Les actifs IFRS et PCG - YR Conseils

Imprimé le 10/03/2008
© Yves Ramon
Yves Ramon
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10/03/2008
© Yves Ramon
Avant propos
La réglementation française sur les actifs a été modifiée. Élaborée dans un esprit de
convergence vers les IFRS, elle n’en intègre pas toutes les spécificités.
Toutefois, cette nouvelle réglementation sur les actifs modifie en profondeur notre vision
patrimoniale et fiscale du bilan.
Ce fascicule fait le point sur ces modifications en mettant en évidence les divergences avec les
normes IFRS afin d’avoir une vision des évolutions futures.
Remarque
Les modifications comptables décrites dans ce fascicule sont, sauf mentions contraires,
applicables à l’ensemble des entreprises françaises (comptes individuels) pour les exercices
ouverts à partir du 1 janvier 2005.
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Sommaire
Avant propos ........................................................................................................................................... 2
1. Une nouvelle définition des actifs ................................................................................................... 4
1.1
Les nouvelles règles ................................................................................................................ 4
1.2
Les actifs selon la nouvelle réglementation............................................................................. 6
1.3
Le cas des actifs loués en crédit bail ....................................................................................... 8
2. Le prix d’entrée de l’actif.............................................................................................................. 15
2.1
Les options générales du coût d’entrée d’un actif ................................................................. 15
2.2
Choix offerts dans le traitement du coût des emprunts ......................................................... 17
2.3
Spécificités des immobilisations produites en interne........................................................... 18
2.4
Le cas des stocks ................................................................................................................... 33
2.5
Quelques cas particuliers....................................................................................................... 40
3. La notion de composant d’une immobilisation ............................................................................. 45
3.1
Le principe général de cette notion de composant ................................................................ 45
3.2
Les deux catégories de composant ........................................................................................ 46
3.3
Comment identifier un composant ?...................................................................................... 48
4. Les nouvelles règles de valorisation des actifs.............................................................................. 50
4.1
Les changements en matières d’amortissement..................................................................... 50
4.2
Détermination de la valeur recouvrable d’un actif ................................................................ 58
4.3
Le cas des actifs destinés à la vente....................................................................................... 61
5. Incidences sur la présentation des comptes ................................................................................... 63
5.1
Incidences sur le compte de résultat...................................................................................... 63
5.2
Incidences sur le bilan ........................................................................................................... 64
Table des matières ................................................................................................................................. 67
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1. Une nouvelle définition des actifs
La réglementation comptable française a modifié la définition d’un actif. Nous se sommes plus
dans une logique patrimoniale, mais bien dans une logique économique.
C’est la vision de l’investisseur qui est privilégié dans un souci d’amélioration de la qualité de
l’information financière destinée aux lecteurs extérieurs et plus généralement à la notion d’utilisateurs
de l’information financière.
Les utilisateurs selon les nouvelles normes comptables :
Les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et activités
économiques, de la comptabilité et ont une volonté d’étudier l’information de façon
raisonnablement diligente.
Nous verrons :
¾ Les nouvelles règles
¾ Les actifs selon la nouvelle réglementation
¾ Le cas des actifs loués en crédit bail
1.1 Les nouvelles règles
Le cadre conceptuel 1 des normes IFRS a donné une nouvelle définition de la notion d’actifs.
« Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive
pour l’entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait
d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs pour elle même et
en assumera les risques associés ». De plus, l’entreprise « doit pouvoir évaluer le coût de
l’actif avec une fiabilité suffisante ».
Cette définition est nouvelle car elle intègre la notion de « contrôle » d’un élément pour être un
actif. Cette notion diffère de la notion antérieure de propriété juridique. Toutefois nous verrons que
certains éléments sont pour l’instant exclus par l’application française du texte.
Certains termes de la définition méritent d’être expliqués. C’est le cas notamment :
¾
¾
¾
¾
Du caractère identifiable de l’actif
Des avantages économiques futurs
D’assumer les risques associés
De l’évaluation du coût de l’actif
1.1.1 Le caractère identifiable d’un actif
Un actif doit être identifiable. Si cette notion semble évidente pour une immobilisation
corporelle, cela l’est moins pour une immobilisation incorporelle. C’est pourquoi cette notion a
été précisée.
En fait, il y a deux cas pour déterminer si un actif est identifiable :
• Soit l’immobilisation est séparable des activités de l’entreprise, c'est-à-dire peut être
vendue, transférée, louée ou échangée. Dans ce cas elle est considérée comme étant
identifiable
• Soit l’immobilisation est le résultat d’un droit légal ou contractuel. Dans ce cas, même si
le bien ne correspond pas au premier cas, le bien est considéré comme identifiable
1
Cadre conceptuel modifié, adopté par l’IASB en avril 2001
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Exemples
Le personnel d’une entreprise n’est pas un élément de l’actif, car même si le contrat de travail
est attaché à une activité, elle-même transférable, même si l’entreprise en attend bien des
avantages économiques futurs, le contrat de travail n’est pas cessible isolément. Ce n’est donc
pas un élément de l’actif 2 .
Un brevet est cessible, l’entreprise en attend des avantages économiques futurs, il est donc
identifiable, c’est un élément de l’actif qui doit être valorisé.
1.1.2 La notion d’avantages économiques futurs
Nous avons vu que la définition d’un actif faisait référence à la notion d’avantages
économiques futurs. De quoi s’agit il ?
« L’avantage économique futur se défini comme étant le potentiel qu’a un actif de
contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie au bénéfice de l’entité ». C’est
donc pour elle-même que l’entité attend des flux de trésorerie, peu importe que l’actif ne lui
appartienne pas juridiquement, ce qui est déterminant, c’est la capacité de l’entreprise à capter à
son profit les avantages économiques futurs.
Le flux de trésorerie attendu s’entend comme étant celui généré par l’exploitation de
l’actif ou comme celui issu de la revente de l’actif, que cette revente soit, ou ne soit pas,
l’activité courante de l’entreprise.
Exemples
Les frais de publicité ou de formation ne sont pas des actifs car les avantages économiques
futurs sont incertains.
Une machine qui n’est plus utilisée mais qui a une valeur vénale doit être maintenue à l’actif,
car lors de la cession, l’entreprise va en retirer un flux de trésorerie.
Une machine mise au rebut et n’ayant plus de valeur vénale, doit être retiré de l’actif.
Par contre, une machine n’ayant plus de valeur de cession, mais contribuant toujours à la
production, doit être maintenu à l’actif pour une valeur nulle, car complètement amorti.
Les immobilisations acquises pour des raisons de sécurité ou de protection de
l’environnement, même si elles ne dégagent pas directement de flux de trésorerie positifs,
contribuent indirectement à obtenir ces flux car elles sont nécessaires à l’entreprise pour
continuer son activité.
Exemple
Certaines activités industrielles nécessitent l’utilisation d’une unité de dépollution des eaux
rejetées. Cette unité étant nécessaire à l’activité de l’entreprise, elle est bien un actif
immobilisé.
1.1.3 Assumer les risques associés à la détention de l’actif
Pour inscrire l’actif au bilan de l’entreprise, il faut que cette dernière assume les risques
liés à la détention de cet actif. Il en est ainsi, par exemple, lorsque l’entreprise paye les primes
d’assurances attachées au bien. Sur cet aspect, c’est souvent le critère utilisé pour déterminer si
l’entreprise supporte le risque.
2
Il existe l’exception des joueurs appartenant à des clubs sportifs. Comptablement, ce sont bien des actifs car ils
sont cessibles et le club en attend des avantages économiques futurs. À l’heure de l’introduction sur les marchés
financiers des clubs sportifs, le débat devient intéressant, car se pose alors le problème de la valorisation du
sportif au bilan ainsi que les tests de dépréciations à opérer, car sur ce type d’actif, la technique de
l’amortissement n’est pas pertinente.
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Remarque
Une des questions qui, dans le futur, sera soulevé sur ce critère sera la comptabilisation en
actif d’un bien sur la base duquel une entreprise pourrait être poursuivi en termes de
responsabilité civile. Si elle est poursuivable, cela signifie bien qu’elle en assume les risques
associés.
C’est une évolution jurisprudentielle qui est à surveiller.
1.1.4 L’entreprise doit pouvoir évaluer le coût de l’actif avec une fiabilité suffisante
En général, ce critère est facilement rempli par la transaction ayant permit à l’actif de
venir sous le contrôle de l’entreprise. Il existe toutefois des cas ou l’évaluation du coût de l’actif
est plus difficile, il en est ainsi pour :
• Les biens inclus dans un autre bien : Dans ce cas l’évaluation peut être faite par
différence entre la valeur totale du bien et les autres composants dont la valeur est connue
• Les rentes viagères : La valeur peut être évaluée en fonction de l’actualisation des flux
portant sur une estimation de durée
• Les biens acquis par des redevances : Si les critères de la redevance future ne sont pas
quantifiables de manière fiable (cas d’une redevance basée que des unités vendues), les
biens ainsi acquis ne peuvent être inscrits à l’actif. Dans ce cas, les redevances sont à
comptabiliser en charges
Remarque
Les biens de faibles valeurs peuvent être directement inscrits en charges de l’exercice.
1.2 Les actifs selon la nouvelle réglementation
Il résulte de cette nouvelle définition une nouvelle liste des actifs, des éléments qui en sont
encore exclus et la suppression d’autres rubriques.
1.2.1 Les éléments de l’actif selon la nouvelle définition
•
•
•
•
•
Les éléments de l’actif selon la nouvelle définition sont donc :
Les immobilisations corporelles : C’est un actif physique détenu soit pour être utilisé
dans la production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des
tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entreprise attend qu’il soit utilisé au-delà
de l’exercice en cours
Les immobilisations incorporelles : C’est un actif non monétaire, sans substance physique
Les actifs financiers : C’est la nouvelle appellation des immobilisations financières. Les
immeubles de placement font l’objet d’une rubrique séparée. Il en est de même des actifs
de trésorerie et des équivalents 3 de trésorerie
Les stocks : C’est un actif détenu en vu d’être vendu ou consommé dans le cours normal
de l’activité, soit en l’état, soit après transformation et/ou incorporation dans un autre
bien ou service
Les charges constatées d’avance : Ce sont des actifs correspondant à des achats de biens
ou services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement
Toutefois il subsiste divers textes permettant de porter à l’actif les éléments suivants :
• Les écarts de conversion actif : Ce sont les pertes latentes sur les créances et dettes en
monnaie étrangère. Obligatoire 4 pour les comptes individuels, ce n’est qu’une option
3
Un équivalent de trésorerie est un placement de trésorerie pour lequel le risque de perte en capital est considéré
comme marginal. Très simplement ce peut être du placement monétaire dont le support a une durée de vie courte
(moins de trois mois).
4
Décret n° 83-1020 du 29/11/83, art 11
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dans les comptes consolidés, la méthode préférentielle étant l’enregistrement en charges
financières
• Les frais de constitution et de premier établissement : Cette option, largement utilisée
jusqu’à présent dans les comptes individuels et consolidés, doit normalement disparaître.
L’inscription dans les frais est la méthode préférentielle. De plus, les possibilités
d’activation de charges sur cette rubrique sont maintenant plus restrictives
• Les frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission : C’est un option pour les
comptes individuels mais qui, là encore va devoir disparaître. L’imputation sur la prime
d’émission et l’inscription du solde en charges étant la méthode préférentielle. À noter
que dans les comptes consolidés, cette option n’existe pas
Remarque
Il n’y a plus d’immobilisations financières mais des actifs financiers. Le poste de charges
différées et de charges à étaler ont été supprimés (voir plus loin).
1.2.2 Les éléments provisoirement exclus des actifs
Malgré les termes utilisés dans la définition d’un actif, un certain nombre d’éléments sont
actuellement exclus des actifs de l’entreprise. Il s’agit :
• Tous les contrats de location, y compris les contrats de crédit-bail
• Les contrats de louage de marque et de brevet
• Les instruments financiers et dépenses liées (frais d’émission d’emprunts, primes
d’émission, de remboursement
• Les actifs d’impôts différés (sauf pour les comptes consolidés)
• Les contrats de délégation de services publics, y compris les contrats de concession
Remarque
Ces exclusions sont provisoires car dans les normes IFRS les éléments ainsi exclus font partis
des actifs. C’est la norme IAS 17 qui détaille cet aspect pour les contrats de location.
1.2.3 La suppression des « charges différées » et des « charges à étaler »
Ces deux postes du bilan ont été supprimés. Normalement, les éléments antérieurement
éligibles à ces postes doivent être maintenant comptabilisés directement en charges dans
l’exercice d’engagement. Cela correspond à la position de l’administration fiscale, l’ancienne
méthode n’étant qu’une technique pour lisser la présentation du résultat.
Toutefois, le CNC a publié une analyse des différents cas rencontrés.
Tab. 1 - Traitement des charges différées
Type de charges
Nouveau traitement comptable
Frais d’essais et de pré exploitation :
1- Actif si directement attribuable au coût
1- Matières premières, fluides
d’acquisition pour mettre l’actif en état de
fonctionner. Par contre, à partir de la mise en
exploitation : charges
2- Formation de la main d’oeuvre
2- Charges
3- Frais généraux
3- Charges
1- Frais de développement en incorporel (voir
Frais d’utilisation ou d’industrialisation :
conditions). Si rattachable à une commande,
1- Frais d’études
coût de production des stocks, sinon charges
2- Frais de démarrage d’une fabrication
2- Si 1ère fabrication, coût d’acquisition, si
3- Frais de commercialisation y compris frais
d‘introduction, promotion, publicité d’un
directement attribuable en coût des stocks, sinon
nouveau produit
charges
3- Charges
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Frais de préparation d’un terrain en vue de
l’exploitation d’un gisement, d’une gravière ou
d’une carrière
Frais de collection ou de création
Intérêts intercalaires du financement de la
construction d’un atelier
En phase de création, écart entre le coût réel de
production et le coût théorique
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Actif
Actif (immobilisation incorporelle)
Jusqu’à la réception définitive, choix entre
charges et coût de l’actif, au-delà c’est une
charge
Charges
Tab. 2 - Traitements des charges à étaler
Type de charges
Nouveau traitement comptable
Frais d’ouverture ou de réouverture de points
Charges
de ventes
Frais de promotion, de lancement, de pré
Charges
ouverture
Frais de lancement d’une collection, d’un
Charges
ouvrage
Frais de montage d’un spectacle
Charges, sauf si possibilité d’être mis comme
frais de développement d’une immobilisation
incorporelle
Frais de transfert d’un établissement
Charges
Frais d’étude pour le choix d’une implantation
Au coût de l’actif à partir de la date de décision
nouvelle
d’implantation
Dépenses liées à la certification ISO
Charges
Le 1er versement d’un producteur à une centrale Charges
d’achat
1.3 Le cas des actifs loués en crédit bail
Un contrat de crédit bail est, au niveau juridique, la location d’un bien qui a la particularité de
transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété du bien. À la fin
du contrat, le transfert de propriété peut intervenir ou non. Le prix de rachat est suffisamment bas pour
inciter le preneur à acquérir le bien en fin de contrat ce qui rend probable la survenance de cet
événement.
La norme IAS 17 des normes comptables internationales (IFRS) rend obligatoire le retraitement
de ce type de contrat. Nous verrons :
¾ La qualification des contrats de location
¾ Le retraitement de ce type de contrat
Remarque
Il est à noter que ce retraitement est interdit en France dans les comptes individuels selon les
normes françaises (PCG), mais constitue la méthode préférentielle pour l’établissement des
comptes consolidés.
1.3.1 La qualification d’un contrat de location
La réglementation comptable fait la différence entre un contrat de location financement et
un contrat de location simple. Seuls les premiers doivent faire l’objet d’un retraitement selon les
normes IFRS, ainsi que dans les comptes consolidés français.
C’est pourquoi nous verrons les critères permettant de les séparer, ainsi que le cas
particulier du lease-back.
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1.3.1.1 Les critères d’identification d’un contrat de location financement
•
•
•
•
•
•
La distinction va se faire en fonction de six critères :
Le preneur à une possibilité d’obtenir le bien au terme du contrat selon une valeur
inférieure au prix du marché, c'est-à-dire à une valeur économiquement intéressante
La durée du contrat couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif
La valeur actualisée des flux futurs est très proche de la juste valeur de l’actif loué
Les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser
sans leur apporter des modifications majeures
Si le preneur peut résilier le contrat, les pertes subies par le bailleur sont à la charge du
preneur
Le preneur a la faculté de poursuivre le contrat de location pour une 2ème période à un
prix nettement inférieur au prix du marché
Remarque
C’est donc la réalité économique de la transaction plutôt que la forme du contrat qui va
primer.
1.3.1.2 Le cas d’un contrat de lease-back
Un contrat de lease-back est un contrat par lequel une entreprise cède un bien à
une société de financement pour le reprendre en location.
En fait, c’est un moyen d’avoir une rentrée de trésorerie en aliénant un actif déjà
financé, totalement ou partiellement.
Si la valeur de cession est supérieure à la valeur nette comptable dans les livres de
l’entreprise, cet excédent doit être amorti sur la durée du contrat de location.
1.3.2 Le retraitement d’un contrat de crédit bail
Compte tenu du fait que l’entreprise va agir comme si elle était réellement propriétaire du
bien et va en assumer tous les risques induits, les nouvelles normes comptables imposent :
• D’enregistrer le bien à l’actif comme si le bien avait été acquis en propre
• De comptabiliser au passif la dette financière correspondante, et ce en fonction du contrat
de crédit bail.
Simple en apparence, ce retraitement nécessite :
• De calculer le taux de financement réel du contrat de crédit bail
• De calculer un tableau d’amortissement de la dette financière
• De retraiter l’écriture comptable pour constater la perte de valeur de l’actif ainsi que
l’amortissement de la dette financière
C’est ce que nous allons voir maintenant.
1.3.2.1 Le taux de financement réel du contrat de crédit bail
Pour déterminer le taux d’un contrat de crédit bail, il faut pouvoir séparer la partie
financement des loyers de la partie amortissement (l’usure) du bien objet du contrat.
Pour cela il faut bien comprendre la structure d’un contrat de crédit bail, les
notions de valeur du temps, d’intérêts composés et d’actualisation de flux, ainsi que le
calcul en lui-même.
Remarque
En raison de sa nature, un contrat de crédit bail porte sur 100% de la valeur du bien.
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1.3.2.1.1 La structure d’un contrat de crédit bail
Un contrat de crédit bail est une suite de loyers, prévus contractuellement.
S’agissant de loyers, les paiements se font en début de période. Il en résulte que,
contrairement à un crédit, lors de l’investissement, l’entreprise doit payer un premier
loyer comptant pour couvrir le coût de la première période de location, ainsi que la part
d’autofinancement de l’entreprise. Les loyers suivants sont donc payés en début de
période.
La séquence de flux est donc la suivante :
• Un premier loyer bien souvent majoré par rapport aux loyers suivants
• Une suite de loyers identiques payés périodiquement
• Une valeur de rachat du bien afin de solder la dette
1.3.2.1.2 La valeur du temps, les intérêts composés et l’actualisation des flux
Le taux d’intérêts du contrat est le prix du temps, en d’autres termes, s’il n’y avait
pas utilisation d’un taux d’intérêts pour calculer les intérêts en fonction de la durée du
contrat, le total des loyers serait égal au capital initial (le prix du bien) divisé par le
nombre total de loyers (nombre de périodes). Mais le montant du loyer est supérieur, cette
différence est la valeur du temps.
Prenons une structure simple (voir figure 1), au début nous avons un flux de 100.
En fin de première année, après calcul du prix du temps, le flux a une valeur de 110. Le
taux d’intérêts sur un an est donc de 10 %. A la fin de la deuxième année le flux passe
donc à 120.
Fig. 1 - Valeur du temps avec un taux simple
Mais ce mode de calcul n’est exact que si les intérêts de la première année ne se
capitalisent pas sur la deuxième année, sinon il faut calculer en sus, la deuxième année,
les intérêts des intérêts de la première année. C’est le principe des intérêts composés.
Si nous reprenons notre exemple, le flux de la deuxième année va être égal à 100
de capital, plus 10 des intérêts de la première année, plus 10 des intérêts de la deuxième
année plus 1 des intérêts sur les intérêts de la première année (voir figure 2).
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Fig. 2 - Valeur du temps avec un taux composé
Au niveau mathématique, pour trouver directement la valeur de la deuxième
Durée
année vous devez appliquer la formule suivante : Capital .Initial × (1 + i )
Pour laquelle i = Taux de la période / 100
Taux de la période = Taux annuel / nombre de périodes par an
Exemple
100 x (1+0,10)² = 121
Mais ce que nous cherchons dans notre problème de contrat de crédit bail c’est
quel est le taux, c’est à dire quelle est la valeur du temps, puisque nous avons le détail de
tous les flux du contrat.
