Chapitre de conclusion DSCG

Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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CHAPITRE DE CONCLUSION
La place du contrôle de gestion
dans le management de l’organisation
Ce chapitre de conclusion est une revue de la littérature qui, en fonction des grands domaines
d’intervention du management des organisations, situe la place et le rôle du contrôle de gestion et
de ses acteurs.
Dans cette épreuve 3 du DSCG « Management et contrôle de gestion », on trouve toujours une ou
plusieurs questions, qui, de manière générale, tourne autour du questionnement suivant :
- Analyser la place, la pertinence du contrôle de gestion dans cette organisation
- Quelles sont les fonctions d’un contrôleur de gestion
- Quel en en son rôle dans la gestion de projet, de processus, dans la gouvernance, …
- Quels sont les outils à la disposition du contrôleur de gestion ?
- Distinguer le contrôle de gestion des autres formes de contrôle et de l’audit
- Concevoir un tableau de bord (social, stratégique, organisationnel, RSE …) ou proposer (de
manière structurée) des indicateurs en la matière.
- …
.I. Les misions du contrôle de gestion
A. Le contrôle de gestion – définition, démarche et principes
1. Définition
Le terme de « contrôle de gestion » est une traduction simple du terme nord –américain de
« management control » mais recouvre une signification plus riche.
Le contrôle gestion demeure un ensemble de modalités qui, au sein d'une organisation, vise à
articuler les décisions stratégiques et les activités opérationnelles. Il s'agit fondamentalement
d'assurer un suivi des critères de performance et, de manière corollaire, de réduire les risques de
non-performance. Le caractère contingent du contrôle de gestion a souvent été reconnu et, de ce
fait, le fonctionnement de l'organisation, la manière dont la stratégie est comprise puis déclinée, la
nature des critères de performance retenus, constituent un contexte qui influence le contrôle de
gestion, son exercice et le type de méthodes mises en œuvre. Le contrôle peut ainsi, selon les cas,
être plus proche de la gestion des ressources financières, de l'accompagnement des individus dans
l'exercice de leurs activités, de la gestion de la production ...
De manière dynamique, les évolutions des organisations, de leur stratégie, de leur structure et de
leur mode de fonctionnement, de leurs critères de performance, influencent le contrôle de gestion et
sa compréhension.
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Dans une vision classique de l'organisation, et sans doute la plus ancienne, les décisions stratégiques
se trouvent dissociées des décisions opérationnelles. Au niveau stratégique, il s'agit d'assurer le
positionnement de l'entreprise sur un marché face à un environnement donné. Une fois la stratégie
définie sous l'angle de la politique générale de l'entreprise, elle est décomposée en sous-objectifs
réalisables à des niveaux locaux à court et moyen terme. Après avoir réalisé un diagnostic externe et
interne, il s'agit, de manière prévisionnelle, de définir des manœuvres stratégiques, de créer les
structures adéquates à cette mise en œuvre tout en assurant une allocation optimale des ressources.
Il est possible alors de retenir la définition du contrôle de gestion proposée par R.N. Anthony, en
1965: le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des
objectifs de l'organisation.
« Le contrôle de gestion est né à la fois d'un environnement qui l'a rendu nécessaire et d'outils
disponibles qui l'ont rendu possible » (8urlaud &- Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 2003).
Le contrôle de gestion s'est développé dans les grandes entreprises américaines dans les années
1930. Les dirigeants se trouvent devant la nécessité de commander à distance des entreprises qui
deviennent de plus en plus complexes, soit par la taille, soit par la diversité des opérations qu'elles
effectuent.
S'il y a toujours eu transformation des organisations, on assiste tout de même, depuis les années 80,
à une évolution caractéristique du management des individus au sein de certaines entreprises ainsi
qu'à des modifications de structures. En outre, dans certains secteurs, l'horizon économique et
commercial des entreprises a perdu de sa stabilité et de sa prévisibilité.
