Chapitre de conclusion DSCG

Dans une vision classique de l'organisation, et sans doute la plus ancienne, les décisions stratégiques
se trouvent dissociées des décisions opérationnelles. Au niveau stratégique, il s'agit d'assurer le
positionnement de l'entreprise sur un marché face à un environnement donné. Une fois la stratégie
définie sous l'angle de la politique générale de l'entreprise, elle est décomposée en sous-objectifs
réalisables à des niveaux locaux à court et moyen terme. Après avoir réalisé un diagnostic externe et
interne, il s'agit, de manière prévisionnelle, de définir des manœuvres stratégiques, de créer les
structures adéquates à cette mise en œuvre tout en assurant une allocation optimale des ressources.
CHAPITRE DE CONCLUSION
La place du contrôle de gestion
dans le management de l’organisation
Ce chapitre de conclusion est une revue de la littérature qui, en fonction des grands domaines
d’intervention du management des organisations, situe la place et le rôle du contrôle de gestion et
de ses acteurs.
Dans cette épreuve 3 du DSCG « Management et contrôle de gestion », on trouve toujours une ou
plusieurs questions, qui, de manière générale, tourne autour du questionnement suivant :
Il est possible alors de retenir la définition du contrôle de gestion proposée par R.N. Anthony, en
1965: le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des
objectifs de l'organisation.
Analyser la place, la pertinence du contrôle de gestion dans cette organisation
Quelles sont les fonctions d’un contrôleur de gestion
Quel en en son rôle dans la gestion de projet, de processus, dans la gouvernance, …
Quels sont les outils à la disposition du contrôleur de gestion ?
Distinguer le contrôle de gestion des autres formes de contrôle et de l’audit
Concevoir un tableau de bord (social, stratégique, organisationnel, RSE …) ou proposer (de
manière structurée) des indicateurs en la matière.
…
« Le contrôle de gestion est né à la fois d'un environnement qui l'a rendu nécessaire et d'outils
disponibles qui l'ont rendu possible » (8urlaud &- Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 2003).
Le contrôle de gestion s'est développé dans les grandes entreprises américaines dans les années
1930. Les dirigeants se trouvent devant la nécessité de commander à distance des entreprises qui
deviennent de plus en plus complexes, soit par la taille, soit par la diversité des opérations qu'elles
effectuent.
S'il y a toujours eu transformation des organisations, on assiste tout de même, depuis les années 80,
à une évolution caractéristique du management des individus au sein de certaines entreprises ainsi
qu'à des modifications de structures. En outre, dans certains secteurs, l'horizon économique et
commercial des entreprises a perdu de sa stabilité et de sa prévisibilité.
.I. Les misions du contrôle de gestion
Une recherche de flexibilité et de réactivité des entreprises se superpose, voire se substitue, à la
seule recherche de productivité. Cette quête de la flexibilité, à laquelle s'est adossée celle de
l'innovation dans les années 90, est allée de pair avec l'émergence de nouvelles configurations
organisationnelles, elles-mêmes soutenues par l'évolution des technologies de l'information et de la
communication. Ainsi, les organisations sont-elles devenues moins fonctionnelles et moins
cloisonnées. On parle alors d'organisations transversales, d'organisations processuelles, d'entreprises
innovantes, d'entreprises apprenantes ...
A. Le contrôle de gestion – définition, démarche et principes
1. Définition
Le terme de « contrôle de gestion » est une traduction simple du terme nord –américain de
« management control » mais recouvre une signification plus riche.
Le contrôle gestion demeure un ensemble de modalités qui, au sein d'une organisation, vise à
articuler les décisions stratégiques et les activités opérationnelles. Il s'agit fondamentalement
d'assurer un suivi des critères de performance et, de manière corollaire, de réduire les risques de
non-performance. Le caractère contingent du contrôle de gestion a souvent été reconnu et, de ce
fait, le fonctionnement de l'organisation, la manière dont la stratégie est comprise puis déclinée, la
nature des critères de performance retenus, constituent un contexte qui influence le contrôle de
gestion, son exercice et le type de méthodes mises en œuvre. Le contrôle peut ainsi, selon les cas,
être plus proche de la gestion des ressources financières, de l'accompagnement des individus dans
l'exercice de leurs activités, de la gestion de la production ...
