Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu
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Mai 2015 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu Présentation générale de la norme Le 28 mai 2014, l’IASB publie en collaboration avec le FASB (normalisateur américain) une norme commune relative à la reconnaissance des produits des activités ordinaires tirés de contrats avec des clients. Celle-ci est applicable obligatoirement à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2017 avec une application anticipée possible (sous réserve de l’adoption pour cette date par la Commission européenne). Cette norme vient remplacer les normes et interprétations actuelles. IFRS 15 pourrait impacter de manière significative votre organisation et la comptabilisation des produits de votre entité. © ATH Tous droits réservés 1 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu De quoi parle-t-on ? IFRS 15 propose un modèle unique en 5 étapes pour reconnaître tous les revenus issus de contrats avec des clients. La démarche à suivre et la compréhension de la norme peuvent se présenter de la manière suivante : L’IASB a publié la norme IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec des clients afin de proposer un modèle unique de comptabilisation du revenu. Cette norme viendra se substituer aux normes et interprétations actuelles (IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15 et IFRIC 18). © ATH Tous droits réservés 2 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu 1 - Champ d’application 2 - Etape 1 : Identification du contrat avec le client La norme IFRS 15 s’appliquera à tous les contrats avec des clients pour lesquels des biens et/ou des services sont fournis dans le cadre habituel des affaires de l’entreprise en échange d’une contrepartie. La première étape d’analyse consiste à identifier les contrats répondant à la norme IFRS 15. Un contrat est un accord entre deux ou plusieurs parties qui crée des droits et des obligations exécutoires. Il peut être, écrit, oral ou implicite. La plupart du temps, tout accord qui crée des droits et obligations exécutoires répond à la définition de contrat selon IFRS 15. Une entité doit appliquer la norme pour chaque contrat si tous les critères suivants sont satisfaits : Il faut entendre par client une partie qui s’est accordée avec vous dans le cadre d’un contrat pour obtenir des biens ou des services qui sont des produits des activités ordinaires que vous proposez et pour lesquels vous recevez une contrepartie. Dans la plupart des cas, le client est facilement identifiable. Cependant, pour certaines transactions engageant plusieurs parties, il apparaît moins évident d’identifier quelles contreparties sont issues de vos clients. Dans certains accords, toutes les parties peuvent être considérées comme clientes mais pour d’autres, seulement certaines parties répondent à la définition d’IFRS 15. La nouvelle norme ne s’appliquera pas : à vos contrats de location ; à vos contrats d’assurance ; aux droits et obligations contractuels de certains de vos instruments financiers ; aux garanties autres que celles rattachées aux biens et services que vous proposez ; aux échanges non monétaires que vous opérez avec d’autres entités du même secteur afin de faciliter les ventes auprès de clients ou de clients potentiels. Ces critères doivent être testés à la signature du contrat. Si ces critères sont satisfaits à ce moment-là, vous n’aurez pas à les réévaluer à moins qu’il y ait des indications d’un changement significatif dans les faits et circonstances (comme par exemple la solvabilité d’un client qui se détériore significativement). Attention, certains contrats avec des clients peuvent être partiellement dans le champ d’application de la norme. Il est nécessaire de vérifier si certains aspects du contrat répondent aux exigences des autres normes (ceux hors champ d’application) puis d’appliquer IFRS 15 aux autres éléments. © ATH Tous droits réservés 3 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu Si les critères ne sont pas tous satisfaits, le contrat n’est pas considéré comme un contrat avec un client et certaines dispositions sont à appliquer. 