Nous savons que si nous annulons l’effet du temps en utilisant le taux que nous
cherchons, c'est-à-dire si nous ramenons tous les flux du contrat au départ du contrat,
nous allons retrouver le montant initial du capital. Il nous faut donc faire l’inverse de ce
que nous venons de faire, mais pour l’ensemble des flux du contrat. Là, les choses sont
plus difficile à calculer car il y a une multiplicité de flux.
Pour un flux, la formule est l’inverse de la précédente, c'est-à-dire :
Capital .Initial × (1 + i )
− Durée
Mais pour l’ensemble des flux, le calcul n’est pas possible directement. En effet,
la multiplicité des flux, ainsi que leur hétérogénéité complique la tache. C’est le point que
nous allons aborder maintenant.
1.3.2.1.3 Le calcul du taux du contrat de crédit bail
Pour l’ensemble des flux, il faut raisonner par groupe de flux différents. Nous
avons vu plus haut qu’il y avait trois groupes de flux (le premier loyer, les loyers du
contrats et la valeur de rachat).
Le taux d’intérêts que nous cherchons est le taux « i » qui égalise la formule
suivante : K .Initial − Pr emierLoyer =
Loyer × 1 − (1 + i )
i
− ( N −1)
+ VR × (1 + i )
−N
Pour laquelle i = Taux de la période / 100
Taux de la période = Taux annuel / nombre de périodes par an
Et N est la durée totale en nombre de périodes
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Commentaire
Dans cette formule, les loyers étant payés d’avance, nous avons enlevé le premier loyer au
capital initial car le contrat débutant, il n’y a pas encore de valeur au temps. Pour la simplifier,
vous pouvez faire « passer » tous les termes du même coté. Nous avons ainsi une égalité des
termes avec zéro.
Pour résoudre cette équation, il est possible de procéder par tests successifs pour
s’approcher de la valeur recherchée, mais c’est un peu fastidieux. Vous pouvez aussi
utiliser la fonction « solveur » de votre tableur, ou bien vous pouvez utiliser une
calculatrice financière.
Il existe une autre méthode qui consiste à trouver deux valeurs de taux, une
supérieure et l’autre inférieure, et d’utiliser une simple règle de trois pour trouver le bon
résultat. Cette méthode ne donne qu’une approximation, en effet, la fonction analysée
n’est pas une droite mais une progression géométrique dont la raison nous est inconnue
car constituée justement de ce taux d’intérêts que nous cherchons.
Exemple
Soit un crédit bail portant sur 25 000 € d’une durée de 5 ans (échéances trimestrielles), le 1er
loyer est de 3 000 €, les loyers suivants sont de 1 400 € et la valeur de rachat est de 2 000 €
Avec un taux de 10 %, la valeur actuelle est de : +190,99 €
Avec un taux de 12 %, la valeur actuelle est de : -839,33 €
Pour trouver la valeur actuelle à zéro, nous faisons : (2 / 1 030,32) x 190,99 = 0,37
Le taux recherché est donc d’environ 10 + 0,37 = 10,37 %
En fait le calcul exact est de 10,36 %, nous sommes bien dans une approximation du résultat.
1.3.2.2 L’amortissement de la dette financière
Une fois que vous avez déterminé le taux d’intérêts du contrat de crédit-bail, vous
devez calculer l’amortissement de la dette financière.
1.3.2.2.1 Principe d’un tableau d’amortissement financier
Dans un tableau d’amortissement, les échéances incorporent une part d’intérêts et
une part d’amortissement du capital.
Les intérêts sont toujours calculés sur le capital restant due en début de période. Il
en résulte que la part d’amortissement du capital dans une échéance est la différence entre
le montant de l’échéance et le montant des intérêts compris dans l’échéance.
Exemple
Capital dû en début de période : 20 000 €
Montant de l’échéance trimestrielle : 1 000 €
Taux d’intérêts annuel : 6 %
⎛3⎞
⎟ = 300
⎝ 12 ⎠
L’amortissement du capital inclus dans cette échéance est donc de : 1000 − 300 = 700
⎛ 3⎞
À l’échéance suivante, les intérêts sont de : 19300 × 0,06 × ⎜ ⎟ = 289,50
⎝ 12 ⎠
Les intérêts inclus dans l’échéance sont de : 20000 × 0,06 × ⎜
L’amortissement du capital est de 1 000 – 289,50 = 710,50
Etc.
Nous pouvons voir dans cet exemple que la part d’amortissement du capital
progresse à chaque échéance et la part des intérêts diminue.
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Remarque
C’est cette répartition des échéances qui doit être calculée à chaque fois pour pouvoir passer
correctement l’écriture comptable.
1.3.2.2.2 Le traitement de la valeur de rachat
S’agissant de loyers payés d’avance, la valeur de rachat comporte aussi une part
d’intérêts, ceux générés par la dernière période sur le capital restant dû calculé avec votre
tableau et non pas sur la valeur de rachat du contrat.
Remarque
Vous pouvez avoir une petite différence en fin de tableau, il manque ou il reste quelques
centimes. C’est uniquement une question d’arrondis successifs tout au long de la durée
d’amortissement.
1.3.2.3 Les écritures comptables et incidences sur la présentation des comptes
1.3.2.3.1 Les écritures comptables à passer
•
•
•
•
L’écriture comptable classique du loyer d’un crédit bail n’est pas à passer, où si
vous avez choisi de la passer et de la retraiter dans vos écritures de fin d’exercice, vous
devez la contre passer par les écritures suivantes :
En début de contrat la mise à l’actif de l’immobilisation pour son coût d’acquisition,
c'est-à-dire en ajoutant les frais inhérents à l’achat
Toujours en début de contrat, la mise en dettes financières (comme un emprunt classique)
du montant de l’immobilisation sur la base du montant retenu dans le contrat de crédit
bail
À chaque échéance, la charge financière comprise dans l’échéance ainsi que
l’amortissement de la dette financière
À chaque fin d’exercice le montant de la dotation aux amortissement correspondant à
l’actif immobilisé
1.3.2.3.2 Quelques particularités
Le premier loyer est à traiter intégralement comme une diminution de la dette
financière, il n’y a pas d’intérêts dans cette échéance, puisque le temps n’a pas commencé
à courir.
La durée de l’amortissement de l’immobilisation est indépendante de la durée du
contrat de crédit bail. Vous devez utiliser la durée retenue pour ce même type
d’immobilisation dans votre entreprise.
Pour la valeur résiduelle, faite attention de calculer les intérêts sur la base du
capital restant dû dans le tableau d’amortissement de la dette financière et non pas sur la
base du dernier loyer.
1.3.2.3.3 Incidence sur le compte de résultat
Nous avons vu qu’il y avait en fait, en termes de compte de résultat, deux charges différentes :
• Une charge financière calculée sur la base de la dette financière inhérente au contrat de
crédit bail. Comme toutes charges financières d’un crédit, ce montant va diminuer chaque
année du fait de la diminution de la dette financière
• Une dotation aux amortissements selon la durée d’amortissement du bien financé qui elle,
sera en principe linéaire
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En termes de compte de résultat, tout va donc dépendre de la durée
d’amortissement du bien que vous allez utiliser. Il est clair que si vous prenez la durée
réelle d’utilisation, vous allez être perdant car elles sont bien souvent plus longues que les
anciennes durées d’usages.
Il est à noter, à ce sujet, l’intéressante instruction administrative 5 publiée le 30
décembre 2005 qui précise certaines mesures simplificatrices applicables aux PME:
• Les PME sont autorisées à utiliser les anciennes durées d’usages
• Lors du changement de méthode comptable, les PME peuvent ne pas recalculer les
dotations aux amortissements antérieures et partir de la valeur nette comptable (méthode
prospective).
Remarque
Au niveau fiscal nous sommes toujours 6 en France sur un calcul à partir des comptes
individuels aux normes françaises qui ne permettent pas « encore » ce retraitement. Le crédit
bail reste au niveau Français un engagement « hors bilan ».
1.3.2.3.4 Incidence sur la structure financière de l’entreprise
Il est clair que ce retraitement va augmenter les immobilisations ainsi que les
dettes financières structurelles.
Pour ne pas dégrader dans le temps votre fonds de roulement, vous allez donc
l’impérieuse nécessité de capitaliser, en fonds propres, du résultat de façon à compenser
la diminution de vos ressources due à l’amortissement de la dette financière.
Remarque
Vis-à-vis des banques ce n’est pas un problème car les analystes financiers retraitent
systématiquement le crédit bail.
5
6
BO 4 A-13-05 du 30/12/2005
Hormis les très grandes entreprises bénéficiant du calcul « mondial » de leur imposition
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2. Le prix d’entrée de l’actif
Calculer le coût d’entrée d’un actif peut sembler simple au regard des règles suivantes :
¾ Les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés au coût d’acquisition
¾ Les actifs produits par l’entreprise sont comptabilisés à leur coût de production
¾ Les actifs acquis à titre gratuit ainsi que ceux acquis par voie d’échange sont comptabilisés à
leur valeur vénale
Mais dans le détail, les concepts utilisés peuvent receler quelques difficultés d’application. C’est
pourquoi nous verrons :
¾
¾
¾
¾
¾
Les calculs de coût d’entrée d’une immobilisation
Les choix offerts dans le traitement du coût des emprunts
Les particularités des immobilisations produites en interne
Les calculs de coût des stocks
Quelques cas particuliers
2.1 Les options générales du coût d’entrée d’un actif
Le coût d’acquisition d’une immobilisation est constitué par les éléments suivants :
• Le prix d’achat
• L’ensemble des coûts directement attribuables à l’immobilisation
• Les coûts de démantèlement futur (s’il y en a)
• Les coûts des emprunts (sur option)
Ce sont ces différents éléments, ainsi que leurs options, que nous allons analyser maintenant.
2.1.1 La détermination du prix d’achat
Le prix d’achat d’une immobilisation doit comporter, outre le montant payé au
fournisseur, les droits de douane et taxes non récupérables. Il doit aussi être net des déductions,
remises et rabais obtenus. Ces éléments ne sont pas nouveaux, par contre, plusieurs innovations
ont été apportées dans la détermination du prix d’achat :
• Lorsqu’une immobilisation est acquise en devise, le taux de change était celui de la date
d’entrée dans le patrimoine. Dorénavant, et tel que c’était déjà autorisé pour les comptes
consolidés, vous pouvez utiliser le taux de couverture si vous avez mis en place une
couverture de change
• En cas d’escompte de règlement, vous devez l’imputer sur la valeur de l’actif. Il n’est
plus possible d’utiliser le compte de produits financiers dans ce cas
2.1.2 Les coûts directement attribuables à l’immobilisation
En sus du prix d’achat, le coût de l’immobilisation peut inclure un certain nombre
d’autres coûts, parfois de manière obligatoire, parfois de manière optionnelle.
Il s’agit de coûts directement attribuables à l’immobilisation pour la mettre en place et en
état de fonctionner, c'est-à-dire de coûts qui n’auraient pas été engagés si l’achat ou la
production de l’immobilisation n’avait pas été décidée. Dans cette catégorie nous avons :
• Les coûts de démolition nécessaire à la mise en place de l’immobilisation et les coûts de
préparation du site
• Le coût total de la rémunération du personnel attaché directement à la construction ou à
l’acquisition de l’immobilisation
• Les frais de livraison et de manutention initiaux
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• Les frais d’installation et de montage nécessaires à la mise en état d’utilisation de
l’immobilisation
• Les coûts directs des tests de fonctionnement avant la mise en route de l’immobilisation.
Si des produits fabriqués (échantillons) lors des tests sont vendus, il faut déduire du coût
des tests les produits obtenus
• Les honoraires des architectes, géomètres, experts, conseils nécessaires à la mise en l’état
de l’immobilisation
• L’estimation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site après
exploitation
• Le coût des grosses réparations et entretiens programmés. C’est une option. Pour plus de
précision sur cet aspect, voir le chapitre sur la notion de composant d’une immobilisation
Le cas des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’acte :
• Selon la nouvelle définition, ces frais étant directement attribuables à une immobilisation,
il faut les inclure dans son coût. C’est obligatoirement le cas dans les comptes consolidés.
• Toutefois, pour les comptes individuels, c'est-à-dire ceux qui servent de base à la
fiscalisation de l’entreprise, un traitement alternatif est autorisé. Vous pouvez les passer
directement en charges. Il est clair que le traitement comptable choisi devra être indiqué
dans les notes annexes.
Remarque
C’est un problème fiscal. En les incluant dans le coût des immobilisations, vous étalez la
déductibilité fiscale selon la durée de l’amortissement, ce qui, pour certaines immobilisations
peut être très long. De plus, si l’amortissement de l’immobilisation concernée n’est pas admis,
cas des terrains par exemple, vous ne pourrez jamais déduire fiscalement ces frais.
2.1.3 Le cas des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site après
exploitation
Ces coûts doivent obligatoirement être inclus dans le coût de l’immobilisation s’ils
peuvent être estimés de manière raisonnablement fiable. C’est particulièrement le cas s’il existe,
pour le secteur d’activité, une obligation légale spécifique. Ces coûts, contrepartie d’un passif à
terme, doivent être amortis selon un rythme et un mode qui leurs sont propres.
Remarque
Cette nouvelle obligation comptable a créé une distorsion fiscale. Une modification de l’art
38-15 de l’annexe III du CGI est attendue. Il en est de même au niveau de la taxe
professionnelle.
2.1.4 Les coûts obligatoirement exclus du coût des immobilisations
La réglementation française dresse une liste de coûts à passer obligatoirement en charges,
c'est-à-dire sans option possible d’activation. Dans cette catégorie, nous avons :
• Le coût de formation du personnel
• Les coûts des rémunérations du personnel ne résultant pas directement de la production
ou le d’achat de l’immobilisation
• Les coûts de déménagement d’une unité vers un nouvel emplacement
• Les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation ou de lancement d’un nouveau produit,
y compris les frais de publicité et de promotion
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2.2 Choix offerts dans le traitement du coût des emprunts
Les normes françaises autorisent deux traitements différents du coût des emprunts, la
comptabilisation classique en charges ou bien l’incorporation au coût de l’actif. Sur ce point, la
réglementation française reprend les dispositions de la norme IAS 23 : Coût d’emprunt.
Les deux traitements sont utilisables pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les
stocks. Nous verrons plus loin les conditions d’application de ces traitements comptables pour chaque
catégorie d’actif.
En ce qui concerne l’incorporation du coût des emprunts aux coûts des actifs, il faut respecter
certaines conditions. Ce choix devra aussi considérer l’impact fiscal de cette activation de charges.
Remarque
L’option d’activation du coût des emprunts est globale. Elle doit être prise pour l’ensemble
des actifs éligibles. Il faut indiquer en annexe la méthode comptable utilisée pour traiter les
coûts d’emprunt.
2.2.1 Conditions d’activation du coût des emprunts
Pour incorporer le coût d’un emprunt dans le coût d’un actif, ce financement doit remplir
certaines conditions :
• Le financement doit se rapporter à un actif éligible, c'est-à-dire un actif qui nécessite une
longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu.
Actuellement, la notion de durée fait référence à une période de production dépassant les
12 mois 7
• Les intérêts doivent correspondrent à la période de production de l’actif
• L’actif doit être susceptible de générer des avantages économiques futurs pour l’entité
• Les coûts doivent pouvoir être évalués de manière fiable
• Le financement doit pouvoir être directement attribuable à l’acquisition, la construction
ou la production de l’actif
2.2.2 Nature des charges incorporables
•
•
•
•
•
Les charges incorporables aux coûts des actifs au titre des coûts d’emprunts sont :
Les intérêts des financements (découverts bancaires, emprunts à courts et longs termes)
L’amortissement des coûts accessoires pour la mise en place (frais d’émission)
L’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts
Les différences de change sur crédits en devises
Pour les comptes consolidés, les charges financières comprises dans les contrats de
location financement
Commentaire
En cas d’obtention d’un emprunt global pour plusieurs immobilisations, il est possible de
raisonner en prorata.
2.2.3 Impact fiscal de l’option d’activation
L’option d’activation n’est pas neutre fiscalement.
Le coût de l’emprunt est étalé sur la durée d’amortissement de l’immobilisation.
Si l’immobilisation n’est pas amortissable, le coût des emprunts ne se déduit pas.
7
Art 331-1 du PCG
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L’option devant être globale pour une même catégorie d’actif, il est nécessaire de bien
réfléchir avant.
Remarque
Cette option doit être manié avec précaution. Il est clair que pour le lecteur des comptes,
l’utilisation de cette option peut être assimilée à une volonté de l’entreprise de ne pas réduire
son résultat sur l’année de l’investissement. Pour l’analyste financier, cela peut être assimilé à
une non valeur et retraitée en tant que tel.
2.3 Spécificités des immobilisations produites en interne
Nous avons vu le problème du calcul du coût d’une immobilisation achetée. Mais se pose le cas
de l’évaluation d’une immobilisation produite en interne. La nouvelle réglementation française
s’approche de la norme IAS 16 pour les immobilisations corporelles et de la norme IAS 38 pour les
immobilisations incorporelles.
C’est pourquoi nous verrons :
¾
¾
¾
¾
Le cas des immobilisations corporelles
Une explication de texte de la norme IAS 16
Le cas des immobilisations incorporelles
Une explication de texte de la norme IAS 38
2.3.1 Le cas des immobilisations corporelles
En sus des principes généraux, déjà évoqués plus haut, d’évaluation du coût d’une
immobilisation, en cas de production en interne de cet actif, s’ajoute le problème de la
détermination du coût de production et de la période de référence à utiliser pour ce calcul.
D’autres charges sont obligatoirement exclues de ce coût.
2.3.1.1 Le calcul du coût de production
Le coût de production d’une immobilisation produite pour soi même doit intégrer
les postes suivants :
• Le coût d’acquisition des matières consommées. Ce coût doit être déterminé selon les
mêmes critères que le coût d’achat d’une immobilisation (voir plus haut)
• Les charges directement affectées à cette production comme les charges de personnels et
les frais administratifs directs
• La quote-part d’amortissement du matériel utilisé
Remarque
Les charges directement imputables au coût de production sont les charges qu’il est possible
d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un bien ou d’un service déterminé. Bien
évidement, il faut indiquer dans les annexes les méthodes de calcul.
2.3.1.2 Quelle période de référence utiliser ?
La réglementation française a évolué sur ce point. Dorénavant, la période de
référence à prendre pour le calcul des coûts de production commence à la date à laquelle
la direction de l’entreprise a décidé de produire l’immobilisation et finit à la date à
laquelle l’immobilisation est en place et en état de fonctionner.
En matière de décision de construction de l’immobilisation, il faut que cette
décision soit argumentée par une justification technique et financière, c'est-à-dire avec
une démonstration de la capacité de l’immobilisation à produire des avantages
économiques futurs.
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Remarque
Ce n’est donc pas la simple décision de faire qui est prise en compte. Cela implique que les
études initiales ne peuvent pas être incorporées dans le coût de l’immobilisation.
2.3.1.3 Les charges exclues du coût de production de l’immobilisation
•
•
•
•
Certaines charges sont exclues systématiquement du coût de production de
l’immobilisation. Il s’agit :
Des études préalables à la décision de construire l’immobilisation (voir plus haut)
Les coûts engendrés par la montée en puissance de l’immobilisation, c'est-à-dire avant
qu’elle ne tourne de manière optimale
Les pertes d’exploitation initiales
Les coûts de réorganisation de l’entité
2.3.2 Comprendre la norme IAS 16
Pour bien comprendre le problème du traitement des immobilisations corporelles, nous
allons maintenant analyser la norme IAS 16 et après en avoir décrit le contexte, nous rentrerons
dans le détail de cette norme, puis nous regarderons les précisions 8 apportées par le texte IFRIC
1 sur le démantèlement et la remise en l’état des actifs.
2.3.2.1 Généralités sur la normes IAS 16
2.3.2.1.1 Objectif de la norme
L’objectif de cette norme est de prescrire les traitements comptables applicables
aux immobilisations corporelles.
En fait cette norme précise le mode de comptabilisation des actifs, la
détermination de leur valeur comptable, les dotations aux amortissements et les pertes de
valeur correspondantes.
2.3.2.1.2 Champ d’application de la norme
•
•
•
•
•
•
•
Cette norme fournit des indications sur :
La comptabilisation des actifs
L’évaluation des actifs lors de leur comptabilisation
L’évaluation des actifs après leur comptabilisation avec, soit le modèle du coût, soit le
modèle de réévaluation
Les généralités sur les amortissements
Les conditions de la dépréciation de ces actifs
La décomptabilisation des actifs
Les informations à fournir
La norme sous sa forme actuelle est applicable aux exercices ouverts depuis le
1er janvier 2005.
