégal, le Bénin, le Burkina et le Mali ont publié des rapports sur l’évaluation des exonérations fiscales et douanières, alors que ces évaluations sont nécessaires pour que toute mesure allant dans le sens d’une communautarisation des exonérations fiscales puisse être assise sur des bases solides. Par ailleurs, il ne faudrait pas lors des évaluations, s’appesantir uniquement sur l’impact budgétaire, mais aussi penser à quantifier l’impact socio-économique de ces mesures. Aussi, les projets de politique d’incitations fiscales pourraient être soumis à un vote parlementaire avant leur mise en œuvre. Seulement, l’efficacité de cette dernière proposition dépendra de la lecture et de la compréhension qu’en auront les parlementaires. 54 Ministère de l’Economie et des Finances, DGID. Rapport sur l’évaluation des dépenses fiscales des années 2010, 2011 et 2012. Sénégal. P.18. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 68 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives Enfin, pour l’effectivité de toutes ces recommandations, l’harmonisation fiscale qui a jusquelà eu une forme « positive », c’est-à-dire se limitaient à donner des obligations de faire (impôts, taux, base, etc…), pourrait désormais prendre une forme « négative ». Ainsi, les actes communautaires pourraient déterminer des types d’exonérations qui ne seraient pas possibles. Ceci pourrait avoir comme effet non seulement d’harmoniser les exonérations, mais aussi d’augmenter le pouvoir de négociation des Etats dans le cadre de l’établissement des lois fiscales. En effet, ces obligations de ne pas faire se présenteraient aux yeux du secteur privé comme des directives communautaires qu’ils se doivent de respecter. B - Une prise de décision communautaire pour la révision et l’élargissement de l’assiette de la TVA Pour une plus grande efficacité de la TVA comme instrument de mobilisation de ressources publiques et comme moteur de la transition fiscale, des textes communautaires allant dans le sens de l’élargissement de l’assiette de la TVA par la réduction et la coordination des exonérations est nécessaire. Cet élargissement de l’assiette de la TVA pourra être accompagné par la réinstitution du taux unique, même réduit par rapport aux taux actuels qui tournent autour de 18 et 19%. Aussi, ces exonérations disparates entre pays, qui vont au-delà de celles autorisées par les directives TVA, sont une source de distorsions au niveau du marché commun, avec un risque de subsistance de la concurrence fiscale. A titre d’exemple, le Bénin exonère les intrants et les équipements agricoles, le matériel informatique et le matériel et équipements des stations de services ; le Sénégal exonère le transport public des individus ; le Mali exonère le matériel informatique. En ce sens, certains biens actuellement exonérés et certains produits de base qui sont de consommation très large et d’une faible élasticité de la demande par rapport au prix pourrait faire l’objet d’un assujettissement à la TVA, de manière conjointe. En effet, ces exonérations réduisent l’assiette légale de la TVA. L’élargissement de l’assiette de la TVA, même accompagné d’un taux unique réduit serait mieux adapté à une amélioration de l’efficacité de la TVA comme instrument de mobilisation de recettes. Aussi, les taux réduits sont à la source de crédits d’impôts supplémentaires par rapport à l’application d’une TVA à un seul taux. Ces crédits d’impôts entrainent soit des remboursements de la part de l’administration fiscale, soit des fuites de trésorerie au niveau des entrepreneurs sans remboursements effectifs. Si nous prenons l’exemple du Sénégal qui a assujetti à un taux réduit de 10% les prestations d’hébergement et de restauration fournies par les établissements d’hébergement touristique agréés (a.369 loi 2012-31 du 31 décembre 2012), la taxation de leurs intrants à 18% et de leurs produits à 10% entraine un écart entre la TVA collectée et la Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 69 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième TVA déductible qui n’est pas forcément résorbée par le niveau de valeur ajoutée créée. Pour ce faire, il faudrait une valeur ajoutée de 80%55 par rapport à la consommation intermédiaire. Par ailleurs, les taux réduits et les exonérations concentrent l’effort de collecte sur un nombre réduit de redevables et rendent plus complexe le système fiscal et la gestion de la TVA. Ceci est à même de favoriser les fraudes peuvent aller à l’encontre de la promotion du civisme fiscal. Ensuite, l’exonération même de ces produits, s’ils sont produits sur le territoire, est désavantageuse pour le producteur local. En effet, la TVA affectant les consommations intermédiaires de ce producteur n’étant pas déductible, constitue un coût définitif pour ce dernier. Il supporte ainsi une rémanence de TVA et est handicapé par rapports aux produits importés qui eux sont généralement soumis à la TVA, car provenant le plus souvent de pays hors UEMOA ou plus compétitifs. Cependant, le secteur agricole dans les pays de l’UEMOA reste encore informel dans sa plus grande partie. Ainsi, même si un assujettissement du secteur est souhaitable pour l’entrepreneur formel, sa mise en œuvre reste difficile. §2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale Le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA devrait permettre, en plus de la maîtrise de la fiscalité concernant les opérations strictement internes aux Etats, de procurer des outils de coopération et de gestion des opérations internationales (A), ceci accompagné de mesures général de renforcement du processus d’harmonisation fiscale (B). A - La gestion conjointe des activités transnationales, d’abord au niveau communautaire, ensuite au niveau mondial Autre défi des Pays de l’UEMOA et de la CEDEAO amenuisant leur assiette fiscale : les prix de transfert. Les prix de transfert sont des manipulations de coûts soit par une surfacturation, soit par une sous-facturation pour transférer une partie du bénéfice imposable du lieu normal d’imposition vers une juridiction à fiscalité privilégiée. Cette manipulation des coûts a en général lieu entre entreprises associées. Lorsque une entreprise située en CEDEAO (que l’on suppose à fiscalité moins avantageuse) achète des biens ou des services à une autre du même groupe ou à sa société-mère située hors CEDEAO à un prix anormalement élevé (supérieur à celui du marché), il s’agit d’une surfacturation pour réduire artificiellement ses bénéfices 55 En effet, si le prestataire utilise 100 de consommation intermédiaire taxée à 18, la TVA déductible est de 18. Pour que cette TVA déductible soit résorbée par une TVA collectée de 18 avec un taux de 10, il faudrait que PHT. X 10% = 18. Ce qui donne que P = 18 / 0.1 = 180. Soit une valeur ajoutée de (180 – 100) / 100 = 0,8 soit 80%. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 70 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives imposables en zone CEDEAO. Par la même lorsque cette même entreprise vend des produits de base (matières premières) à une autre située hors-CEDEAO à un prix anormalement faible (inférieur à celui du marché), il s’agit là d’une sous-facturation avec le même effet de transférer artificiellement le bénéfice hors-CEDEAO. Pour les pays de l’UEMOA et ceux de la CEDEAO vis-à-vis du reste du monde ou bien même entre Etats membres, les deux types de flux se retrouvent et sont tout autant désavantageux. Cependant, malgré une volonté grandissante de lutter contre ces prix de transfert, plusieurs obstacles entravent cette lutte. La question des prix de transfert du moment qu’ils sont des flux mettant en rapport différentes juridictions fiscales, doit être considérer internationalement. L’intérêt de l’élaboration d’un cadre communautaire juridique et fiscal des prix de transfert se retrouvent donc à deux niveaux. En effet, même s’il existe déjà un dispositif au sein de l’UEMOA en ce qui concerne les flux-intracommunautaires à savoir le règlement 08/2008/CM/UEMOA portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale, il est nécessaire non-seulement de la renforcer et de l’élargir à la CEDEAO, mais aussi de défendre et protéger les intérêts de la sous-région au niveau mondial. Au niveau communautaire, malgré la possibilité d’échanges de renseignements pour l’application du règlement 08/2008/CM/UEMOA (article 33 dudit règlement), il n’existe pas de dispositif élargi à la CEDEAO ni de base de données des activités intra-communautaires. Cela pourrait être envisagé pour identifier et comparer les coûts des transactions entre entreprises associées et celles non-associées. Aussi, il y a le manque de moyens de nos administrations fiscales par rapport à des multinationales dont les bénéfices supplantent parfois le PIB de la plupart des pays en voie de développement. Ces insuffisances se retrouvent en ce sens que pour la plupart, nos administrations fiscales manquent d’inspecteurs des impôts spécialistes des prix de transfert. En ce sens, des formations pour la spécialisation et la performance des agents du fisc pourraient être envisagées. Ces formations pourraient être en priorité dédiées aux formateurs des écoles pour une transmission du savoir-faire, mais aussi aux agents chargés de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Aussi, penser à mettre en place un organe conjoint au sein de l’UEMOA voire de la CEDEAO, à l’image du Groupe de Travail sur les prix de transfert de l’ATAF et du Forum Conjoint de l’UE sur les prix de transfert, composé notamment des représentants des administrations fiscales, des conseillers comptables et fiscaux, des entreprises (multinationales ou autres). Au niveau mondial, on dénote encore beaucoup d’insuffisances. Mis à part les conventions fiscales bilatérales entre Etats membres de la sous-région, il n’existe pas un cadre conventionnel multilatéral liant la sous-région à une autre partie du monde. Avant d’aller chercher plus loin, ceci pourrait d’abord être envisagé avec les pays africains notamment la Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 71 Deuxième Partie – Chapitre Deuxième Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale (CEMAC), la Communauté de Développement de l’Afrique Australe (SADC) et la Communauté de l’Afrique de l’Est (EAC), même si les flux interafricains ne sont pas les plus importants. L’ATAF constitue déjà un cadre africain de coopération en matière fiscale à travers son Groupe de Travail sur les prix de transfert, mais n’en reste pas moins qu’un groupe consultatif. Par ailleurs ni l’UEMOA, ni la CEDEAO ne sont signataires du Plan d’Action de l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) sur l’érosion de l’assiette fiscale et la délocalisation des bénéfices (BEPS) qui permettrait d’adhérer à un cadre international en matière d’échanges de renseignements et de traitement des prix de transfert. Aussi, négocier de la meilleure des manières l’adhésion à ce type de conventions et choisir un régime de prix de transfert plus adaptés aux pays de la sous-région. B - Recommandations diverses pour le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale En plus des taux nominaux d’imposition, l’harmonisation fiscale doit tendre à prendre comme référence les taux effectifs d’imposition. En effet, d’autres impôts tels que l’Impôt du minimum forfaitaire, les charges fiscales à la charge de l’employeur, etc… influent sur ce taux effectif qui en réalité constitue l’imposition réelle de chaque unité de capital supplémentaire. A titre d’exemple, nous allons comparer le taux d’imposition total exprimé en pourcentage des bénéfices commerciaux au niveau des différents Etats de l’UEMOA, qui mesure le montant des taxes et cotisations obligatoires dues par les entreprises après la déclaration des déductions et exemptions autorisées, Notre source est la base de données de la Banque Mondiale relative à l’indicateur du taux d’imposition total. Sur les périodes 2005-2009 puis 2010-2014 ce taux a été de 63,3% pour le Bénin qui a le taux le plus élevé de l’Union, 41,3% pour le Burkina Faso qui en a le plus faible, soit une différence de plus de 20 points entre les deux pays. En Côte d’Ivoire, ce taux a oscillé entre 52,5 et 51,9%, soit une autre différence de près de 11% avec les deux premiers pays. Au Mali, le taux effectif d’imposition a été de 48,3% sur les deux périodes. Au Niger, on a des taux respectivement de 47,3 et 47,8% sur les deux périodes. Pour le Sénégal, le taux a évolué entre 45,3 et 45,1%. Par conséquent, un processus d’adoption de directives allant dans le sens d’harmoniser ces différents impôts pourrait être entamé. Par ailleurs le dispositif de surveillance effective des dispositions communautaires pourrait être amélioré car jusqu’à présent, les Etats ont toute latitude dans l’application ou non des dispositions communautaires. Aucune contrainte ou possibilité de sanction ne peut être mise en œuvre à leur égard. A cet effet, un système d’amendes qui pourraient ainsi constituer la Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 72 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux e Perspectives compensation des externalités négatives causées par ce non-alignement aux des autres Etats et de leurs agents économiques. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 73 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives CONCLUSION A la lumière de l’analyse effectuée, l’harmonisation fiscale au sein de l’UEMOA intervient à la faveur de l’approfondissement du modèle d’intégration économique en Zone Franc d’Afrique de l’Ouest, partant de l’unique politique commune, celle monétaire, à l’harmonisation de toutes les politiques économiques, « plus particulièrement le régime de la fiscalité ». Cette harmonisation des régimes fiscaux était nécessaire à la stabilisation du marché commun et à l’optimisation des recettes fiscales dans l’espace UEMOA, vu la concurrence fiscale constatée à cause des disparités de taxation qui prévalaient entre Etats membres, mais aussi la libéralisation tarifaire aussi bien au sein de l’Union qu’envers les pays tiers. Ainsi, l’écart de taxation entre le taux le plus élevé et le plus faible en matière d’impôt sur le revenu des personnes morales appliqués dans l’Union (Niger 42,5% et Côte d’Ivoire 25%) était de 17,5%, avant l’entame du processus d’harmonisation de la fiscalité directe en 2006. Désormais, avec les efforts qui sont en train d’être faits en matière de taux, tous les Etats membres sont dans le carcan défini par la directive n° 02/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008, à l’exception de quelques-uns qui maintiennent des taux augmentés à l’égard des entreprises évoluant dans les secteurs d’exploitation des ressources naturelles, notamment pétrolières et minières. Ainsi, l’écart de taxation nominale est passé de 17,5% à 5%. Cette harmonisation des taux non-seulement a permis la réduction des disparités, mais aussi a permis la rationalisation du système fiscal par l’atténuation des concepts selon lesquels d’abord les taux élevés sont un garant de recettes fiscales supplémentaires (d’où les taux très élevés de 40, 45% et 50% qu’on a eu à constater dans certains pays), ensuite que des taux de fiscalisation très faibles permettent une meilleure attractivité pour l’investissement. Ainsi, l’harmonisation fiscale a permis la mise en place de taux de taxation optimale, situés au juste milieu. En matière de fiscalité indirecte, les types d’impôts (TVA, TPS) et les taux multiples étaient source d’inefficacité dans la mobilisation des impôts indirects. Ainsi, la TVA est désormais généralisée comme le principal impôt sur la consommation (à l’exception de la Guinée Bissau qui a un Impôt Général sur les Ventes), et les taux ont été harmonisés comme préconisé par la directive n° 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 et son modificatif n° Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines - Cycle B. 2013/2015. 74 Conclusion 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. D’un pays à l’autre, le taux de TVA normal est de 18%, à l’exception du Niger qui applique un taux de 19%, tandis que les taux réduits constatés sont de 5 et 10%. Ainsi, la fiscalité indirecte est plus neutre dans la structure des prix et au niveau des consommateurs finaux situés dans des Etats membres différents. Cependant, il convient de relever que les résultats ne sont pas aussi certains en matière de base taxable qu’ils ne le sont en matière de taux. Cela est dû au fait que jusqu’à présent, les Etats de l’UEMOA ne sont pas arrivés à une harmonisation des exonérations pour des impôts comme la TVA. Aussi, cette disparité se retrouve dans les mesures d’incitation fiscale mises en œuvre dans les différents Etats, aussi bien en fiscalité directe qu’en fiscalité indirecte. Ainsi, les exonérations et les mesures dérogatoires sont devenues des moyens de contournement de l’abaissement du taux nominal d’imposition comme outil de concurrence fiscale. Malgré tout, en ce qui concerne les résultats obtenus quant au niveau et la structure des recettes fiscales, on sent une nette progression relativement à la période d’avant 1994, même si d’autres facteurs peuvent entrer en considération, à savoir : la dévaluation du FCFA de 1994 qui avait temporairement donné un nouveau souffle à l’économie, l’évolution du PIB, la performance de l’Administration fiscale, etc… Ainsi, le processus de transition fiscale est enclenché et parfaitement visible en UEMOA. Les ratios jusque-là étudiés montrent une diminution de la part des recettes tarifaires dans les recettes fiscales totales, à l’inverse, celui de la fiscalité intérieure est en constante progression. Cependant, les résultats ne sont pas aussi concluants en ce qui concerne le niveau des recettes fiscales. En effet, le seuil minimal de 17% du taux de pression fiscale tel qu’édicté par l’acte additionnel n° 04/99 du 08 décembre 1999 portant Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA, n’est actuellement atteint que par le Sénégal et la Côte d’Ivoire. Le Sénégal en 2011 et 2012 a fait respectivement 18,9 et 18,8% et la Côte d’Ivoire, en 2010 et 2012, respectivement 17,0 et 17,6%, car à cause de la crise politique de 2011, le taux de pression fiscale était de 13,1%. Le taux le plus faible dans l’espace UEMOA est celui de la Guinée Bissau et est de 8%. Par ailleurs, le dispositif de l’harmonisation fiscale est caractérisé par un certain nombre de lacunes. Ainsi, en plus des différences d’application au niveau de la base taxable, certaines directives en elles-mêmes ont des dispositions peu efficientes et pourraient être améliorées. Entre autres, la directive 02/2010/CM/UEMOA, en proposant une taxation plus faible de titres publics, crée un effet d’éviction à l’encontre des titres privés, dans la mobilisation de l’épargne des particuliers. Aussi, les difficultés de remboursement de crédits de TVA que Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines – Cycle B. 2013/2015. 