3 - Etape 2 : Identification des biens et services promis dans le contrat Vous devrez continuer à tester ces critères jusqu’au terme de l’accord afin de vérifier s’ils sont enfin tous satisfaits et le cas échéant, vous devrez appliquer IFRS 15 pour ce contrat. Au début du contrat, vous devrez identifier toutes les promesses de biens et/ou de services faites aux clients. Il sera nécessaire de déterminer quels sont ces biens ou ces services (ou lots de biens et/ou de services) qui représentent des obligations de performance séparées. Il sera possible dans certaines conditions de regrouper certains contrats. Vous pourrez regrouper des contrats conclus en même temps ou quasiment s’ils sont conclus avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci). Vous devrez, en conséquence, les comptabiliser comme un seul contrat si au moins une des conditions ci-dessous est remplie : les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial unique ; le montant de la contrepartie à payer en vertu d’un contrat dépend du prix ou de l’exécution de l’autre contrat ; les biens ou services promis dans les contrats (ou certains des biens ou services promis dans chacun des contrats) constituent une seule obligation de prestation. © ATH Tous droits réservés IFRS 15 cite des éléments qui peuvent être considérés comme des biens ou des services promis dans un contrat : la vente de biens produits par une entité (par exemple, stocks d’un fabricant) ; la revente de biens achetés par une entité (par exemple, marchandises d’un détaillant) ; la revente de droits sur des biens ou des services acquis par une entité (par exemple, un billet revendu par une entité qui agit pour son propre compte) ; l’exécution, pour un client, d’une ou de plusieurs tâches convenues contractuellement ; la prestation d’un service consistant à se tenir prêt à fournir des biens ou des services (par exemple, des mises à jour de logiciels non définies qui sont fournies lorsque disponibles) ou à mettre des biens ou des services à la disposition du client afin qu’il les utilise comme et quand il le décide ; la prestation d’un service d’intermédiation en vue de la fourniture par un tiers de biens ou de services au client (par exemple, agir à titre de mandataire du tiers) ; l’octroi de droits sur des biens ou des services qui seront fournis dans l’avenir et qu’un client peut revendre ou fournir à ses propres clients (par exemple, une entité qui vend un produit à un détaillant promet de fournir un bien ou un service additionnel à la personne qui achète le produit auprès du détaillant) ; 4 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu chaque période de reporting s’il apparaît des modifications de faits et circonstances. Lorsque vous déterminerez le prix de transaction, vous devrez prendre en compte que les biens ou les services seront transférés au client sur la base des termes du contrat existant et ne prendrez pas en considération la possibilité qu’un contrat soit annulé, renouvelé ou modifié. la construction, la fabrication ou le développement d’un actif pour le compte d’un client ; l’octroi de licences ; l’octroi d’options pour l’achat de biens ou de services supplémentaires (lorsque ces options procurent au client un droit significatif). En résumé, l’entité doit déterminer le prix de transaction en considérant les éléments suivants : Cette identification sera généralement aisée. Cependant, il peut apparaître que certains biens ou services soient implicites dans le contrat notamment par le jeu des pratiques commerciales habituelles dans le secteur (l’IASB donne comme exemple notamment, les kits mains libres gratuits dans le secteur des télécommunications, la maintenance gratuite dans le secteur de l’automobile ou encore les points de fidélité clients octroyés dans les supermarchés, compagnies aériennes et hôtels). Bien que vous puissiez considérer cela comme des biens et services rattachés à une campagne marketing, ce sont des biens et services que le client paye implicitement et pour lequel une part de la contrepartie doit être allouée lors de la reconnaissance du revenu. Il est à noter que selon l’IASB, tous les biens et services promis au client, dans le cadre d’un contrat, créent une obligation de performance, même s’il s’agit de biens et de services promis dans le futur. 4 - Etape 3 : Détermination du prix de transaction Le prix de transaction est le montant de contrepartie que vous vous attendrez à recevoir en échange des biens ou des services transférés à un client, à l’exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (comme la TVA). Pour déterminer ce montant, vous devrez prendre en considération plusieurs facteurs. Vous pouvez remarquer que le risque de crédit du client n’est pas pris en compte lors de la détermination du montant que vous vous attendez à recevoir. En effet, celui-ci est déjà pris en compte lorsque vous testez l’existence du contrat. Néanmoins, si le contrat contient des composantes de financement importantes fournies au client, vous devrez prendre en compte le risque de crédit en déterminant le taux de rabais à utiliser. Vous devrez estimer le prix de transaction au début du contrat en y incluant toute contrepartie variable et vous devrez actualiser cette estimation à © ATH Tous droits réservés 5 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu 5 - Etape 4 : Allocation du prix de transaction aux obligations de performance