Remarque
Cette norme ne s’applique pas aux actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole qui est
traité par la norme IAS 41.
8
Rappel : les textes référencés « IAS » ou « IFRS » sont des normes comptables et les textes référencés « SIC »
ou « IFRIC » sont des précisions sur tel ou tel points des normes.
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2.3.2.1.3 Textes de référence de la norme
Cette norme a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 et a fait l’objet d’un
règlement de la CE n°2238/2004 du 29 décembre 2004. Cette version annule et remplace
la version précédente, mais aussi annule les interprétations SIC 6 (sur les coûts des
logiciels), SIC 14 (sur les indemnisations liées à la dépréciation ou à la perte de biens) et
SIC 23 (sur le coût des inspections ou révisions majeures d’un actif) qui ont donc disparu.
2.3.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 16
S’agissant de la norme sur les actifs, beaucoup d’autres normes sont liées, mais il
n’y a pas dans la nomenclature officielle de l’IASB de norme directement liée à la norme
IAS 16.
Toutefois vous trouverez notamment des relations avec :
• La norme IAS 18 « Produits des activités ordinaires » en ce qui concerne la constatation
de la vente et donc la sortie des actifs
• La norme IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques » en ce qui concerne
l’imputation des aides dans les coûts des actifs
• La norme IAS 23 « Coûts d’emprunts » en ce qui concerne les conditions d’activation des
coûts des emprunts
2.3.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme
Certains points de la norme avaient fait l’objet de précisions sous forme
d’interprétations.
Il s’agit de l’interprétation IFRIC 1 « Variation des passifs existants relatifs au
démantèlement, à la remise en état et similaires ». Nous commenterons plus loin cette
interprétation.
2.3.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme
•
•
•
•
Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui présentent les
caractéristiques suivantes :
Ce sont des actifs dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période 9
Ce sont des actifs détenus par une entités pour êtes utilisés dans la production ou à la
fourniture de biens ou de services
Ce peut être aussi des actifs détenus par une entité pour être loués à des tiers
Et enfin ce peut être des actifs détenus par une entité à des fins administratives
2.3.2.2 La norme IAS 16 : Explication de texte
2.3.2.2.1 La comptabilisation
Le coût d’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé à l’actif si les
deux conditions suivantes sont concomitamment remplies :
• Le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable
• Les avantages économiques futurs générés par cet actif iront à l’entreprise
Les coûts des immobilisations corporelles doivent être appréciés au moment où
ils sont encourus. Ils se composent :
• Des coûts encourus lors de l’entrée de cet élément dans les actifs
9
Attention à cette notion de « période ». Dans la version IFRS, il s’agit d’un cycle d’exploitation, dans la version
française, il s’agit d’un exercice comptable (12 mois).
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• Des coûts encourus ultérieurement pour accroître, remplacer partiellement ou assurer
l’entretien de cet actif
Par « remplacer partiellement » il faut entendre le fait de devoir changer certains
éléments de l’actif pour le maintenir dans ses fonctions. C’est la notion de composant.
Les pièces remplacées sont alors décomptabilisées 10 .
Par « assurer l’entretien » il faut entendre le fait de devoir effectuer des visites de
contrôle ou de sécurité pour s’assurer que l’actif est toujours à même d’assurer ses
fonctions selon des conditions optimales. C’est aussi un composant mais dit « de gros
entretiens 11 ».
2.3.2.2.2 Évaluation lors de la comptabilisation initiale
Le coût d’une immobilisation corporelle inclus les éléments suivants :
• Son prix d’achat, net des droits de douane et taxes récupérables et après déduction des
rabais et remises obtenus
• Les coûts directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et
à sa mise en état de fonctionnement (personnel, frais de montage, de transport,
honoraires, etc.)
• L’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de
l’immobilisation, à la remise en l’état du site d’exploitation
Sont exclus les frais administratifs et autres frais généraux.
2.3.2.2.3 Évaluation après comptabilisation
Durant la détention de l’actif, il doit être évalué selon le modèle du coût, c'est-àdire à son coût d’entrée dans l’actif diminué du cumul des amortissements et pertes de
valeur.
Mais il est possible de l’évaluer selon le modèle de réévaluation. Dans ce cas
l’actif sera évalué selon sa juste valeur, c'est-à-dire « selon un prix acceptable entre
parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
normale 12 ».
Remarque
Dans le cadre des IFRS, si la valeur comptable d’un actif est réévaluée, l’augmentation ne
transite pas par le compte de résultat mais directement par les fonds propres (écarts de
réévaluation). Seule une réévaluation venant en compensation d’une dépréciation antérieure
doit transiter par le compte de résultat.
2.3.2.2.4 Amortissement
L’amortissement d’un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée
d’utilité selon le mode et le rythme représentant le mieux la consommation des avantages
économiques futurs liés à l’actif. Ce principe est valable pour toutes les immobilisations,
qu’elles soient décomposables ou non.
La valeur résiduelle, qui est non amortissable, doit être estimée à chaque fin
d’exercice, c'est-à-dire, faire l’objet de tests de dépréciation.
10
C'est-à-dire sorties de l’actif
Les composants de ce type ne sont pas autorisés dans le cadre des comptes individuels selon la réglementation
comptable française. Ils le sont uniquement au niveau des IFRS et des comptes consolidés.
12
C’est la définition qui est donnée systématiquement dans les normes IFRS, les normes comptables françaises,
ainsi que les textes publiés par le Conseil National de la Comptabilité.
11
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2.3.2.2.5 Dépréciation
À chaque fin d’exercice, l’entreprise doit vérifier la valeur de ses actifs, selon la
norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » et comptabiliser cette perte ou cette reprise de
valeur.
Remarque
La méthode pour vérifier la valeur des actifs ne doit pas changer d’un exercice à l’autre, sinon
nous retombons dans les contraintes de la norme IAS 8 sur les changements de méthodes
comptables.
2.3.2.2.6 Décomptabilisation
Une immobilisation doit être décomptabilisée, c'est-à-dire sortie de l’actif lors de
sa sortie (cas classique), mais aussi lorsque l’entreprise n’attend plus d’avantages
économiques futurs, que ce soit par son utilisation ou sa cession.
L’entreprise doit enregistrer le profit ou la perte de cette sortie d’actif dans le
compte de résultat mais en le séparant de son activité courante (IFRS 5 « Actifs non
courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées »).
2.3.2.2.7 Informations à fournir dans les annexes
•
•
•
•
•
•
Les états financiers doivent indiquer par catégorie d’immobilisation :
Les modes d’évaluation pour déterminer la valeur comptable
Les modes d’amortissements avec les durées d’utilité et taux d’amortissement utilisés
La valeur comptable brute et le cumul des amortissements en début et en fin d’exercice
Les variations d’immobilisation par entrée et sortie, par regroupement d’entreprises, les
effets des réévaluations
Les actifs nantis
Le détail des réévaluations (méthodes, utilisation de tiers, hypothèses) et les écarts avec le
modèle du coût
2.3.2.3 Les précisions apportées par la norme IFRIC 1
L’interprétation IFRIC 1 « Variation des passifs existants relatifs au
démantèlement, à la remise en état et similaires » a été publié en mai 2004 par l’IASB et
adoptée par le règlement CE 2237/2004 du 29 décembre 2004.
Elle est en application depuis le 1er septembre 2004.
2.3.2.3.1 Références et champ d’application
•
•
•
•
•
•
L’interprétation IFRIC 1 fait référence à :
IAS 1 : Présentation des états financiers
IAS 8 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
IAS 16 : Immobilisations corporelles
IAS 23 : Coûts d’emprunt
IAS 36 : Dépréciation d’actifs
IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
Cette interprétation s’applique aux variations de l’évaluation de tout passif
existant relatif au démantèlement, à la remise en état ou similaire.
Cette variation de l’évaluation peut être le résultat d’une modification de
l’échéance, une variation du taux d’actualisation ou plus simplement d’une modification
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du coût. Elle traite du mode de comptabilisation de ces variations selon les cas
d’utilisations des deux modèles, le modèle du coût et le modèle de la réévaluation.
2.3.2.3.2 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle du coût
En cas de variation de l’évaluation du passif existant relatif au démantèlement, à
la remise en état ou similaire, l’entreprise doit comptabiliser la variation positive ou
négative, directement au prix de l’actif.
Si la déduction est supérieure à la valeur comptable initiale, l’excédent doit
s’imputer sur le compte de résultat.
Si l’ajustement résulte d’une hausse des coûts ayant pour conséquences le non
recouvrement total du prix de l’actif, l’entreprise doit procéder aux tests de dépréciation
afin d’estimer la valeur recouvrable. Le cas échéant, elle devra comptabiliser la perte de
valeur selon la norme IAS 36.
2.3.2.3.3 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle de la
réévaluation
Dans ce modèle, les excédents antérieurs ont été portés en fonds propres sur un
compte d’écarts de réévaluation. Toute diminution ultérieure doit d’abord être imputé sur
ce compte.
Une augmentation du passif doit être comptabilisée dans le compte de résultat en
l’absence d’excédents antérieurs.
Ce n’est que si la variation négative est supérieure à la valeur comptable initiale
que la variation doit passer par le compte de résultat.
Remarque
L’amortissement d’un actif s’opère sur sa durée d’utilité. Dans cette logique de réévaluation, il
est possible d’avoir une variation de l’actif après la période d’amortissement. Dans ce cas, les
variations ultérieures transitent toutes par le compte de résultat.
2.3.3 Le cas des immobilisations incorporelles
Nous verrons les aspects généraux de la nouvelle réglementation, ainsi que les spécificités
des logiciels et des sites Internet créés en interne. En effet, ces deux types d’immobilisations
incorporelles ont fait l’objet de précisions des autorités compétentes en raison de leurs
spécificités et de la multiplication des investissements immatériels tenant à l’informatique.
2.3.3.1 La nouvelle réglementation
Dorénavant, mettre en immobilisation un actif incorporel produit en interne est
une méthode comptable préférentielle.
Remarque
Si l’entreprise choisit de mettre en immobilisation les dépenses de création des
immobilisations incorporelles, elle ne pourra pas revenir en arrière. L’option est irrévocable.
Avant de pouvoir activer des frais en immobilisation incorporelle, il faut
déterminer si les conditions d’activation sont remplies, voir sur quelle période il va être
possible de prendre en compte les frais, puis dans la période d’activation possible, séparer
les frais activables de ceux qui ne le sont pas et ensuite procéder à quelques vérifications.
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2.3.3.1.1 Les conditions d’activation des coûts de développement
•
•
•
•
•
•
Les conditions d’activation des coûts de développement sont énumérées par
l’article 331-3 du plan comptable général. Cet article pose six conditions pour pouvoir
mettre en immobilisation les coûts de développement. Ces conditions sont :
La faisabilité technique d’achèvement de l’immobilisation doit être raisonnablement
assurée
L’intention d’achever l’immobilisation afin de l’utiliser ou de la vendre doit être certaine
L’entreprise doit avoir la capacité à utiliser ou à vendre cette immobilisation incorporelle.
La capacité s’entend aussi comme étant la capacité juridique
L’immobilisation incorporelle ainsi produite doit pouvoir générer, de manière
raisonnablement probable, des avantages économiques futurs. L’entreprise doit pouvoir
démontrer l’existence d’un marché pour la revente de l’immobilisation ou bien pour la
production de biens ou de services issue de cette immobilisation incorporelle
L’entreprise doit disposer de ressources suffisantes et appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle
L’entreprise doit pouvoir évaluer de façon fiable les dépenses directement nécessaires au
développement de l’immobilisation incorporelle
Remarque
Ces six conditions doivent être simultanément remplies. Sauf obligations particulières
précisées par d’autres textes (voir plus loin), ce n’est que lorsque toutes ces conditions sont
remplies que l’option peut être exercée.
Il est à noter que l’option d’activation des coûts de développement, même si elle
est une méthode préférentielle, reste une possibilité offerte aux entreprises, ce qui n’est
pas le cas au niveau des normes IFRS pour lesquelles cette méthode comptable est une
obligation 13 .
2.3.3.1.2 Les activités non admises pour créer une immobilisation incorporelle
Il existe des frais de développement qu’il n’est pas possible de mettre en
immobilisation car trop étroitement liés à l’activité même de l’entreprise. Il s’agit :
• De la création en interne d’un fonds commercial
• De la création en interne d’une marque (y compris les frais de dépôt de la marque)
• De la création en interne de titres de journaux, magazines et autres éléments assimilables
2.3.3.1.3 La période d’activation des coûts
Il est nécessaire de séparer la phase de recherche de la phase de développement.
Cela pose le problème de la mesure de la période d’activation des coûts. En effet, lors de
la phase de recherche, la probabilité d’obtention d’avantages économiques futurs est trop
aléatoire. Cette phase est trop en amont dans le processus de production et de
commercialisation. En conséquence, les frais de cette période de recherche doivent
obligatoirement être comptabilisés en charges et ne pourrons donc plus être repris dans le
coût de l’immobilisation incorporelle si elle est produite. Il en est notamment ainsi des
frais suivants :
• Les frais d’acquisition de nouvelles connaissances
• La recherche, l’évaluation d’éventuelles applications de résultats de recherches ou
d’autres connaissances
• La recherche de solutions alternatives en termes de matières utilisées, dispositifs,
procédés, produits, systèmes ou services
13
Voir sur cet aspect la norme IAS 38 qui impose cette méthode dès lors que les conditions sont remplies.
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Ce n’est qu’après la phase de recherche que débutera la phase de développement
et que, si les six conditions précédemment indiquées sont simultanément remplies,
l’entreprise pourra activer certains frais de développement.
2.3.3.1.4 Les coûts activables de la phase de développement
•
•
•
•
•
Les critères d’éligibilité à une activation des coûts de la phase de développement
sont similaires à ceux des immobilisations corporelles. Ces coûts doivent pouvoir être
directement attribuables à la création, production et préparation de l’actif incorporel afin
qu’il puisse être en état d’être utilisé. C’est notamment le cas des dépenses suivantes :
Les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour créer l’immobilisation
incorporelle
Les salaires et autres coûts liés au personnel directement utilisé pour créer
l’immobilisation incorporelle
L’amortissement des brevets acquis et licences utilisées pour créer l’immobilisation
incorporelle
Les coûts de dépôt de brevets
Les coûts directement liés à l’acquisition et au développement de logiciels
Par contre un certain nombre de coûts ne sont pas éligibles. Il s’agit
principalement :
• Des dépenses de formation du personnel en vue de l’utilisation de l’immobilisation
incorporelle
• Les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux, sauf si ces coûts peuvent
être directement attribuables à la préparation de l’actif
• Les pertes initiales lors de la montée en puissance de l’immobilisation incorporelle
2.3.3.1.5 Ce changement de réglementation impose un certain nombre de
vérifications
Avant de clôturer ses comptes, l’entreprise doit vérifier si les immobilisations
incorporelles figurant dans son bilan sont bien conformes aux nouveaux critères
d’activation des coûts de développement. À défaut, l’entreprise devra sortir de l’actif ces
immobilisations.
Remarque
C’est notamment le cas des marques qui auraient été mises en immobilisations incorporelles
selon les critères de l’ancienne réglementation.
En cas de maintien en immobilisation, il convient de vérifier aussi la durée
d’amortissement. C’est un aspect que nous ne traiterons pas ici mais que nous aborderons
plus en détail dans le chapitre consacré aux amortissements.
Remarque
Il est à noter que l’entreprise doit porter en annexe de ses états financiers la méthode retenue
pour le traitement des coûts de développement et, si le choix de tout passer en charges a été
fait, d’indiquer le montant global des frais de recherche et des coûts de développement de
l’exercice.
2.3.3.2 Le cas particulier des logiciels créés
La conception de logiciels est devenue une activité importante, hors la
comptabilisation de cette activité est un peu particulière. Certes, cela s’apparente à de la
production immobilisée, toutefois, cela correspond à trois réalités différentes :
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• Le cas d’une conception de logiciels pour soi même 14 , ce qui est obligatoirement une
immobilisation incorporelle
• Le cas d’une conception de logiciels spécifiques 15 destinés à être vendus, ce qui est une
production stockée
• Le cas de la conception de logiciels standardisés 16 et destinés à être vendus sous licence à
plusieurs clients, ce qui est en grande partie une immobilisation incorporelle et
marginalement une production stockée.
Quelque soit votre activité en terme de production de logiciels, que vous deviez
comptabiliser le logiciel en stocks de produits finis ou bien en immobilisations, se pose le
problème du calcul du coût de production avec auparavant la particularité de la
détermination de la période de référence pour la prise en compte des coûts à inclure dans
le coût de production de l’actif.
Ce n’est pas une affaire simple, car nous sommes dans le domaine de
l’immatériel. C’est pourquoi il est nécessaire de décortiquer les différentes étapes de la
production d’un logiciel telles qu’elles sont normalisées.
2.3.3.2.1 Les différentes étapes de la production d’un logiciel
Pour déterminer le coût de production d’un logiciel, il nous faut tout d’abord
reprendre les différentes phases de cette production même si dans la réalité, la frontière
entre ces différentes étapes n’est pas toujours très claire et si, parfois, il n’est pas exclu de
devoir revenir en arrière.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Nous avons donc :
L’étude préalable
L’analyse fonctionnelle (ou conception générale de l’application)
L’analyse organique (ou conception détaillée de l’application)
La programmation (écriture du code)
Les tests et versions d’essais (les versions Bêta)
Création de la documentation (peu importe le support, cela peut être aussi, sur certains
logiciels, de la documentation du code)
La livraison de la version finale aux utilisateurs
La formation des utilisateurs
Le suivi du logiciel (la maintenance)
Les différentes phases étant identifiées, se pose le problème de savoir à partir de
quant, il est possible de considérer que la production a commencé ? Cette date va être le
point de départ pour pouvoir passer en charges et donc en production immobilisée le coût
de production.
Remarque
Ce point de départ est un peu litigieux. Il faut que le logiciel ait de sérieuses chances de
réussite technique, que l’entreprise dispose des moyens (matériel et humain) de mener à bien
le projet, ait analysé l’impact sur son activité et enfin soit à même de déterminer la durée
d’utilisation minimale. Ce dernier point est toujours aléatoire car il faut tenir compte des
évolutions très rapides en matière de fonctionnalités.
Il ressort de cette position de l’administration fiscale que sont exclues les deux
premières phases de la conception. À ce stade, les chances de réussite sont trop
aléatoires 17 .
14
Logiciels destinés à couvrir un besoin interne à l’entreprise, une gestion de production, par exemple.
Logiciels « sur mesures » conçus à la demande de clients et selon leur cahier des charges.
16
Ce sont les logiciels classiques que vous connaissez, tels les logiciels de bureautique par exemple.
17
Nous sommes encore là au niveau de la recherche en amont de la production.
15
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La date de départ est donc à déterminer en fonction du début de la phase trois.
Quant la production du logiciel s’arrête t elle ?
La réglementation prévoie que la production du logiciel s’arrête à la phase six,
c'est-à-dire à la conception de la documentation du logiciel. En effet, sans cette
documentation, l’utilisation du logiciel n’est pas réellement possible.
Comment répondre à ces exigences ?
L’entreprise créatrice de logiciels doit :
• Individualiser chaque projet afin de pouvoir identifier les coûts de chaque projet
• Rattacher les charges à chaque phase de développement du logiciel
• Évaluer à chaque étape les chances de réussite technique. Pour cela il faut faire à la
clôture de chaque phase un compte rendu technique
Tous cela demande de la rigueur dans la gestion de l’entreprise et une traçabilité
de toutes les opérations.
Il faut donc mettre en place une comptabilité par projet. Cette comptabilité peut
être soit extracomptable en sus de votre comptabilité d’entreprise, ou bien incorporée
dans votre comptabilité.
2.3.3.2.2 Contenu du coût de production d’un logiciel
•
•
•
•
•
Ensuite, pour déterminer le contenu du coût de production d’un logiciel, il faut
reprendre tous les frais engagés entre la date de début et la date de fin de la production.
Toutefois vous devez respecter les mêmes règles applicables à de la production
immobilisée :
Prendre les frais directs (les consommables par exemple)
Prendre les parties sous traitées (c’est plus facile en raison de la facturation)
Imputer le prorata des frais indirects (les personnes travaillant sur le projet)
Exclure les frais administratifs, les frais financiers
Exclure les bénéfices
2.3.3.3 Le cas particulier des sites Internet créés
Le CNC a publié 18 un avis sur le traitement comptable des coûts de création des
sites Internet. Cet avis est largement inspiré des normes comptables internationales 19 afin
de participer à la convergence de nos normes vers les IFRS.
