lucrativité règle des 4 P

La règle des quatre P - Lucrativité des associations loi 1901
La règle des quatre P
Ce principe répond à la question si souvent posée sur le forum et qui est : mon association souhaite vendre x produit, a-t-elle de
droit?
Le fait qu’un organisme à but non lucratif intervienne dans un domaine d’activité où il existe aussi des entreprises commerciales ne
conduit pas ipso facto à le soumettre aux impôts commerciaux. Il convient en effet de considérer l’utilité sociale de l’activité,
l’affectation des excédents dégagés par l’exploitation, ainsi que les conditions dans lesquelles le service est accessible, enfin les
méthodes auxquelles l’organisme a recours pour exercer son activité.
Ainsi, pour apprécier si l’organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celle d’une entreprise, il faut examiner
successivement quatre critères selon la méthode du faisceau d’indices : le ”Produit” proposé par l’organisme, le ”Public” qui est visé,
les ”Prix” qui sont pratiqués, enfin les opérations de communication (publicité) réalisées.
Mais ces critères n’ont pas tous la même importance. L’énumération qui précède les classes en fonction de l’importance décroissante
qu’il convient de leur accorder. Par exemple, le critère de publicité ne peut à lui seul permettre de conclure à la lucrativité d’un
organisme. A l’inverse, une attention toute particulière doit être attachée aux critères de l’utilité sociale (”Produit” et ”Public”) et de
l’affectation des excédents.
Question :
lorsqu’une association développe plusieurs activités et que l’une d’entre elles est concurrentielle, faut-il analyser toutes les activités
au regard de la règle des quatre P ou seulement celle qui est concurrentielle ?
Réponse :
l’appréciation de la situation de concurrence doit s’effectuer au regard de chaque activité réalisée par l’organisme, il suffit qu’une
seule de ces activités, même accessoire, soit concurrentielle pour conférer ce caractère à l’organisme et poursuivre l’analyse au
regard de la régle des quatre P.
1er P : Produit
Est d’utilité sociale l’activité qui tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché ou qui l’est de façon peu
satisfaisante.
Certaines administrations, notamment celles de l’Etat, ont mis en place des procédures de reconnaissance ou d’agrément des
organismes sans but lucratif qui, agissant dans leur secteur d’intervention, peuvent contribuer à l’exercice d’une mission d’intérêt
général, voire de service public. Dès lors qu’ils prennent en compte la nature du besoin à satisfaire et les conditions dans lesquelles il
y est fait face, ces agréments peuvent contribuer à l’appréciation de l’utilité sociale d’un organisme.
Cela étant, les relations avec des organismes publics et les procédures d’agrément visées aux deux alinéas précédents constituent un
élément qui n’est ni nécessaire ni suffisant pour établir ce caractère d’utilité sociale.
2ème P : Public visé
Sont susceptibles d’être d’utilité sociale les actes payants réalisés principalement au profit de personnes justifiant l’octroi d’avantages
particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées notamment, ...).
Ce critère ne doit pas s’entendre des seules situations de détresse physique ou morale. Par exemple, le fait que le public visé nécessite
un encadrement important relevant du travail d’assistance sociale dans un village de vacances contribue à l’utilité sociale de
l’organisme organisateur.
3ème P : Prix
Il convient d’évaluer si les efforts faits par l’organisme pour faciliter l’accès du public se distinguent de ceux accomplis par les
entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition peut
éventuellement être remplie lorsque l’association pratique des tarifs modulés en fonction de la situation des clients. Cette condition
de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l’organisme se trouvent homologués par la décision particulière d’une autorité
publique ; ceci suppose que l’organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre.
Homologation des prix :
Question :
l’acceptation par une personne publique du budget de fonctionnement d’un organisme peut-elle valoir homologation des tarifs des
prestations qu’il délivre ?

Réponse :
la condition relative aux prix pratiqués par l’association, qui constitue l’un des ”quatre P”, est réputée respectée lorsque les tarifs
propres à l’organisme sont homologués.
L’homologation des prix suppose, en principe, une décision particulière prise par l’autorité publique, c’est-à-dire par un ministre ou
un secrétaire d’état, par un préfet ou par l’un des chefs de services régionaux ou départementaux habilités. Cette condition est
également réputée remplie lorsque les tarifs ont fait l’objet d’une convention particulière avec les caisses de sécurité sociale ou
l’allocations familiales.
