Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu

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Mai 2015
Le Point sur… IFRS 15
et la reconnaissance du revenu
Présentation générale de la norme
Le 28 mai 2014, l’IASB publie en collaboration avec le FASB (normalisateur américain) une
norme commune relative à la reconnaissance des produits des activités ordinaires tirés
de contrats avec des clients. Celle-ci est applicable obligatoirement à compter des
exercices ouverts au 1er janvier 2017 avec une application anticipée possible (sous
réserve de l’adoption pour cette date par la Commission européenne). Cette norme vient
remplacer les normes et interprétations actuelles.
IFRS 15 pourrait impacter de manière significative votre organisation et la
comptabilisation des produits de votre entité.

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De quoi parle-t-on ?
L’IASB a publié la norme IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés
de contrats avec des clients afin de proposer un modèle unique de
comptabilisation du revenu. Cette norme viendra se substituer aux
normes et interprétations actuelles (IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15 et
IFRIC 18).
IFRS 15 propose un modèle unique en 5 étapes pour reconnaître tous les
revenus issus de contrats avec des clients. La démarche à suivre et la
compréhension de la norme peuvent se présenter de la manière
suivante :

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1 - Champ d’application
La norme IFRS 15 s’appliquera à tous les contrats avec des clients pour
lesquels des biens et/ou des services sont fournis dans le cadre habituel des
affaires de l’entreprise en échange d’une contrepartie.
Il faut entendre par client une partie qui s’est accordée avec vous dans le
cadre d’un contrat pour obtenir des biens ou des services qui sont des
produits des activités ordinaires que vous proposez et pour lesquels vous
recevez une contrepartie.
Dans la plupart des cas, le client est facilement identifiable. Cependant, pour
certaines transactions engageant plusieurs parties, il apparaît moins évident
d’identifier quelles contreparties sont issues de vos clients. Dans certains
accords, toutes les parties peuvent être considérées comme clientes mais
pour d’autres, seulement certaines parties répondent à la définition
d’IFRS 15.
La nouvelle norme ne s’appliquera pas :
à vos contrats de location ;
à vos contrats d’assurance ;
aux droits et obligations contractuels de certains de vos instruments
financiers ;
aux garanties autres que celles rattachées aux biens et services que
vous proposez ;
aux échanges non monétaires que vous opérez avec d’autres entités
du même secteur afin de faciliter les ventes auprès de clients ou de
clients potentiels.
Attention, certains contrats avec des clients peuvent être partiellement dans
le champ d’application de la norme. Il est nécessaire de vérifier si certains
aspects du contrat répondent aux exigences des autres normes (ceux hors
champ d’application) puis d’appliquer IFRS 15 aux autres éléments.
2 - Etape 1 : Identification du contrat avec le client
La première étape d’analyse consiste à identifier les contrats répondant à la
norme IFRS 15.
Un contrat est un accord entre deux ou plusieurs parties qui crée des droits et
des obligations exécutoires. Il peut être, écrit, oral ou implicite. La plupart du
temps, tout accord qui crée des droits et obligations exécutoires répond à la
définition de contrat selon IFRS 15. Une entité doit appliquer la norme pour
chaque contrat si tous les critères suivants sont satisfaits :
Ces critères doivent être testés à la signature du contrat. Si ces critères sont
satisfaits à ce moment-là, vous n’aurez pas à les réévaluer à moins qu’il y ait
des indications d’un changement significatif dans les faits et circonstances
(comme par exemple la solvabilité d’un client qui se détériore
significativement).