2.3.3.3.1 Les deux grandes catégories de sites Internet identifiées par l’avis du
CNC
Un site Internet peut être uniquement un site « vitrine » et donc assimilable en
soit à de la publicité, sans avoir l’assurance d’obtenir des avantages économiques futurs.
Dans ce cas, l’ensemble des frais nécessités par la construction du site doit
obligatoirement être passé en charges. Il n’est pas possible d’inscrire ce type de site en
immobilisation.
Un site Internet peut être un site « actif » pour vendre et/ou participer au système
d’information des commerciaux de l’entreprise. Dans ce cas, il est possible de démontrer
que le site va générer des avantages économiques futurs et donc, il est possible d’inscrire
18
Avis 2003-05 du CNC applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004.
Il s’agit de la norme IAS 38 et de l’interprétation SIC 32 mais aussi des normes américaines et anglaises
équivalentes.
19
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•
•
•
•
•
•
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certains coûts de production du site en immobilisation 20 sous réserve que les conditions
applicables aux immobilisations incorporelles soient remplies, c'est-à-dire :
Le site a de sérieuses chances de réussite technique
L’entreprise a l’intention d’achever le site Internet et de l’utiliser ou de le vendre
L’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site Internet
Le site génèrera des avantages économiques futurs
L’entreprise dispose des ressources appropriées pour achever le développement et
l’utilisation du site Internet
L’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site
Internet au cours de son développement
Mais l’ensemble des coûts n’est pas éligible en tant que dépense activable. Tout
comme pour les dépenses de logiciels (voir plus haut), le caractère éligible est fonction de
la phase de développement.
2.3.3.3.2 Les trois phases de développement d’un site Internet identifiés par le
CNC
L’avis du CNC identifie trois phases dans le cycle de développement d’un site
Internet :
• La phase de recherche préalable : les coûts attachés à cette phase sont à passer en charges
• La phase de développement et de production : Les coûts sont à immobiliser
• La phase d’exploitation : Les coûts sont à inscrire en charges, sauf s’ils permettent
d’accroître le niveau de performance défini à l’origine en augmentant les avantages
économiques futurs. Ce peut être une source de litige. C’est pourquoi il est largement
conseillé de conserver à chaque étape du développement du site les fonctions assurées
2.3.3.3.3 Liste des dépenses activables citées par l’avis du CNC
•
•
•
•
•
•
L’avis du CNC donne une liste de dépenses normalement éligibles à une
activation. Il s’agit :
Les frais d’obtention et d’immatriculation d’un nom de domaine
Les frais d’acquisition ou de développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui
se rapporte à la mise en fonctionnalité du site, par exemple les systèmes de gestion des
contenus ou les systèmes de commerce électronique
Les frais d’acquisition ou de développement du code pour les applications, dont les
logiciels de mise en catalogue, les moteurs de recherche et les logiciels de bases de
données
Les frais de réalisation de la documentation technique
Les coûts de conception et de développement des éléments graphiques
Les coûts afférents au contenu du site
2.3.3.3.4 Liste des dépenses devant être comptabilisées en charges directement
•
•
•
•
•
•
•
Les dépenses qui doivent être considérées comme des charges sont les suivantes :
Des frais de formation des salariés participant à l’entretien du site
Des frais de référencement du site auprès des moteurs de recherche
Des frais inhérents aux taches administratives
Des frais de mise à jour des éléments graphiques du site
Des frais de sauvegardes régulières
Des frais de création de nouveaux liens et de maintenance des liens existants
Des frais de révisions de routine de la sécurité du site
20
En cas de développement sur plusieurs exercices, il est possible de transiter par un compte 232 :
Immobilisations incorporelles en cours.
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• Des frais d’analyse des statistiques de fréquentation du site
• Des frais de redevance annuelle d’utilisation du nom de domaine
2.3.4 Comprendre la norme IAS 38
Pour bien comprendre le problème du traitement des immobilisations incorporelles, nous
allons maintenant analyser la norme IAS 38 et après en avoir décrit le contexte, nous rentrerons
dans le détail de cette norme, puis nous regarderons les précisions apportées par l’interprétation
SIC 32 sur la mise en immobilisation incorporelle des sites Web.
Remarque
Devant l’importance actuelle des immobilisations incorporelles, mais aussi des perspectives de
croissance de ce secteur d’activité, le régulateur a voulu encadrer les traitements comptables
afin de limiter les options pouvant donner une image trop « déformée » de la réalité
économique inhérente à ce type d’actifs. Il est probable que les travaux de convergence entre
les US GAAP et les IFRS ainsi que le retour d’expérience sur l’application de ces normes,
apporteront encore son lot de modifications.
2.3.4.1 Généralités sur la norme IAS 38
2.3.4.1.1 Objectif de la norme
L’objectif de cette norme est de prescrire les traitements comptables applicables
aux immobilisations incorporelles.
En fait cette norme limite les possibilités des entreprises en matière d’activation
de charges, pratiques tendant à conserver des potentiels de marges bénéficiaires.
2.3.4.1.2 Champ d’application de la norme
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Cette norme fournit des indications sur :
Les possibilités de comptabilisation d’un actif incorporel et son évaluation
Les immobilisations incorporelles produites en interne
L’interdiction d’inscrire à l’actif des charges comptabilisées antérieurement
Les modes d’évaluation postérieurs à la comptabilisation (modèle du coût ou modèle de
la réévaluation)
La notion de durée d’utilité
La comptabilisation des immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie
La comptabilisation des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée
La sortie ou la mise hors service de l’immobilisation incorporelle
Les informations à fournir dans les annexes
La norme sous sa forme actuelle est applicable aux exercices ouverts à compter
du 31 mars 2004.
Remarque
Cette norme ne s’applique pas aux éléments suivants :
¾ Les actifs financiers traités par la norme IAS 39
¾ Des droits miniers et des dépenses de la prospection de minerais et énergies fossiles
¾ Aux autres immobilisations incorporelles rentrant dans le champ d’application d’une autre
norme
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2.3.4.1.3 Textes de référence de la norme
Cette norme a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 et a fait l’objet d’un
règlement de la CE n°2236/2004 du 29 décembre 2004. Cette version annule et remplace
la version précédente.
Toutefois certaines dispositions de la norme IAS 38 ont été amendées par les
textes suivants :
• Règlement CE 211/2005 du 4 février 2005 homologuant IFRS 2 « paiement fondé sur des
actions » ce qui supprime l’article 26 de l’IAS 38
• Règlement CE 1910/2005 du 6 novembre 2005 homologuant IFRS 6 « prospection et
évaluation de ressources minérales »
2.3.4.1.4 Normes liées à la norme IAS 38
S’agissant de la norme sur les immobilisations incorporelles, les principes édictés
dans la norme IAS 38 sont liés aux normes traitant des actifs, mais il n’y a pas dans la
nomenclature officielle de l’IASB de norme directement liée à la norme IAS 38.
Toutefois vous trouverez notamment des relations avec :
• La norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » en ce qui concerne la distinction entre
éléments à immobiliser et composants des stocks
• La norme IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques » en ce qui concerne
l’imputation des aides dans les coûts des stocks
• La norme IAS 23 « Coûts d’emprunts » en ce qui concerne les conditions d’activation des
coûts des emprunts
2.3.4.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme
Certains points de la norme font l’objet de précisions sous forme
d’interprétations, il s’agit notamment :
• De SIC 32 « Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites Web » que nous
analyserons plus loin
• De IFRIC 3 « Droits d’émission de gaz à effet de serre » mais cette interprétation,
pourtant validée au niveau européen a été retirée et est de nouveau en discussion
2.3.4.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme
Un marché actif est un marché répondant aux caractéristiques suivantes :
• Le marché est fluide, il est possible d’avoir des acheteurs et des vendeurs à tout moment
• Les prix sont mis à la disposition des personnes intéressées
• Les éléments négociés sur ce marché sont homogènes
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans
substance physique. Pour être identifiable, un actif :
• Doit être séparable de l’entité, et pouvoir ainsi être vendu, concédé par licence, loué ou
échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d’un contrat avec un actif ou un
passif lié
• Doit résulter de droits contractuels ou autres droits légaux et que ces droits soient
cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations
La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle est le montant estimé
qu’une entité obtiendrait de la sortie de cet actif, après déduction des coûts de sortie
estimés, si l’actif avait l’âge et se trouvait déjà dans l’état à la fin de sa durée d’utilité.
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2.3.4.2 La norme IAS 38 : Explication de texte
2.3.4.2.1 Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle
Le coût d’une immobilisation incorporelle doit être comptabilisé à l’actif si les
deux conditions suivantes sont concomitamment remplies :
• Le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable
• Les avantages économiques futurs générés par cet actif iront à l’entreprise
Une immobilisation incorporelle doit être évaluée à son coût initial. Ce coût
comprend :
• Son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non récupérables et après
déduction des rabais et remises
• Des coûts directement attribuables à la préparation de l’actif en vue de son utilisation
Remarque
Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en actif.
2.3.4.2.2 Immobilisations incorporelles produites en interne
Dans le cadre d’une immobilisation produite en interne, l’entreprise doit
distinguer la phase de recherche et la phase de développement.
Dans la phase de recherche, il est interdit de comptabiliser les frais encourus en
immobilisation, il faut les comptabiliser en charges.
•
•
•
•
•
•
Dans la phase de développement, l’entreprise va pouvoir activer les charges en
immobilisation uniquement si les conditions suivantes sont remplies :
La faisabilité technique du projet est avérée
L’entreprise a l’intention d’achever le projet pour l’utiliser ou le vendre
L’entreprise a la capacité à utiliser le projet ou à le vendre
Il est probable que l’immobilisation génèrera des avantages économiques futurs
L’entreprise dispose des ressources techniques et financières pour achever le
développement
L’entreprise a la capacité d’évaluer de manière suffisamment fiable les coûts de
développement
Sont exclus des immobilisations incorporelles, les marques, les titres de journaux
et de magazines produits en interne.
2.3.4.2.3 Mode d’évaluation postérieure
Pour une évaluation postérieure à l’entrée de l’actif en immobilisation, nous
retrouvons les deux méthodes, le modèle du coût et le modèle de réévaluation que nous
avons détaillé dans le chapitre sur les immobilisations corporelles.
Attention
Les dépenses antérieurement comptabilisées en charges ne doivent pas, lors d’une opération
de réévaluation, être incorporées aux coûts de l’immobilisation.
2.3.4.2.4 Durée d’utilité
Une entreprise doit apprécier si la durée d’utilité d’une immobilisation
incorporelle est prévisible ou si elle est indéterminable. Cette durée est indéterminable si,
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sur la base d’une analyse objective il n’y a pas de limite prévisible à la période
d’utilisation de l’actif.
Si la durée d’utilisation est prévisible, l’amortissement de cet actif doit s’étaler
sur cette durée d’utilisation. L’amortissement commence dès que l’actif est prêt à être mis
en service et cesse, soit à la fin de cette période, soit dès que la décision de le céder est
prise (classement 21 en actifs non courants). Le mode d’amortissement doit refléter le
rythme de consommation des avantages économiques futurs liés à cet actif.
Si la durée d’utilité est indéterminée, il ne doit pas y avoir d’amortissement de cet
actif. Par contre, il est nécessaire de faire un test de dépréciation pour vérifier qu’il y a
lieu de le déprécier.
Remarque
Il est nécessaire de vérifier à chaque fin d’exercice que la durée d’utilité est toujours
indéterminable. Si la durée peut enfin être estimée, il y a lieu d’amortir le bien mais pour cela
l’entreprise doit passer par la procédure décrite à l’IAS 8 «Méthodes comptables, changement
d’estimations comptables et erreurs ».
2.3.4.2.5 Mises hors service et sorties
Une immobilisation incorporelle doit être sortie de l’actif (décomptabilisée) en
cas de cession ou de mise au rebut. Il en est de même dans le cas où l’entreprise n’attend
plus d’avantages économiques futurs.
Les pertes et profits résultant de cette sortie doivent être inscrits au compte de
résultat, en les séparant des activités ordinaires. Il en est de même des flux de trésorerie
ainsi dégagés, qui doivent figurer de manière isolée dans le tableau des flux de trésorerie.
2.3.4.2.6 Informations à fournir dans les annexes
•
•
•
•
Les états financiers doivent indiquer, en distinguant les actifs produits en internes
des autres actifs incorporels :
D’une part, les actifs à durée indéterminée et d’autre part, les actifs à durée déterminée en
indiquant les durées et les taux utilisés
Les modes d’amortissement utilisés
La valeur brute comptable et le cumul des amortissements en début et en fin d’exercice
Les postes du compte de résultat utilisés pour amortir les immobilisations incorporelles
2.3.4.3 Les précisons apportées par la norme SIC 32
L’interprétation SIC 32 « Immobilisation incorporelles – Coûts liés aux sites Web
» a été publié en mars 2002 par l’IASB et adoptée par le règlement CE 1725/2003 du 29
septembre 2003.
Elle est en application depuis le 25 mars 2002.
2.3.4.3.1 Références et champ d’application
L’interprétation IFRIC 1 fait référence à IAS 38 «Immobilisations incorporelles».
Cette interprétation précise le mode de comptabilisation des sites Web produits
en interne. Sont donc exclu du champ d’application les dépenses d’acquisition de matériel
(serveur Web par exemple) ainsi que les dépenses de fonctionnement du site (hébergeur
par exemple).
21
IFRS 5
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Sont aussi exclu de cette norme les sites destinés à être revendus, ou les sites
détenus en vertu d’un contrat de location.
2.3.4.3.2 Précisions sur le mode de comptabilisation
Un site Web produit en interne doit être comptabilisé en immobilisation
incorporelle si d’une part les conditions d’IAS 38 sont remplies, mais aussi si le site est à
même de générer un chiffre d’affaires, c'est-à-dire s’il permet d’obtenir des ventes
(directes ou différées par le biais de commandes).
Remarque
Il en résulte que les charges générées par la création d’un site Web de publicité de l’entreprise
(site « vitrine ») doivent être obligatoirement comptabilisées en charges.
2.4 Le cas des stocks
La nouvelle réglementation comptable française maintient les principes actuels hormis pour la
prise en compte des escomptes sur le prix d’acquisition et les modalités de comptabilisation des coûts
des emprunts. Par ces dispositions, la nouvelle réglementation s’approche de la norme IAS 2.
C’est pourquoi nous verrons :
¾ Les options possibles dans l’évaluation des stocks
¾ Une explication de texte de la norme IAS 2
2.4.1 Les options offertes pour le calcul des stocks
Pour faire le point de la nouvelle réglementation en matière de valorisation des stocks
nous verrons le calcul du coût d’acquisition, le calcul du coût de production, les problèmes
d’affectation des frais fixes de production ainsi que les choix de méthodes de calcul pour les
biens fongibles.
2.4.1.1 Le nouveau calcul du coût d’acquisition du stock
Dorénavant, les escomptes de règlement comptant doivent être déduits du prix
d’achat des stocks. Ils ne doivent plus être enregistrés en produits financiers.
Il résulte de cette modification que le coût d’acquisition du stock se compose
ainsi :
• Du prix d’achat net des rabais, remises, ristournes obtenus ainsi que net des escomptes de
règlement comptant
• Des droits de douanes et taxes non récupérables
• Des frais de transports
Les pertes et gaspillages de matières sont exclus des coûts, c’était déjà le cas
avant, avec toutefois quelques ambiguïtés, mais maintenant c’est beaucoup plus clair dans
les textes.
2.4.1.2 Le calcul du coût de production et l’option d’incorporation du coût des
emprunts
Nous l’avons vu plus haut dans les généralités sur les actifs, il est possible
d’inclure le coût des emprunts. C’est notamment le cas en cas de délai de production
long.
Rappel : Si cette option est prise, elle doit l’être pour tous les actifs éligibles.
Il en résulte que désormais le coût de production d’un stock se calcule ainsi :
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• Le coût des matières, calculé de la même manière que le coût d’acquisition du stock (voir
plus haut)
• Les coûts de main d’œuvre directement affectée à la production du bien
• Les frais généraux de production, fixes et variables, directement attachés à la production
du bien
• Les amortissements et entretien des bâtiments et équipements industriels affectés à la
production, avec éventuellement l’amortissement des coûts de démantèlement,
d’enlèvement et de restauration du site comptabilisés sous la forme d’un composant
• L’amortissement des immobilisations incorporelles affectées à la production
•
•
•
•
Par contre, sont exclus du coût de production et donc comptabilisés directement
en charges les éléments suivants :
Les montants anormaux de déchets de fabrication
Les coûts de stockage, sauf spécificités
Les frais administratifs non directement affectés à la production
Les frais de commercialisation
2.4.1.3 L’affectation des frais fixes de production
L’affectation des frais fixes de production doit se faire sur la base de la
production normalement attendue. Cette production attendue doit intégrer les périodes
d’arrêts pour entretien de routine, mais pas les variations de production suite à une sous
utilisation temporaire des capacités de production.
En cas de productions simultanées de produits avec les mêmes équipements, il est
possible de faire une répartition des coûts en utilisant des clés de répartition cohérentes.
Cela peut être au prorata des volumes par exemple.
En cas de productions spécifiques, il est possible d’intégrer les coûts non
récurrents générés par cette production comme les frais de dessins, de développement et
les frais de création des outillages spécifiques.
Remarque
Il faut conserver la même méthode de calcul pour cette affectation de frais fixes, faute de quoi,
la réglementation sur les changements comptables doit s’appliquer.
2.4.1.4 Les méthodes de calcul pour les biens fongibles, avantages et inconvénients
La méthode de calcul que nous avons vu est applicable aux biens non fongibles,
c’est-à-dire clairement identifiables à l’unité. Il en est tout autrement avec les biens
fongibles, comme des matériaux de construction, du liquide, etc. Nous sommes sur des
mesures de quantité sous forme de poids, de volume ou de longueur.
Dans ce cas le coût d’entrée du stock d’un bien est constitué par :
• Le coût du stock à la fin de l’exercice précédent (dernier inventaire)
• Le coût d’entrée des acquisitions et/ou production de l’exercice
Ce total est réparti entre les biens consommés et/ou vendus dans l’exercice et les
biens restant en fin d’exercice. Toutefois cette répartition peut se faire selon deux modes
de calcul 22 , la méthode du coût moyen pondéré ou la méthode du « premier entré, premier
sorti » (PEPS – FIFO).
Toutefois, les évolutions des normes comptables sont à surveiller car si la norme
IAS 2 reprend les mêmes méthodes, elle admet 23 la méthode du « dernier entré/premier
sorti » (LIFO).
22
23
Code de commerce art 12 alinéas 3
Il faut toutefois préciser en annexe l’écart avec l’une des deux méthodes autorisées.
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Il existe aussi, mais seulement pour les comptes consolidés, la méthode de la
valeur de remplacement (NIFO).
Remarque
Il faut utiliser la même méthode de répartition pour une catégorie homogène de stock ou d’un
usage similaire.
Tout changement de méthode de valorisation est un changement de méthode comptable, ce qui
va obliger l’entreprise à porter en annexe une mention explicative.
Quel est l’enjeu du choix de la méthode d’évaluation ?
Tout simplement minorer ou majorer un résultat fiscal. Il ne faut pas perdre de
vue que la comptabilité est aussi un instrument de gestion pour vous. Avoir une image la
plus exacte possible de l’état de l’entreprise est tout de même intéressant.
Commentaire
Le coût moyen pondéré est le plus exact pour des matières présentant des variations de coût
fluctuantes.
La méthode FIFO est la plus simple à mettre en œuvre si la rotation de stock est rapide.
2.4.1.4.1 La méthode du coût moyen pondéré :
Cette méthode d’évaluation des stocks va utiliser une moyenne mobile pondérée
en fonction des quantités achetées.
Dans la figure 1 vous pouvez voir un exemple de grille de calcul du coût moyen
pondéré. Par cette méthode, le stock final, soit 100 pièces, est valorisé à 1 209,70 €.
Cela suppose de tenir ce genre de fiches au fur et à mesure des mouvements de
stocks.
Une autre approche consiste à travailler avec le coût moyen d’achat calculé sur la
période déterminée par le calcul de la rotation moyenne des stocks. Cela évite de tenir les
fiches de stocks. Toutefois cette façon de procéder peut être contestée en raison de
l’imprécision du calcul de la rotation moyenne des stocks.
Fig. 1 - La méthode du coût moyen pondéré
2.4.1.4.2 La méthode du FIFO :
Cette méthode considère que le premier entré est le premier à sortir.