75 L’harmonisation fiscale en UEMOA : Enjeux et Perspectives connaissent les Etats membres en font une taxe sur le chiffre d’affaires non déductible dans le long terme, les délais effectifs de remboursement pouvant durer plus de 2ans, alors que la directive 02/98/CM/UEMOA édicte un délai d’instruction de 3 mois maximum et un délai de remboursement effectif de 15 jours. Ceci a pour effet de poser des problèmes de trésorerie aux entreprises, et constitue une entorse au principe de neutralité de la TVA et ainsi une distorsion à la concurrence. La liberté d’interprétation et les différences d’application des dispositifs de l’harmonisation fiscale que l’on a eu à constater posent le problème de la souveraineté, limite inhérente à un moment ou à un autre de tout processus d’intégration. Seulement en UEMOA, la question de la souveraineté fiscale est moins accentuée comparée à d’autres régions du monde telles que l’Union Européenne. Cette particularité en est une grâce notamment à la règle des deux tiers des votants pour l’adoption de tout acte communautaire et à l’utilisation de la directive comme outil de communautarisation du droit fiscal, plus souple que le règlement. Ainsi, malgré les avancées notoires dans le processus d’harmonisation fiscale en UEMOA et une certaine progression dans la mobilisation des recettes fiscales, concernant tant leur structure que de leur niveau, des efforts restent à faire. Ces efforts sont nécessaires non seulement pour atteindre les objectifs déjà fixés, mais aussi pour se donner de nouveaux objectifs allant toujours dans le sens de l’amélioration de la résilience des finances publiques. Les recommandations formulées en ce sens se résument pour l’essentiel en différents points. D’abord, le processus d’harmonisation semble inachevé vu que beaucoup d’impôts ne sont pas pris en compte. Ainsi, on pourrait prendre en considération les autres impôts qui influent sur le taux effectif d’imposition d’un pays, à savoir l’impôt du minimum forfaitaire, les charges fiscales sur le personnel à la charge de l’entreprise, voire même aller vers l’harmonisation de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Ensuite, parvenir à une rationalisation et une harmonisation des mesures d’incitation à l’investissement, sources de concurrence fiscale dommageable et inopportune. Pour ce faire il serait nécessaire d’évaluer l’impact de ces mesures, cette évaluation ne devant pas se résumer seulement à l’impact budgétaire, mais aussi à l’impact socio-économique. Enfin, aller dans le sens de l’amélioration de l’administration et de la performance de la TVA, notamment par une réduction des exonérations qui érodent l’assiette de cet impôt et complexifient sa gestion. Par ailleurs, de nouveaux défis sont à prendre à compte dès à présent. Le plus considérable, qui engloberait même tous les autres, est l’élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, depuis l’instauration du TEC/CEDEAO au 1er janvier 2015. Les enjeux principaux qu’il engendre seraient d’abord l’inévitabilité d’une coordination des politiques Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines – Cycle B. 2013/2015. 76 Conclusion fiscales en CEDEAO, quelle que soit sa forme, pour le bon fonctionnement et la réussite de ce nouveau marché commun. Ensuite, la conservation des acquis de l’harmonisation fiscale jusque-là effectuée en UEMOA est nécessaire, pour que la perspective de son élargissement à la CEDEAO ne se résume pas à un retour au point zéro. Ndèye Nangho DIOUM. ENA Dakar. Section Impôts et Domaines – Cycle B. 2013/2015. 77 ANNEXE Annexe RECETTES FISCALES*, PIB*, TPF** ET RATIOS-INDICATEURS** DE LA STRUCTURE DES RECETTES FISCALES, CONCERNANT LES PAYS DE L’UEMOA, DE 1995 A 2010. TABLE DE L’ANNEXE Sénégal .................................................................................................................................................................. I Bénin.................................................................................................................................................................... II Burkina ............................................................................................................................................................... II Côte-d’ivoire .................................................................................................................................................... III Mali...................................................................................................................................................................... III Niger ................................................................................................................................................................... IV Togo .................................................................................................................................................................... IV SENEGAL 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Impôts Directs* Impôts Indirects* DD HTVA* RF Totales* PIB* 80,1 85 94,3 107,2 107,49 128,7 130,6 145,9 159,28 178,2 214,27 219,18 231,5 272,5 286,7 309,47 80,4 145,7 168 201,7 255,2 313,9 324,6 353 383,3 346 469,88 507,83 582,6 573,4 569,6 614,84 155,7 133 133 129,5 117,8 84,1 108,1 113,9 115,1 118,5 122,7 143,2 189,9 190,1 163,8 176,81 330,3 369,3 401,1 438,9 491,23 537,29 576,8 627,27 676,97 739,5 842,39 909,01 1 046,20 1 081,30 1 065,20 1 149,81 2 435,20 2 591,44 2 727,20 2 967,66 3 167,18 3 331,77 3 575,47 3 717,64 3 986,43 4 242,84 4 593,10 4 893,38 5 408,30 5 950,11 6 023,16 6 359,67 TPF** 13,5635677 14,2507641 14,7073922 14,7894301 15,5100121 16,1262632 16,1321449 16,872801 16,981861 17,4293634 18,3403366 18,5763215 19,3443411 18,1727733 17,685069 18,0797117 II/PIB** 3,30157687 5,62235668 6,16016427 6,79660069 8,05764118 9,42141865 9,07852674 9,49527119 9,61511929 8,1549151 10,2301278 10,3778983 10,7723314 9,63679663 9,45682997 9,66779723 DD/PIB** 6,39372536 5,13228167 4,87679671 4,36370743 3,71939707 2,52418384 3,02337874 3,06377164 2,88729515 2,79294058 2,6713984 2,92640261 3,51126972 3,19489892 2,71950272 2,7801757 *Source : MANSOUR Mario. Base de données des recettes fiscales en Afrique subsaharienne, de 1980 à 2010. FMI. (En milliards de FCFA). **Nos calculs. I Annexe BENIN 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Impôts Directs Impôts Indirects 42,37 46,3 42,74 49,65 49,5 55,23 59,26 68,55 71,31 82,29 83,78 91,91 103,44 116,55 112,72 116,65 52,47 63,62 79,54 82,17 95,83 129,81 133,59 153,96 160,8 177,94 161,75 176,47 211,35 237,02 253,36 252,55 DD HTVA 16,47 18,73 26,13 22,04 25,57 50,98 53,98 59,28 74,12 57,54 91,27 113 133,47 159,97 151,9 158,99 RF Totales 123,65 142,64 166,9 182,58 200,82 236,02 250,71 281,78 311,32 317,77 336,8 381,38 448,26 513,54 517,98 528,19 PIB 1 082,97 1 207,83 1 323,94 1 448,39 1 532,41 1 679,70 1 832,20 1 956,70 2 067,90 2 140,01 2 298,71 2 460,24 2 638,98 2 970,54 3 109,41 3 248,21 TPF 11,4176755 11,809609 12,6063115 12,6057208 13,1048479 14,0513187 13,6835498 14,4007768 15,0548866 14,848996 14,651696 15,5017397 16,9861083 17,2877659 16,6584658 16,260956 II/PIB DD/PIB 4,84500956 5,26729755 6,00782513 5,67319576 6,25354833 7,72816574 7,29123458 7,86834977 7,77600464 8,31491442 7,03655529 7,17287744 8,00877612 7,97902065 8,14816959 