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Si les critères ne sont pas tous satisfaits, le contrat n’est pas considéré comme
un contrat avec un client et certaines dispositions sont à appliquer.
Vous devrez continuer à tester ces critères jusqu’au terme de l’accord afin de
vérifier s’ils sont enfin tous satisfaits et le cas échéant, vous devrez appliquer
IFRS 15 pour ce contrat.
Il sera possible dans certaines conditions de regrouper certains contrats. Vous
pourrez regrouper des contrats conclus en même temps ou quasiment s’ils
sont conclus avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci). Vous
devrez, en conséquence, les comptabiliser comme un seul contrat si au moins
une des conditions ci-dessous est remplie :
les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial
unique ;
le montant de la contrepartie à payer en vertu d’un contrat dépend
du prix ou de l’exécution de l’autre contrat ;
les biens ou services promis dans les contrats (ou certains des biens
ou services promis dans chacun des contrats) constituent une seule
obligation de prestation.
3 - Etape 2 : Identification des biens et services promis dans
le contrat
Au début du contrat, vous devrez identifier toutes les promesses de biens
et/ou de services faites aux clients. Il sera nécessaire de déterminer quels
sont ces biens ou ces services (ou lots de biens et/ou de services) qui
représentent des obligations de performance séparées.
IFRS 15 cite des éléments qui peuvent être considérés comme des biens ou
des services promis dans un contrat :
la vente de biens produits par une entité (par exemple, stocks d’un
fabricant) ;
la revente de biens achetés par une entité (par exemple,
marchandises d’un détaillant) ;
la revente de droits sur des biens ou des services acquis par une
entité (par exemple, un billet revendu par une entité qui agit pour son
propre compte) ;
l’exécution, pour un client, d’une ou de plusieurs tâches convenues
contractuellement ;
la prestation d’un service consistant à se tenir prêt à fournir des biens
ou des services (par exemple, des mises à jour de logiciels non
définies qui sont fournies lorsque disponibles) ou à mettre des biens
ou des services à la disposition du client afin qu’il les utilise comme et
quand il le décide ;
la prestation d’un service d’intermédiation en vue de la fourniture par
un tiers de biens ou de services au client (par exemple, agir à titre de
mandataire du tiers) ;
l’octroi de droits sur des biens ou des services qui seront fournis dans
l’avenir et qu’un client peut revendre ou fournir à ses propres clients
(par exemple, une entité qui vend un produit à un détaillant promet
de fournir un bien ou un service additionnel à la personne qui achète
le produit auprès du détaillant) ;

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la construction, la fabrication ou le développement d’un actif pour le
compte d’un client ;
l’octroi de licences ;
l’octroi d’options pour l’achat de biens ou de services
supplémentaires (lorsque ces options procurent au client un droit
significatif).
Cette identification sera généralement aisée. Cependant, il peut apparaître
que certains biens ou services soient implicites dans le contrat notamment
par le jeu des pratiques commerciales habituelles dans le secteur (l’IASB
donne comme exemple notamment, les kits mains libres gratuits dans le
secteur des télécommunications, la maintenance gratuite dans le secteur de
l’automobile ou encore les points de fidélité clients octroyés dans les
supermarchés, compagnies aériennes et hôtels). Bien que vous puissiez
considérer cela comme des biens et services rattachés à une campagne
marketing, ce sont des biens et services que le client paye implicitement et
pour lequel une part de la contrepartie doit être allouée lors de la
reconnaissance du revenu.
Il est à noter que selon l’IASB, tous les biens et services promis au client, dans
le cadre d’un contrat, créent une obligation de performance, même s’il s’agit
de biens et de services promis dans le futur.
4 - Etape 3 : Détermination du prix de transaction
Le prix de transaction est le montant de contrepartie que vous vous attendrez
à recevoir en échange des biens ou des services transférés à un client, à
l’exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (comme la TVA). Pour
déterminer ce montant, vous devrez prendre en considération plusieurs
facteurs.
Vous devrez estimer le prix de transaction au début du contrat en y incluant
toute contrepartie variable et vous devrez actualiser cette estimation à
chaque période de reporting s’il apparaît des modifications de faits et
circonstances. Lorsque vous déterminerez le prix de transaction, vous devrez
prendre en compte que les biens ou les services seront transférés au client
sur la base des termes du contrat existant et ne prendrez pas en
considération la possibilité qu’un contrat soit annulé, renouvelé ou modifié.
En résumé, l’entité doit déterminer le prix de transaction en considérant les
éléments suivants :
Vous pouvez remarquer que le risque de crédit du client n’est pas pris en
compte lors de la détermination du montant que vous vous attendez à
recevoir. En effet, celui-ci est déjà pris en compte lorsque vous testez
l’existence du contrat. Néanmoins, si le contrat contient des composantes de
financement importantes fournies au client, vous devrez prendre en compte
le risque de crédit en déterminant le taux de rabais à utiliser.