D'autres définitions, et notamment les deux retenues ci-dessous, témoignent de l'évolution de la
conception et du rôle du contrôle de gestion dans le temps:
• R.N. Anthony, 1988: Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d'autres membres de l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation.
• H. Bouquin, 1998 : Le contrôle de gestion aide les managers à comprendre l'avenir et à agir en
conséquence ... Il aide (aussi) les managers à orienter, sinon à maîtriser, les actions de leurs
collaborateurs et partenaires, y compris, dans les grandes structures, de ceux qu'ils ne peuvent
côtoyer directement.
De manière dynamique, les évolutions des organisations, de leur stratégie, de leur structure et de
leur mode de fonctionnement, de leurs critères de performance, influencent le contrôle de gestion et
sa compréhension.
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
• Principe 2: Principe d’universalité
2. Démarche
Les trois phases du contrôle de gestion sont (Bouquin, Le contrôle de gestion, 2001, PUF) :
Le système de contrôle doit concerner l'intégralité de l'entité contrôlée. À cet égard, le
contrôleur de gestion doit lutter contre les pressions des baronnies locales visant à mettre
certains services à l'écart (le marketing, la recherche ... ). Il doit également vérifier que les filiales
(y compris celles situées à l'étranger) sont incluses dans le périmètre du contrôle de gestion et
que sont également prises en compte les fonctions externalisées.
• avant l'action
Définition des objectifs pertinents et cohérents de manière à ce qu'ils soient accessibles et
conformes aux objectifs stratégiques établis en amont. Le contrôle de gestion est en interaction
constante avec la stratégie de l'entreprise.
• Principe 3 : Principe d’intégration
C'est également au cours de cette phase que seront déterminés les moyens nécessaires pour y
parvenir (ressources en hommes, matériel et temps) ainsi que les critères qui permettront de
juger des performances ==> finalisation.
Le système de contrôle doit inclure des procédures d'auto contrôle qui permettent de détecter
les erreurs ou les anomalies dans les informations recueillies. Il s'agit, par exemple, du
rapprochement entre les résultats de la comptabilité financière et ceux de la comptabilité de
gestion ou de la justification des écarts entre inventaire physique et inventaire permanent.
• au cours de l'action
On s'assure du bon déroulement des actions en cours, on anticipe et on procède aux corrections
éventuellement nécessaires de manière à ce que les actions se rapprochent du but fixé. Cela
suppose de pouvoir se projeter dans l'avenir pour juger si les actions ont des chances de se
réaliser et d'utiliser des actions correctives appropriées. ::::> pilotage.
• Principe 4 : Principe d’harmonie
Le système de contrôle doit être adapté aux caractéristiques de l'organisation, à celles de son
environnement et aux missions et objectifs qui lui sont impartis. Le coût de mise en place et de
fonctionnement du système doit également être proportionnel à l'intérêt des informations
recueillies.
• après l'action
Au terme d'une période définie à l'avance, le responsable hiérarchique va porter un jugement sur
les résultats obtenus en termes d'efficacité, d'efficience et d'économie. =
mesure de
performance ou post-évaluation
• Principe 5 : Principe de permanence
Les méthodes et procédures de contrôle de gestion (comme les méthodes comptables) doivent
être appliquées de façon permanente de façon à permettre les comparaisons intertemporelles et
de garantir une certaine objectivité. Par exemple, il n'est pas question pour un contrôleur de
gestion de modifier les clés de répartition à la demande pour arriver à un résultat ad hoc (pour
démontrer par exemple qu'un service est inefficace ou un produit non rentable). Seule une
modification substantielle de l'organisation et/ou des conditions d'exploitation autorise une
dérogation à ce principe.
3. Les 7 principes du contrôle de gestion d’une organisation
Le contrôle de gestion faisant partie intégrante du contrôle interne, ses principes lui sont également
applicables. On peut également déduire de ceux-ci des principes éthiques transférables au contrôleur
de gestion:
• Principe 1 : Principe d’organisation
Inversement, toute modification substantielle des conditions d'exploitation (diversification
produits/marchés, internationalisation, externalisation d'une partie des activités) doit entraîner
une adaptation du contrôle de gestion. Il en est de même en cas de modification de
l'organisation (nouvelles méthodes de production, nouvelle répartition des taches et des
responsabilités) .
