usufruit - Tamtam.pro App

LE DEMEMBREMENT DE LA
PROPRIETE IMMOBILIERE
Aspects fiscaux
Olivier D’AOUT
Avocat aux Barreaux de Liège et de Charleroi
Maître de conférences à l’U.LG
Co-directeur de la licence spéciale en fiscalité de l’UCL-Mons
• Emphytéose
• Superficie
• Usufruit
EMPHYTEOSE
Aspects civils
• EMPHYTEOSE:
– « droit réel qui consiste à avoir la pleine jouissance d’un immeuble
appartenant à autrui (le tréfoncier), sous la condition de lui payer une
redevance annuelle, soit en argent, soit en nature, en reconnaissance de son
droit de propriété »
– droit réel immobilier temporaire
– Contrat à titre onéreux
– Entre 27 et 99 ans
• Conséquence du non respect de ces durées?
– Sort des construction à l’expiration du contrat – pas d’indemnisation
– la plupart des dispositions légales sont supplétives – liberté contractuelle
EMPHYTEOSE
Aspects civils
COMPARAISON AVEC D’AUTRES CONTRATS
• Éléments importants:
–
–
–
–
–
Termes utilisés
Modicité ou non du canon
Durée
Possibilité de modifier le bien
Droit d’hypothéquer
EMPHYTEOSE
Aspects civils
COMPARAISON AVEC D’AUTRES CONTRATS
• Critères distinctifs du contrat d’emphytéose
– la vente
• Capital = valeur vénale + redevances et option symboliques
• Durée emphytéose = durée superficie avec redevances = coût de
construction
• Canon unique
– le bail
• En cas de doute, préférence au bail
EMPHYTEOSE
Aspects civils
•
•
•
DROITS ET OBLIGATIONS DES PARTIES
Principes – règles supplétives
Les droits et obligations de l’emphytéote
–
–
•
Droits de l’emphytéote
Obligations de l’emphytéote
Les droits et obligations du tréfoncier
–
–
Droits du tréfoncier
Obligations du tréfoncier
EMPHYTEOSE
Aspects civils
EXTINCTION DE L’EMPHYTEOSE
• Confusion
• Destruction du bien
• Prescription
• Expiration du terme
• Abandon
• Résolution
• Clause résolutoire
SUPERFICIE
Aspects civils
• SUPERFICIE
– « droit réel qui consiste à avoir des bâtiments, ouvrages ou plantations, en
tout ou partie, sur, au dessus ou en dessous du fonds d’autrui » (loi dub
10/1/1824 modifiée par la loi du 25/4/2014)
– droit réel immobilier temporaire
– Contrat à titre onéreux ou gratuit
– Entre 0 et 50 ans
– Sort des construction à l’expiration du contrat – indemnisation
• Sauf si bâtiment préexistant et la valeur n’a pas été payée par le
superficiaire
– la plupart des dispositions légales sont supplétives – liberté
contractuelle
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
•
EN MATIERE DE DROIT D’ENREGISTREMENT :
– A la constitution du droit d’emphytéose ou de superficie
• 2%
– A la cession du droit d’emphytéose ou de superficie
• 2%
• 12,50% (10% en Flandres) si cession des constructions
– A l’extinction du droit d’emphytéose ou de superficie :
• Néant
– Apport en société du droit d’emphytéose ou de superficie :
• En cas d’apport du droit seul - 0%
• Apport d’un droit de superficie ou d’emphytéose ainsi que des constructions - 0% sauf si par
une pers. Physique + immeuble d’habitation -12,5%
• Apport d’un terrain grevé d’un droit réel - 0%
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
• EN MATIERE DE DROIT D’ENREGISTREMENT :
– Selon SDA : vente si:
• Cession simultanée du droit d’emphytéose et du tréfonds
• Emphytéote et nouveau tréfoncier lié
• Canon unique = valeur vénale de l’immeuble en PP
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
DEMEMBREMENT DE LA PROPRIETE : EMPHYTEOSE/SUPERFICIE :
•EN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
– A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier :
• Lorsque le concédant agit à titre privé :
– redevances et avantages = revenus immobiliers (art. 7, §1er, 3° CIR)
– Pas de forfait de charge (art.13 CIR)
– revenus imposables l’année du paiement (ou attribution), même si elles
couvrent toute la durée du droit (art. 10, §1er, al. 3 CIR 92).
– Exception – art.10 § 2 CIR
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
•EN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
– A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier :
• Lorsque le concédant agit à titre privé (suite):
– Exception – art.10 § 2 CIR
» Immeuble bâti
» Contrat non résiliable
» Reconstitution de la valeur vénal ou de la valeur investi – via des
redevances périodiques
* redevances périodiques ≠ redevances égales
* « Solarium » - 1ère redevance possible jusqu’à 95% (D.A. 600.173 du
28/11/2006)
» Transfert de propriété à la fin du contrat ou option d’achat
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
DEEN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
– A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier :
• Lorsque le concédant agit à titre privé (suite):
– Exception – art.10 § 2 CIR
» Planification:
* constitution d’un droit emphytéose en faveur d’une société détenue par les
enfants
* donation du tréfonds aux enfants
* donation de la créance emphytéotique
» Attention: la société doit y trouver son intérêt – BXL 5/11/1993 –
simulation
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
•EN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
– A la constitution dans le chef du concédant et/ou du
tréfoncier :
• Le Tréfoncier agit à titre professionnel :
– Revenus professionnels
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
•
EN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
–
A la constitution - dans le chef de l’emphytéote et/ou le superficiaire :
• paiement d’un canon unique
– Valeur d’acquisition amortie sur la durée du droit
– Amortissement même de la valeur du terrain
• paiement d’une redevance échelonnée :
– leasing financier
» A l’ACTIF: redevances représentant la partie « capital » (reconstitution du capital investi)
amortissable sur la durée du droit
» Au PASSIF: dette d’un montant équivalent comptabilisée - Lors de chaque paiement, la quotité de
la redevance représentative du « capital » réduit ladite dette (sans être déductible, dans la
mesure où il s’agit du remboursement de capitaux empruntés - art. 25, 4° CIR 92)
» Quotité « intérêts » = frais professionnels déductibles
– leasing opérationnel
» bail emphytéotique/de superficie assimilé à une simple location.
» redevances périodiques = charges professionnelles déductibles
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
• EN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
– A l’expiration du droit d’emphytéose et/ou de superficie :
• Dans le chef du tréfoncier :
– A titre privé - pas de taxation (sauf si spéculation – art.90,1° CIR)
– tréfoncier gérant ou salarié de la société emphytéote/superficiaire – ATN
?
– A titre professionnel - acquisition gratuite = bénéfice imposable ? CJUE
1/10/2013
• Dans le chef de l’emphytéote/superficiaire (société)
– Levée de l’option d’achat ou de vente
» prix payé au tréfoncier (société) = bénéfice imposable
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE
•constitution, cession ou rétrocession d’un droit
d’emphytéose
•Droit à déduction
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE
DROIT À DÉDUCTION
•Principes.
•Affectation de l’immeuble
•L’assujetti occasionnel.
EMPHYTEOSE/
SUPERFICIE
Aspects fiscaux
PARTICULARITES DE LA SUPERFICIE
•
•
•
•
•
Autorisation/obligation de construire
Renonciation à accession
Expiration du contrat – absence d’indemnité
Durée d’amortissement
TVA – attention au délai de 15 ans
USUFRUIT
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects civils
• « droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le
propriétaire lui-même, mais à charge d’en conserver la substance » Art. 578 C.Civ.
• « le droit réel qui consiste à user et à jouir temporairement d’un bien
mobilier ou immobilier appartenant à autrui, à la charge d’en
conserver la substance et d’en jouir en bon père de famille »
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
USUFRUIT
• droit réel immobilier temporaire
• Contrat à titre onéreux ou gratuit
• Durée ? Vie – sauf société – max.30 ans
• Constructions – autorisée ? Oui si conforme à la destination du bien – Cass.
27/1/1887
– quid à l’expiration du contrat
• aucune indemnisation pour les améliorations
• Améliorations ? Coûts des travaux prélevés sur revenus
• Si augmentation valeur du fonds - A défaut – indemnisation
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
DROITS D’ENREGISTREMENT
• Lors de la constitution de l’usufruit
- En cas d’aliénation de l’usufruit :
- En cas d’aliénation de la nue-propriété :
- En cas d’aliénation de la nue-propriété avec réserve de l’usufruit par
l’aliénateur :
- Réunion de l’usufruit et de la nue-propriété :
• Sort des constructions à l’expiration de l’usufruit
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
EN MATIERE DE DROIT D’ENREGISTREMENT :
–
A la constitution
• En cas d’aliénation de l’usufruit:
– consenti à une personne morale:
» valeur vénale = somme obtenue en capitalisant au taux de 4% le revenu annuel
brut compte tenu de la durée assignée à l’usufruitèmesans que ladite valeur vénale
assignée à l’usufruit puisse être supérieure aux 4/5 de la valeur vénale de la PP
(art. 47 C. Enr.).
– consenti « à vie », à une personne physique:
» valeur vénale = somme obtenue en multipliant le revenu annuel brut du bien ou, à
défaut, sa valeur locative, par un coefficient déterminé par l’âge au jour de l’acte
de la personne sur la tête de laquelle l’usufruit est constitué sansème
que que ladite
valeur vénale assignée à l’usufruit puisse être supérieure aux 4/5 de la valeur
vénale de la PP (art. 47 C. Enr.).
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
•
EN MATIERE DE DROIT D’ENREGISTREMENT :
–
A la constitution
• En cas d’aliénation de la nue-propriété
– base imposable > valeur vénale PP, déduction faite de la valeur de
l’usufruit calculée conformément à l’article 47 C. Enr. (art. 49 C. Enr.).
– Si l’usufruit et la nue-propriété vendus dans le même acte= valeur vénale
PP
• En cas d'aliénation de la nue-propriété avec réserve de l’usufruit par l’aliénateur
– base imposable > valeur vénale de la pleine propriété (art. 48 C. Enr.)
• En cas de réunion de l’usufruit et de la nue-propriété
– droit fixe général (art. 159, 3° C. Enr.)
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
EN MATIERE DE DROIT D’ENREGISTREMENT :
– A l’extinction
• Le nu-propriétaire recouvrera automatiquement en vertu de la loi
la pleine propriété de l’immeuble et de toutes les constructions qui
auraient été érigées, par accession.
• Le droit proportionnel applicable aux mutations ne trouve pas à
s’appliquer à cette occasion.
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
IMPOTS DIRECTS
LORS DE L’ACQUISITION OU DE LA CONSTITUTION DE L’USUFRUIT
•
Cession de l’usufruit à une société par son dirigeant d’un immeuble, bâti ou non, dont il est
plein propriétaire
•
Acquisition de la nue-propriété par une société immobilière et de l’usufruit par une société
opérationnelle
•
Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d’entreprise et l’usufruit par sa société
•
Acquisition de l’usufruit par un dirigeant d’entreprise et de la nue-propriété par sa société
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
IMPOTS DIRECTS
• CESSION DE L’USUFRUIT A UNE SOCIETE PAR SON DIRIGEANT D’UN
IMMEUBLE, BATI OU NON, DONT IL EST PLEIN PROPRIETAIRE :
A. Quant aux revenus immobiliers :
B.
Quant aux revenus mobiliers :
C. Quant aux revenus professionnels – requalification des loyers :
D. Mise à disposition gratuite de l’immeuble par la société (usufruitière) à
son dirigeant (nu-propriétaire) :
E.
Quant aux revenus divers – taxation des plus-values
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Acquisition de la nue-propriété par la société patrimoniale et de
l’usufruit par une société opérationnelle :
 société opérationnelle
 pourra déduire, aux titres de frais professionnels, l’ensemble des frais et charges (amortissements,
intérêts, travaux,…) afférents à l’immeuble, en ce compris le précompte immobilier.
 Amortissements sur la durée de l’usufruit
 La société patrimoniale,



deviendra automatiquement et de plein droit, plein propriétaire au terme de l’usufruit sans en
principe être tenue de payer d’indemnité.
Cet enrichissement pourra être vu comme un bénéfice ordinaire
Art.26 CIR ? Non
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d’entreprise et de l’usufruit par la société
patrimoniale :

société usufruitière
 assumera la plus grande partie du coût du financement, en ce compris les droits
d’enregistrement.
 Conformité à l’objet social (?)
 La position de l’état a fluctué
Décision anticipée du 8/2/2007
•
•
•
•
•
•
Obtenu auprès d’un tiers
Durée minimale de 20 ans
Affectation profess. supérieure à 50 %
Loyers payés pour les parties privées (pas d’ATN)
Grosses réparations à charge du nu-propriétaire
Valorisation de l’usufruit à sa valeur réelle
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d’entreprise et de l’usufruit par la société
(patrimoniale) :

société usufruitière
 La position de l’état a fluctué (suite)
Formule mathématique
vu = ((h/(r-i) x (1 – (1 + i)/(1 + r))n
où





vu = valeur actualisée de l’usufruit temporaire
h = revenu locatif annuel net
n= durée de l’usufruit en année
r = rendement financier pour une durée n
i= taux d’inflation attendu pour cette durée n
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d’entreprise et de
l’usufruit par la société patrimoniale :
 Dirigeant
 deviendra automatiquement plein propriétaire de l’immeuble, sans qu’il
soit tenu en principe de payer une indemnité à la société usufruitière
 ATN ?
 Revenus divers ?
 Art.26 CIR si personne n’est plus dirigeant ou salarié à l’expiration du
droit?
 Attention : montant payé à l’acquisition – risque d’ATN - Civil MONS
24-06-2004 et 23-02-2005
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Acquisition de l’usufruit par un dirigeant d’entreprise et de la nuepropriété par la société patrimoniale:
 Dirigeant:
 Si immeuble destiné à sa résidence , pas d’ATN,
 revenu cadastral imposable dans son chef
 Déduction pour habitation unique
 Société
 Au décès du dirigeant, PP à la société
 actions auront pu être transmises (par donation,…) avant afin
d’éviter, ou à tout le moins, de réduire les droits de succession
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Cession de l’usufruit à la société patrimoniale par son dirigeant d’un immeuble, bâti ou non, dont il
est plein propriétaire :
 Société:
 Valeur amortissable sur la durée du droit
 Dirigeant:
 Les redevances perçues en contrepartie de la constitution de l’usufruit ne constituent pas
des revenus immobiliers imposables
 Permet d’échapper à la requalification des loyers en rémunération – article 32, al.1er,
3°CIR
 Art.344 CIR ? Requalification possible ? Non
 Quant aux revenus divers – taxation des plus-values :
 plus-values liées à la cession d’immeubles bâtis et non-bâtis ainsi que la cession de droits
réels « autres qu’un droit d’emphytéose, de superficie ou un droit immobilier similaire « (art.
90, 8° et 10° du CIR 92)
USUFRUIT/
NU-PROPRIETE
Aspects fiscaux
Conséquences lors de l’extinction de l’usufruit
• Remembrement
• Travaux et constructions
– Art.555 C.Civ – constructions
– Art.599 C.Civ – travaux d’amélioration
– Art.605 C.Civ – réparations et entretien
LEASING
IMMOBILIER
Aspects fiscaux
• DROITS D’ENREGISTREMENT
• IMPOTS DIRECTS
• TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE
LEASING
IMMOBILIER
Aspects fiscaux
Voir emphytéose / superficie
LEASING
IMMOBILIER
Aspects fiscaux
TVA
• Principes
• Contrats non résiliables
• Contrats non translatifs de propriété
• Option d’achat
• Conditions relatives à l’immeuble
INDIVISION/
COPROPRIETE
Aspects fiscaux
INDIVISION
• EN MATIERE D’IMPOT SUR LES REVENUS :
– Même régime que pour une acquisition en PP
• EN MATIERE DE DROIT D’ENREGISTREMENT :
– Avantage à la sortie
• Droit de partage = 1%du droit (é% en Région flamande)
• droits d’enregistrement sont dus sur la valeur conventionnelle de l’ensemble du bien,
dès lors que la cession entraîne la fin de l’indivision
• Si l’acte fait cesser l’indivision, le droit est dû sur l’ensemble des biens. Dans le cas
inverse, le droit n’est dû que sur la valeur des parts cédées (art. 110 C. Enr).
• que pour les copartageants : la cession à un tiers de tout ou partie des parts
indivises sera soumise au droit de vente
Outil de
PLANIFICATION
SUCCESSORALE





Acquisition de l’usufruit par les parents et la nue-propriété
par les enfants
Donation de la nue propriété
Acquisition de l’usufruit par une société
Achat par les enfants avec constitution d’un bail à vie
Constitution d’un droit d’emphytéose
Outil de
PLANIFICATION
SUCCESSORALE
Acquisition de l’usufruit par les parents et la nue-propriété par les enfants
Attention : art.9 et suivants C.Succ
Obligations de l’usufruitier



Dresser un inventaire (pour l’obligation de restitution)
Fournir caution de jouir en BPF
Jouir en BPF (obligation d’entretien)
Droits de l’usufruitier



Usage de la chose conformément à se destination
Perception des fruits (naturels, industriels ou civils)
Droits d’élever des constructions (cass.27/1/1887) – indemnisation à la fin
Obligations du nu-propriétaire

Grosses réparations sauf si défaut d’entretien)
Outil de
PLANIFICATION
SUCCESSORALE
Donation de la nue propriété
–
–
Art.48 C.E. - base imposable ne peut être inférieure à la valeur vénale de la pleine propriété.
Risque
•
•
•
–
Vente du bien par le donataire
Insolvabilité du donataire
Prédécès du donataire
Garantie
•
•
•
•
Interdiction de vendre et/ou hypothéquer
Mandat de gestion
Droit de préférence réciproque (c/ entrée d’un tiers)
Convention d’indivision (max 5 ans – art.815 C.Civ.)
Outil de
PLANIFICATION
SUCCESSORALE
Acquisition de l’usufruit par une société

Max.30 ans

Conflit d’intérêt (art.259, 523 C.Soc.)

Risques fiscaux


À la constitution
Durant l’usufruit



Loyer?
ATN
A l’expiration
Outil de
PLANIFICATION
SUCCESSORALE
Achat par les enfants avec constitution d’un bail à vie
– Art.3 § 8 loi sur les baux résidences principales
– enregistrement = gratuit – c/ usufruit
– paiement d’un loyer (unique – mensuel …)
– opposabilité du bail + transcription (art.1 L.Hyp.)
– protection du preneur
• pas possible de mettre fin au bail pour occupation personnelle, reconstruction,
transformation ou rénovation de l’immeuble ou au terme d’un triennat
Outil de
PLANIFICATION
SUCCESSORALE
Constitution d’un droit d’emphytéose
–
–
Construction sur terrain d’autrui – droit temporaire
Construction par une société
•
Risque fiscaux
–
–
–
Art.49 CIR : Liège 10-3-1999 confirmé Cass. 12/12/2003
Liaison avec l’objet social ? affectation professionnelle
Acquisition par une société d’un bâtiment existant
Merci pour votre attention
Olivier D’AOUT
Avocat
Rue de Joie 56
Quai de Brabant 12
B-4000 LIEGE
B-6000 CHARLEROI
Tél: 04/254.15.45
Fax: 04/226.36.58
E-mail: [email protected]
www.defenso.be