7,77505149 1,52081775 1,55071492 1,9736544 1,5216896 1,66861349 3,03506579 2,94618491 3,02959064 3,58431259 2,68877248 3,9704878 4,59304783 5,0576359 5,38521616 4,88517114 4,89469585 II/PIB DD/PIB BURKINA 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Impôts Directs Impôts Indirects 30,18 39,49 39,82 43,53 53,7 61,4 56,1 61,7 67,2 72,8 86,11 92,71 105,46 111,67 116,42 133,6 38,45 53,44 65,02 72,67 106,4 97,7 111,8 130,2 147,2 177,3 185,81 194,35 217,31 243,82 282,94 308,77 DD HTVA 36,38 40,05 43,08 43,88 55,3 38,2 39,2 42,4 44,1 57,3 55,06 65,12 70,5 72,89 80,37 96,8 RF Totales 127,26 148,98 166,38 183,53 220,7 202,4 213,2 240,9 270,4 318,6 331,07 356,16 397,61 435,74 485,22 556,17 PIB 1 187,73 1 323,16 1 428,63 1 654,76 1 836,04 1 874,42 2 077,55 2 234,26 2 444,35 2 556,13 2 881,41 3 173,29 3 251,86 3 689,55 3 937,63 4 368,50 TPF 10,7145563 11,2594093 11,6461225 11,0910343 12,0204353 10,7980069 10,2620876 10,7820934 11,0622456 12,4641548 11,4898609 11,2236827 12,2271562 11,8101123 12,3226408 12,7313723 3,23726773 4,03881617 4,5512134 4,3915734 5,79508072 5,212279 5,3813386 5,8274328 6,02205085 6,93626693 6,44857899 6,12455842 6,68263701 6,60839398 7,18554054 7,06810118 3,0629857 3,02684483 3,01547637 2,65174406 3,01191695 2,03796374 1,88683786 1,89772005 1,80416062 2,24167002 1,91087003 2,05212886 2,16799001 1,97557968 2,04107547 2,21586357 II Annexe COTE D’IVOIRE 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Impôts Directs Impôts Indirects 202,2 252,1 303,5 327,7 322,2 334,4 326,6 333,1 287,7 288,6 448,82 494,1 488 544,5 583,5 594 334,3 385,2 410 418,7 474,4 452,5 499,1 482,5 442,6 463,9 379,2 420,3 472,69 522,35 671,55 706,95 Impôts Directs Impôts Indirects 26,65 34,46 37,82 42,85 34,7 28,5 40,4 45,1 63 68,6 79 83 88,5 99 117,1 131,77 55,75 74,28 86,49 93,02 123,69 115,07 139,51 156,88 173,16 208,32 215,4 224,2 230,98 236 270,5 287,3 DD HTVA 315,9 354,4 346,8 334,3 352,3 290,6 342,7 421,9 445,1 489,4 397,8 427,5 449,35 424,95 394,65 457,55 RF Totales 902,3 1 068,40 1 141,90 1 159,40 1 161,80 1 093,10 1 179,60 1 257,50 1 194,40 1 261,97 1 415,52 1 590,39 1 664,84 1 779,80 1 947,20 2 091,40 PIB 5 490,71 6 209,86 6 841,86 7 541,00 7 731,00 7 416,75 7 730,11 8 006,08 7 984,25 8 178,46 8 631,19 9 081,18 9 487,44 10 485,00 10 880,02 11 351,8 TPF 16,4332117 17,2048967 16,689906 15,3746188 15,0278101 14,7382614 15,2598087 15,7068128 14,9594514 15,4304111 16,4000561 17,5130324 17,5478317 16,9747258 17,8970259 18,4235099 II/PIB 6,08846579 6,20303839 5,9925225 5,55231402 6,13633424 6,10105504 6,45657048 6,02666973 5,5434136 5,67221702 4,3933687 4,62825316 4,9822713 4,98187887 6,17232321 6,22764672 DD/PIB 5,7533543 5,70705298 5,06879708 4,43309906 4,5569784 3,91815822 4,43331337 5,26974499 5,57472524 5,98401166 4,60886622 4,70753801 4,73626184 4,05293276 3,62729113 4,03063831 MALI 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 DD HTVA 28,34 40,32 43,2 52,39 34,3 33,99 36,38 45,57 55,26 63 76,4 83,2 62,4 64,3 90,1 94,6 RF Totales 131,49 172,81 196,33 221,34 235,26 233,26 281,4 323,7 362,4 403,6 450,9 474,1 521,28 541,9 631,3 688,77 PIB 1 405,87 1 473,22 1 608,50 1 722,90 1 809,39 1 890,59 2 212,05 2 222,75 2 453,57 2 632,05 2 893,85 3 201,47 3 424,55 3 912,78 4 232,90 4 641,64 TPF 9,35292737 11,7300878 12,2057818 12,8469441 13,002172 12,3379474 12,7212314 14,5630413 14,7703143 15,3340552 15,581319 14,8088222 15,221854 13,8494881 14,9141251 14,8389362 II/PIB 3,96551601 5,04201681 5,37705937 5,39903651 6,8360055 6,08645978 6,30681947 7,05792374 7,05747136 7,91474326 7,44337129 7,00303298 6,74482779 6,03151723 6,39041792 6,18962263 DD/PIB 2,01583361 2,73686211 2,68573205 3,0408033 1,8956665 1,79785146 1,64462829 2,05016309 2,25222839 2,39357155 2,64008155 2,59880617 1,82213722 1,64333287 2,12856434 2,03807275 III Annexe NIGER 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Impôts Directs Impôts Indirects 18,1 16,2 15,54 18,92 19,34 18,01 22,57 23,15 28,31 31,19 31,35 38,95 46,21 57,06 83,24 85,6 21,36 21,14 30,65 37,16 40,7 43,91 58,27 64,36 64,67 71,05 92,55 98,69 113,32 119,55 141,8 145,64 DD HTVA 20,03 27,36 28,31 36,41 33,66 35,23 36,84 49,14 49,29 54,32 35,42 38,39 42,89 49,29 48,94 72,82 RF Totales 62,09 68,45 78,15 97,5 100,62 102,84 125,63 144,59 152,08 167,6 174,99 225,43 254,49 393,49 328,64 347,53 PIB 876,47 961,59 1 010,30 1 166,77 1 177,83 1 186,26 1 329,42 1 439,51 1 534,28 1 530,42 1 776,95 1 906,84 2 056,71 2 404,79 2 481,06 2 715,50 TPF 7,08409871 7,11841845 7,73532614 8,35640272 8,54282876 8,66926306 9,44998571 10,0443901 9,9121412 10,9512421 9,84777287 11,822177 12,3736453 16,3627593 13,2459513 12,7980114 II/PIB 2,43704862 2,19844216 3,03375235 3,18486077 3,45550716 3,70154941 4,38311444 4,47096581 4,21500639 4,64251643 5,20836264 5,17557844 5,50977046 4,97132806 5,71529911 5,36328485 DD/PIB 2,28530355 2,84528749 2,80213798 3,12058075 2,85779781 2,96983798 2,77113328 3,41366159 3,2125818 3,54935247 1,99330313 2,01327851 2,08536935 2,04965922 1,97254399 2,68164242 TOGO Imp. Directs 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 40,2 34,1 34,4 30,1 32,4 26,5 38,5 29,2 46,9 50 43,55 46,86 45,58 46,19 56,89 61,26 Imp. Indir. 10 15,2 19,3 21,1 20,7 18,4 27,2 25,2 34,9 39,5 75,26 86,16 96,96 101,86 103,46 111,41 DD HTVA 29,7 37,2 48,1 49,2 45,4 43,6 54,4 59,2 64,4 68,9 36,84 38,55 43,79 53,22 58,1 62,56 RF Totales 98 98,07 115,69 115,34 115,5 103,9 122,3 115,6 148,7 161 162,07 179,12 195,86 211,24 229,02 246,6 PIB 721,87 808,62 939,57 898,81 939,75 921,48 976,65 1 027,80 972,75 1 023,33 1 115,68 1 151,83 1 209,41 1 416,59 1 490,26 1 573,06 TPF 13,5758516 12,12807 12,3130794 12,832523 12,2905028 11,2753397 12,522398 11,2473244 15,2865587 15,7329503 14,5265668 15,5509059 16,1946734 14,9118658 15,3677882 15,6764523 II/PIB 1,38529098 1,87974574 2,05413115 2,34754843 2,20271349 1,99678778 2,78503046 2,45183888 3,58776664 3,85994743 6,74566184 7,48027053 8,01713232 7,19050678 6,94241273 7,08237448 DD/PIB 4,11431421 4,60043036 5,11936311 5,47390438 4,83107209 4,73151886 5,57006092 5,75987546 6,62040607 6,73292095 3,30202209 3,34684806 3,62077377 3,7569092 3,89864856 3,9769621 IV Bibliographie BIBLIOGRAPHIE TEXTES JURIDIQUES COMMUNAUTAIRES UEMOA Traité de Dakar du 10 janvier 1994 portant création de l’UEMOA. Acte Additionnel n° 04/99 du 08 décembre 1999 portant adoption du Pacte de Convergence, de Stabilité, de Croissance et de Solidarité entre les Etats de l’UEMOA. Acte Additionnel n° 01/2000/CM/UEMOA du 14 décembre 2000 portant adoption de la Politique Minière Commune. Règlement n° 2/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997 