L'organisation du système de contrôle doit être pensée au préalable de façon à assurer un minimum
d'efficacité et de cohérence et non résulter d'un empilement d'outils mis en place au gré des
circonstances. En particulier, les procédures d'utilisation des outils doivent prévues à l'avance. Il en
est de même des méthodes de calcul (coûts, budgets ou indicateurs) de façon à assurer une
homogénéité minimale.
• Principe 6 : Principe d’information
Elle doit également être adaptée et adaptable. Il convient entre autres de faire coller le système de
contrôle à la structure de l'entité, en particulier au niveau des centres de responsabilité. Si une
entreprise est organisée par fonctions, il n'est pas souhaitable de bâtir un contrôle de gestion autour
des processus transversaux. Par contre, si l'entreprise se réorganise en ce sens, l'organisation du
contrôle de gestion devra être rebâtie en fonction de cette nouvelle structure.
L'information doit être utile mais aussi pertinente. Le contrôleur de gestion ne peut se contenter
de produire une information « utile» à son destinataire. Il doit également vérifier la pertinence
de cette information. Celle-ci doit être adaptée à son objet et à son utilisation et disponible dans
les temps et les lieux voulus. Ceci implique, par exemple pour les tableaux de bord, un véritable
travail de « marketing» de la part du contrôleur de gestion pour analyser les besoins des
différents destinataires.
L'organisation du système de contrôle doit être formalisée et vérifiable. Ceci passe, entre autres, par
l'établissement d'un manuel de procédures relatif à l'établissement des budgets, de la comptabilité
de gestion et des tableaux de bord.
L'information doit être objective. Elle doit être impartiale et ne pas avoir été déformée dans un
but particulier. Le contrôleur de gestion doit donc s'employer à vérifier la fiabilité de ses sources
d'information. La plus grande objectivité est aussi requise du contrôleur de gestion lui-même qui
doit se garder de manipuler l'information (même à la demande de la direction) que ce soit dans
ses méthodes de calcul ou dans la présentation de ses résultats.
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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complexe et que les processus de transformation sont très élaborés, de nombreuses transactions
seront internes à l'entrepris et ne seront par conséquent que très imparfaitement appréhendées par la
comptabilité générale.
L'information doit être communicable. Les destinataires doivent pouvoir en tirer, sans ambiguïté,
tous les renseignements dont ils ont besoin. Ceci implique du contrôleur de gestion un souci
pédagogique constant à la fois dans la présentation et dans l'analyse des résultats. Ceci implique
également un travail de fond sur le caractère significatif des informations collectées (calculs de coûts
non représentatifs de la consommation réelle de ressources, indicateurs de résultat présentés
comme des indicateurs d'impact).
Le contrôle de gestion s'appuiera alors sur des sources complémentaires d'information telles que des
informations issues des processus de fabrication et de transformation (temps des opérateurs pour la
fabrication d'une pièce ou d'une série Ci pièces, temps machine, quantité de matières premières ou de
fournitures transformées pour la réalisation d'une pièce ou d'une série, etc).
Ces informations pourront être brutes (issues d'une mesure) ou au contraire recomposées en fonction
de différentes modélisations ou paramétrages. La comptabilité de gestion (auparavant dénommée«
comptabilité analytique ») est ainsi une présentation ordonnée des transactions internes et externes
exprimées sous forme monétaire.
L'information doit être vérifiable. Le contrôleur de gestion doit s'assurer de la fiabilité de ses sources
d'information (d'où la nécessité de son implication dans le contrôle interne). Il doit pouvoir justifier
les chiffres obtenus en remontant, si nécessaire, jusqu'aux documents de base. Il doit également
pouvoir fournir ses méthodes de calcul avec toutes les explications nécessaires. Un système
hermétique n'inspire pas confiance et les chiffres qui en sont issus peuvent alors être perçus comme
contestables et peu crédibles.
Dans toutes les multinationales et dans de nombreuses PME, cette information est désormais traitée
par les logiciels de gestion intégrés (ERP) qui collectent l'information sur les transactions aux différents
points clés des processus, et qui par le biais de la modélisation des processus et des paramétrages
effectués, ressortent une information remodelée pour répondre aux attentes et aux besoins des
utilisateurs.
• Principe 7 : Principe d’indépendance
Ce principe implique que les objectifs du système de contrôle sont à atteindre indépendamment des
méthodes, procédés et moyens de l'organisation. Dans la pratique, ceci signifie qu'il est toujours
possible de bâtir un système de contrôle efficace. En effet l'apport pour l'organisation (si le principe
d'harmonie est respecté) est censé être supérieur aux coûts engagés (au niveau de la conception et
de l'exploitation). Ceci signifie également que le système de contrôle doit s'adapter à de nouveaux
procédés pour garder sa fiabilité. L'utilisation d)ERP aboutit, par exemple, à une saisie unique des
données et supprime de ce fait un certain nombre de contrôles réciproques (double tenue du stock
par le magasin et la comptabilité matière). Il convient alors de renforcer les contrôles au niveau de la
saisie initiale et de la transmission des données.
•
Le contrôleur de gestion est dans une double logique. Il est à la fois prestataire de service et employé
de son organisation. En tant que prestataire de service, il fournit aux différents responsables
opérationnels l'information qui leur permettra d'améliorer leur suivi opérationnel et de répondre aux
évolutions demandées ou aux dysfonctionnements constatés. En tant qu'employé, le contrôleur de
gestion répond aux exigences de son responsable hiérarchique. Ce n'est donc pas à lui de déterminer
les destinataires de l'information. Celle-ci ayant souvent un caractère stratégique, soit par ce qu'elle
révèle de la gestion des processus par l'entreprise, soit par la mesure qu'elle donne de la
performance managériale, le contrôleur de gestion doit obtenir l'assentiment de sa hiérarchie pour
diffuser les informations collectées et retraitées.
Ces principes sont un guide pour l'action du contrôleur de gestion, en particulier lors de situations
délicates ou litigieuses. Bien évidemment leur mise en pratique dépend également des rapports de
force existants dans l'organisation et de l'influence qu'a pu acquérir le contrôleur de gestion.
B. Les fonctions du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion constitue un facteur différenciant des entreprises. Par le suivi des processus et
la coordination des ressources mises en œuvre, il peut contribuer à l'obtention d'un avantage
concurrentiel pour l'entreprise.
1. Le rôle du contrôleur de gestion
•
Le contrôleur de gestion, collecte de l'information, il la retraite et il la communique. Selon la taille
des organisations concernées, ce travail peut être artisanal, avec l'utilisation de tableurs, ou au
contraire davantage automatisé avec les logiciels de gestion intégrés (ERP).
•
La communication et la diffusion de l'information
L'éthique et la déontologie du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion ne participe pas de façon directe à la réalisation de transactions avec les
tiers. De surcroît le contrôleur de gestion est soumis à un contrôle hiérarchique direct. Sa marge de
décision personnelle est limitée. L'enjeu en termes d'éthique est donc moindre que pour un dirigeant
d'entreprise (qui n'est soumis qu'au contrôle de son conseil d'administration), un auditeur (qui doit
formuler une opinion), ou même un commercial (qui doit convaincre un client de la qualité de son
produit).
La collecte et le traitement de l'information
La première source d'information est généralement la comptabilité. Avec le principe d'enregistrement
en partie double et le contrôle de la trésorerie, la comptabilité offre l'avantage d'offrir une base fiable
et standardisée. Dans des organisations de taille modeste, cette information peut être prédominante.
En effet, la comptabilité générale mesure toutes les transactions réalisées avec des tiers. Si la structure
organisationnelle de l'entreprise est réduite et si les processus de transformation sont simples, la
plupart des transactions auront une dimension externe. Par contre si la structure organisationnelle est
Si les questions de déontologie se posent, c'est en raison de la connaissance que le contrôleur de
gestion peut avoir de tous les processus dans lesquels l'entreprise est engagée.