pour estimer un prix de vente spécifique pour les biens et services restants. Cette approche peut être utilisée pour déterminer le prix de vente spécifique des obligations de performance du contrat satisfaites ou non satisfaites. Une fois que les obligations de performance distinctes ont été identifiées et que le prix de transaction a été déterminé, il sera nécessaire que vous allouiez le prix de transaction aux obligations de performance. L’utilisation de la méthode résiduelle pour déterminer le prix de vente spécifique est autorisée sous certaines conditions : Vous devez vendre le même bien ou service à divers clients (en même temps ou presque) avec une fourchette de montants relativement large (c’est-à-dire que le prix de vente est très variable du fait qu’un prix de vente spécifique représentatif ne ressort pas des transactions passées ou d’autres éléments observables), OU Vous n’avez pas encore établi de prix pour le bien ou le service, qui n’a jamais été vendu séparément auparavant (c’est-à-dire que le prix de vente est incertain). Cette allocation est généralement faite proportionnellement à leur prix de vente spécifique. Par conséquent, les rabais, remises et ristournes du contrat sont généralement alloués proportionnellement à toutes les obligations de performance distinctes du contrat. Le prix de vente spécifique est le prix auquel vous auriez vendu un bien ou un service promis séparément à un client. La meilleure indication du prix de vente spécifique est le prix observable d’un bien ou d’un service lorsque vous vendez ce bien ou ce service séparément dans des circonstances et à des clients similaires. Il peut s’agir notamment du prix catalogue ou du prix contractuel. La méthode résiduelle ne devrait donc être utilisée que lorsque vous vendez le même bien ou service à différents clients pour un large éventail de prix, le rendant hautement variable, ou lorsque vous n’avez pas encore établi un prix pour un bien ou un service car il n’a jamais été vendu. Ce dernier cas devrait être le plus couramment rencontré lors de la vente de propriétés intellectuelles ou d’immobilisations incorporelles. Si le prix de vente ne peut être observé directement, vous devrez l’estimer à un montant qui permettra de satisfaire l’objectif de répartition. Avant d’utiliser cette méthode, vous devrez vérifier s’il n’existe pas une autre méthode qui fournit une estimation raisonnable du prix de vente spécifique. La norme prévoit plusieurs méthodes : La méthode de l’évaluation du marché avec ajustement ; La méthode du coût attendu plus marge ; La méthode résiduelle (sous certaines conditions) ; Une combinaison de deux ou trois de ces méthodes conforme à l’objectif d’allocation selon IFRS 15 ; Toute autre méthode appropriée permettant la répartition du prix de transaction comme le prévoit IFRS 15. Une fois que vous aurez déterminé les prix de vente spécifiques pour les biens et services distincts du contrat, vous devrez répartir le prix de transaction à ces obligations de performance. La norme demande à ce que vous utilisiez la méthode de répartition proportionnelle aux prix de vente spécifiques pour allouer le prix de transaction, excepté dans deux cas de figure : L’allocation d’une contrepartie variable ; L’allocation d’un rabais. La méthode résiduelle implique de déduire du prix de transaction total la somme des prix de vente spécifiques des autres biens et services du contrat © ATH Tous droits réservés 6 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu le client ou la possibilité de remboursements des coûts encourus auxquels s’ajoute une marge raisonnable. Si les revenus du contrat répondent aux conditions d’une comptabilisation progressive alors vous devrez comptabiliser ces revenus sur la base du modèle de l’avancement. 6 - Etape 5 : Comptabilisation des revenus Arrivé à cette étape d’analyse, vous devrez vérifier si les revenus doivent être comptabilisés progressivement ou bien à une date donnée. Pour ce faire, il est nécessaire de vérifier en premier lieu si les revenus répondent aux conditions de comptabilisation progressive (ou à l’avancement) : Dans le cas contraire, l’obligation de performance est réalisée à une date donnée et vous comptabiliserez le revenu lors du transfert de contrôle. 