Se fonder seulement sur l’acceptation par une autorité publique du budget de fonctionnement de l’organisme ne permettrait pas
d’effectuer un contrôle efficace du niveau des prix effectivement pratiqués, dès lors que cette acceptation n’est pas nécessairement
liée à la négociation des tarifs pratiqués par l’organisme. La réponse est donc négative.
Notion de prix nettement inférieur
Question :
Comment apprécier la notion de prix nettement inférieur pour des services de nature similaire ?
Réponse :
A titre liminaire, il convient d’insister sur le fait que la comparaison doit être établie entre des produits ou des services similaires
(nature du produit, étendue des prestations).
Cela étant, cette comparaison doit être effectuée en tenant compte, nécessairement de façon approximative, de l’incidence des impôts
commerciaux que l’association ne supporte pas, à la différence des entreprises du secteur marchand (TVA, IS au taux normal, TP,
taxe sur les salaires, IS à taux réduit, TH...).
Ainsi, le prix ne sera pas considéré comme étant nettement inférieur si les différences observées résultent principalement du régime
fiscal appliqué.
En effet, le niveau des tarifs pratiqués doit résulter du mode de gestion de l’organisme contraction des charges d’exploitation grâce
au concours de bénévoles, financement des opérations par des dons ou legs...
Lorsque le bénéficiaire des prestations s’acquitte du prix réclamé par l’association en lui remettant des bons qu’elle peut ensuite se
faire rembourser auprès d’autres organismes, ces sommes doivent être prises en compte pour la comparaison (ex : chèques-vacances
remis par les CAF et qui constituent pour l’organisme qui les accepte un moyen de paiement).
A l’inverse, ne doivent pas être prises en compte, pour l’établissement de la comparaison, les subventions versées par les personnes
publiques, quand bien même ces subventions pourraient être qualifiées de complément de prix.
4ème P : Publicité
En principe, le recours à des pratiques commerciales est un indice de lucrativité. Mais, l’organisme peut, sans que sa non lucrativité
soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (exemple : campagne de
dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques).
Il peut également réaliser une information sur ses prestations sans toutefois que celle-ci s’apparente à de la publicité commerciale
destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.
Pour distinguer l’information de la publicité, il convient de regarder si le contenu des messages diffusés et le support utilisé ont été
sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s’adresse l’action non lucrative de l’organisme en cause.
Ainsi, une association peut présenter les prestations qu’elle offre dans un catalogue si ce catalogue est diffusé soit par l’association
elle-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par l’intermédiaire
d’organismes sociaux.
En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants (passage de messages dans les
journaux, à la radio, location de panneaux publicitaires, etc.) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non
commercial de la démarche.
Il en serait de même de l’utilisation d’un réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires ou
salons dont les exposants sont principalement des professionnels, etc.).

La fiscalité des associations
L’association comme toute personne physique ou morale est
imposable selon les règles de droit commun. L’instruction du 15
septembre 1998, précisée par celle du 18 décembre 2006, a réformé le
régime fiscal des associations.
Ce texte dégage de nouveaux critères d’appréciation du caractère lucratif ou non lucratif d’une association et
renforce par conséquent, pour les structures associatives données comme ayant une activité commerciale, les
critères d’assujettissement aux impôts commerciaux que sont l’impôt sur les sociétés, la TVA et la taxe
professionnelle.
Les critères de non-lucrativité
Pour qu’une association soit considérée comme non lucrative sur le plan fiscal, elle doit remplir les trois critères
suivants :
- sa gestion doit être désintéressée ;
- si elle se livre à une activité concurrentielle, elle doit l’exercer dans des conditions différentes de celles des
entreprises commerciales ;
- elle ne doit pas avoir pour activité de rendre des services à des entreprises qui en retirent un avantage
concurrentiel.
Une association qui remplit les conditions de la non-lucrativité échappe à l’ensemble des impôts commerciaux.
Réciproquement, une association qui présente un caractère lucratif est soumise à l’impôt sur les sociétés, à la
taxe professionnelle et à la TVA, sous réserve des exonérations spécifiques à chacun de ces impôts.
La gestion désintéressée
La notion de lucrativité n’est pas définie par la loi, mais celle de gestion désintéressée est précisée à l’article
261,7-1°-d du Code général des impôts et doit réunir les trois conditions suivantes :
- la gestion et l’administration doivent être assurées à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou
par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats d’exploitation ;
- l’association ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que
ce soit ;
- les membres de l’association et leurs ayants droit ne peuvent être déclarés attributaires d’une part quelconque
de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.