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Le problème de déontologie est très complexe dans le cas des contrôleurs de gestion. Étant
employés, ils ont normalement à suivre les instructions qui leur sont données. S'ils souhaitent
dénoncer des manœuvres qui leur paraissent impropres, ils risquent d'être licenciés et poursuivis
pour transmission d'informations stratégiques. De plus, l'asymétrie est très forte entre un individu et
son entreprise. La seule solution à la portée d'un contrôleur de gestion estimant que son responsable
hiérarchique lui demande de couvrir des transactions impropres est d'en prévenir les dirigeants et,
en l'absence de réactions de leur part, de se tourner vers le président du comité d'audit s'il en existe
un.
procédures permettront d'identifier les dépassements de crédit autorisé (dans le cas d'opérations de
crédits réalisées auprès de particuliers ou d'entreprises) ou les dépassements de limites de marché
(dans le cas des traders intervenant sur les marchés pour effectuer des opérations d'arbitrage ou
prendre des positions adossées aux fonds propres de la banque).
Le rôle du contrôle de gestion sera alors, non pas de contrôler les risques de façon opérationnelle,
mais d'en rendre compte. Dans le cas des produits non conformes, le contrôle de gestion permettra
d'en chiffrer les impacts en distinguant les différents niveaux de coûts associés (coûts de production,
coûts induits pour le traitement des produits non conformes, coûts d'opportunité liés aux retards de
fabrication et de livraison).
2. Les fonctions du contrôle de gestion dans les organisations
Par sa nature, le contrôle de gestion contribue à fournir à la direction générale les informations dont
celle-ci a besoin tant pour construire sa démarche stratégique, que pour la mettre en œuvre et en
suivre son exécution. Mais parallèlement, le contrôle de gestion est aussi un outil pour l'amélioration
des différents processus opérationnels de l'entreprise.
•
Dans le cas des transactions bancaires, le contrôle de gestion permettra de chiffrer la valeur des
risques opérationnels et d'en suivre l'évolution. Si ces risques sont modélisés, le contrôle de gestion
pourra également valoriser les risques extrêmes (valeurs maximales) supportés par l'entreprise.
C. La place du contrôle de gestion parmi d’autres types de contrôle
Une fonction support pour les dirigeants
La gouvernance de l'entreprise doit permettre de faire émerger des objectifs à atteindre et doit
mettre en place les mécanismes pour s'assurer que les dirigeants mettront en œuvre une stratégie
cohérente avec les objectifs à atteindre. Le contrôle de gestion peut contribuer à l'information du
conseil d'administration et des autres organes de gouvernance représentant les diverses parties
prenantes.
1. Le contrôle stratégique, de gestion et opérationnel
Le contrôle de gestion peut être positionné entre le contrôle stratégique qui aide à la prise de
décision stratégique et le contrôle opérationnel qui va permettre de suivre les actions quotidiennes
ou courantes de très court terme (moins d'un an). Il se positionne donc comme une interface entre
ces deux types de contrôle, même si son rôle peut déborder entre ces deux frontières.
Mais le contrôle de gestion contribue plus quotidiennement à la transmission des informations
nécessaires au diagnostic ou au pilotage stratégique de l'entreprise .
•
2. Le contrôle interne, organisationnel et l'audit
•
Une fonction support pour les responsables opérationnels
Le contrôle interne consiste à fixer des règles et des procédures et à les faire respecter. Le contrôle
interne repose sur la mise en œuvre de procédures pour atteindre un résultat et il a deux objectifs
principaux :
Si le contrôle de gestion contribue à la centralisation des informations de gestion, il exerce
également un rôle déterminant dans le pilotage décentralisé des processus ou des activités qui
structurent l'entreprise. De nombreuses informations collectées et retraitées par le contrôle de
gestion sont essentielles pour permettre aux différents responsables opérationnels de suivre leurs
consommations de ressources. Le contrôle de gestion est rarement le seul pourvoyeur d’information,
mais il constitue un facteur de contrôle pour éviter les dérives.
- sauvegarder le patrimoine de l'entreprise en mettant en place des procédures qui évitent les
erreurs et les fraudes ;
- améliorer les performances de l'entreprise en mettant en œuvre des procédures efficientes.