Cela suppose de tenir des fiches de stocks en ayant l’historique complet des
mouvements avec leur valeur respective.
Vous pouvez voir dans la figure 2 un exemple de grille de calcul avec la méthode
du FIFO. Par cette méthode, le stock final, soit 100 pièces, est valorisé à 1 300 €.
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Cette méthode à l’avantage de mieux s’approcher d’une valeur de marché des
stocks car elle prend mieux en compte les derniers achats. Elle est plus complexe à mettre
en œuvre. Heureusement que l’informatique permet d’automatiser les calculs.
Fig. 2 - La méthode du FIFO
2.4.1.4.3 Comparaison des deux méthodes :
Vous pouvez voir que pour notre exemple, la méthode du coût moyen pondéré
donne une valeur du stock inférieure à la méthode du FIFO. Mais il est possible d’avoir
un résultat inverse sur des flux d’achats différents. En fait la méthode FIFO prend mieux
en compte les derniers coûts d’achats, mais la première méthode lisse mieux les
fluctuations des prix. Il n’y a pas de méthode miracle.
Remarque
Si la méthode de calcul vous donne une valeur supérieure à la valeur qu’il vous semble
raisonnable d’obtenir, vous devez passer une dépréciation pour constater cette perte latente.
Pour plus de détails sur cet aspect, veuillez vous reporter au chapitre sur la valorisation des
actifs.
2.4.1.4.4 Autres méthodes alternatives autorisées :
Dans certains cas, la réglementation comptable française autorise deux autres
méthodes si les méthodes de base ne sont pas applicables, ou bien difficilement :
• La méthode du coût standard est basée sur la constatation de l’utilisation normale des
matières premières, des fournitures et de la main d’œuvre nécessaires à la fabrication du
bien. Cette méthode a l’inconvénient de devoir être réexaminée périodiquement pour
vérifier si les conditions de fabrication n’ont pas évolué. Cette méthode n’est pas utilisée
couramment en raison de son imprécision
• La méthode du prix de détail est, comme son nom l’indique, utilisable dans une activité
de vente de détail. C’est pourquoi elle est, dans la pratique, plus couramment utilisée.
Adaptée aux séries d’articles à rotation rapide, elle suppose que les marges soient
similaires pour une même catégorie de produits. Pour appliquer cette méthode, il faut
déduire du prix de vente le pourcentage global de marge brute. Bien souvent, il y a
utilisation d’un taux moyen de marge brute par catégorie de produits
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Remarque
Plus que pour les méthodes classiques de valorisation des stocks, l’utilisation de ces dernières
méthodes nécessite des explications dans les notes annexes des états financiers, avec une
analyse des écarts possibles inhérents à la méthode utilisée.
2.4.2 Comprendre la norme IAS 2
Afin de mieux comprendre les problèmes liés à la comptabilisation des stocks et anticiper
les évolutions futures, nous allons détailler ici la norme IAS 2 « Stocks ».
2.4.2.1 Généralités sur la norme IAS 2
2.4.2.1.1 Objectif de la norme
L’objectif de cette norme est de prescrire les traitements comptables applicables
aux stocks.
En fait cette norme limite les possibilités des entreprises en matière de
valorisation des stocks. Ce peut être une valorisation tendant à gonfler la valeur des
stocks au bilan ce qui gonfle artificiellement le résultat. Ce peut être aussi une sous
évaluation de ces mêmes stocks, ce qui revient pour l’entreprise à conserver des
potentiels de marges bénéficiaires pour les exercices futurs.
Remarque
Les impératifs de publication des résultats font que l’entreprise est bien souvent sous la
pression des résultats à court terme avec pour conséquence la « tentation » de lisser les
résultats pour ne pas « surprendre » les lecteurs extérieurs. Condamnable sur le principe, il
faut bien reconnaître que le principe des publications intermédiaires ne profite, finalement,
qu’aux fonds spéculatifs jouant le court terme au détriment des stratégies à long terme,
horizon néanmoins plus conforme aux cycles industriels
2.4.2.1.2 Champ d’application de la norme
Cette norme fournit des indications sur :
• La détermination du coût des stocks et sa comptabilisation en charges, y compris les
dépréciations éventuelles
• Les méthodes de déterminations des coûts qui sont utilisés pour constituer le coût des
stocks
• Les méthodes de valorisation des stocks, ainsi que le mode de calcul de la valeur nette de
réalisation
La norme sous sa forme actuelle est applicable aux exercices ouverts à compter
du 1er janvier 2005.
•
•
•
•
Cette norme ne s’applique pas aux éléments suivants :
Les encours de production des contrats de construction (IAS 11)
Les encours sur instruments financiers (IAS 39)
Les actifs biologiques (IAS 41) dont les stocks doivent être évalués à la juste valeur
diminuée des coûts de vente estimés au moment de la récolte
Et partiellement aux courtiers arbitragistes 24 de marchandises qui sont exclus de la partie
« évaluation des stocks » de la présente norme. En effet, ils doivent évaluer leurs stocks à
la juste valeur diminuée des coûts de vente
24
Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou leur
propre compte. Leurs marges sont essentiellement constituées de fluctuations de cours.
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2.4.2.1.3 Textes de référence de la norme
Cette norme a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 et a fait l’objet d’un
règlement de la CE n°2238/2004 du 29 décembre 2004. Cette version annule et remplace
la version précédente, mais aussi annule l’interprétation SIC 1 (« Cohérence des
méthodes – Différentes méthodes de détermination du coût des stocks ») qui a donc
disparu.
2.4.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 2
•
•
•
•
S’agissant de la norme sur les stocks, les principes édictés dans la norme IAS 2
sont en relation avec les normes concernant l’évaluation d’actifs. Il s’agit notamment :
De la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » en ce qui concerne la distinction
entre éléments à immobiliser et composants des stocks
De la norme IAS 18 « Produits des activités ordinaires » en ce qui concerne la
constatation de la vente et donc la sortie des stocks
De la norme IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques » en ce qui concerne
l’imputation des aides dans les coûts des stocks
De la norme IAS 23 « Coûts d’emprunts » en ce qui concerne les conditions d’activation
des coûts des emprunts
2.4.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme
Certains points de la norme avaient fait l’objet de précisions sous forme
d’interprétations, mais ces précisions ont été intégrées dans la dernière version publiée de
la norme. Il n’y a donc plus, à ce jour, de textes complémentaires officiels interprétant
cette norme.
2.4.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme
La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de
l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et ceux nécessaires à la
réalisation de la vente.
La juste valeur est le montant auquel un actif pourrait être échangé entre parties
bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Les stocks sont des actifs :
• Détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité
• En cours de production pour ensuite être vendus
• Sous formes de matières premières, de produits semi-finis ou de fournitures devant être
consommés dans le processus de production de biens ou de prestations de services
2.4.2.2 La norme IAS 2 : Explication de texte
2.4.2.2.1 L’évaluation des stocks
Les stocks doivent être évalués au montant le plus bas entre le coût des stocks et
la valeur nette de réalisation.
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de
transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état
où ils se trouvent.
Les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, net des droits de
douanes et taxes récupérables, les frais de transport, de manutention et autres coûts
directement attribuables à l’acquisition de ces stocks. Les rabais, remises et ristournes,
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ainsi que les escomptes pour règlement anticipé, doivent être déduits. En cas de
subventions reçus ou à recevoir, elles doivent être déduites (IAS 20).
Particularités des coûts de production : En sus des coûts d’acquisition de matières
premières et autre produits semi-finis, les coûts de production incorporent tous les coûts
de production, fixes ou variables, nécessaires à la transformation des matières premières
ou à la production de services, selon l’utilisation d’une capacité normale des moyens de
production. C’est le cas des coûts de main d’œuvre, frais administratifs directement
attribuables à la production, la quote-part d’amortissement du matériel utilisé et les frais
financiers (mais voir les restrictions dans IAS 23).
Une entité peut produire simultanément des biens différents en utilisant les
mêmes moyens de production. La répartition des coûts entre les différents biens doit être
faite selon des bases rationnelles, cohérentes et permanentes, par exemple sur la base du
prix de vente. L’entité doit préciser la méthode de répartition dans les annexes.
Il est possible d’inclure les coûts de conception à l’usage de clients spécifiques.
•
•
•
•
•
•
Les exclusions du coût des stocks :
Les montants anormaux de déchets de fabrication
La sous utilisation des capacités de production (matériel et main d’oeuvre)
Les produits financiers représentatifs de délais de paiement obtenus pour l’acquisition des
stocks
Les pertes de change sur les acquisitions
Les coûts de stockage finaux
Les frais de commercialisation
Pour les commerces de détail, à défaut de ne pouvoir utiliser la méthode décrite
plus haut, il est possible d’utiliser la méthode du prix de détail. Cela consiste à partir du
prix de vente et en déduire la marge afférente par catégorie d’articles. Cette technique
suppose que les stocks soient à rotation rapide et que les marges soient similaires.
2.4.2.2.2 L’évaluation des biens fongibles
Une entreprise doit utiliser la même méthode d’évaluation de tous les éléments de
ses stocks qui ont une nature ou un usage semblable. Elle peut utiliser les méthodes
suivantes :
• La méthode du premier entré, premier sortie (FIFO)
• La méthode du coût moyen pondéré (CMP)
Remarque
Des stocks dans un secteur d’activité peuvent avoir un usage différent pour l’entité, du même
type de stocks utilisés dans un autre secteur d’activité. Toutefois, une différence géographique
ou fiscale n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes
d’évaluation.
2.4.2.2.3 La valeur nette de réalisation des stocks
Les actifs ne devant pas figurer pour un montant supérieur au montant de leur
réalisation ou de leur utilisation, il est cohérent de déprécier les stocks en dessous de leur
coût pour les amener à leur valeur nette de réalisation. Cette dépréciation doit se faire
élément par élément sauf impossibilité pratique.
L’estimation de la valeur nette de réalisation doit être basée sur des éléments
probants, les plus fiables possibles, disponibles à la date à laquelle elle est faite.
Toutefois, cette estimation doit tenir compte du but dans lequel le stock est détenu, par
exemple sur la base d’un contrat de vente ferme.
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L’estimation de la valeur nette de réalisation doit être faite à la fin de chaque
exercice. En cas de reprise de valeur, elle ne peut excéder le montant de la dépréciation
initiale.
2.4.2.2.4 Informations à fournir dans les annexes
•
•
•
•
•
•
•
Les états financiers doivent indiquer :
Les méthodes comptables utilisées pour évaluer les stocks
La valeur comptable totale des stocks, ainsi qu’une ventilation par catégories de stocks
appropriées à l’entité
La valeur comptable des stocks comptabilisés à la juste valeur, diminuée des coûts de
vente
Le montant des stocks comptabilisés en charges dans l’exercice
Le montant de toutes les dépréciations et reprises comptabilisées dans l’exercice
Les circonstances ou événements ayant conduit aux reprises de dépréciation
La valeur comptable des stocks nantis
Commentaire
Si l’entreprise est soumise à la norme IAS 14 « information sectorielle », elle doit opérer les
ventilations de toutes les données par secteur d’activité.
2.5 Quelques cas particuliers
Nous allons maintenant voir quelques cas particuliers ayant amené les autorités compétentes à
apporter des précisions. Il s’agit :
¾ Du cas des frais de collection
¾ Du cas de la promotion immobilière
Remarque
Ces cas, certes particuliers, démontrent l’état d’esprit dans lequel il faut aborder ces réformes
comptables. Les textes réglementaires ne traitent pas de tous les cas particuliers, c’est
pourquoi le praticien doit toujours se poser la question de savoir s’il est toujours dans la
logique de la nouvelle réglementation, même si son cas n’est pas expressément évoqué.
2.5.1 Le cas des frais de collection
Les frais de collection sont les frais engagés en vue de créer des modèles pour présenter
une nouvelle collection.
Remarque
Les secteurs d’activité concernés sont nombreux, au-delà du secteur textile, évident en la
matière, nous avons les secteurs de la lunetterie, de la bijouterie, du jouet, des arts de la table,
de l’ameublement, etc.
Nous verrons ce qu’il est possible de considérer comme des frais de collection, les
conditions d’activation de ses frais, que ce soit en immobilisation ou bien en stocks et la
particularité de l’utilisation du compte « Charges constatées d’avance ».
2.5.1.1 Les frais à considérer comme « Frais de collection »
Une entreprise désirant créer une collection va engager des frais pour créer des
modèles. Ces modèles lui serviront de prototypes pour présenter sa collection.
Dans cette catégorie de frais nous avons des frais internes à l’entreprise comme :
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• Les frais de personnels attachés à la conception de ces modèles, que ce soit des stylistes,
dessinateurs et ingénieurs, mais aussi des techniciens et employés chargés de construire
matériellement ces modèles
• Les achats de fournitures et matières premières utilisés pour construire les modèles
• Les amortissements du matériel utilisé lors de ces créations
• Les frais de dépôt de dessins et modèles au titre de la protection de la propriété
intellectuelle
• Mais nous avons aussi des frais externes à l’entreprise engagés auprès de sous traitants
comme des stylistes indépendants.
Remarque
Ce qui est important c’est de pouvoir clairement identifier les frais à rattacher à cette activité
de création.
2.5.1.2 Les conditions d’activation des frais de collection
Le CNC a proposé, dans un avis 25 , de considérer que ces frais pouvaient être des
frais de développement et, s’ils en remplissaient les conditions d’activation, être
comptabilisés à l’actif au titre d’une méthode préférentielle.
•
•
•
•
•
•
Nous rappellerons ici que l’activation des frais de développement n’est possible
que s’ils se réfèrent à des projets clairement individualisés et répondant aux critères 26
suivants :
La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’actif incorporel est avérée
L’entreprise a l’intention d’achever cet actif
Elle a les moyens techniques, financiers et humains d’achever cet actif
Elle a la capacité de l’utiliser ou de le vendre
L’actif a la capacité à générer des avantages économiques futurs pour l’entreprise
Et enfin l’entreprise peut évaluer de manière raisonnablement fiable le coût de ce
développement. Ce dernier point pose toujours problème, car il suppose d’avoir une
comptabilité analytique efficiente
Remarque
L’activation de charges au titre de frais de développement résulte d’une option globale 27 pour
l’ensemble de ces frais. De plus, il est à noter que c’est une méthode préférentielle.
2.5.1.3 L’activation en immobilisation
Maintenant la question se pose de savoir s’il faut activer ces frais en
immobilisation sous forme d’actif incorporel ou bien s’il convient de considérer qu’il
s’agit d’une composante du coût de production des stocks. En fait, la réponse est à
trouver dans la durée de vie de la collection.
S’il avère que l’entreprise ne fait qu’une collection tous les 2 ou 3 ans, il faut
activer les frais de collection en immobilisation incorporelle. Ce peut être le cas d’un
industriel du secteur de l’ameublement par exemple.
Par contre, si la durée de vie d’une collection est d’un an ou inférieure à un an, il
faut passer ces frais en charges et les incorporer dans le coût de production des stocks. Ce
peut être le cas d’un industriel du secteur de l’habillement par exemple.
25
Avis du CNC 2004-15 du 23 juin 2004
PCG art 311-3
27
PCG art 311-3 déjà cité
26
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2.5.1.4 L’incorporation dans le coût de revient des stocks
Les stocks sont à comptabiliser selon le coût de production. En sus des matières
premières, celui-ci incorpore les charges directes ainsi que les charges indirectes de
production, le tout, net des rabais, remises, ristournes et maintenant escomptes de
règlements obtenus.
La question se pose de savoir s’il faut considérer les frais de collection comme
des charges incorporables. En fait nous avons deux cas de figures :
• Soit les frais de collection ont été passés en charges directement : Dans ce cas, s’il s’avère
que ces frais sont directement attribuables à la production des stocks concernés, les frais
de collection sont à incorporer dans le coût de production des stocks
• Soit les frais de collection ont été inscrits en immobilisations incorporelles : Dans ce cas,
le coût de production des stocks concernés, va intégrer 28 un amortissement de ces
immobilisations incorporelles selon la durée de vie probable de la collection
Remarque
S’il s’avère qu’une partie des frais de collection ne peut être affectée directement à telle ou
telle collection, ils doivent être répartis 29 entre les collections selon une méthode rationnelle,
sur la base de la valeur de cession par exemple.
2.5.1.5 L’utilisation du poste « Charges constatées d’avance »
L’utilisation du poste « Charges constatés d’avance » pour comptabiliser les frais
de collection relève d’une autre logique.
Selon le plan comptable général 30 , ce sont des actifs qui correspondent à des
achats ou des services devant intervenir dans un exercice ultérieur.
Dans un avis relativement récent 31 , le Conseil National de la Comptabilité a
précisé que les dépenses de publicité pouvaient être comptabilisées en charges constatées
d’avance, car elles concernent des ventes qui interviendront ultérieurement.
Par analogie, les frais de collection représentent bien des charges sur des ventes
devant intervenir ultérieurement. Il est donc possible de les comptabiliser en charges
constatées d’avance car ils correspondent à un actif générant des avantages économiques
futurs.
Remarque
Les charges constatées d’avance ne concernent que les achats de biens et de services. Il en
résulte donc que l’utilisation de cette technique comptable pour comptabiliser les frais de
collection ne peut s’appliquer qu’aux frais externes de collection, principalement des sous
traitants (designer externe par exemple).
2.5.2 Le cas de la promotion immobilière et des travaux en cours
Le secteur de la promotion immobilière fait l’objet d’un plan comptable professionnel.
Sur l’aspect qui nous intéresse, à savoir les actifs, les nouvelles dispositions comptables ont
principalement des effets sur :
• Le prix de revient des stocks
• La date de prise en compte du résultat
28
PCG art 321-21
CNC avis 04-15
30
PCG art. 211-1
31
CNCC bull décembre 2005
29
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Remarque
Il est à noter que les normes IFRS traitent cet aspect au travers la norme IAS 11 « Contrats de
construction ». Cette norme est sensiblement 32 la même que la position développée dans le
plan comptable général. Nous ne la détaillerons donc pas.
2.5.2.1 Le prix de revient des stocks
Pour une activité de promotion immobilière, le traitement comptable de certains
frais mérite une attention particulière, c’est le cas des frais de publicité, des frais de la
structure support de l’opération de promotion et des frais financiers.
2.5.2.1.1 Le traitement comptable des frais de publicité
Dans la période de lancement d’un programme immobilier, les frais de publicité
peuvent être importants. Malgré leur importance, ces frais ne peuvent 33 être incorporés
dans les coûts de production des stocks. Par conséquent, ils doivent être passés en charges
directement.
Remarque
Toutefois, les frais de publicité peuvent 34 être traités sous forme de « Charges constatées
d’avance ».
2.5.2.1.2 Les frais spécifiques des structures de support
Normalement, les frais administratifs sont exclus 35 des coûts de production, sauf
en cas d’utilisation de structures supportant le programme de promotion. C’est un des
intérêts de ce type de structure.
Par analogie, il en est de même de la rémunération du promoteur qui sera
considérée comme une charge externe à la structure de promotion et donc à incorporer
dans les coûts de production de cette structure.
Remarque
Pour un analyste financier, c’est donc un point important à analyser afin d’estimer la
rentabilité de l’entreprise.
2.5.2.1.3 Les frais financiers
Normalement les frais financiers sont à passer en charges, toutefois il est
possible 36 de les incorporer dans le coût de production des stocks. Pour cela, il faut que
l’actif soit éligible à cette option, c'est-à-dire que la durée de construction dépasse 12
mois.
Remarque
Cette option doit être globale pour l’ensemble des actifs de même nature.
32
Les divergences seront indiquées au fur et à mesure.
PCG art 321-21 ainsi que CNC avis 2004-15
34
CNCC Bull décembre 2005
35
PCG art 321-20
36
CNC avis 99-10
33
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2.5.2.2 La date de prise en compte du résultat
L’autre point important dans ce type d’activité est la date de prise en compte du
résultat. Cela fait référence à la nature du contrat de construction. Soit nous sommes en
présence d’un contrat à long terme soit nous sommes dans un contrat de promotion
classique.
2.5.2.2.1 Le cas du contrat à long terme
Un contrat à long terme dans la construction est un contrat qui lie l’acheteur du
bien immobilier et le promoteur et/ou construction du dit bien. La notion de long terme
fait référence au fait que la durée excède une année.
Dans ce cas, le promoteur a le choix entre deux méthodes :
• La méthode à l’achèvement : Cette méthode implique de comptabiliser le chiffre
d’affaires et le bénéfice qu’au moment de la livraison du bien. Les travaux en cours sont
donc évalués selon leurs coûts de production
• La méthode de l’avancement : Cette méthode implique une comptabilisation du chiffre
d’affaires et du bénéfice au fur et à mesure de l’avancement du chantier
Toutefois, la méthode de la comptabilisation à l’avancement est une méthode
préférentielle 37 .