Une recherche de flexibilité et de réactivité des entreprises se superpose, voire se substitue, à la
seule recherche de productivité. Cette quête de la flexibilité, à laquelle s'est adossée celle de
l'innovation dans les années 90, est allée de pair avec l'émergence de nouvelles configurations
organisationnelles, elles-mêmes soutenues par l'évolution des technologies de l'information et de la
communication. Ainsi, les organisations sont-elles devenues moins fonctionnelles et moins
cloisonnées. On parle alors d'organisations transversales, d'organisations processuelles, d'entreprises
innovantes, d'entreprises apprenantes ...
D'autres définitions, et notamment les deux retenues ci-dessous, témoignent de l'évolution de la
conception et du rôle du contrôle de gestion dans le temps:
• R.N. Anthony, 1988: Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d'autres membres de l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation.
• H. Bouquin, 1998 : Le contrôle de gestion aide les managers à comprendre l'avenir et à agir en
conséquence ... Il aide (aussi) les managers à orienter, sinon à maîtriser, les actions de leurs
collaborateurs et partenaires, y compris, dans les grandes structures, de ceux qu'ils ne peuvent
côtoyer directement.

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2. Démarche
Les trois phases du contrôle de gestion sont (Bouquin, Le contrôle de gestion, 2001, PUF) :
• avant l'action
Définition des objectifs pertinents et cohérents de manière à ce qu'ils soient accessibles et
conformes aux objectifs stratégiques établis en amont. Le contrôle de gestion est en interaction
constante avec la stratégie de l'entreprise.
C'est également au cours de cette phase que seront déterminés les moyens nécessaires pour y
parvenir (ressources en hommes, matériel et temps) ainsi que les critères qui permettront de
juger des performances ==> finalisation.
• au cours de l'action
On s'assure du bon déroulement des actions en cours, on anticipe et on procède aux corrections
éventuellement nécessaires de manière à ce que les actions se rapprochent du but fixé. Cela
suppose de pouvoir se projeter dans l'avenir pour juger si les actions ont des chances de se
réaliser et d'utiliser des actions correctives appropriées. ::::> pilotage.
• après l'action
Au terme d'une période définie à l'avance, le responsable hiérarchique va porter un jugement sur
les résultats obtenus en termes d'efficacité, d'efficience et d'économie. =  mesure de
performance ou post-évaluation
3. Les 7 principes du contrôle de gestion d’une organisation
Le contrôle de gestion faisant partie intégrante du contrôle interne, ses principes lui sont également
applicables. On peut également déduire de ceux-ci des principes éthiques transférables au contrôleur
de gestion:
• Principe 1 : Principe d’organisation
L'organisation du système de contrôle doit être pensée au préalable de façon à assurer un minimum
d'efficacité et de cohérence et non résulter d'un empilement d'outils mis en place au gré des
circonstances. En particulier, les procédures d'utilisation des outils doivent prévues à l'avance. Il en
est de même des méthodes de calcul (coûts, budgets ou indicateurs) de façon à assurer une
homogénéité minimale.
Elle doit également être adaptée et adaptable. Il convient entre autres de faire coller le système de
contrôle à la structure de l'entité, en particulier au niveau des centres de responsabilité. Si une
entreprise est organisée par fonctions, il n'est pas souhaitable de bâtir un contrôle de gestion autour
des processus transversaux. Par contre, si l'entreprise se réorganise en ce sens, l'organisation du
contrôle de gestion devra être rebâtie en fonction de cette nouvelle structure.
L'organisation du système de contrôle doit être formalisée et vérifiable. Ceci passe, entre autres, par
l'établissement d'un manuel de procédures relatif à l'établissement des budgets, de la comptabilité
de gestion et des tableaux de bord.
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• Principe 2: Principe d’universalité
Le système de contrôle doit concerner l'intégralité de l'entité contrôlée. À cet égard, le
contrôleur de gestion doit lutter contre les pressions des baronnies locales visant à mettre
certains services à l'écart (le marketing, la recherche ... ). Il doit également vérifier que les filiales
(y compris celles situées à l'étranger) sont incluses dans le périmètre du contrôle de gestion et
que sont également prises en compte les fonctions externalisées.
• Principe 3 : Principe d’intégration
Le système de contrôle doit inclure des procédures d'auto contrôle qui permettent de détecter
les erreurs ou les anomalies dans les informations recueillies. Il s'agit, par exemple, du
rapprochement entre les résultats de la comptabilité financière et ceux de la comptabilité de
gestion ou de la justification des écarts entre inventaire physique et inventaire permanent.
• Principe 4 : Principe d’harmonie
Le système de contrôle doit être adapté aux caractéristiques de l'organisation, à celles de son
environnement et aux missions et objectifs qui lui sont impartis. Le coût de mise en place et de
fonctionnement du système doit également être proportionnel à l'intérêt des informations
recueillies.
• Principe 5 : Principe de permanence
Les méthodes et procédures de contrôle de gestion (comme les méthodes comptables) doivent
être appliquées de façon permanente de façon à permettre les comparaisons intertemporelles et
de garantir une certaine objectivité. Par exemple, il n'est pas question pour un contrôleur de
gestion de modifier les clés de répartition à la demande pour arriver à un résultat ad hoc (pour
démontrer par exemple qu'un service est inefficace ou un produit non rentable). Seule une
modification substantielle de l'organisation et/ou des conditions d'exploitation autorise une
dérogation à ce principe.
Inversement, toute modification substantielle des conditions d'exploitation (diversification
produits/marchés, internationalisation, externalisation d'une partie des activités) doit entraîner
une adaptation du contrôle de gestion. Il en est de même en cas de modification de
l'organisation (nouvelles méthodes de production, nouvelle répartition des taches et des
responsabilités) .
• Principe 6 : Principe d’information
L'information doit être utile mais aussi pertinente. Le contrôleur de gestion ne peut se contenter
de produire une information « utile» à son destinataire. Il doit également vérifier la pertinence
de cette information. Celle-ci doit être adaptée à son objet et à son utilisation et disponible dans
les temps et les lieux voulus. Ceci implique, par exemple pour les tableaux de bord, un véritable
travail de « marketing» de la part du contrôleur de gestion pour analyser les besoins des
différents destinataires.
L'information doit être objective. Elle doit être impartiale et ne pas avoir été déformée dans un
but particulier. Le contrôleur de gestion doit donc s'employer à vérifier la fiabilité de ses sources
d'information. La plus grande objectivité est aussi requise du contrôleur de gestion lui-même qui
doit se garder de manipuler l'information (même à la demande de la direction) que ce soit dans
ses méthodes de calcul ou dans la présentation de ses résultats.

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L'information doit être communicable. Les destinataires doivent pouvoir en tirer, sans ambiguïté,
tous les renseignements dont ils ont besoin. Ceci implique du contrôleur de gestion un souci
pédagogique constant à la fois dans la présentation et dans l'analyse des résultats. Ceci implique
également un travail de fond sur le caractère significatif des informations collectées (calculs de coûts
non représentatifs de la consommation réelle de ressources, indicateurs de résultat présentés
comme des indicateurs d'impact).
L'information doit être vérifiable. Le contrôleur de gestion doit s'assurer de la fiabilité de ses sources
d'information (d'où la nécessité de son implication dans le contrôle interne). Il doit pouvoir justifier
les chiffres obtenus en remontant, si nécessaire, jusqu'aux documents de base. Il doit également
pouvoir fournir ses méthodes de calcul avec toutes les explications nécessaires. Un système
hermétique n'inspire pas confiance et les chiffres qui en sont issus peuvent alors être perçus comme
contestables et peu crédibles.
• Principe 7 : Principe d’indépendance
Ce principe implique que les objectifs du système de contrôle sont à atteindre indépendamment des
méthodes, procédés et moyens de l'organisation. Dans la pratique, ceci signifie qu'il est toujours
possible de bâtir un système de contrôle efficace. En effet l'apport pour l'organisation (si le principe
d'harmonie est respecté) est censé être supérieur aux coûts engagés (au niveau de la conception et
de l'exploitation). Ceci signifie également que le système de contrôle doit s'adapter à de nouveaux
procédés pour garder sa fiabilité. L'utilisation d)ERP aboutit, par exemple, à une saisie unique des
données et supprime de ce fait un certain nombre de contrôles réciproques (double tenue du stock
par le magasin et la comptabilité matière). Il convient alors de renforcer les contrôles au niveau de la
saisie initiale et de la transmission des données.
Ces principes sont un guide pour l'action du contrôleur de gestion, en particulier lors de situations
délicates ou litigieuses. Bien évidemment leur mise en pratique dépend également des rapports de
force existants dans l'organisation et de l'influence qu'a pu acquérir le contrôleur de gestion.
B. Les fonctions du contrôle de gestion
1. Le rôle du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion, collecte de l'information, il la retraite et il la communique. Selon la taille
des organisations concernées, ce travail peut être artisanal, avec l'utilisation de tableurs, ou au
contraire davantage automatisé avec les logiciels de gestion intégrés (ERP).
• La collecte et le traitement de l'information
La première source d'information est généralement la comptabilité. Avec le principe d'enregistrement
en partie double et le contrôle de la trésorerie, la comptabilité offre l'avantage d'offrir une base fiable
et standardisée. Dans des organisations de taille modeste, cette information peut être prédominante.
En effet, la comptabilité générale mesure toutes les transactions réalisées avec des tiers. Si la structure
organisationnelle de l'entreprise est réduite et si les processus de transformation sont simples, la
plupart des transactions auront une dimension externe. Par contre si la structure organisationnelle est
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complexe et que les processus de transformation sont très élaborés, de nombreuses transactions
seront internes à l'entrepris et ne seront par conséquent que très imparfaitement appréhendées par la
comptabilité générale.
Le contrôle de gestion s'appuiera alors sur des sources complémentaires d'information telles que des
informations issues des processus de fabrication et de transformation (temps des opérateurs pour la
fabrication d'une pièce ou d'une série Ci pièces, temps machine, quantité de matières premières ou de
fournitures transformées pour la réalisation d'une pièce ou d'une série, etc).
Ces informations pourront être brutes (issues d'une mesure) ou au contraire recomposées en fonction
de différentes modélisations ou paramétrages. La comptabilité de gestion (auparavant dénommée«
comptabilité analytique ») est ainsi une présentation ordonnée des transactions internes et externes
exprimées sous forme monétaire.
Dans toutes les multinationales et dans de nombreuses PME, cette information est désormais traitée
par les logiciels de gestion intégrés (ERP) qui collectent l'information sur les transactions aux différents
points clés des processus, et qui par le biais de la modélisation des processus et des paramétrages
effectués, ressortent une information remodelée pour répondre aux attentes et aux besoins des
utilisateurs.
• La communication et la diffusion de l'information
Le contrôleur de gestion est dans une double logique. Il est à la fois prestataire de service et employé
de son organisation. En tant que prestataire de service, il fournit aux différents responsables
opérationnels l'information qui leur permettra d'améliorer leur suivi opérationnel et de répondre aux
évolutions demandées ou aux dysfonctionnements constatés. En tant qu'employé, le contrôleur de
gestion répond aux exigences de son responsable hiérarchique. Ce n'est donc pas à lui de déterminer
les destinataires de l'information. Celle-ci ayant souvent un caractère stratégique, soit par ce qu'elle
révèle de la gestion des processus par l'entreprise, soit par la mesure qu'elle donne de la
performance managériale, le contrôleur de gestion doit obtenir l'assentiment de sa hiérarchie pour
diffuser les informations collectées et retraitées.
Le contrôle de gestion constitue un facteur différenciant des entreprises. Par le suivi des processus et
la coordination des ressources mises en œuvre, il peut contribuer à l'obtention d'un avantage
concurrentiel pour l'entreprise.
• L'éthique et la déontologie du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion ne participe pas de façon directe à la réalisation de transactions avec les
tiers. De surcroît le contrôleur de gestion est soumis à un contrôle hiérarchique direct. Sa marge de
décision personnelle est limitée. L'enjeu en termes d'éthique est donc moindre que pour un dirigeant
d'entreprise (qui n'est soumis qu'au contrôle de son conseil d'administration), un auditeur (qui doit
formuler une opinion), ou même un commercial (qui doit convaincre un client de la qualité de son
produit).
Si les questions de déontologie se posent, c'est en raison de la connaissance que le contrôleur de
gestion peut avoir de tous les processus dans lesquels l'entreprise est engagée.

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Le problème de déontologie est très complexe dans le cas des contrôleurs de gestion. Étant
employés, ils ont normalement à suivre les instructions qui leur sont données. S'ils souhaitent
dénoncer des manœuvres qui leur paraissent impropres, ils risquent d'être licenciés et poursuivis
pour transmission d'informations stratégiques. De plus, l'asymétrie est très forte entre un individu et
son entreprise. La seule solution à la portée d'un contrôleur de gestion estimant que son responsable
hiérarchique lui demande de couvrir des transactions impropres est d'en prévenir les dirigeants et,
en l'absence de réactions de leur part, de se tourner vers le président du comité d'audit s'il en existe
un.
2. Les fonctions du contrôle de gestion dans les organisations
Par sa nature, le contrôle de gestion contribue à fournir à la direction générale les informations dont
celle-ci a besoin tant pour construire sa démarche stratégique, que pour la mettre en œuvre et en
suivre son exécution. Mais parallèlement, le contrôle de gestion est aussi un outil pour l'amélioration
des différents processus opérationnels de l'entreprise.
• Une fonction support pour les dirigeants
La gouvernance de l'entreprise doit permettre de faire émerger des objectifs à atteindre et doit
mettre en place les mécanismes pour s'assurer que les dirigeants mettront en œuvre une stratégie
cohérente avec les objectifs à atteindre. Le contrôle de gestion peut contribuer à l'information du
conseil d'administration et des autres organes de gouvernance représentant les diverses parties
prenantes.
Mais le contrôle de gestion contribue plus quotidiennement à la transmission des informations
nécessaires au diagnostic ou au pilotage stratégique de l'entreprise .
• Une fonction support pour les responsables opérationnels
Si le contrôle de gestion contribue à la centralisation des informations de gestion, il exerce
également un rôle déterminant dans le pilotage décentralisé des processus ou des activités qui
structurent l'entreprise. De nombreuses informations collectées et retraitées par le contrôle de
gestion sont essentielles pour permettre aux différents responsables opérationnels de suivre leurs
consommations de ressources. Le contrôle de gestion est rarement le seul pourvoyeur d’information,
mais il constitue un facteur de contrôle pour éviter les dérives.
En ce sens, le contrôle de gestion peut alors être appréhendé comme une activité support créatrice
de valeur. En mettant l'accent sur les dysfonctionnements rencontrés et en chiffrant l'impact de ces
dysfonctionnements, le contrôle de gestion n'est plus perçu comme une lourder bureaucratique
supplémentaire qui entrave les opérationnels mais comme un facteur de performance et
d'efficience.
• Un suivi des risques opérationnels
Tout processus opérationnel intègre des procédures de contrôle interne destinées à limiter les
risques liés au processus. Dans le domaine de la fabrication, les procédures permettront d'identifier
les produits non conformes et proposeront un traitement adapté (mise au rebut, réinjection en
amont dans le processus de production, ou retouche). De même, dans le domaine bancaire, les
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procédures permettront d'identifier les dépassements de crédit autorisé (dans le cas d'opérations de
crédits réalisées auprès de particuliers ou d'entreprises) ou les dépassements de limites de marché
(dans le cas des traders intervenant sur les marchés pour effectuer des opérations d'arbitrage ou
prendre des positions adossées aux fonds propres de la banque).