portant adoption du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA. Règlement n°18/2003/CM/UEMOA du 22 décembre 2003 portant adoption du Code Minier Communautaire. Règlement n° 08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale les Etats de l’UEMOA. Règlement d’exécution n°005/2010/COM/UEMOA du 17 novembre 2010 portant modalités d’application du Règlement n° 08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale. Décision n° 01/98/CM/UEMOA du 03 juillet 1998 portant adoption du programme d’harmonisation de la fiscalité indirecte. Décision n° 10/2006/CM/UEMOA du 23 mars 2006 portant adoption du programme de transition fiscale. Décision n° 16/2006/CM/UEMOA du 16 décembre 2006 portant adoption du programme d’harmonisation de la fiscalité directe. Décision n° 34/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant adoption des critères et indicateurs de la transition fiscale au sein de l’UEMOA. Décision n° 35/2009/CM/UEMOA du 17 décembre 2009 portant création du dispositif institutionnel de suivi du programme de transition fiscale au sein de l’UEMOA. Directive n° 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant Harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), modifiée par la directive n° 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. Directive n° 03/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de droits d’accises, modifiée par la directive n° 03/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009. Directive n°06/ 2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant harmonisation de la taxation des produits pétroliers au sein de l'UEMOA, modifiée par la directive n° 01/2007CM/UEMOA du 06 avril 2007. Directive n° 07/2001/CM/UEMOA du 26 novembre 2001 portant régime harmonisé de l’acompte sur impôt assis sur les bénéfices. V Bibliographie Directive n° 06/2002/CM/UEMOA du 19 septembre 2002 portant détermination de la liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA. Directive n° 01/2008/CM/UEMOA du 28 mars 2008 portant harmonisation des modalités de détermination du résultat imposable des personnes morales au sein de l’UEMOA. Directive n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant harmonisation du régime fiscal des provisions constituées par les banques et établissements financiers en application de la réglementation bancaire. Directive n° 08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant harmonisation des taux de l’impôt assis sur les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres de l’UEMOA. Directive n° 01/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009 portant Code de Transparence dans la gestion des finances publiques au sein de l’UEMOA. Directive n° 02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 portant harmonisation de la fiscalité applicable aux valeurs mobilières dans les Etats membres de l’UEMOA. Directive n° 02/2011/CM/UEMOA du 24 juin 2011 portant harmonisation de la fiscalité applicable aux entreprises d'investissement à capital fixe au sein de l'UEMOA. Directive n° 02/2012/CM/UEMOA du 10 mai 2012 portant modernisation et harmonisation des systèmes d'échange d'informations entre les administrations douanières et fiscales dans les Etats membres de l'UEMOA. CEDEAO Acte Additionnel n° A/SA.1/06/09 du 22 juin 2009, portant amendement de la décision n° A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006 portant adoption du Tarif Extérieur Commun de la CEDEAO. Acte Additionnel A/SA.4/06/12 portant Pacte de Convergence et de Stabilité Macroéconomique entre les Etats membres de la CEDEAO. Décision n° A/DEC.17/01/06 du 12 janvier 2006 portant adoption du Tarif Extérieur Commun de la CEDEAO. Directive n° C/DIR/.1/05/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres de la CEDEAO en matière de TVA. Directive n° C/DIR.2/06/09 du 27 mai 2009 portant harmonisation des législations des Etats membres de la CEDEAO en matière de droits d’accises TEXTES DE LOIS NATIONAUX SENEGAL Loi n° 74-06 du 22 avril 1974 portant statut de la Zone Franche Industrielle. Loi n° 77-90 du 10 août 1977 sur les domaines industrielles, les sociétés de gestion de ces domaines et fixant le régime fiscal des dites sociétés ainsi que certaines entreprises. Loi n° 92-40 du 9 juillet 1992 portant Code Général des Impôts, abrogée. Loi n° 95-34 du 29 décembre 1995 portant statut de l’Entreprise Franche d’Exportation. Loi n° 98-05 du 8 janvier 1998 portant Code pétrolier. VI Bibliographie Loi n° 2001-07 du 18 septembre 2001 portant transposition des directives n° 02/98/CM/UEMOA et 03/98/CM/UEMOA. Loi n° 2003-36 du 24 novembre 2003 portant Code Minier. Loi n° 2004-06 du 6 février 2004 portant Code des Investissements. Loi n° 2004-12 du 6 février 2004 modifiant certaines dispositions du Code Général des Impôts. Loi n° 2006-17 du 30 juin 2006 modifiant certaines dispositions du Code Général des Impôts. Loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code Général des Impôts, modifiée. BENIN Loi n° 64-35 du 31 décembre 1964 portant codification des droits, impôts et taxes fiscales d’enregistrement, de timbre, de publicité foncière et hypothécaire et sur les revenus des capitaux mobiliers, abrogée. Ordonnance n° 2 P.R./M.F.A.E du 10 janvier 1966 portant codification des impôts directs et indirects, ensemble ses modificatifs, modifiée. Loi de Finances pour la gestion 1991. Loi n° 90-002 du 9 mai 1990 portant Code des investissements, modifiée par la loi n° 90-033 du 24 décembre 1990 et les Ordonnances n° 2008-04 du 28 juillet 2008 et 2008-06 du 8 novembre 2008. Loi n° 2003-02 portant Loi de Finances pour la gestion 2003. Loi n° 2008-09 du 30 décembre 2009 portant Loi de Finances pour la gestion 2009. BURKINA Loi n° 06-65/AN du 26 mai 1965 portant création du Code des Impôts directs et indirects et du monopôle des tabacs, ensemble ses modificatifs, modifiée. Loi n°95-62/ADP du 14 décembre 1995 portant Code des Investissements, ensemble ses modificatifs, modifiée par la loi n° 007-2010/AN du 29 janvier 2010. Loi 26-96 du 16 juillet 1996. Loi de Finances pour la gestion 2000. Loi n° 033-2007/AN du 6 décembre 2007 portant Loi de Finances pour la gestion 2008, article 13. Loi n° 006-2010/AN du 28 janvier 2010 portant modification de la loi 06-65/AN du 26 mai 1965, susvisée. Loi n° 008-2010/AN du 29 janvier 2010 portant création d’un impôt sur les sociétés. COTE D’IVOIRE Loi n°63-524 du 26 décembre 1963 portant Code Général des Impôts, ensemble ses modificatifs. Loi de Finances pour la gestion 1975. Loi de Finances pour la gestion 1991. Loi 2001-338 du 14 juin 2001 portant