Divergence IFRS
Selon la norme IAS 11, seule la méthode de comptabilisation à l’avancement est autorisée.
2.5.2.2.2 Le cas du contrat de promotion classique
Si nous ne sommes pas dans le cadre d’un contrat à long terme, nous sommes
dans une opération de promotion classique, avec une entreprise réalisant un stock d’actifs
immobiliers destinés à la revente.
Dans ce cas, seul le bénéfice des opérations réalisées, c'est-à-dire des actifs
vendus, doit 38 figurer dans le compte de résultat. Auparavant, les biens figurent selon le
coût de production, en encours de production, puis en stocks de produits finis.
Remarque
Pour l’analyste financier, la compréhension de ce mécanisme comptable est très importante,
soit le bénéfice est déjà incorporé dans les comptes d’actif, soit le bénéfice ne sera extériorisé
qu’au moment de l’achèvement de l’opération de promotion.
37
38
PCG art 380-1
PCG art 313-2
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3. La notion de composant d’une immobilisation
Afin de converger vers les IFRS, la réglementation comptable française a introduit la notion de
composant.
Cette notion représente une forte évolution de notre droit comptable car elle remet en cause la
vitesse à laquelle le bien va être amorti, mais aussi la notion de renouvellement de l’immobilisation.
Nous verrons :
¾ Le principe général de cette notion de composant
¾ Les deux catégories de composant
¾ Les critères d’identification d’un composant
3.1 Le principe général de cette notion de composant
Définition
Un composant est un élément d’un actif immobilisé procurant des avantages économiques
futurs selon un rythme différent 39 du composant principal. Ce composant principal est appelé
« structure de l’actif immobilisé ».
C’est pourquoi nous verrons la logique de cette décomposition et l’exemple d’un immeuble de
placement.
3.1.1 Logique de décomposition d’un actif immobilisé
Il résulte de cette définition que dès que la durée de vie d’un élément composant une
immobilisation a une durée de vie différente de l’ensemble, il faut le dissocier pour créer un
composant qui suivra son propre rythme d’amortissement.
Exemple
Pour une machine outil à commande numérique, la durée de vie de la partie électronique peut
être différente de la partie mécanique de cette même machine outil.
Le composant ainsi identifié doit être significatif. Il ne s’agit pas de décomposer une
immobilisation en un trop grand nombre de composants, mais de coller à la réalité de la
consommation de cet actif et ce, afin de mettre en place des tableaux d’amortissement ayant des
durées différentes selon les composants.
3.1.2 L’exemple de décomposition d’un immeuble de placement
À titre d’illustration, il est intéressant de prendre l’exemple donné par le CNC dans son
avis 40 sur la comptabilisation des immeubles détenus par les organismes de logements sociaux.
La décomposition minimale se fait sur la base de cinq composants :
• Structure et ouvrages assimilés (amortissement sur 50 ans)
• Menuiseries extérieures (amortissement sur 25 ans)
• Chauffage (amortissement sur 25 ans si collectif et 15 ans si individuel)
• L’étanchéité (amortissement sur 15 ans)
• Ravalement et amélioration (amortissement sur 15 ans)
En outre trois composants supplémentaires peuvent être retenus et donc déduits du
composant principal :
39
40
Art 322-3 du PCG
Avis 04-11 du 23 juin 2004
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• L’électricité (amortissement sur 25 ans)
• Plomberie et sanitaire (amortissement sur 25 ans)
• Ascenseur (amortissement sur 15 ans)
L’avis reconnaît un écart de plus ou moins 20 % en fonction de la réalité de l’immeuble.
3.2 Les deux catégories de composant
Il résulte aussi des textes réglementaires 41 , qu’il y a deux catégories de composants :
¾ Les composants dit de 1ère catégorie, constitués des éléments de l’immobilisation destinés à
être remplacés
¾ Les composants dit de 2ème catégories, constitués des dépenses de gros entretiens qu’il est
possible de considérer comme un composant en raison du caractère prévisible et régulier de
ces dépenses
3.2.1 Les composants de 1ère catégorie
C’est la notion la plus courante dans la détermination d’un composant. Il s’agit des
éléments identifiables de l’immobilisation qui vont être remplacés selon un rythme différent de
la durée de vie de l’immobilisation elle-même.
Remarque
Un composant peut être identifié ultérieurement 42 s’il s’avère que sa durée de vie est différente
de la durée initialement prévue.
Aspect comptable :
Les composants de 1ère catégorie doivent obligatoirement être comptabilisés séparément
(sous réserve qu’ils aient un caractère significatif, c’est un aspect que nous aborderons plus
loin). Toutefois il est recommandé d’utiliser l’architecture du plan comptable pour pouvoir
rattacher tous les composants d’une même immobilisation. Le cumul ainsi opéré doit
correspondre à la valeur d’entrée de l’immobilisation.
Un composant de 1ère catégorie doit avoir son propre tableau d’amortissement. Une
immobilisation décomposable va donc avoir plusieurs tableaux d’amortissement dont le cumul
va représenter l’amortissement de l’immobilisation complète.
Aspect fiscal :
Les dotations aux amortissements ainsi comptabilisées sont fiscalement 43 déductibles sauf
abus manifeste de la part de l’entreprise.
Exemple
Selon les recommandations de la Fédération Nationale des Transporteurs Routiers, un tracteur
de semi-remorque peut se décomposer en un composant « moteur », un composant «
Tachygraphe » et éventuellement un composant « Pneumatique ». Le reste (le châssis et la
carrosserie) nous donnera la structure. La durée d’amortissement, à apprécier selon
l’utilisation réelle par l’entreprise, peut être de 6 ans pour la structure, 3 ans pour le moteur, 2
ans pour le tachygraphe.
Remarque : Le composant « pneumatique » ne va exister que si la durée de vie prévisible des
pneumatiques excède la durée de l’exercice comptable.
41
PCG art 311-2
CGI ann. II, art 15 bis
43
CGI ann. II, art. 15 bis I
42
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3.2.2 Les composants de 2ème catégorie
Ce sont les composants représentants les dépenses de gros entretiens et de grandes
révisions.
Tout d’abord, qu’entend t’on par « dépenses de gros entretien » ? Ce sont les dépenses
faisant l’objet de programmes pluriannuels afin de vérifier le bon état de fonctionnement de
l’immobilisation. Ces travaux ne doivent pas prolonger la durée de vie initiale du bien mais
simplement le maintenir en l’état selon la durée de vie initiale.
Exemples
C’est le cas dans l’industrie du verre pour une révision des fours ou bien la révision régulière
et programmée d’un avion pour motif de sécurité.
Ainsi, l’avis du CNC, précédemment cité pour la comptabilisation en composant d’un
immeuble locatif, donne des exemples de dépenses de gros entretiens pouvant être activées sous
forme de composants :
• Entretien des couvertures et traitement des charpentes
• Entretien des descentes d’eaux usées et pluviales
• Peintures des façades, traitement, nettoyage (sauf ravalement qui est un composant
séparé)
• Réparation des menuiseries
• Peintures des parties communes
• Remplacement des équipements intérieurs chez les locataires
• Entretien des aménagements extérieurs
• Entretien important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricités) sauf si création
de composants spécifiques
• Curage des égouts
• Travaux d’élagage
Remarque
Pour créer le composant il va falloir estimer le coût des grosses réparations. Les règles des
dépenses attribuables sont les mêmes que pour les dépenses activables dans le cadre de la
production d’une immobilisation.
Aspect comptable :
La réglementation française prévoie maintenant, deux traitements possibles pour les
dépenses de gros entretiens, soit constituer des provisions pour gros entretiens, soit utiliser la
méthode de comptabilisation d’un composant « gros entretien » de l’immobilisation, nécessitant
un amortissement spécifique.
Remarque
Il est à noter que seule la méthode des composants est autorisée dans les normes IFRS. Cela
augmente d’autant la valeur des actifs immobilisés.
En cas de comptabilisation sous forme de provision :
• Entre deux révisions, la provision pour grosse réparation est comptabilisée selon une
estimation des charges.
• Lors de la réalisation effective des travaux, les frais réels sont comptabilisés en charges et
les provisions sont reprises.
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Commentaire
Il est à noter que le libellé du compte 1572 devient « Provisions pour gros entretiens et
grandes révisions ». Dorénavant, il ne peut être utilisé qu’en cas de comptabilisation sous
forme de provision des programmes pluriannuels des gros entretiens.
En cas de comptabilisation sous forme de composants :
• Les composants « grosses réparations » sont isolés à l’actif pour leur valeur prévisible et
sont amortis sur la durée restant à courir jusqu’à l’opération de révision programmée
• Lors de la réalisation effective des travaux, leur coût est comptabilisé à l’actif comme un
composant séparé de l’immobilisation et la valeur nette comptable de l’ancien composant
« grosses réparations » est comptabilisé en charges. Par cette technique, la valeur du
composant « gros entretien » s’ajuste du montant réel des coûts
Comparaison des deux méthodes :
La méthode de l’activation des grosses réparations en composant augmente la valeur des
immobilisations au bilan. Cela change la vision que l’on peut avoir du patrimoine de l’entreprise
et cela dégrade légèrement le calcul du fonds de roulement dans une analyse financière.
Aspect fiscal des composants 2ème catégorie :
Si la comptabilisation de ce composant est une option, il n’en est pas de même au niveau
fiscal. L’administration fiscale française ne reconnaît toujours pas la déductibilité fiscale des
amortissements basés sur des composants de 2ème catégorie. Il faut donc retraiter le résultat
comptable.
3.3 Comment identifier un composant ?
L’entreprise doit procéder à une identification des composants de ses actifs immobilisés selon
une procédure standardisée. Elle doit privilégier ses spécificités dans cette approche, mais une trop
grande décomposition est proscrite. L’administration fiscale a précisé les caractéristiques d’un
composant.
3.3.1 Le processus d’identification d’un composant
L’identification d’un composant doit commencer par s’appuyer sur une analyse technique
de l’immobilisation concernée. Nous sommes bien sur des critères objectifs d’usure, de durée de
vie d’un élément d’une immobilisation.
Mais l’identification peut aussi s’appuyer ensuite sur une consommation des avantages
économiques futurs, différente de la consommation des avantages futurs reçus globalement
grâce à l’immobilisation dans son ensemble.
Remarque
Cette démarche d’identification peut très bien aboutir à déterminer 44 des composants d’une
durée de vie supérieure à l’ensemble de l’actif concerné.
Toutefois, cette approche technique ne peut aboutir à déterminer une décomposition
différente dans une même catégorie d’actif, sauf à sérieusement argumenter sur cet aspect.
Mesures dérogatoires pour les PME :
Les PME peuvent, sur les immobilisations non décomposées, utiliser les anciennes durées
d’usage publiées par l’administration fiscale. Toutefois, cette mesure simplificatrice, n’est pas
utilisable pour les immobilisations décomposables. Elles ne peuvent donc se passer de cette
analyse technique sur leurs actifs immobilisés.
44
Avis du comité d’urgence du CNC 05-D
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3.3.2 Privilégier les spécificités de l’entreprise
La décomposition d’un actif est propre à l’entreprise, toutefois, elle peut s’aider
d’analyses produites par des entreprises de son secteur d’activité, ou bien par son syndicat
professionnel.
Exemple
Un camion, pour un transporteur, est un actif qu’il va falloir décomposer, le syndicat
professionnel donne des préconisations en la matière.
Toutefois, ce même camion, détenu par une entreprise de production pour laquelle la détention
du véhicule de transport n’est qu’un élément accessoire, va pouvoir se dispenser de
décomposer le camion.
3.3.3 La détermination d’un composant ne se justifie que s’il est significatif
Pour éviter de multiplier les composants, l’administration fiscale a fixé des règles
minimales.
• Le critère de valeur absolue : un composant ne peut avoir une valeur unitaire inférieur à
500 €.
• Le critère de valeur relative : En proportion de la valeur totale de l’actif concerné, un
composant ne peut représenter :
⇒ Moins de 15 % de la valeur totale si c’est un actif meuble
⇒ Moins de 1 % de la valeur totale si c’est un actif immeuble
Remarque
Lorsque le composant, pris unitairement, est en dessous des seuils de détermination, mais
agrégé à une série d’immobilisations de même nature, représente une valeur significative pour
l’entreprise, elle peut décider de créer un composant.
Ce peut être le cas des pneumatiques d’une flotte de camions si la durée de vie des
pneumatiques dépasse 12 mois.
3.3.4 Les précisions de l’administration fiscale
Selon l’administration fiscale, un composant peut être identifié selon ses propres
caractéristiques :
• Il doit être séparable de la structure
• Il va être très certainement changé au moins une fois durant la durée de vie de l’actif. La
durée de vie du composant doit s’apprécier selon l’utilisation réelle qu’en fait l’entreprise
ou bien selon une politique de cession
• L’entreprise doit supporter le coût du remplacement
• La durée d’utilisation du composant doit être supérieure à 12 mois
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4. Les nouvelles règles de valorisation des actifs
La nouvelle réglementation comptable, que ce soit au niveau français, mais aussi au niveau
européen, a imposé une nouvelle logique dans la valorisation des actifs.
Cela se concrétise :
¾ D’une part au niveau des règles d’amortissement
¾ D’autre part au niveau du concept de valeur recouvrable d’un actif
Remarque
Cette notion de valeur recouvrable, avec son corollaire de juste valeur, a beaucoup fait parler
d’elle car elle modifie la logique du coût historique.
4.1 Les changements en matières d’amortissement
Cet ouvrage n’a pas pour vocation de rentrer dans le détail de la « mécanique comptable ».
Nous nous contenterons de quelques points importants de façon à comprendre les modifications
intervenues. Nous verrons :
¾ La durée d’amortissement à prendre en compte
¾ La base amortissable à retenir
¾ Les modes d’amortissement possibles
Remarque
C’est peut être l’aspect de cette réforme 45 , le plus significatif.
4.1.1 La durée de l’amortissement
La notion de durée d’amortissement ne se limite plus aux règles d’usage telles qu’elles
étaient définies antérieurement.
Nous verrons la nouvelle règle de base à appliquer pour la durée de l’amortissement, que
les durées d’usage peuvent encore être utilisées, l’incidence sur la durée de l’utilisation de
composant et un rappel sur la date de début d’amortissement.
4.1.1.1 La règle de base sur la durée d’amortissement
Définition de la durée d’amortissement
L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en
fonction de son utilisation.
Cette définition amène quelques précisions :
• Le montant amortissable est constitué de la base amortissable selon un nouveau mode de
calcul. Nous y reviendrons en détail dans le chapitre suivant (cf. 4/1.2 La base
amortissable : Impact de la valeur résiduelle)
• L’utilisation de l’actif fait référence à la probabilité d’utilisation telle qu’elle a été définie,
à priori, par l’entreprise. Cela détermine le rythme de consommation des avantages
économiques futurs. Bien évidement, cette durée d’utilisation prévisible peut faire l’objet
de révisions ultérieures, ce qui va changer de manière prospective le rythme de
l’amortissement. La justification de ce changement devra être donnée en annexe
45
Règlement 02-10 du CRC du 12 décembre 2002
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Remarque
L’entreprise doit donc se référer à son utilisation réelle de l’actif pour déterminer la durée
mais aussi le mode d’amortissement. La référence systématique aux durées d’usage n’est plus
la méthode à privilégier.
Il résulte de cette définition que si l’entreprise décide de se séparer d’un actif à
une date définie, pour la fin d’un marché par exemple, elle doit faire coïncider la durée
d’amortissement avec la durée de détention effective de l’actif. Cette sortie « anticipée »
de l’actif va nécessiter de valoriser une valeur résiduelle de l’actif ce qui va modifier la
base amortissable. Nous y reviendrons en détail dans le chapitre suivant (cf. 4/1.2 La base
amortissable : Impact de la valeur résiduelle).
Remarque
Il est clair que sur ce point, l’entreprise devra veiller à être cohérente dans ses choix de durée
d’amortissement entre les comptes individuels et les comptes consolidés. L’administration
fiscale pourrait trouver curieux d’avoir des estimations de durée de détention différentes entre
les comptes individuels et les comptes consolidés.
4.1.1.2 Les durées d’usage existent encore
L’administration fiscale a fixé des durées d’usage. Ces durées (voir figure 1)
restent utilisables pour les PME en ce qui concerne leurs immobilisations non
décomposables.
Fig. 1 - Durées des amortissements
4.1.1.3 Conséquence d’une prise en compte de composants
Si l’immobilisation est fractionnée en plusieurs composants, chaque composant
va avoir sa propre durée d’amortissement selon les critères évoqués dans les règles de
base sur la durée d’un amortissement.
Il faut considérer que chaque composant est une immobilisation autonome, même
si, in fine, les composants font partis d’une seule et même immobilisation.
Il résulte de l’application de cette règle que, globalement, l’immobilisation va être
amortie plus rapidement. L’amortissement d’une partie de celle-ci par le biais de
composants accélérant la baisse de la valeur nette comptable.
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Remarque
Si un composant a une durée de vie supérieure à la structure de l’actif, hormis à démontrer
qu’il existe un marché de ce composant autonome, la durée d’amortissement doit être calée sur
la durée d’amortissement de la structure.
4.1.1.4 La date de début d’amortissement d’un actif
Les nouvelles dispositions de la réglementation comptable française n’apportent
aucune précision sur la date de début de la période d’amortissement. Les entreprises
peuvent donc continuer à se référer aux dates prévues par les dispositions fiscales :
• La date de mise en service pour l’amortissement linéaire
• Le premier jour du mois d’acquisition pour l’amortissement dégressif
Remarque
Dans les comptes consolidés, l’utilisation de l’amortissement dégressif n’étant pas autorisée,
le prorata du premier exercice sera donc différent.
Seule une phrase nous donne une indication sur la date de départ a utiliser :
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation 46 des
avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la
date de mise en service de l’actif.
Remarque
En toute logique, si le mode d’amortissement choisi est fondé sur la production réelle, dans le
cas ou la production n’a pas commencé, la dotation peut être nulle. Toutefois ce point est à
surveiller à l’avenir car la norme IAS 16 précise que l’amortissement d’un actif commence dès
que l’actif est prêt à être mis en service et dans l’état nécessaire pour pouvoir l’exploiter de la
manière prévue par l’entreprise.
4.1.2 La base amortissable à retenir
Les changements dans le calcul de la base amortissable sont la conséquence de la
modification dans le calcul de la valeur d’entrée de l’actif dans le patrimoine de l’entreprise, de
la prise en compte de composants et d’une éventuelle valeur résiduelle prévisible qui elle, n’est
plus amortissable.
4.1.2.1 La valeur d’entrée de l’actif dans le patrimoine
•
•
•
•
La base amortissable est fonction, en partie, de la valeur d’entrée dans le
patrimoine de l’entreprise. Cette valeur d’entrée est constituée par les éléments suivants :
Le prix d’achat ou de construction
L’ensemble des coûts directement attribuables à l’immobilisation pour l’amener à
l’endroit où elle doit pouvoir être utilisée.
Les coûts de démantèlement futur (s’il y en a)
Les coûts des emprunts (sur option).
Nous avons déjà vu le problème du coût d’entrée de l’actif (cf. 2 Le prix d’entrée
de l’actif), nous n’y reviendrons pas.
4.1.2.2 Les conséquences d’une prise en compte de composants
L’immobilisation étant fractionné en plusieurs composants, la base amortissable
est, elle aussi, fractionnée en autant de bases amortissables qu’il y a de composants.
46
Art 322-4 du PCG.
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Ainsi, la base globale n’est que le cumul des bases amortissables de chaque composant.
Bien évidement, ce cumul ne peut pas être supérieur à la valeur globale de
l’immobilisation.
Astuce
Il est souhaitable de prévoir une nomenclature des comptes permettant de retrouver facilement
l’immobilisation globale avec l’ensemble de ses composants, cela facilite la révision annuelle
des comptes.
4.1.2.3 L’impact de la valeur résiduelle
La prise en compte de la valeur résiduelle prévisionnelle de l’immobilisation
introduit un vrai changement. Dorénavant 47 , il faut déduire de la base amortissable la
valeur résiduelle prévisible. De plus, sa détermination doit être systématique, même si,
dans la pratique, les entreprises auront souvent des valeurs résiduelles à zéro.
Exemple (voir figure 1)
Une entreprise de transport acquiert un camion pour 100 k€. Elle l’amortie sur 5 ans, mais
l’entretien régulier du véhicule laisse raisonnablement espérer une valeur de reprise de 20 k€ à
la fin de la période d’utilisation.