Pour respecter le critère de gestion désintéressée, une association doit éviter de rémunérer ses dirigeants, de
distribuer ses bénéfices et de donner ses biens à ses membres.
La gestion à titre bénévole
Situation des dirigeants
Les dirigeants de droit (qui siègent à l’organe de gestion, conseil d’administration ou bureau) ne doivent avoir
aucun intérêt direct et indirect aux résultats et ne pas percevoir de rémunération ou dérivés (avantages, frais…)
pour l’exercice de leur fonction de dirigeant au sein de l’organe de gestion de l’association. Dans le cas
contraire, ils sont assimilés à des dirigeants de fait par l’instruction du 15 septembre 1998, et deviennent donc,
au regard de l’administration fiscale, directeurs ou administrateurs.
La rémunération des dirigeants
Les rémunérations et dérivés à prendre en compte, pour savoir si une association est gérée de manière bénévole,
sont ceux que perçoivent les dirigeants de droit et de fait :
- salaires proprement dits ;
- prise en charge de dépenses personnelles (mise à disposition gratuite d’une voiture prise en charge par

l’association…) ;
- augmentation des ressources personnelles (loyers versés au dirigeant avec bail jugé anormal…) ;
- avantages indirects au dirigeant ou aux personnes liées au dirigeant (avantages consentis par une entreprise,
utilisation gratuite d’une salle de réception par les membres de la famille…) ;
- remboursements forfaitaires de frais.
Sous certaines conditions, les dirigeants peuvent être rémunérés sans que cela remette en cause le caractère
désintéressé de la gestion de l’association.
Les possibilités de rémunération des dirigeants
Il arrive qu’un dirigeant d’association, le président par exemple, soit salarié de l’association qu’il dirige en
contrepartie d’une activité effective sans rapport avec sa fonction de dirigeant. Néanmoins, il faut savoir que
face à cette situation, l’Administration refuse de dissocier les deux fonctions et juge donc que la gestion de
l’association n’est plus bénévole ce qui implique l’assujettissement aux impôts commerciaux. La jurisprudence
n’a rien fixé sur le sujet à ce jour.
De même, le fait que le salaire octroyé au dirigeant soit de faible montant ne permet pas de maintenir la notion
de non-lucrativité.
Les exceptions légales de rémunération des dirigeants dans les « grandes associations »
Pour cela, il faut que la structure assure une transparence financière ; élise régulièrement ses dirigeants ;
permette un contrôle de la gestion par ses membres et que la rémunération du dirigeant soit en rapport avec le
travail fourni pour l’exercice du mandat social. De plus, le montant annuel moyen des ressources financières
propres à l’association hors financement public doit être supérieur à 200 000 euros pour rémunérer un dirigeant,
supérieur à 500 000 euros pour pouvoir rémunérer deux dirigeants et supérieur à 1 000 000 euros pour pouvoir
rémunérer trois dirigeants (CGI ann. II art. 242C).
Le seuil annuel moyen sera calculé sur les trois exercices précédant la décision de rémunérer le(s) dirigeant(s) et
en deçà de 200 000 euros aucun dirigeant ne pourra être rémunéré. Ces rémunérations seront imposables au titre
des traitements et salaires (TS) (CGI art. 80 Al. 3).
Autres conditions :
- Cette rémunération sera possible sans remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion de l’association
si les statuts le prévoient et si l’organe délibérant l’a décidé à la majorité des deux tiers de ses membres ;
- le montant des ressources propres permettant la rémunération sera constaté par un commissaire aux comptes ;
- le montant de la rémunération de chaque dirigeant ne peut excéder trois fois le plafond annuel de la Sécurité
sociale.
La tolérance administrative des 3/4 du Smic L’Administration admet depuis l’instruction de 1998 qu’une
rémunération inférieure ou égale aux 3/4 du Smic ne remette pas en cause le caractère désintéressé de la gestion
de l’association.
Les éléments de rémunération à prendre en compte sont ceux précédemment cités : salaires, avantages,
cadeaux… à l’exception des remboursements de frais justifiés à l’euro l’euro dans le cadre de l’activité de
l’association.
La période à retenir pour le calcul est l’année soit 12 fois le Smic mensuel. Le niveau de rémunération des 3/4
du Smic s’apprécie par dirigeant et non par association.
Un dirigeant qui exerce plusieurs mandats dans diverses associations peut être rémunéré dans la limite des 3/4
du Smic par chacune des associations (sauf si ces différentes associations sont liées entre elles). Ces
rémunérations relèvent des bénéfices non commerciaux (BNC).
La situation des salariés Il est possible pour une association d’embaucher des salariés, même pour des
fonctions de direction (gestionnaire, directeur technique) à condition que la personne choisie ne fasse pas partie
des administrateurs élus et qu’elle ne siège pas au bureau, même s’il est prévu aux statuts que le directeur
salarié de l’association ait une voix consultative au conseil d’administration, ce que l’Administration admet.
Les salariés doivent être impérativement placés dans un lien de subordination vis-à-vis du CA. Les salariés
peuvent être membres de l’association à titre personnel, ils ne peuvent cependant pas faire partie des dirigeants
de l’association, sauf à être représentants du personnel, ou dans les conditions définies et inscrites dans les

statuts.
Ils ne doivent en aucun cas représenter plus de 1/4 des membres du CA.
Le plafond de la rémunération aux 3/4 du Smic n’est pas applicable aux salariés chargés de représenter le
personnel au conseil d’administration.
La rémunération des salariés ne fait l’objet d’aucune limite dans la mesure où le travail effectif et le montant
octroyé revêtent un caractère normal et qu’aucun complément de salaire ou une modulation de celui-ci n’est
déterminé en fonction d’un éventuel intéressement au chiffre d’affaires ou au nombre de produits vendus par
exemple.
En revanche, il est possible pour un salarié du secteur associatif de bénéficier d’un plan d’épargne salariale ou
d’accords d’intéressement au même titre que le salarié du secteur marchand.
L’association peut également employer un parent d’un dirigeant, sur la base des salaires en vigueur dans le
secteur concerné et d’une rémunération justifiée compte tenu du travail fourni.
On notera que rares sont les associations dans le secteur des musiques actuelles qui remplissent toutes les
conditions précitées.
La distribution des bénéfices La réalisation de bénéfices est neutre sur le plan fiscal, en effet une association
peut réaliser des bénéfices dans la mesure où ceux-ci sont affectés à l’exécution de son activité, de son œuvre et
non redistribués à ses membres.
Une association conserve son caractère d’association sans but lucratif et de gestion désintéressée dès lors
qu’elle ne redistribue pas ses bénéfices directement ou indirectement sous quelque forme que ce soit à ses
membres, aux salariés, aux dirigeants ou leurs ayants droit.
Attribution de l’actif Les membres d’une association ou leurs ayants droit ne doivent pas prétendre être
attributaires d’une part quelconque de l’actif de l’association (ex : backline, matériel de scène ou de studio,
véhicule, etc.). En cas de dissolution de l’association, le patrimoine de l’association est dévolu par statut ou à
défaut par assemblée générale soit à une autre association ayant un but non lucratif et n’ayant pas
nécessairement le même objet, soit à une personne morale du droit privé (fondation, GIE, syndicat…) ou du
droit public (collectivité territoriale, établissement public…).
Une activité non concurrentielle
Évolution notable de l’approche de la fiscalité des associations, ce critère revient à chercher (prouver !) que
l’organisme ne fait pas concurrence à des structures du secteur lucratif. Pour cela l’Administration étudiera si le
public peut s’adresser indifféremment à une entreprise du secteur lucratif ou non lucratif (au vu de la situation
géographique par exemple).
Dans le cas où l’association se place dans le champ de la concurrence (ce qui est le plus souvent estimé dans le
secteur culturel), l’Administration propose d’appliquer quatre niveaux supplémentaires - appelés « 4P » :
produits, public, prix et publicité - à l’analyse de l’exonération possible :
Produit :
- l’utilité sociale de l’activité : l’association doit satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché
ou de façon peu satisfaisante.
Public :
- l’association doit s’adresser à un public justifiant l’octroi d’avantages particuliers (chômeurs, handicapés…).
Prix :
- l’accessibilité au public : le prix pratiqué doit être nettement inférieur à celui de services similaires proposés
par le secteur lucratif, cette condition peut éventuellement être remplie si l’association pratique des tarifs
modulés en fonction de la situation des clients. Elle est réputée respectée lorsque les tarifs sont homologués par
l’autorité publique.
Publicité :
- le caractère commercial des méthodes utilisées, notamment la publicité, est un indice de lucrativité, cependant
l’Administration admet que les associations procèdent à des opérations de communication pour faire appel à la
générosité publique par exemple, ou fassent de l’information sur ses prestations sans toutefois que celle-ci
s’apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur
concurrentiel.