Le rôle du contrôle de gestion sera alors, non pas de contrôler les risques de façon opérationnelle,
mais d'en rendre compte. Dans le cas des produits non conformes, le contrôle de gestion permettra
d'en chiffrer les impacts en distinguant les différents niveaux de coûts associés (coûts de production,
coûts induits pour le traitement des produits non conformes, coûts d'opportunité liés aux retards de
fabrication et de livraison).
Dans le cas des transactions bancaires, le contrôle de gestion permettra de chiffrer la valeur des
risques opérationnels et d'en suivre l'évolution. Si ces risques sont modélisés, le contrôle de gestion
pourra également valoriser les risques extrêmes (valeurs maximales) supportés par l'entreprise.
C. La place du contrôle de gestion parmi d’autres types de contrôle
1. Le contrôle stratégique, de gestion et opérationnel
Le contrôle de gestion peut être positionné entre le contrôle stratégique qui aide à la prise de
décision stratégique et le contrôle opérationnel qui va permettre de suivre les actions quotidiennes
ou courantes de très court terme (moins d'un an). Il se positionne donc comme une interface entre
ces deux types de contrôle, même si son rôle peut déborder entre ces deux frontières.
2. Le contrôle interne, organisationnel et l'audit
• Le contrôle interne
Le contrôle interne consiste à fixer des règles et des procédures et à les faire respecter. Le contrôle
interne repose sur la mise en œuvre de procédures pour atteindre un résultat et il a deux objectifs
principaux :
- sauvegarder le patrimoine de l'entreprise en mettant en place des procédures qui évitent les
erreurs et les fraudes ;
- améliorer les performances de l'entreprise en mettant en œuvre des procédures efficientes.
Pour Alain Mikol (1998) : « Si ces deux objectifs peuvent s'appliquer à d'autres domaines de
l'entreprise, l'usage est de réserver l'expression contrôle interne aux procédures administratives
et comptables ayant un lien avec l'établissement des comptes annuels »
Le contrôle interne a donc un triple rôle :
o La transmission de l'information : Il permet de s'assurer que les décisions prises
sont correctement appliquées.
o Le contrôle direct ou indirect du produit : il assure un niveau minimum de qualité à la
prestation effectuée ou au produit fabriqué
o Il contribue à l'harmonie du système organisationnel : il permet de déceler les
principales anomalies de fonctionnement

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• Le contrôle organisationnel
Le contrôle organisationnel cherche « à améliorer les règles et les procédures qui structurent les
décisions et auxquelles les décideurs se réfèrent pour déterminer les comportements » Alazard et
Separi (2005)
• L’audit
L'audit est une activité permettant de rendre un avis sur l'efficacité des moyens de contrôle dans
l'entreprise. Autrement dit, on évalue l'adéquation d'une action menée dans une organisation par
référence à des normes.
De même, l’audit vise à identifier les risques puis à mettre en place une méthodologie pour évaluer
l’impact de ces risques sur la présentation des états comptables et financiers. Si une faiblesse de
contrôle interne est détectée, l’audit s’attachera à en estimer l’impact sur la présentation des
comptes.
La fonction historique de l'audit, généralement assurée par les commissaires aux comptes, est l'audit
comptable et financier (révision comptable, à savoir l'examen de la conformité des états financiers
avec le droit comptable ou encore des états financiers avec le droit comptable ou encore des normes
comptables internes à un groupe.
Mais l'audit s'est à présent étendu à l'ensemble des fonctions de l'entreprise. Il existe désormais
toutes sortes d'audit: audit fiscal, audit juridique (conformité :avec des règles de droit), audit interne
(conformité du système d'information de gestion avec les règles et procédures internes à l'entreprise
ou au groupe).
Rque : Le contrôle de gestion n’est pas dans une logique de résultat mais dans une logique de
communication : sa fonction est de transmettre l’information collectée, éventuellement après des
retraitements et des analyses complémentaires. Etant en partie à l’origine du SI de l’entreprise, le
contrôleur de gestion ne doit pas se substituer à l’auditeur (risque d’être juge et partie)
Concernant les rapports d'audit financiers, la partie relative à l'examen de la qualité du contrôle
interne revêt un intérêt particulier pour le contrôleur de gestion. Toutefois le but essentiel des audits
financiers est d'obtenir une assurance raisonnable quant à la fiabilité des comptes annuels et
l'objectif d'amélioration des processus opérationnels n'est pas prioritaire. Dans ces conditions,
l'examen du contrôle interne aura souvent tendance à privilégier les aspects plus spécifiquement
susceptibles d'avoir une incidence sur les dits comptes annuels. Il s'agit bien évidemment des
procédures, méthodes et moyens assurant la régularité et la sincérité des informations mais
également de ceux relatifs à la protection du patrimoine et des ressources. En effet un mauvais
contrôle interne à ce niveau peut entraîner des pertes (fraudes, vols, destruction) non appréhendées
dans les comptes. C'est le cas, par exemple, en cas de détournements importants au niveau des
stocks, des créances clients ou des comptes bancaires, non détectés suite à une absence de
supervision ou suite à des manipulations comptables. Le respect de la politique de la direction et le
contrôle de l'application de ses instructions d'une part, l'amélioration des performances et l'efficacité
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opérationnelle d'autre part, ne sont souvent examinés que de façon accessoire. A contrario, ces
aspects seront examinés de façon prioritaire dans le cadre des audits opérationnels.
Concernant les rapports d'audit opérationnel, ceux-ci sont censés mettre en évidence les pratiques
non économiques, improductives et inefficaces dans l'organisation et faire des propositions
d'amélioration. Par rapport au travail permanent de diagnostic mettre en œuvre le contrôleur de
gestion, il s'agit certes de missions ponctuelles mais celles-ci sont relativement approfondies et
menées par des spécialistes des " auditées.
Le contrôleur de gestion va alors prendre le relais des auditeurs dont la yocajDl1llla pas de mettre en
œuvre les recommandations préconisées. Il va donc être amené à utiliser les dits rapports en
évaluant la faisabilité financière et opérationnelle des propositions d'améliorations et en définissant,
en concertation avec la direction générale et les directions opérationnelles, les modifications
prioritaires ainsi que le calendrier d'application.
D. La place du contrôle de gestion dans l’organisation et sa structure
1. Les modes de découpages possibles
Partie intégrante du contrôle interne de l'entreprise et conformément au principe d'universalité, le
contrôle de gestion se doit de couvrir l'intégralité de l'activité d'une organisation. Il ne doit laisser à
l'écart aucun service, aucune région, aucune personne.
Cette exigence devient particulièrement difficile lorsque la taille de l'entreprise augmente è: ce d'autant
plus que l'entité a suivi une stratégie de diversification.
Il devient alors quasi impossible au contrôleur de gestion de traiter simultanément les problèmes
émanant de lieux parfois très éloignés géographiquement et d'activités parfois très hétérogènes. De
plus son éloignement des sources d'information rend la fiabilisation de celles-ci quelque peu
problématique. Enfin il lui est difficile de jouer pleinement son rôle de conseil auprès des
opérationnels.
On assiste alors à un éclatement de la fonction avec la création à terme d'autant de postes de
contrôleurs de gestion qu'il existe de sous-entités significatives.
Ces sous-entités peuvent être:
- des fonctions de l'entreprise nécessitant un contrôle spécial (production, commercial mais aussi
recherche et développement, achat, ressources humaines) ;
- des divisions produit ou marché organisées en filiale ou non. Ces divisions s'inscrivent en général
dans le cadre d'une stratégie de diversification;
- des unités opérationnelles de taille significative. Par exemple une usine ou un gros entrepôt ou
bien un hypermarché pour une entreprise de la grande distribution;
- des projets assez nombreux ou assez importants pour nécessiter un contrôle de gestion spécifique
(voir chapitre 2, Analyses transversales, n" 2) ;
- une activité menée en partenariat (GIE, joint venture, syndicat intercommunal) ou un réseau de
concessionnaires ou de franchisés.