En ce sens, le contrôle de gestion peut alors être appréhendé comme une activité support créatrice
de valeur. En mettant l'accent sur les dysfonctionnements rencontrés et en chiffrant l'impact de ces
dysfonctionnements, le contrôle de gestion n'est plus perçu comme une lourder bureaucratique
supplémentaire qui entrave les opérationnels mais comme un facteur de performance et
d'efficience.
•
Le contrôle interne
Pour Alain Mikol (1998) : « Si ces deux objectifs peuvent s'appliquer à d'autres domaines de
l'entreprise, l'usage est de réserver l'expression contrôle interne aux procédures administratives
et comptables ayant un lien avec l'établissement des comptes annuels »
Le contrôle interne a donc un triple rôle :
Un suivi des risques opérationnels
o La transmission de l'information : Il permet de s'assurer que les décisions prises
sont correctement appliquées.
o Le contrôle direct ou indirect du produit : il assure un niveau minimum de qualité à la
prestation effectuée ou au produit fabriqué
o Il contribue à l'harmonie du système organisationnel : il permet de déceler les
principales anomalies de fonctionnement
Tout processus opérationnel intègre des procédures de contrôle interne destinées à limiter les
risques liés au processus. Dans le domaine de la fabrication, les procédures permettront d'identifier
les produits non conformes et proposeront un traitement adapté (mise au rebut, réinjection en
amont dans le processus de production, ou retouche). De même, dans le domaine bancaire, les
7
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•
opérationnelle d'autre part, ne sont souvent examinés que de façon accessoire. A contrario, ces
aspects seront examinés de façon prioritaire dans le cadre des audits opérationnels.
Le contrôle organisationnel
Le contrôle organisationnel cherche « à améliorer les règles et les procédures qui structurent les
décisions et auxquelles les décideurs se réfèrent pour déterminer les comportements » Alazard et
Separi (2005)
•
Concernant les rapports d'audit opérationnel, ceux-ci sont censés mettre en évidence les pratiques
non économiques, improductives et inefficaces dans l'organisation et faire des propositions
d'amélioration. Par rapport au travail permanent de diagnostic mettre en œuvre le contrôleur de
gestion, il s'agit certes de missions ponctuelles mais celles-ci sont relativement approfondies et
menées par des spécialistes des " auditées.
L’audit
L'audit est une activité permettant de rendre un avis sur l'efficacité des moyens de contrôle dans
l'entreprise. Autrement dit, on évalue l'adéquation d'une action menée dans une organisation par
référence à des normes.
Le contrôleur de gestion va alors prendre le relais des auditeurs dont la yocajDl1llla pas de mettre en
œuvre les recommandations préconisées. Il va donc être amené à utiliser les dits rapports en
évaluant la faisabilité financière et opérationnelle des propositions d'améliorations et en définissant,
en concertation avec la direction générale et les directions opérationnelles, les modifications
prioritaires ainsi que le calendrier d'application.
De même, l’audit vise à identifier les risques puis à mettre en place une méthodologie pour évaluer
l’impact de ces risques sur la présentation des états comptables et financiers. Si une faiblesse de
contrôle interne est détectée, l’audit s’attachera à en estimer l’impact sur la présentation des
comptes.
D. La place du contrôle de gestion dans l’organisation et sa structure
La fonction historique de l'audit, généralement assurée par les commissaires aux comptes, est l'audit
comptable et financier (révision comptable, à savoir l'examen de la conformité des états financiers
avec le droit comptable ou encore des états financiers avec le droit comptable ou encore des normes
comptables internes à un groupe.
1. Les modes de découpages possibles
Partie intégrante du contrôle interne de l'entreprise et conformément au principe d'universalité, le
contrôle de gestion se doit de couvrir l'intégralité de l'activité d'une organisation. Il ne doit laisser à
l'écart aucun service, aucune région, aucune personne.
Mais l'audit s'est à présent étendu à l'ensemble des fonctions de l'entreprise. Il existe désormais
toutes sortes d'audit: audit fiscal, audit juridique (conformité :avec des règles de droit), audit interne
(conformité du système d'information de gestion avec les règles et procédures internes à l'entreprise
ou au groupe).