Afin de se conformer aux règles fiscales en vigueur, l’entreprise comptabilise le complément
d’amortissement sous forme dérogatoire.
Attention : Cette possibilité n’existe pas dans les comptes consolidés.
Fig. 1 - Amortissement avec prise en compte de la valeur résiduelle par
amortissement dérogatoire
Remarque
La comptabilisation de l’amortissement dégressif en amortissement dérogatoire, si elle donne
une vision de l’actif plus « économique », génère une ressource longue au passif sous forme
de provisions réglementées. Cela change la lecture des comptes. C’est un aspect que nous
verrons plus loin (cf. 5 Incidences sur la présentation des comptes).
Comment déterminer la valeur résiduelle ?
La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie prévisibles, que
l’entreprise pourra obtenir de la cession de son immobilisation à la fin de son utilisation.
Cette valeur résiduelle doit être estimée lors de l’entrée du bien à l’actif, mais doit aussi
être révisée à chaque fin d’exercice par le biais de tests de dépréciation (cf. 4/2
Détermination de la valeur recouvrable d’un actif). La révision de la valeur résiduelle
47
Art 331-8 du PCG
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peut être appréciée en cas de changement de la durée prévisible 48 de détention du bien ou
bien de changement qu’en aux conditions 49 de cession du bien.
La révision de la valeur résiduelle modifie directement la base amortissable de
manière prospective uniquement. Il n’y a pas de remise en cause des dotations aux
amortissements antérieures.
Remarque
Une forte réévaluation de la valeur résiduelle peut très bien amener une dotation aux
amortissements nulle de la structure de l’actif concerné, jusqu’à la fin de détention du bien.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables 50 à la sortie de l’actif, à
l’exclusion des charges financières et de l’impôt sur le résultat.
Faut il toujours prendre en compte la valeur résiduelle ?
La valeur résiduelle doit être prise en compte dans la mesure ou elle est
significative et mesurable. Il faut donc pouvoir estimer avec suffisamment de précision la
valeur résiduelle probable à la fin de la période de détention du bien. C’est le cas
notamment en cas d’existence d’un contrat de reprise, d’une cote de l’occasion, d’un
marché organisé.
4.1.3 Les modes d’amortissement possibles
L’amortissement doit traduire la répartition de la valeur amortissable d’un actif sur la
durée probable d’utilisation et en fonction du rythme de consommation des avantages
économiques futurs tels qu’ils sont attendus.
Il en résulte que le mode d’amortissement doit être propre à chaque entreprise. Si
l’amortissement linéaire restera très certainement le mode le plus adapté, car le plus simple et le
moins contestable à utiliser, il n’en reste pas moins vrai que de nouvelles possibilités s’offrent
aux entreprises.
4.1.3.1 L’amortissement en fonction des unités de temps
Si le critère du temps est retenu, ce qui sera le cas le plus répandu,
l’amortissement linéaire sera le mode le plus adapté. Les textes nous précisent qu’à défaut
de mode mieux adapté, le mode linéaire est appliqué 51 . Toutefois, il ne faut pas négliger
les possibilités de l’amortissement dégressif, au sens fiscal du terme, pour les comptes
individuels 52 .
Remarque
L’on peut s’interroger sur la pérennité de l’amortissement dégressif fiscal, eu égard aux textes
des normes comptables internationales. Quoiqu’il en soit, à l’heure actuelle, ce mode
d’amortissement reste une opportunité fiscale à ne pas négliger.
4.1.3.2 L’amortissement en fonction des unités d’œuvre
C’est ce critère d’unités d’œuvre qui va permettre de moduler de manière plus
fine les amortissements d’un actif. Pour répondre à la notion de « rythme de
consommation des avantages économiques attendus », l’entreprise peut très bien opter
pour un amortissement en fonction :
• Des pièces produites
48
En cas de renouvellement de marché par exemple.
En cas d’obsolescence plus rapide que prévue par exemple
50
Nous revenons là sur la définition donnée dans l’art 322-1 du PCG
51
Art 322-4 du PCG
52
L’amortissement dégressif n’est pas autorisé pour les comptes consolidés
49
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• Des kilomètres parcourus
• Des heures de travail
• Etc.
Cette liste n’est pas exhaustive, l’entreprise doit réfléchir au critère qui permet le
mieux de traduire ce rythme de consommation.
Remarque
Il résulte de l’utilisation de ce critère, que l’amortissement peut être dorénavant linéaire,
croissant ou décroissant.
Exemple (voir figure 2)
Une entreprise acquiert une machine qui pourra produire 100 000 pièces. Elle décide de
l’amortir selon le critère des unités d’œuvre sur 5 ans, en fonction des marchés prévisibles.
Fig. 2 - Amortissement avec utilisation du critère des unités d'oeuvre
Toutefois cela pose un problème fiscal : Actuellement, l’administration fiscale
n’admet qu’en des cas extrêmement limités le critère d’unités d’oeuvre pour amortir un
actif. L’exemple qui est donné 53 est l’amortissement d’un moule dans l’industrie
plastique.
Remarque
Par contre, quelque soit le critère retenu, le mode d’amortissement doit être appliqué de
manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation
identiques.
4.1.3.3 Amortissement linéaire
Le schéma comptable de ce type d’amortissement n’est pas modifié.
En fin d’exercice vous devez constater « l’usure 54 » de vos immobilisations.
Pour cela, immobilisation par immobilisation, vous allez enregistrer la dotation
aux amortissements de l’exercice. Vous débitez le compte « 681 Dotations aux
amortissements et provisions d’exploitation » du montant de la dotation par le crédit du
compte d’amortissement concerné « 281xx Amortissement de X ». Vous pouvez passer
l’écriture « en bloc » pour toutes vos immobilisations à condition de respecter la
ventilation par immobilisation. C’est l’écriture ci-après :
53
54
Documentation administrative 4 D 174-7
Même si vous ne vous en servez pas
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Remarque
Normalement cette écriture se passe en fin d’exercice. Mais si vous voulez faire un bilan
intermédiaire, cette écriture ne va pas apparaître. Vous avez alors la possibilité d’utiliser la
technique des écritures d’abonnement.
4.1.3.4 Amortissement dégressif ou dérogatoire
L’écriture de l’amortissement dégressif constatée par la technique de
l’amortissement dérogatoire est un peu plus compliquée. C’est un avantage fiscal. Il faut
enregistrer d’une part l’amortissement « normal » du bien en linéaire, puis l’avantage
fiscal procuré par l’amortissement dérogatoire. Bien sur, comme il n’est pas possible
d’amortir plus que la valeur du bien, à un moment donné, il faudra reprendre ce « sur
amortissement ».
L’amortissement dérogatoire :
Exemple
Prenons une machine d’une valeur de 5 000 € hors taxe. L’amortissement classique de ce bien
nous donne une durée de 5 ans. Pour favoriser ce secteur d’activité, l’Etat autorise un
amortissement dérogatoire de 50 % la première année.
Avant de passer vos écritures, vous devez calculer qu’elle est la part de
l’avantage fiscal dans cet amortissement dérogatoire. C’est le tableau ci-après :
Dans cet exemple, l’impact est fort la première année (surplus de 1 500 €),
ensuite cela nécessite de faire des reprises d’amortissements (375 € par an). Pour cela, la
première année, vous constatez votre amortissement classique par l’écriture suivante :
Toujours la première année, vous constatez le supplément fiscal de
l’amortissement dérogatoire. Pour cela vous débitez le compte « 687 Dotations aux
amortissements et provisions – Charges exceptionnelles » du montant du supplément
fiscal par le crédit du compte « 145 Amortissements dérogatoires ». C’est l’écriture ciaprès :
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Cette écriture augmente les ressources longues de l’entreprise, et ne diminue pas
la valeur comptable au bilan de l’actif concerné.
Attention
Il vous faut veiller à ne pas avoir un compte « 145 Amortissement dérogatoire » avec un débit
supérieur au crédit. Ce compte enregistre la « variation » fiscale de chaque exercice, puis, en
fin de tableau d’amortissement doit se retrouver à zéro. Le cadeau fiscal de l’amortissement
dérogatoire ne consiste qu’à accélérer l’amortissement, pas à amortir plus que la valeur du
bien.
L’année suivante, dans notre exemple, nous nous trouvons en période de reprise
d’amortissement.
Vous devez tout de même passer l’écriture normale de l’amortissement, comme
ci-après :
Puis, vous procédez à la reprise du supplément fiscal.
Pour cela vous débitez le compte « 145 Amortissements dérogatoires » du
montant de la reprise par le crédit du compte « 78725 Reprises sur amortissements
dérogatoires ». C’est l’écriture ci-après :
Cette écriture diminue une ressource longue pour l’entreprise.
L’amortissement dégressif fiscal :
Ce mode d’amortissement, introduit en France en 1976 se base sur l’application
de coefficient (voir figure 1) en sus de l’amortissement linéaire.
Hormis l’utilisation de ces coefficients, le dégressif fiscal est identique à un
amortissement dérogatoire, nous ne détaillerons donc pas les écritures.
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Fig. 1 - Coefficients de l'amortissement dégressif
4.2 Détermination de la valeur recouvrable d’un actif
Les nouvelles normes comptables françaises ainsi que la norme IAS 36 imposent la vérification
de la valeur des actifs de façon à ce que la valeur inscrite au bilan ne soit pas supérieure au montant
qui pourrait être recouvré de leur utilisation ou de leur cession. C’est la notion de valeur recouvrable.
Calculer la valeur recouvrable d’un actif consiste à prendre la valeur la plus élevée entre le prix
de cession de cet actif et sa valeur d’utilité.
Nous allons donc voir :
¾ Le prix de cession à prendre en compte
¾ La notion de valeur d’utilité
¾ Un exemple de calcul
Remarque
Il est à noter que la détermination de la valeur recouvrable des actifs est obligatoire à chaque
date d’arrêté des comptes. Elle fait maintenant partie intégrante du processus de clôture des
comptes.
4.2.1 Le prix de cession à prendre en compte
Nous avons vu que nous devons prendre en compte la valeur de cession de
l’immobilisation. Encore faut il se mettre d’accord sur la notion de « prix de marché ». Nous
verrons aussi que ce prix de marché doit être retraité.
4.2.1.1 Les conditions de cession au prix du marché
Un prix de marché s’entend comme étant le prix que l’on peut retirer d’un actif
lors d’une cession de gré à gré dans une situation de concurrence normale, c'est-à-dire
avec plusieurs offreurs et demandeurs mis en relation de manière transparente.
En d’autres termes, c’est un prix de vente que l’on peut raisonnablement obtenir
si la décision de vendre l’actif est prise.
4.2.1.2 Les éléments à retraiter
Toutefois, il ne faut pas prendre tel quel le prix de vente de l’actif.
En effet, s’il y a cession, il va peut être y avoir quelques frais à engager et donc à
déduire du prix de vente, ce peut être :
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• Des frais de remise en l’état du site
• Des frais de transport s’ils sont à la charges du vendeur
• Des commissions de ventes et honoraires divers
Remarque
Par contre, s’agissant d’un calcul pour satisfaire à la norme IAS 36, il ne faut pas prendre en
compte la fiscalité de cette cession ni les éventuels frais financiers directs.
4.2.2 La notion de valeur d’utilité
La valeur d’utilité d’un actif est la somme de la valeur actuelle des flux futurs que va
générer cet actif.
4.2.2.1 Le problème du choix du taux d’actualisation
En la matière, deux tendances s’affrontent, l’actualisation à un taux sans risque et
l’actualisation en fonction du coût moyen pondéré des capitaux (CMPC).
Choisir entre ces deux taux n’est pas neutre, sur une longue période, une variation
du taux d’actualisation a une grosse incidence sur le calcul de la valeur actuelle.
La formule d’actualisation classique d’un flux est la suivante :
ValeurActu elle = FluxFutur × (1 + i )
−N
Avec : i en taux périodique
N = nombre de périodes
Exemple
Soit un flux de 10 000 € dans 10 ans
Avec i = 4 %, la valeur actuelle est de : 6 755,64 €
Avec i = 6 %, la valeur actuelle est de : 5 583,95 €
Soit une baisse de 17,34 % pour une hausse de 2 % du taux
La formule d’actualisation d’une suite de flux constants est la suivante :
ValeurActu elle = FluxFuturs ×
1 − (1 + i )
i
−N
Ce qui est important c’est de conserver la même logique, année après année.
Remarque
N’oubliez pas que si vous changez d’hypothèse de taux dans votre calcul d’actualisation, si
vous passez d’un taux sans risque au taux du CMPC par exemple, cela sera assimilé à un
changement d’estimation avec les conséquences prévues à l’IAS 8, à savoir une note
d’information dans l’annexe de l’impact du changement avec la justification de la cause du
changement.
4.2.2.2 Les flux à actualiser
•
•
•
•
Les flux à actualiser peuvent être multiples et variés, positifs ou négatifs, comme
par exemple :
Des charges de mise en place
Les gains de productivités et bénéfices dégagés par l’actif
Des charges de grosses réparations
Le prix de cession à la fin de l’exploitation
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4.2.3 Exemple de calcul de la valeur d’utilité
Pour illustrer nos propos, nous avons choisi de vous dérouler un exemple de calcul de
valeur d’utilité en commençant nos calculs depuis un compte de résultat.
•
•
•
•
Cet exemple est décomposé en quatre parties (récapitulatif figure 1) :
La détermination du compte de résultat
Les éléments du bilan à intégrer
La détermination des flux de trésorerie et leur actualisation
La détermination de la valeur d’utilité de l’actif
4.2.3.1 Détermination du compte de résultat
Dans un premier temps vous devez construire un compte de résultat prévisionnel
sur l’horizon de votre investissement. Nous avons choisit dans cet exemple un horizon de
cinq ans (voir figure 1). Ce compte de résultat n’a pas besoin d’être très détaillé :
• Le chiffre d’affaires généré par l’investissement
• Les charges attachées
• Les dotations aux amortissements
Cela doit vous permettre de calculer un résultat d’exploitation avant impôts et
frais financiers 55 .
Fig. 1 - Exemple d'un calcul de la valeur d'utilité
55
N’oubliez pas que nous sommes toujours dans un calcul selon des normes IFRS qui excluent expressément ces
types de flux.
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4.2.3.2 Les éléments du bilan à intégrer
Vous devez reprendre certains éléments du bilan mais en vous positionnant à la
fin de l’année en cours :
• Le BFR généré par l’investissement, c’est sur ce point qu’il est important d’avoir l’année
N car dans les flux nous allons raisonner en variation de BFR
• Les investissements courants des exercices à venir, c'est-à-dire les investissements de
maintient. Dans notre exemple (voir figure 1), nos avons fait le choix de positionner en
investissements de maintient le montant des dotations aux amortissements
4.2.3.3 Détermination des flux de trésorerie
•
•
•
•
La détermination des flux de trésorerie va consister à remonter les flux réels à
partir du résultat d’exploitation :
En ajoutant les dotations aux amortissements
En enlevant la variation du BFR (attention au sens de la variation, vous enlevez une
variation positive si le BFR est en hausse)
En ajoutant pour le dernier flux le montant du BFR de fin de période. En effet, dans cette
logique 56 , la période d’utilisation étant finie, les besoins nés de l’activité n’existent plus
En enlevant les investissements de maintient
Vous vous retrouvez en fin de tableau avec les flux de trésorerie générés par
l’investissement.
4.2.3.4 Détermination de la valeur d’utilité d’un actif
À partir des flux de trésorerie générés par l’investissement, vous allez en calculer
la valeur actuelle en utilisant le prix de la valeur du temps qu’il vous semble le plus
pertinent.
Au montant ainsi trouvé, vous devez retrancher le BFR de début de période afin
de le neutraliser.
C’est cette dernière valeur qui va être la valeur d’utilité de votre actif et qui
servira de comparaison pour procéder aux tests de valorisation de vos actifs, à chaque fin
d’exercice.
Remarque
N’oubliez pas que si la valeur d’utilité de votre actif ou son prix de cession sont inférieurs à la
valeur inscrite au bilan, vous devez procéder à une dépréciation de cet actif pour constater la
perte de valeur.
4.3 Le cas des actifs destinés à la vente
Désormais les actifs destinés à la vente doivent être isolés en comptabilité.
Divergence IFRS
Si au niveau des normes françaises cela reste une information relevant des annexes, au niveau
des normes IFRS ce n’est pas le cas. Les actifs relevant de cette catégorie sont à traiter en actif
non courant selon la norme IFRS 5.
Nous verrons ce que recouvre cette catégorie d’actifs, sa valorisation et les incidences au niveau
de la présentation, que ce soit au niveau du bilan, du compte de résultat, du tableau des flux de
trésorerie, ainsi que les informations à faire figurer en annexe.
56
Cette logique est issue des travaux de l’Académie des Sciences et Techniques Comptables
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4.3.1 La notion d’actif destiné à la vente
Un actif est considéré comme étant destiné à la vente si la valeur recouvrable de celui-ci
va plutôt être constituée du prix de cession plutôt que par son utilisation.
En d’autres termes, l’activité générée par cet actif va être abandonnée ou bien cédée alors
même qu’initialement la durée d’utilisation de cet actif était plus longue. L’actif ne va donc pas
être mis au rebut.
4.3.2 La valorisation d’un actif destiné à la vente
Un tel actif doit être évalué au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste
valeur diminuée des coûts de vente. Les variations de cette valeur doivent être comptabilisées.
Toutefois, les reprises sont limitées au cumul des pertes de valeurs déjà comptabilisées.
Il en résulte donc que les actifs destinés à la vente ne font plus l’objet de dotations aux
amortissements mais de tests de dépréciation.
4.3.3 Présentation au niveau du bilan
Ces actifs doivent figurer séparément des autres actifs, en tant qu’actifs non courants
destinés à la vente. Il en est de même des passifs attachés à ces actifs.
Il n’est pas possible de compenser la valeur de l’actif et du passif.
Cette présentation n’est obligatoire que pour les normes IFRS, ce n’est pas encore 57 le cas
au niveau des normes françaises (comptes individuels).
4.3.4 Présentation au niveau du compte de résultat
Le résultat des activités abandonnées doit figurer séparément de l’activité courante. Il est
possible de présenter uniquement le résultat net de ces activités. Par contre le détail doit être
donné en annexe.
4.3.5 Présentation au niveau du tableau des flux de trésorerie
Les flux de trésorerie inhérents à ce type d’actif doivent être séparés dans ce tableau, avec
une répartition en flux d’exploitation, flux d’investissement et flux de financement.
4.3.6 Informations à faire figurer dans les annexes
L’entreprise doit faire figurer dans les annexes une description de ces actifs, les faits et
circonstances de la vente, les modalités et l’échéancier prévus pour les cessions.
Si l’entreprise est soumise 58 à la publication d’une information sectorielle, elle doit
indiquer la ventilation de ces cessions en fonction des secteurs d’activité.
57
Du moins au moment où nous écrivons ces lignes. La publication des normes IFRS pour les PME, prévue pour
le 1er trimestre 2008, va peut être nous donner un éclairage différent.
58
Selon IAS 14
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5. Incidences sur la présentation des comptes
Les nouvelles normes comptables, que ce soit dans la version française (PCG) ou que ce soit
dans la version internationale (IFRS), donne la priorité à la vision bilancielle de l’entreprise, le compte
de résultat n’étant qu’une des causes explicatives de la variation des fonds propres.
La nouvelle façon de comptabiliser les actifs n’est pas neutre dans sa vision de l’entreprise.
Nous verrons :
¾ Les incidences sur le compte de résultat
¾ Les incidences sur le bilan
5.1 Incidences sur le compte de résultat
Le compte de résultat, que ce soit avec un classement des postes par nature (proche de la
présentation actuelle), ou que ce soit avec un classement par fonction (vision plus analytique) est
modifié dans sa représentation de la réalité économique de l’entreprise.
Dans le mode de valorisation des actifs, la prise en compte de la valeur du temps, la
comptabilisation de l’usure des actifs et la non activation de charges vont modifier le résultat,
quelquefois de manière sensible.
5.1.1 Une prise en compte différente du temps
Le fait de modifier la date d’échéance prévue d’un paiement obligeait à enregistrer une
charges ou un produits financiers. Désormais une modification de la date de règlement va
directement modifier le prix d’achat de l’actif.
Exemple
Le règlement comptant d’une marchandise va réduire le prix d’achat de l’escompte obtenu
pour règlement anticipé.
Il en résulte donc que l’analyse en termes de marge brute de production ou de marge
commerciale va être modifiée en fonction de la stratégie financière de l’entreprise.
Remarque
Dans cette catégorie, nous avons aussi les effets de la désactualisation de poste de passif 59 .
Mais nous nous contentons de décrire dans cet ouvrage les problèmes attachés aux postes
d’actif.
5.1.2 Une comptabilisation différente de l’usure des actifs
L’éclatement des immobilisations en composants va augmenter ou diminuer les dotations
de l’exercice avec parfois des variations substantielles, nous n’y reviendrons pas, c’est un aspect
que nous avons vu dans la partie sur le tableau d’amortissement.
Il est clair que sur les premières années, l’utilisation de composants va augmenter les
dotations aux amortissements. Une fois les premiers remplacements de composants effectués,
l’amortissement des nouveaux composants, selon les nouvelles règles comptables, aura le même
impact que la comptabilisation en charges à étaler de leurs remplacements selon les anciennes
règles.
La préférence pour un amortissement linéaire n’est pas neutre non plus.
59
C’est le cas de la provision pour indemnité de départ en retraite des salariés
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Vous pouvez voir sur la figure 1 la comparaison, sur trois ans, entre un amortissement
linéaire et un amortissement dégressif. Cet exemple est basé sur l’achat au 15 avril d’une année,
d’un ordinateur pour 3 000 € HT.
En mode linéaire, le montant des premières années est inférieur au mode dégressif. De
plus, du fait de l’achat en cours d’année, en mode linéaire, il faut finir d’amortir le bien sur une
année supplémentaire.
Fig. 1- Comparaison entre amortissement linéaire et dégressif
Le graphique parle de lui-même. Nous sommes clairement sur un avantage fiscal
permettant un gain de temps sur la fiscalité. Le résultat imposable baisse plus en début de
période de par l’utilisation de l’amortissement dégressif.
Le retraitement systématique de l’amortissement dégressif dans les comptes consolidés
n’est donc pas neutre sur la charge d’amortissement supportée par l’exercice.
5.1.3 La non activation de charges
Certains coûts attachés aux actifs ne peuvent plus être incorporés aux prix de l’actif et
doivent être passés en charges directement. C’est notamment le cas dans les coûts de recherche.
Seul les frais de développement peuvent 60 être portés à l’actif du bilan (cf. 2/3.3 Le cas
des immobilisations incorporelles).
Pour certains secteurs d’activité ce peut être un élément sensible de la présentation des
comptes annuels. C’est le cas de tous les secteurs se devant de lancer des programmes de
recherche, avant de décider le lancement d’un produit.
Remarque
La non activation de charges peut être dramatique qu’en à la présentation des documents
financiers, notamment auprès des établissements financiers. Il faut donc bien argumenter les
annexes qu’en à l’impact de ce mode de comptabilisation.
5.2 Incidences sur le bilan
Nous allons retrouver les mêmes différences au niveau du bilan. Mais là, c’est la notion
d’équilibre de la structure du bilan qu’il va falloir expliciter.
60
Sous certaines conditions
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Nous avons l’effet de la modification de la valeur des éléments de l’actif, l’utilisation de
l’amortissement dégressif, mais aussi l’effet de l’inclusion ou de l’exclusion de certains éléments de
l’actif.
5.2.1 La modification de la valeur des éléments de l’actif
Sur cet aspect, nous allons avoir deux cas de figure :
• Soit c’est un élément de l’actif immobilisé, et là, toute modification de la valeur de cet
actif va avoir une influence sur le fonds de roulement de l’entreprise
• Soit c’est un élément de l’actif circulant et là, toute modification de la valeur de cet actif
va avoir une influence sur le besoin en fonds de roulement
Ce peut être par exemple la comptabilisation des frais de remise en état d’un site. Cela va
augmenter l’actif de la valeur estimée de ce coût futur. Toutefois, la contrepartie au passif de ce
composant va se retrouver dans un poste de passif non courant.
Ce pose alors le problème du calcul du fonds de roulement. En fonction des
reclassements en ressources longues, vous pouvez avoir des variations perturbant l’analyse dans
le temps. C’est pourquoi il est préférable d’analyser la structure du bilan par le concept de «
fonds de roulement liquidité ». Ce ratio ce calcule par le bas.
Fonds de roulement liquidité = Actifs courants – passifs courants
Ce peut être aussi la valeur des stocks qui va être diminuée des escomptes de règlement
obtenus.
Remarque
Dans les deux cas, la structure financière de l’entreprise est modifiée, que ce soit en termes
d’excédents de ressources longues ou bien en termes de besoins financiers. Il est donc
impératif d’expliciter ces variations.
5.2.2 L’utilisation de l’amortissement dégressif
La comptabilisation de l’écart représenté par l’amortissement dégressif en amortissement
dérogatoire donne une image du bilan différente. C’est un aspect que nous avons abordé lorsque
nous avons décrit les modes d’amortissements (cf. 4/1.3 Les modes d’amortissement possibles).
Certes le taux de vétusté économique peut se calculer directement. Par contre, la prise en
compte de la part dégressive de l’amortissement dans le compte « provision réglementés »,
augmente les ressources longues.
Hors, l’amortissement dégressif s’utilisant généralement sur des actifs mobiliers, donc sur
des durées d’amortissement courtes, la ressource va très vite se réduire du fait de la période de
reprise des dotations.
Remarque
Les cas d’utilisation de l’amortissement dégressif étant nombreux, ce point mérite une
attention particulière.
5.2.3 L’inclusion ou l’exclusion de certains éléments de l’actif
À ce niveau, vous pouvez avoir des actifs incorporels à sortir du bilan et à passer en
charges ou bien à inclure dans vos actifs immobilisés les contrats de crédit-bail (en IFRS ou en
consolidé 61 ).
61
Pour l’instant, au niveau des normes françaises pour les comptes individuels, nous sommes toujours sous le
régime de l’exclusion des contrats de location (crédit bail et location financière). Ce n’est pas le cas des comptes
consolidés, que ce soit en version française, ou bien en version IFRS.
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S’il s’agit d’actifs incorporels à sortir du bilan, objectivement ce n’est pas réellement un
problème pour les lecteurs de vos états financiers. Les analystes n’aiment pas beaucoup voir de
trop gros actifs incorporels.
S’il s’agit de contrat de location, de toutes façons, vous allez inscrire en ressources les
crédits structurels correspondants, c’est donc neutre au niveau du fonds de roulement. De plus,
cela fait longtemps que les analystes financiers retraitent ce mode de financement des actifs
immobilisés.
Remarque
Par contre il est clair que retirer un élément au bilan peut donner l’impression d’un
appauvrissement au niveau des actifs. Si la variation est sensible, il va falloir l’expliciter.
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Table des matières
Avant propos ........................................................................................................................................... 2
1. Une nouvelle définition des actifs ................................................................................................... 4
1.1
Les nouvelles règles ................................................................................................................ 4
1.1.1
Le caractère identifiable d’un actif................................................................................ 4
1.1.2
La notion d’avantages économiques futurs ................................................................... 5
1.1.3
Assumer les risques associés à la détention de l’actif ................................................... 5
1.1.4
L’entreprise doit pouvoir évaluer le coût de l’actif avec une fiabilité suffisante .......... 6
1.2
Les actifs selon la nouvelle réglementation............................................................................. 6
1.2.1
Les éléments de l’actif selon la nouvelle définition ...................................................... 6
1.2.2
Les éléments provisoirement exclus des actifs.............................................................. 7
1.2.3
La suppression des « charges différées » et des « charges à étaler » ............................ 7
1.3
Le cas des actifs loués en crédit bail ....................................................................................... 8
1.3.1
La qualification d’un contrat de location ...................................................................... 8
1.3.1.1
Les critères d’identification d’un contrat de location financement........................... 9
1.3.1.2
Le cas d’un contrat de lease-back ............................................................................. 9
1.3.2
Le retraitement d’un contrat de crédit bail .................................................................... 9
1.3.2.1
Le taux de financement réel du contrat de crédit bail ............................................... 9
1.3.2.1.1 La structure d’un contrat de crédit bail............................................................... 10
1.3.2.1.2 La valeur du temps, les intérêts composés et l’actualisation des flux ................ 10
1.3.2.1.3 Le calcul du taux du contrat de crédit bail.......................................................... 11
1.3.2.2
L’amortissement de la dette financière ................................................................... 12
1.3.2.2.1 Principe d’un tableau d’amortissement financier ............................................... 12
1.3.2.2.2 Le traitement de la valeur de rachat.................................................................... 13
1.3.2.3
Les écritures comptables et incidences sur la présentation des comptes ................ 13
1.3.2.3.1 Les écritures comptables à passer....................................................................... 13
1.3.2.3.2 Quelques particularités ....................................................................................... 13
1.3.2.3.3 Incidence sur le compte de résultat..................................................................... 13
1.3.2.3.4 Incidence sur la structure financière de l’entreprise ........................................... 14
2. Le prix d’entrée de l’actif.............................................................................................................. 15
2.1
Les options générales du coût d’entrée d’un actif ................................................................. 15
2.1.1
La détermination du prix d’achat ................................................................................ 15
2.1.2
Les coûts directement attribuables à l’immobilisation................................................ 15
2.1.3
Le cas des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site après
exploitation.................................................................................................................................... 16
2.1.4
Les coûts obligatoirement exclus du coût des immobilisations .................................. 16
2.2
Choix offerts dans le traitement du coût des emprunts ......................................................... 17
2.2.1
Conditions d’activation du coût des emprunts ............................................................ 17
2.2.2
Nature des charges incorporables................................................................................ 17
2.2.3
Impact fiscal de l’option d’activation.......................................................................... 17
2.3
Spécificités des immobilisations produites en interne........................................................... 18
2.3.1
Le cas des immobilisations corporelles....................................................................... 18
2.3.1.1
Le calcul du coût de production.............................................................................. 18
2.3.1.2
Quelle période de référence utiliser ? ..................................................................... 18
2.3.1.3
Les charges exclues du coût de production de l’immobilisation ............................ 19
2.3.2
Comprendre la norme IAS 16 ..................................................................................... 19
2.3.2.1
Généralités sur la normes IAS 16 ........................................................................... 19
2.3.2.1.1 Objectif de la norme ........................................................................................... 19
2.3.2.1.2 Champ d’application de la norme....................................................................... 19
2.3.2.1.3 Textes de référence de la norme ......................................................................... 20
2.3.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 16......................................................................... 20
2.3.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme...................................................... 20
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2.3.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme.................................................... 20
2.3.2.2
La norme IAS 16 : Explication de texte.................................................................. 20
2.3.2.2.1 La comptabilisation ............................................................................................ 20
2.3.2.2.2 Évaluation lors de la comptabilisation initiale.................................................... 21
2.3.2.2.3 Évaluation après comptabilisation...................................................................... 21
2.3.2.2.4 Amortissement.................................................................................................... 21
2.3.2.2.5 Dépréciation ....................................................................................................... 22
2.3.2.2.6 Décomptabilisation............................................................................................. 22
2.3.2.2.7 Informations à fournir dans les annexes ............................................................. 22
2.3.2.3
Les précisions apportées par la norme IFRIC 1...................................................... 22
2.3.2.3.1 Références et champ d’application..................................................................... 22
2.3.2.3.2 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle du coût....................... 23
2.3.2.3.3 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle de la réévaluation ...... 23
2.3.3
Le cas des immobilisations incorporelles.................................................................... 23
2.3.3.1
La nouvelle réglementation..................................................................................... 23
2.3.3.1.1 Les conditions d’activation des coûts de développement................................... 24
2.3.3.1.2 Les activités non admises pour créer une immobilisation incorporelle.............. 24
2.3.3.1.3 La période d’activation des coûts ....................................................................... 24
2.3.3.1.4 Les coûts activables de la phase de développement ........................................... 25
2.3.3.1.5 Ce changement de réglementation impose un certain nombre de vérifications.. 25
2.3.3.2
Le cas particulier des logiciels créés....................................................................... 25
2.3.3.2.1 Les différentes étapes de la production d’un logiciel ......................................... 26
2.3.3.2.2 Contenu du coût de production d’un logiciel ..................................................... 27
2.3.3.3
Le cas particulier des sites Internet créés................................................................ 27
2.3.3.3.1 Les deux grandes catégories de sites Internet identifiées par l’avis du CNC ..... 27
2.3.3.3.2 Les trois phases de développement d’un site Internet identifiés par le CNC ..... 28
2.3.3.3.3 Liste des dépenses activables citées par l’avis du CNC ..................................... 28
2.3.3.3.4 Liste des dépenses devant être comptabilisées en charges directement ............. 28
2.3.4
Comprendre la norme IAS 38 ..................................................................................... 29
2.3.4.1
Généralités sur la norme IAS 38............................................................................. 29
2.3.4.1.1 Objectif de la norme ........................................................................................... 29
2.3.4.1.2 Champ d’application de la norme....................................................................... 29
2.3.4.1.3 Textes de référence de la norme ......................................................................... 30
2.3.4.1.4 Normes liées à la norme IAS 38......................................................................... 30
2.3.4.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme...................................................... 30
2.3.4.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme.................................................... 30
2.3.4.2
La norme IAS 38 : Explication de texte.................................................................. 31
2.3.4.2.1 Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle ......................................... 31
2.3.4.2.2 Immobilisations incorporelles produites en interne............................................ 31
2.3.4.2.3 Mode d’évaluation postérieure ........................................................................... 31
2.3.4.2.4 Durée d’utilité..................................................................................................... 31
2.3.4.2.5 Mises hors service et sorties ............................................................................... 32
2.3.4.2.6 Informations à fournir dans les annexes ............................................................. 32
2.3.4.3
Les précisons apportées par la norme SIC 32 ......................................................... 32
2.3.4.3.1 Références et champ d’application..................................................................... 32
2.3.4.3.2 Précisions sur le mode de comptabilisation........................................................ 33
2.4
Le cas des stocks ................................................................................................................... 33
2.4.1
Les options offertes pour le calcul des stocks ............................................................. 33
2.4.1.1
Le nouveau calcul du coût d’acquisition du stock .................................................. 33
2.4.1.2
Le calcul du coût de production et l’option d’incorporation du coût des emprunts 33
2.4.1.3
L’affectation des frais fixes de production ............................................................. 34
2.4.1.4
Les méthodes de calcul pour les biens fongibles, avantages et inconvénients ....... 34
2.4.1.4.1 La méthode du coût moyen pondéré : ................................................................ 35
2.4.1.4.2 La méthode du FIFO : ........................................................................................ 35
2.4.1.4.3 Comparaison des deux méthodes : ..................................................................... 36
2.4.1.4.4 Autres méthodes alternatives autorisées :........................................................... 36
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2.4.2
Comprendre la norme IAS 2 ....................................................................................... 37
2.4.2.1
Généralités sur la norme IAS 2 ............................................................................... 37
2.4.2.1.1 Objectif de la norme ........................................................................................... 37
2.4.2.1.2 Champ d’application de la norme....................................................................... 37
2.4.2.1.3 Textes de référence de la norme ......................................................................... 38
2.4.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 2........................................................................... 38
2.4.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme...................................................... 38
2.4.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme.................................................... 38
2.4.2.2
La norme IAS 2 : Explication de texte.................................................................... 38
2.4.2.2.1 L’évaluation des stocks ...................................................................................... 38
2.4.2.2.2 L’évaluation des biens fongibles ........................................................................ 39
2.4.2.2.3 La valeur nette de réalisation des stocks............................................................. 39
2.4.2.2.4 Informations à fournir dans les annexes ............................................................. 40
2.5
Quelques cas particuliers....................................................................................................... 40
2.5.1
Le cas des frais de collection....................................................................................... 40
2.5.1.1
Les frais à considérer comme « Frais de collection » ............................................. 40
2.5.1.2
Les conditions d’activation des frais de collection ................................................. 41
2.5.1.3
L’activation en immobilisation ............................................................................... 41
2.5.1.4
L’incorporation dans le coût de revient des stocks ................................................. 42
2.5.1.5
L’utilisation du poste « Charges constatées d’avance ».......................................... 42
2.5.2
Le cas de la promotion immobilière et des travaux en cours ...................................... 42
2.5.2.1
Le prix de revient des stocks................................................................................... 43
2.5.2.1.1 Le traitement comptable des frais de publicité ................................................... 43
2.5.2.1.2 Les frais spécifiques des structures de support................................................... 43
2.5.2.1.3 Les frais financiers ............................................................................................. 43
2.5.2.2
La date de prise en compte du résultat.................................................................... 44
2.5.2.2.1 Le cas du contrat à long terme............................................................................ 44
2.5.2.2.2 Le cas du contrat de promotion classique........................................................... 44
3. La notion de composant d’une immobilisation ............................................................................. 45
3.1
Le principe général de cette notion de composant ................................................................ 45
3.1.1
Logique de décomposition d’un actif immobilisé ....................................................... 45
3.1.2
L’exemple de décomposition d’un immeuble de placement....................................... 45
3.2
Les deux catégories de composant ........................................................................................ 46
3.2.1
Les composants de 1ère catégorie ............................................................................... 46
3.2.2
Les composants de 2ème catégorie ............................................................................. 47
3.3
Comment identifier un composant ?...................................................................................... 48
3.3.1
Le processus d’identification d’un composant............................................................ 48
3.3.2
Privilégier les spécificités de l’entreprise.................................................................... 49
3.3.3
La détermination d’un composant ne se justifie que s’il est significatif ..................... 49
3.3.4
Les précisions de l’administration fiscale ................................................................... 49
4. Les nouvelles règles de valorisation des actifs.............................................................................. 50
4.1
Les changements en matières d’amortissement..................................................................... 50
4.1.1
La durée de l’amortissement ....................................................................................... 50
4.1.1.1
La règle de base sur la durée d’amortissement ....................................................... 50
4.1.1.2
Les durées d’usage existent encore......................................................................... 51
4.1.1.3
Conséquence d’une prise en compte de composants .............................................. 51
4.1.1.4
La date de début d’amortissement d’un actif .......................................................... 52
4.1.2
La base amortissable à retenir ..................................................................................... 52
4.1.2.1
La valeur d’entrée de l’actif dans le patrimoine ..................................................... 52
4.1.2.2
Les conséquences d’une prise en compte de composants....................................... 52
4.1.2.3
L’impact de la valeur résiduelle.............................................................................. 53
4.1.3
Les modes d’amortissement possibles ........................................................................ 54
4.1.3.1
L’amortissement en fonction des unités de temps .................................................. 54
4.1.3.2
L’amortissement en fonction des unités d’œuvre ................................................... 54
4.1.3.3
Amortissement linéaire ........................................................................................... 55
4.1.3.4
Amortissement dégressif ou dérogatoire................................................................. 56
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10/03/2008
© Yves Ramon
4.2
Détermination de la valeur recouvrable d’un actif ................................................................ 58
4.2.1
Le prix de cession à prendre en compte ...................................................................... 58
4.2.1.1
Les conditions de cession au prix du marché.......................................................... 58
4.2.1.2
Les éléments à retraiter ........................................................................................... 58
4.2.2
La notion de valeur d’utilité ........................................................................................ 59
4.2.2.1
Le problème du choix du taux d’actualisation ........................................................ 59
4.2.2.2
Les flux à actualiser ................................................................................................ 59
4.2.3
Exemple de calcul de la valeur d’utilité ...................................................................... 60
4.2.3.1
Détermination du compte de résultat ...................................................................... 60
4.2.3.2
Les éléments du bilan à intégrer ............................................................................. 61
4.2.3.3
Détermination des flux de trésorerie....................................................................... 61
4.2.3.4
Détermination de la valeur d’utilité d’un actif........................................................ 61
4.3
Le cas des actifs destinés à la vente....................................................................................... 61
4.3.1
La notion d’actif destiné à la vente ............................................................................. 62
4.3.2
La valorisation d’un actif destiné à la vente................................................................ 62
4.3.3
Présentation au niveau du bilan................................................................................... 62
4.3.4
Présentation au niveau du compte de résultat ............................................................. 62
4.3.5
Présentation au niveau du tableau des flux de trésorerie............................................. 62
4.3.6
Informations à faire figurer dans les annexes.............................................................. 62
5. Incidences sur la présentation des comptes ................................................................................... 63
5.1
Incidences sur le compte de résultat...................................................................................... 63
5.1.1
Une prise en compte différente du temps.................................................................... 63
5.1.2
Une comptabilisation différente de l’usure des actifs ................................................. 63
5.1.3
La non activation de charges....................................................................................... 64
5.2
Incidences sur le bilan ........................................................................................................... 64
5.2.1
La modification de la valeur des éléments de l’actif................................................... 65
5.2.2
L’utilisation de l’amortissement dégressif .................................................................. 65
5.2.3
L’inclusion ou l’exclusion de certains éléments de l’actif .......................................... 65
Table des matières ................................................................................................................................. 67
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