7 - Coûts des contrats Concernant le troisième critère, il faut entendre par absence d’utilité alternative, le fait que vous ne pouvez pas réaffecter le bien à un autre client notamment du fait de restrictions contractuelles ou pour des raisons pratiques (par exemple, un bien conçu spécifiquement pour les besoins d’un client et invendable à un autre). Au-delà de la comptabilisation du revenu, il existe d’autres aspects clarifiés par la norme tels que les coûts liés aux contrats de vente. Ces coûts peuvent être les coûts d’obtention du contrat, des coûts d’exécution du contrat, les amortissements de ces coûts capitalisés ou les dépréciations liées à des pertes de valeurs de ces coûts capitalisés. Le droit de paiement doit s’entendre comme un droit exécutoire à paiement des travaux qui ont été réalisés à date. Ceci demande à prendre en considération par exemple, l’hypothèse d’une résiliation pour convenance par © ATH Tous droits réservés Concernant les coûts d’obtention (par exemple, les commissions relatives à l’obtention du contrat), ces coûts peuvent être capitalisés uniquement s’il 7 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu s’agit des coûts additionnels qui n’auraient pas été encourus en l’absence du contrat et dès lors que l’on s’attend à les recouvrer. Si la durée d’amortissement est supérieure à 12 mois, l’activation de ces coûts sera obligatoire. Dans le cas contraire, il est possible de les enregistrer directement en charges. Pour les coûts d’exécution, il conviendra d’apprécier s’ils ne peuvent pas être traités au regard des autres normes (IAS 2 sur les stocks, IAS 16 pour les immobilisations corporelles, etc.). Dans le cas contraire, vous devrez obligatoirement activer ces coûts dès lors qu’ils créent une ressource servant à satisfaire une obligation de performance dans le futur (par exemple, les frais de mise en route d’un service). Si ce n’est pas le cas (par exemple, la satisfaction présente d’une obligation de performance), ces coûts seront comptabilisés en charges immédiatement. 8- Les contrats de licence L’IASB a développé dans cette nouvelle norme les principes à appliquer pour les licences de propriété intellectuelle. Attention : certains de ces coûts peuvent, dans certains cas, avoir été engagés avant la signature du contrat. Il peut s’agir : de logiciels ou de technologies ; d’œuvres cinématographiques, œuvre musicales et d’autres créations pour les médias et le spectacle ; de franchises ; de brevets, de marques ou de droits d’auteur. Les amortissements des coûts capitalisés devront être comptabilisés selon un rythme et une durée qui reflètent la réalisation de la prestation. Si des prolongations ou des renouvellements de contrats sont effectués alors il sera nécessaire que vous les preniez en compte dans les modalités d’amortissement dans certains cas. La norme IFRS 15 identifie deux types de licence qui se comptabilisent différemment : celles qui donnent un droit d’accès à la propriété intellectuelle ; et celles qui donnent un droit d’utilisation de la propriété intellectuelle. Enfin, il peut apparaître des pertes de valeurs qu’il est nécessaire de comptabiliser lorsque la valeur comptable de l’actif (le coût capitalisé) est supérieure à la différence entre : le montant résiduel que vous vous attendez à recevoir en échange des biens ou des services pour lesquels les coûts liés aux contrats ont été activés, et les coûts nécessaires à la fourniture de ces biens ou services qui n’ont pas été comptabilisés en charges. © ATH Tous droits réservés La première catégorie fera évoluer la propriété intellectuelle sur la durée de la licence du fait des actions du concédant, tandis que la seconde catégorie est un droit d’utiliser la propriété intellectuelle telle qu’elle existe à la date de l’accord. Par conséquent, la comptabilisation des revenus différera selon la substance de la licence. 8 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu Pour résumer, la démarche d’identification et de comptabilisation sera la suivante : de la comptabilisation des revenus dès lors qu’elles créent ou changent les droits et obligations exécutoires des parties de ce contrat. Cette comptabilisation dépendra si des biens et/ ou des services ont été ajoutés. Ceci peut être résumé ainsi : 9 - Ventes d’actifs non financiers 11 - Autres sujets traités par la norme Lorsque vous vendrez ou transférerez un actif non financier qui n’est pas un produit lié à votre activité ordinaire, il conviendra de le décomptabiliser lorsque la perte de contrôle de l’actif est effective. La norme IFRS 15 clarifie d’autres sujets qui sont peu ou pas traités par le référentiel actuel. Parmi ces thèmes, vous retrouverez le traitement des sujets suivants : les garanties ; les ventes avec clauses de retour ; les ventes en consignation ; les accords de rachat ; les frais initiaux non remboursables ; les clauses d’acceptation par le client ; l’analyse d’un agissement en tant que mandataire ou pour son propre compte. Ce gain ou cette perte générée est calculée par la différence entre : le prix de transaction évalué selon la norme IFRS 15 ; et la valeur nette comptable de l’actif. Ce gain ou cette perte ne devra pas être présentée comme un produit des activités ordinaires. 