Cette exigence devient particulièrement difficile lorsque la taille de l'entreprise augmente è: ce d'autant
plus que l'entité a suivi une stratégie de diversification.
Il devient alors quasi impossible au contrôleur de gestion de traiter simultanément les problèmes
émanant de lieux parfois très éloignés géographiquement et d'activités parfois très hétérogènes. De
plus son éloignement des sources d'information rend la fiabilisation de celles-ci quelque peu
problématique. Enfin il lui est difficile de jouer pleinement son rôle de conseil auprès des
opérationnels.
Rque : Le contrôle de gestion n’est pas dans une logique de résultat mais dans une logique de
communication : sa fonction est de transmettre l’information collectée, éventuellement après des
retraitements et des analyses complémentaires. Etant en partie à l’origine du SI de l’entreprise, le
contrôleur de gestion ne doit pas se substituer à l’auditeur (risque d’être juge et partie)
Concernant les rapports d'audit financiers, la partie relative à l'examen de la qualité du contrôle
interne revêt un intérêt particulier pour le contrôleur de gestion. Toutefois le but essentiel des audits
financiers est d'obtenir une assurance raisonnable quant à la fiabilité des comptes annuels et
l'objectif d'amélioration des processus opérationnels n'est pas prioritaire. Dans ces conditions,
l'examen du contrôle interne aura souvent tendance à privilégier les aspects plus spécifiquement
susceptibles d'avoir une incidence sur les dits comptes annuels. Il s'agit bien évidemment des
procédures, méthodes et moyens assurant la régularité et la sincérité des informations mais
également de ceux relatifs à la protection du patrimoine et des ressources. En effet un mauvais
contrôle interne à ce niveau peut entraîner des pertes (fraudes, vols, destruction) non appréhendées
dans les comptes. C'est le cas, par exemple, en cas de détournements importants au niveau des
stocks, des créances clients ou des comptes bancaires, non détectés suite à une absence de
supervision ou suite à des manipulations comptables. Le respect de la politique de la direction et le
contrôle de l'application de ses instructions d'une part, l'amélioration des performances et l'efficacité
On assiste alors à un éclatement de la fonction avec la création à terme d'autant de postes de
contrôleurs de gestion qu'il existe de sous-entités significatives.
Ces sous-entités peuvent être:
- des fonctions de l'entreprise nécessitant un contrôle spécial (production, commercial mais aussi
recherche et développement, achat, ressources humaines) ;
- des divisions produit ou marché organisées en filiale ou non. Ces divisions s'inscrivent en général
dans le cadre d'une stratégie de diversification;
- des unités opérationnelles de taille significative. Par exemple une usine ou un gros entrepôt ou
bien un hypermarché pour une entreprise de la grande distribution;
- des projets assez nombreux ou assez importants pour nécessiter un contrôle de gestion spécifique
(voir chapitre 2, Analyses transversales, n" 2) ;
- une activité menée en partenariat (GIE, joint venture, syndicat intercommunal) ou un réseau de
concessionnaires ou de franchisés.
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
- il aide dans la définition de la politique générale du groupe et les grands choix stratégiques
par le biais du processus de planification.
2. Les différents niveaux de contrôle
On distingue classiquement trois niveaux dans le contrôle de gestion « décentralisé» :
- un niveau central représenté par le contrôle de gestion groupe;
- un ou plusieurs niveaux intermédiaires incluant des contrôleurs de branches ou de divisions;
- un niveau opérationnel se composant de tous les contrôleurs de gestion d'unités: fonctions,
usines, services commerciaux, filiales locales ou étrangères ...
• Les contrôleurs de gestion de niveau intermédiaire ont plutôt un rôle de recueil et de
consolidation des informations:
- ils servent de relais entre les contrôleurs de gestion d'unité et le contrôle de gestion central et
doivent alerter celui -ci en cas de problèmes;
ils assurent la coordination de l'activité qui leur est confiée par le biais des instruments
classiques du contrôle de gestion (planification, budgets, procédures, indicateurs de performance,
reporting ) ;
ils conseillent les directeurs de branches ou de division et leur fournissent les informations
synthétiques dont ils ont besoin pour le pilotage de leur activité.