Loi de Finances pour la gestion 2001. Loi de Finances pour la gestion 2005. Loi de Finances pour la gestion 2006. Loi de Finances pour la gestion 2008. VII Bibliographie Ordonnance n° 2012-487 du 7 juin 2012 portant Code des Investissements. MALI Loi n° 62-82/AN-RM du 29 décembre 1962 portant Code des impôts directs, indirects et taxes assimilées, ensemble ses modificatifs, abrogée. Loi n° 87-030/AN-RM du 20 février 1987 portant modification du Code général des impôts. Loi n° 94-034/AN-RM du 25 juillet 1994 portant modification du Code général des impôts. Loin° 91-048/AN-RM du 26 février 1991 portant Code des Investissements, modifiée. Loi n° 05-050/AN-RM du 19août 2005 portant modification de la loi susvisée portant Code des Investissements. Loi n° 06-067/AN-RM du 29 décembre 2006 portant Code Général des Impôts, ensemble ses modificatifs. Loi n° 99-012/AN-RM du 1er avril 1999 portant transposition de la directive n°02/98/CM/UEMOA. Loi n° 01-064/AN-RM du 9 juillet 2001 portant transposition de la directive n°03/98/CM/UEMOA. 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Droit Fiscal International, Conférence du 24 septembre 2011. X Table des Matières TABLE DES MATIERES AVANT-PROPOS .................................................................................................................................. iii SIGLES ET ABREVIATIONS ................................................................................................................... iv LISTE DES TABLEAUX, GRAPHIQUES ET ENCADRES ............................................................................... v INTRODUCTION ................................................................................................................................... 2 PREMIERE PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UN AUTRE PARAMETRE DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE ........................................................................................11 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : UNE NECESSITE POUR L’ATTEINTE DES OBJECTIFS DE L’INTEGRATION ECONOMIQUE ...................................................................... 12 Section I - les implications de l’intégration économique en matière fiscale, justificatifs de l’harmonisation ................................................................................................................................................... 12 §1 - L’harmonisation fiscale devenue inévitable dans une zone économiquement intégrée….......... 12 A - Le contexte économique de la coordination fiscale en UEMOA ................................................ 12 B - Imbrications entre intégration économique et fiscalité, enjeux de l’harmonisation fiscale en UEMOA................................................................................................................................................... 14 §2 - L’intégration économique, cadre conceptuel de l’harmonisation fiscale............................................ 16 A - Présentation de l’UEMOA, cadre institutionnel de l’harmonisation fiscale ......................... 16 B - Les actes communautaires, fondements juridiques de l’harmonisation fiscale ............... 18 Section II - les objectifs de l’harmonisation fiscale en UEMOA ............................................................................. 20 §1 - Les objectifs politiques et économiques ............................................................................................................ 20 A - L’instauration d’un droit de la concurrence et la convergence des politiques économiques et budgétaires ................................................................................................................ 21 B - La viabilité financière des Etats et le financement du développement ................................. 22 §2 - Les objectifs stratégiques ......................................................................................................................................... 23 A - La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et l’élargissement de l’assiette ................... 23 B - Création d’un environnement juridique et fiscal favorable à l’entreprise ........................... 25 CHAPITRE II - L’HARMONISATION FISCALE : UNE STRATEGIE COMMUNE POUR L’OPTIMISATION DES RESSOURCES PUBLIQUES ..................................................................................................... 26 Section I - Maitriser conjointement la transition et la concurrence fiscales, un préalable à l’optimisation des recettes ............................................................................................................................. 26 §1 - L’intérêt de l’harmonisation fiscale dans la transition fiscale ................................................................. 27 A - Présentation de l’Union Douanière et du Tarif Extérieur Commun de l’UEMOA ................ 27 B - La nécessaire évolution de la structure des recettes fiscales pour accompagner le TEC….….... .................................................................................................................................................... 27 §2 - La concurrence fiscale entre Etats membres et les politiques d’incitation à l’investissement 31 A - Les manifestations d’une concurrence fiscale inopportune...................................................... 31 B - Les effets négatifs de cette concurrence sur les recettes fiscales : exemple du Sénégal….…….. ........................................................................................................................................... 32 Section II - La stratégie d’harmonisation fiscale, une mise en œuvre assez avancée ................................. 35 XI Table des Matières §1 - L’harmonisation fiscale de jure : revue descriptive des différents textes adoptés ......................... 35 A - La fiscalité indirecte : de la TVA aux droits d’accises .................................................................. 35 B - La fiscalité directe : harmonisation des modalités d’imposition du revenu des personnes morales ....................................................................................................................................................... 37 §2 - La surveillance multilatérale et les codes communautaires, une vision macroéconomique de l’harmonisation fiscale .............................................................................................................................................. 40 A - Les critères de convergence de l’UEMOA et la surveillance multilatérale ............................ 40 B - Les Codes communautaires ayant un caractère fiscal ............................................................... 41 DEUXIEME PARTIE - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : EVALUATION ET PERSPECTIVES ........ 43 CHAPITRE I - L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA : RESULTATS ET LIMITES............................... 44 Section I - L’harmonisation fiscale en UEMOA : bilan et impact ......................................................................... 44 §1 - L’harmonisation fiscale de facto : revue critique de l’application réelle des textes ....................... 44 A - La fiscalité indirecte : des taux respectés mais une pléthore d’exonérations ..................... 45 B - La fiscalité directe : une convergence des taux qui cache mal une divergence au niveau de la base imposable ................................................................................................................................................ 47 §2 - L’harmonisation fiscale : quel impact sur la transition fiscale et la macro-convergence ?........ 49 A - Etat des lieux de la transition fiscale ................................................................................................ 49 B - Etat des lieux de la macro-convergence........................................................................................... 52 Section II - La souveraineté fiscale absolue, limite inhérente à tout processus d’harmonisation fiscale.. ..................................................................................................................................................................... 54 §1 - Imbrications entre harmonisation et souveraineté fiscales : le cas de l’UEMOA ............................ 54 A - L’intégration économique et l’harmonisation fiscale, facteurs d’érosion de la souveraineté fiscale... ............................................................................................................................. 54 B - Les Etats, seuls détenteurs de la souveraineté fiscale malgré une compétence déléguée à l’UEMOA ...................................................................................................................................................... 56 §2 - Conciliation entre harmonisation et souveraineté fiscales : l’exemple de l’UEMOA comparée à l’Union Européenne .................................................................................................................................................... 57 A - L’harmonisation et la directive : forme et outil de la communautarisation du droit fiscal en UEMOA................................................................................................................................................... 57 B - La règle des deux-tiers pour l’adoption des actes : un moyen d’éviter le statu quo dans la mise en œuvre de l’harmonisation fiscale....................................................................................... 58 CHAPITRE II - QUEL AVENIR POUR L’HARMONISATION FISCALE EN UEMOA ? .................................... 60 Section I - L'élargissement du marché commun de l’UEMOA à la CEDEAO, de nouveaux defis pour l’harmonisation fiscale ..................................................................................................................................... 60 §1 - TEC/CEDEAO et harmonisation fiscale en CEDEAO : état des lieux...................................................... 60 A - Le TEC/CEDEAO et l’élargissement du marché commun ............................................................ 60 B - L’harmonisation fiscale en CEDEAO : des tentatives jusque-là assez timides ..................... 61 §2 - Perspectives d’une harmonisation fiscale plus approfondie dans l’espace CEDEAO .................... 63 A - UEMOA - CEDEAO : des différences structurelles qui rendent difficile une approche globale des questions fiscales ............................................................................................................. 63 XII Table des Matières B - UEMOA - CEDEAO : une nécessaire coordination des politiques d’harmonisation fiscale…… .................................................................................................................................................... 65 Section II - Recommandations pour de meilleurs résultats dans le cadre de l’harmonisation fiscale en UEMOA .................................................................................................................................................................... 67 §1 - Une rationalisation des exonérations fiscales pour lutter contre l’érosion de la base taxable . 67 A - La rationalisation des incitations fiscales et la poursuite de la communautarisation des régimes dérogatoires ............................................................................................................................. 67 B - Une prise de décision communautaire pour la révision et l’élargissement de l’assiette de la TVA…………….. ........................................................................................................................................ 69 §2 - La prise en charge des activités transnationales et le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale ............................................................................................................................................. 70 A - La gestion conjointe des activités transnationales, d’abord au niveau communautaire, ensuite au niveau mondial ................................................................................................................... 70 B - Recommandations diverses pour le renforcement du modèle d’harmonisation fiscale…….. ............................................................................................................................................... …72 CONCLUSION .............................................................................................................................. 74 ANNEXE……. ..................................................................................................................................I BIBLIOGRAPHIE................................................................................................................................ V TABLE DES MATIERES ..................................................................................................................... IX XIII