10 - Modifications des contrats Au cours de la vie de vos contrats avec vos clients, certains feront l’objet de modifications. Ces modifications devront être prises en compte dans le cadre © ATH Tous droits réservés 9 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu Attention : les actifs sur contrat sont distincts des créances clients dans le bilan. En compte de résultat, vous devrez bien distinguer les revenus émanant des contrats avec vos clients des autres sources de revenus que vous pouvez enregistrer (tels que des produits d’intérêts, des dividendes ou des loyers). Il en est de même des pertes de valeur relatives aux contrats avec les clients vis-à-vis des autres contrats. 12 - Présentation Afin de retranscrire au mieux la position de vos droits et obligations vis-à-vis d’un contrat de vente dans votre bilan, il sera nécessaire de comptabiliser les opérations de la manière suivante : 13 - Plus d’informations à fournir Afin que les utilisateurs des états financiers comprennent au mieux la nature, le montant, le calendrier et le degré d’incertitude des revenus et des flux de trésorerie liés, IFRS 15 demande de fournir plus d’informations qu’auparavant notamment sur les thèmes suivants : la ventilation de ces revenus ; les situations de soldes des contrats en cours ; les obligations de prestation découlant des contrats clients ; le prix de transaction affecté aux obligations de prestation qui restent à satisfaire ; les jugements importants que vous avez effectués pour appliquer au mieux la norme IFRS 15 ; les actifs comptabilisés au titre des coûts d’obtention ou d’exécution de contrats clients. En effet, si votre client a déjà versé la contrepartie liée aux biens ou aux services promis, vous êtes dans une situation d’obligation de fournir ce qu’il a payé ; ceci se retranscrira par un passif de contrat. 14 - Les dispositions transitoires Si vous avez transféré le bien ou le service, alors il sera nécessaire d’analyser s’il existe des conditions particulières autres que le délai de paiement. Si c’est le cas, vous devrez comptabiliser un actif de contrat jusqu’à ce que les conditions particulières soient toutes remplies. Dès lors que le droit à paiement est conditionné uniquement à l’écoulement du temps, alors ce droit sera comptabilisé comme une créance client et non plus comme un actif sur contrat. © ATH Tous droits réservés Dès lors que la norme sera adoptée au niveau européen, vous aurez la possibilité de l’appliquer par anticipation ou non. Quel que soit le choix opéré, deux options vous sont proposées : Une application rétrospective conformément à la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs ; ou Une méthode alternative. 10 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu Concernant la première option, il s’agira d’apprécier l’impact du changement de norme à l’ouverture de l’exercice le plus ancien qui sera présenté dans les états financiers et d’enregistrer cet impact sur les capitaux propres d’ouverture de cet exercice. L’heure du déploiement sonnera et des équipes pluridisciplinaires seront alors constituées pour mettre en œuvre cette transition en un temps adéquat. Enfin, une communication maîtrisée devra être faite avec les différentes parties prenantes en interne (formation des équipes concernées telles que la comptabilité ou encore les commerciaux) comme en externe (comme par exemple, les actionnaires ou les commissaires aux comptes). Si le choix s’oriente sur la deuxième option, alors le retraitement rétrospectif ne se fera uniquement que sur les contrats en cours à la date de première application de la norme. Les exercices comparatifs ne seront alors pas retraités. L’impact sera comptabilisé dans les capitaux propres de l’exercice de première application. 15- Déploiement de la norme Compte tenu des enjeux et des changements importants que la norme IFRS 15 génère, il est fondamental de se saisir du sujet au plus tôt. Ainsi : Il est fondamental d’appréhender la nouvelle norme de 350 pages afin d’identifier les problématiques et impacts potentiels auxquels vous pourrez être confrontés. Dans un second temps, une analyse plus opérationnelle doit être effectuée notamment sur : - les contrats clients existants ; - la rédaction des futurs contrats avec les clients ; - les possibilités de regroupements de contrats ; - la comptabilisation du chiffre d’affaires et sa présentation dans les états financiers ; - les impacts en matière d’impôts et taxes ; - les modifications des systèmes d’information à prévoir ; - les modifications des procédures de contrôle interne. Une fois cette analyse réalisée, il vous sera nécessaire d’apprécier les opportunités et les inconvénients de chaque méthode transitoire proposée afin de sélectionner et d’appliquer celle qui semble la plus pertinente pour votre groupe. © ATH Tous droits réservés 11 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu
