Les nouveaux critères d`exonération fiscale des associations

44 R.F.C. 304 - Octobre 1998
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Responsabilité civile
des professions réglementées
de conseil
Les nouveaux
Les nouveaux
critèr
critères es
d'exonération
d'exonération
fiscale des
fiscale des
associations
associations
L
es associations sont-elles des contribuables pri-
vilégiés ou au contraire pénalisés ?
La question était débattue depuis plusieurs
années, sans que les représentants du monde
associatif et de l'administration fiscale parvien-
nent à une solution acceptable de part et
d'autre.
En effet, l'administration fiscale, chargée notam-
ment de veiller au respect du libre jeu de la
concurrence et de lutter contre le "paracommer-
cialisme" de certaines associations, a intensifié les
contrôles fiscaux à leur encontre ces dernières
années.
Or, les critères d'exonération fiscale étaient parti-
culièrement subjectifs, voire politiques, si bien
que le traitement fiscal d'une association dépen-
dait très largement de la seule appréciation d'un
service ou d'un vérificateur. Des décisions parfai-
tement opposées pouvaient ainsi être retenues
pour des situations objectives semblables, d'un
département ou d'un service à l'autre.
En outre, un contrôle fiscal pesant sur une asso-
ciation ne pose pas seulement, comme dans le
cadre d'une société, un problème d'assiette d'im-
position, mais celui du principe même de l'impo-
sition à l'ensemble des impôts commerciaux :
TVA, impôt sur les sociétés et imposition forfaitaire
annuelle, taxe professionnelle et taxe d'appren-
tissage. Une association peut ainsi basculer d'un
régime de totale exonération à un régime de
total assujettissement.
Les conséquences financières de tels contrôles
sont, dans la plupart des cas, dramatiques :
comment faire face à un redressement en matiè-
re de TVA lorsque cette taxe n'a pas été prélevée
sur les usagers (consommateurs finaux) ou n'a
pas été incluse dans le montant des subventions
publiques, et que, par ailleurs la prescription ne
permet même plus de récupérer tous les crédits
de TVA dont l'association aurait pu bénéficier sur
ses investissements ?
Résumé
La nouvelle instruction fiscale propose des critères éco-
nomiques qui se veulent moins subjectifs qu’auparavant :
- gestion bénévole et désintéressée,
- existence d’une concurrence commerciale,
- modalités d’exploitation de l’activité analysée à travers
quatre critères d’importance décroissante : le produit, le
public concerné, les prix pratiqués, la publicité.
Mais cette instruction comporte de nombreux pièges :
- la gestion bénévole semble être devenue un préalable
à toute exonération
- les associations exerçant à la fois des activités lucratives
et non lucratives auront l’obligation d’isoler les premières
dans un secteur distinct d’activités ou dans une filiale com-
merciale. Mais les activités lucratives devront demeurer
accessoires et les relations entre l’association avec sa
filiale devront se limiter aux simples liens de l’actionnariat.
Les mesures d’accompagnement, essentiellement l’aban-
don des contentieux en cours et la possibilité d’interroger
un " correspondant association " dans chaque DDI, consti-
tuent un avantage important en permettant aux associa-
tions de régulariser leur situation sans encourir un contrô-
le fiscal rétroactif.Mais cela requiert la présentation d’un
dossier délicat à constituer et la réponse de l’administra-
tion n’apportera pas une garantie absolue si la situation
de l’association ou l’état de la concurrence évolue au fil
du temps.
Brigitte Clavagnier

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Associations :
nouveau régime fiscal
En outre, l'absence de dépôt des déclarations fis-
cales, parfois de comptabilité, interdisait l'impu-
tation des déficits ou plaçait l'association en
situation de taxation d'office.
C'est pourquoi, après des années de débats au
sein du Conseil national de la vie associative
notamment, le Premier ministre a pris l'engage-
ment de faire aboutir ce dossier en chargeant M.
Guillaume Goulard, Maître de requête au Conseil
d'Etat, d'établir un rapport visant à clarifier le régi-
me fiscal des associations. Ce rapport devait ser-
vir de base à l'élaboration d'une instruction fisca-
le. Celle-ci vient d'être publiée au
Bulletin officiel
des impôts
du 15 septembre 1998.
Si la terminologie employée diffère de celle des
précédentes instructions fixant la "doctrine des
œuvres", nous constatons que cette instruction
n'apporte pas de véritables bouleversements
mais redéfinit, en les modernisant, les critères pré-
cédemment dégagés par la jurisprudence fisca-
le, et introduit des nuances et une graduation
dans ces critères.
Sans doute l'apport le plus important réside-t-il
dans les mesures d'accompagnement décidées
par le Gouvernement. En revanche, on peut
regretter que cette instruction n'ait pas été éga-
lement l'occasion de repréciser certains pro-
blèmes fiscaux concernant tout particulièrement
les associations, notamment en ce qui concerne
la TVA sur les subventions.
1RE PARTIE
COMMENTAIRES
DE L'INSTRUCTION
DU 15 SEPTEMBRE 1998
Remarques liminaires :
une méthode d'analyse inversée
Le principe de l'exonération
Deux instructions fiscales fixaient antérieurement
la doctrine administrative :
- l'une en matière de TVA : instruction du 17 mai
1976 (BODGI 3A-7-76),
- l'autre en matière d'impôt sur les sociétés, en
date du 27 mai 1977 (BODGI 4H-2-77).
Ces textes posaient en premier lieu le principe de
l'assujettissement des associations exerçant une
activité économique ou commerciale et, à titre
d'exception, leur exonération si les critères légaux
ou jurisprudentiels étaient respectés.
Aujourd'hui, le principe affirmé est celui de l'exo-
nération :
«Les associations et plus généralement
les organismes réputés être sans but lucratif ne
sont pas en principe soumis aux impôts dus par les
personnes exerçant une activité commerciale.......
Ces organismes bénéficient en effet de larges
exonérations fiscales.
Toutefois, si ces organismes exercent des activités
lucratives, ceux-ci doivent être soumis aux impôts
commerciaux afin de garantir le respect du princi-
pe d'égalité devant les charges publiques et évi-
ter des distorsions de concurrence »
(Introduction
de l'instruction fiscale du 15 septembre 1998).
Néanmoins, même si les associations susceptibles
d'être exonérées demeurent une majorité, cette
Abstract
The new tax instruction contains economic criteria that are
supposed to be less subjective than heretofore :
- charitable and disinterested objectives,
- existence of commercial competition,
- management methods of the activity analysed under four
criteria of decreasing importance: the product, the public
concerned, the prices set, advertising.
However, this instruction contains numerous pitfalls :
- the charitable objective seems to have become the pre-
condition for any exemption,
- associations engaged both in profit making and non-profit
making activities will be compelled to segregate the former in
a distinct activity sector, or in a commercial subsidiary. However,
profit-making activities must remain ancillary and the rela-
tionship between the association and its subsidiary must be
limited solely to the shareholder link.
The accompanying measures, essentially the abandonment
of litigation in progress and the possibility of questioning a “cor-
respondent association”in each DDI, constitute a significant
advantage by allowing associations to regularise their situa-
tion without running the risk of a retro-active tax investiga-
tion. But this requires the submission of a case that is deli-
cate to prepare and the reply given by the Administration will
not provide an absolute guarantee should the situation of the
association or the state of the competition change with time.

46 R.F.C. 304 - Octobre 1998
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LES NOUVEAUX CRITÈRES
D'EXONÉRATION FISCALE
DES ASSOCIATIONS
présentation ne doit pas leurrer celles, de plus en
plus nombreuses, qui ont dû rechercher dans
l'exercice d'une activité économique, les moyens
de réaliser ou financer leurs activités.
Le bénévolat posé en préalable
Par ailleurs, l'instruction du 15 septembre 1998
pose un préalable : la gestion de l'association
doit être bénévole et désintéressée, et cela,
semble-t-il, indépendamment de l'exercice par
l'association d'une activité lucrative.
En effet, le schéma d'analyse est désormais le sui-
vant :
«1) Examiner si la gestion de l'association est
désintéressée ; si la gestion est intéressée, l'orga-
nisme est nécessairement soumis aux impôts
commerciaux.
2) Si la gestion est désintéressée, examiner si l'or-
ganisme concurrence le secteur commercial.
S'il ne concurrence pas le secteur commercial et
que sa gestion est désintéressée, l'organisme
n'est pas imposable.
3) S'il concurrence le secteur commercial, exami-
ner si l'organisme exerce son activité selon des
modalités de gestion similaires à celles des entre-
prises commerciales » ;
L'absence de gestion désintéressée laisse présu-
mer le caractère lucratif de l'association indé-
pendamment du fait de savoir si, par l'exercice
d'une activité économique, elle entre dans le
champ d'application des impôts commerciaux.
Dès lors, les associations cultuelles, régies par la loi
de 1905, financées exclusivement par des dons,
seront-elles désormais assujetties aux impôts
commerciaux si les ministres du culte qui les prési-
dent demeurent rémunérés pour l'exercice de
leur ministère (situation des pasteurs de l'église
protestante, salariés et administrateurs des asso-
ciations cultuelles) ?
La notion de lucrativité est commune aux
trois impôts commerciaux (TVA-IS-TP)
Désormais, la notion de lucrativité est analysée
de façon identique pour les trois impôts commer-
ciaux. Dès lors, se trouve officialisée la position de
l'administration fiscale refusant de reconnaître
qu'un organisme puisse être lucratif pour l'appli-
cation des textes relatifs à la TVA et non lucratif
au regard de l'impôt sur les sociétés.
Pourtant, en l'état actuel de la législation françai-
se, cette solution ne s'imposait pas. Il existe en
effet une différence entre le champ d'applica-
tion de la TVA, qui concerne les activités écono-
miques, même réalisées à prix coûtant, et le
champ d'application de l'impôt sur les sociétés
qui concerne les activités ou opérations présen-
tant un caractère lucratif, notion qui implique la
recherche d'un profit.
La méthode de raisonnement proposée par l'ins-
truction fiscale et le plan de cette instruction invi-
tent donc à examiner la question de la lucrativité
de l'association avant même que d'étudier les
éventuelles possibilités d'exonération de TVA et
leurs répercussions en matière d'impôt sur les
sociétés (1).
Néanmoins, cette présentation formelle ne
devrait guère modifier fondamentalement la
situation actuelle. En particulier, les associations
"fermées" rendant des services à leurs membres
peuvent continuer à bénéficier de l'exonération
de TVA prévue à l'article 261-7-1er-a du CGI et de
l'exonération d'impôt sur les sociétés qui en
découle. Ce n'est que si ce texte ne peut leur
être appliqué (en particulier parce que la notion
de membre est contestée) qu'elles devront
démontrer qu'elles répondent aux nouveaux cri-
tères d'exonération.
Enfin, on peut remarquer que ces critères demeu-
rent très proches de ceux imposés par l'article 261-
7-1er-b du CGI aux œuvres à caractère social et
philanthropique : tellement proches que l'adminis-
tration fiscale n'a pas estimé nécessaire de com-
menter cet article dans la nouvelle instruction.
Ceci rejoint d'ailleurs parfaitement la position
dégagée par la jurisprudence à la suite de l'arrêt
du Conseil d'Etat du 30 novembre 1973(2).
L'abandon de la "doctrine des œuvres"
et du terme "utilité sociale" au profit de
critères économiques mettant l'accent
sur la notion de concurrence
Les précédents critères d'exonération fiscale,
réunis sous la dénomination
"doctrine des
1. Article 261-7-1
er
-a, b et c du CGI et article
207-1-5-bis du CGI).
2.
Droit fiscal 1974, n° 17-18, comm. 531.

R.F.C. 304 - Octobre 1998 51
Associations :
nouveau régime fiscal
œuvres", étaient au nombre de cinq. Ils présen-
taient un caractère cumulatif, même si le dernier,
celui de l'
"utilité sociale" était prépondérant. Une
association ne pouvait prétendre au bénéfice de
l'exonération que si les conditions suivantes
étaient respectées :
«- L'activité exercée doit entrer strictement dans
le cadre de l'activité désintéressée de l'associa-
tion, et contribuer par sa nature et non simple-
ment financièrement à la réalisation de cet
objet.
- La gestion de l'association ne doit procurer
aucun profit matériel ou indirect aux fondateurs,
dirigeants ou membres de cette dernière.
- La réalisation d'excédents de recettes ne doit
pas être systématiquement recherchée.
- Les excédents de recettes, lorsqu'ils existent, doi-
vent être réinvestis dans l'œuvre elle-même.
- L'activité doit présenter une certaine utilité
sociale ».
Le critère fondamental de l'utilité sociale avait
été défini, par le Commissaire du gouvernement
Delmas-Marsalet, de la façon suivante :
«Le
caractère social d'une institution ne découle pas
du secteur dans lequel elle exerce son activité
mais bien des conditions dans lesquelles elle
l'exerce. Tout secteur d'action socio-économique,
qu'il s'agisse de la santé, de l'éducation, de la cul-
ture, ou demain, de la protection de l'environne-
ment, peut, en effet, donner lieu à la fois à des
activités lucratives et à des activités sociales» ;
Néanmoins, il s'agissait de « pallier les insuffisances
de l'économie de marché :
- en fournissant, dans des conditions nécessaire-
ment désintéressées, des services qui ne sont pas
assurés par le marché faute d'être rentables,
- ou en pourvoyant aux besoins de ceux que le
marché délaisse parce que leurs ressources trop
modestes n'en font pas des clients intéres-
sants »...
.
..c'est-à-dire les catégories les plus défavorisées,
"les laissés pour compte de la croissance écono-
mique"
(3).
L'utilité sociale rejoignait la notion développée
par Jacques Delors du
"tiers secteur" . Il s'agissait
d'une notion philosophique, si ce n'est politique.
Mais l'évolution socio-économique rendait cette
notion très subjective, difficilement cernable.
Ainsi, la jurisprudence, après s'être limitée, dans
un premier temps, à une notion sociale au sens
strict, c'est-à-dire la satisfaction des plus "élémen-
taires nécessités" (l'administration fiscale se réfé-
rant à la notion de service public (4)) a admis que
« assurer à des personnes, même relativement
aisées, un service facturé en dessous de son prix
de revient et que les exigences du profit ne leur
permettraient pas de se procurer dans le secteur
commercial existant »
, présentait bien une utilité
sociale (5).
De même, le tribunal administratif de Lyon a jugé
que si une association
« réservait sa résidence à
l'hébergement de cadres, allocataires des
caisses de retraite fondatrices de l'association,
cette circonstance n'est pas de nature à établir
son caractère lucratif »
(6).
La jurisprudence a également reconnu une utilité
sociale à l'organisation d'activités purement cul-
turelles (7), à l'organisation de spectacles (8), à l'or-
ganisation de formations (9), ou encore à une
cafétéria et un magasin dans un hôpital psychia-
trique (10).
Désormais, la nouvelle instruction invite à prendre
en compte quatre critères, d'ordre décroissant
(règle des
"4 P" ) : le produit proposé par l'organis-
me, le public visé, les prix pratiqués et la publici-
té réalisée.
3. Conclusions du Commissaire du Gouvernement
Delmas-Marsalet, Conseil d'Etat 30 novembre 1973,
Droit fiscal 1974, n° 17-18, com. 531).
4. Rapport de la Direction nationale des enquêtes
fiscales, juillet 1987, non publié.
5. Conseil d'Etat, 24 octobre 1979, req.n° 14-820
à 14-822,
Droit fiscal 1980, com.n° 18-97 et conclu-
sions du Commissaire du Gouvernement Fabre.
6. Tribunal administratif de Lyon, 22 janvier 1997,
Juris-Associations n° 154/1997, p. 10.
7. Cour administrative d'appel Paris, 19 décembre
1989, req. n° 426, Société du Salon d'automne,
Juris Associations , n° 47/1990, p. 29.
8. Cour administrative d'appel de Nancy, 7
novembre 1996, n° 94 NC 00833, Association
Synthèse.
9. Cour administrative d'appel de Nantes, 1
er
juin
1994, Association "Echappement libre",
Juris
Associations
n° 110/1994, p. 10.
10.Cour administrative d'appel de Nancy, 4 février
1993, n° 91-249,
R.J.F. 51/93, n° 637.

52 R.F.C. 304 - Octobre 1998
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LES NOUVEAUX CRITÈRES
D'EXONÉRATION FISCALE
DES ASSOCIATIONS
Si le terme "utilité sociale" est abandonné, deux
critères continuent à recouvrir cette notion qui
subsiste en fait : le
"produit" et le "public" visé (voir
ci- après). Ainsi, il convient avant tout d'apprécier
si un organisme susceptible de concurrencer les
entreprises, exerce son activité dans des condi-
tions similaires à celles d'une entreprise commer-
ciale. Il s'agit donc de l'abandon d'une notion
subjective,
"politique", au profit de critères objec-
tifs (... mais en sera-t-il ainsi ?) mettant en éviden-
ce la notion de concurrence.
Cette nouvelle orientation s'inscrit d'ailleurs par-
faitement dans la logique européenne, cette
même logique qui réglemente, par exemple,
l'octroi d'aides économiques aux entreprises
(alors que les subventions aux œuvres d'intérêt
général peuvent être librement accordées).
Tout autre concept, dans cette perspective, était
difficilement envisageable.
C'est aussi la raison pour laquelle la nouvelle
instruction pose pour principe que les associa-
tions qui exercent leur activité au profit d'entre-
prises sont, dans tous les cas, imposables aux
impôts commerciaux (11), quand bien même
elles ne réaliseraient pas des profits pour elles-
mêmes.
Analyse des critères d'exonération
L'analyse des critères d'exonération implique une
démarche en 3 étapes :
■ Etape 1 : La gestion de l'organisme est-elle désin-
téressée ?
Si oui : passer à l'étape 2
Si non : l'association est imposable aux impôts
commerciaux
■ Etape 2 : L'organisme concurrence-t-il une entre-
prise ?
Si oui : passer à l'étape 3
Si non : l'organisme est exonéré des impôts com-
merciaux
■ Etape 3 : L'organisme exerce-t-il son activité dans
des conditions similaires à celle d'une entreprise ?
(règle des "4 P")
Si oui : l'organisme est imposable aux impôts
commerciaux
Si non : il est exonéré
Le critère de la gestion strictement
bénévole et désintéressée
Le caractère fondamental, bien qu'insuffisant, de
ce critère est réaffirmé mais connaît quelques
assouplissements.
L'affirmation des principes précédents
La définition de la gestion bénévole et désinté-
ressée reprend celle de l'article 261-7-1er-d du
code général des impôts. Les dirigeants de l'as-
sociation ne doivent donc avoir aucun avantage
direct ou indirect dans les résultats de l'exploita-
tion. Sont concernés aussi bien les dirigeants de
droit que les dirigeants de fait.
Comme par le passé, sont pris en compte non
seulement les rémunérations perçues par les diri-
geants, mais aussi les avantages perçus, par
exemple, à travers une filiale ou par personne
interposée. En principe, le fait de cumuler un
emploi salarié au sein de l'association et un man-
dat d'administrateur suffit à remettre en cause
cette condition.
Des mesures d'atténuation
Cependant l'administration fiscale apporte des
assouplissements à cette règle :
■ Bien entendu, le strict remboursement, au franc
le franc, des frais engagés pour le compte de l'as-
sociation est possible.
■ En outre, il est admis que le caractère désinté-
ressé de la gestion de l'association ne soit pas
remis en cause si la rémunération brute mensuel-
le totale versée à un dirigeant n'excède pas les
3/4 du SMIC. Par rémunération, il convient d'en-
tendre le versement d'argent ou l'octroi de tout
autre avantage (honoraires, loyers, etc). Ce seuil
n'inclut pas les remboursements de frais, mais il
concerne non seulement les
"les indemnités de
fonction"
qui pourraient être versées aux admi-
nistrateurs mais aussi la rémunération d'une acti-
vité professionnelle effective, au sein de l'orga-
nisme.
11.Cf. Conseil d'Etat, 27 novembre 1987, req. n°
47042 et 47043, "Syndicat des pâtes alimentaires".