Leur rôle est particulièrement délicat car ils doivent trouver l'équilibre entre les préoccupations des
directeurs de branches ou de divisions qui insistent sur la prise en compte des spécificités de leur
métier et celles du contrôle de gestion central pour qui la priorité est de bâtir un système
d'information homogène.
• Les contrôleurs de gestion d'unité:
- doivent assurer la liaison avec le contrôle de gestion branche (ou le contrôle de gestion central
selon le découpage en vigueur). En particulier ils doivent prendre en charge le reporting en
organisant la collecte et la remontée des informations financières et de gestion nécessaires au
contrôle de la sous-entité;
- sont responsables du système d'information de gestion (préparation et suivi budgétaire,
analyse et contrôle des coûts, élaboration des tableaux de bord) ;
- jouent un rôle de conseil parfois important auprès de la direction de l'unité pour toutes les
décisions économiques significatives.
E. Le contrôle de gestion – ses outils
On observe bien dans le schéma ci-dessus les trois niveaux précédemment décrits. On y retrouve une
structure classique par couple produit marché sur laquelle se greffe le contrôle de gestion. Ici celui-ci
dépend hiérarchiquement des responsables opérationnels mais une liaison fonctionnelle existe entre
les divers échelons du contrôle de gestion. Le rôle des contrôleurs de chacun des niveaux est bien sûr
sensiblement différent.
1. Les documents et informations support
•
La comptabilité de gestion. l'outil privilégié du contrôleur de gestion
Tableau récapitulatif
. Le contrôle de gestion central situé au niveau du siège s'occupe d'organiser le contrôle de
l'ensemble du groupe et d'apporter l'information nécessaire à la direction générale:
- il contrôle ou coordonne les autres contrôleurs de gestion suivant le rattachement
hiérarchique de ceux-ci;
- il met en place le système d'information groupe;
- il centralise les informations issues du reporting ;
- il consolide les budgets;
- il est responsable de l'élaboration des tableaux de bord de direction générale et de la mise en
place d'une comptabilité stratégique;
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o
C'est donc un instrument interne de gestion dont va se doter la direction d'une entreprise pour ses
propres besoins d'informations afin de guider ses décisions. Les résultats fournis par la comptabilité
analytique ne sont pas destinés à être rendus publics (ils ne concernent pas les partenaires de
l'entreprise et encore moins ses concurrents).
La comptabilité générale ou financière
La comptabilité financière va enregistrer les flux externes de l'entreprise.
Les flux externes découlent d'opérations économiques externes effectuées avec les divers
partenaires de l'entreprise (clients, fournisseurs, salariés, banquiers, Etat, associés).
La comptabilité analytique peut être tenue périodiquement (par mois par exemple, ou par trimestre)
mais n'est pas obligatoire.
Ces opérations (achat, vente, règlement d'une somme d'argent) sont de nature juridique puisqu'elles
sont fondées sur des contrats (de vente, de prêt, de travail).
Tout en s'appuyant sur les informations collectées par la comptabilité générale, la comptabilité
analytique est propre à chaque entreprise et les résultats dépendent des choix opérés par celle-ci et
de son organisation. En ce sens, on peut dire qu'elle a un caractère subjectif et contingent.
La comptabilité générale est un système d'organisation de l'information financière permettant
d'enregistrer, de classer et de synthétiser l'ensemble des opérations commerciales et financières
effectuées par l'entreprise. Elle est donc tournée vers le passé.
o
Elle permet, après traitement de ces informations, de fournir des documents de synthèse. Elle fait
ainsi apparaître la situation active et passive du patrimoine de l'entreprise (ce qu'elle possède et ce
qu'elle doit) à une date donnée ainsi que le résultat de la période considérée.
Le contrôle de gestion ne peut faire abstraction de la comptabilité financière dans l'entreprise. Au
contraire, il va l'utiliser dans de nombreux calculs comme celui du coût des produits par exemple. De
même, il va en retour fournir un certain nombre d'informations importantes pour la comptabilité
financière comme l'évaluation des stocks par exemple.
En raison de leurs caractéristiques différentes, la comptabilité financière et la comptabilité de gestion
peuvent être séparées. Il est toutefois toujours possible au sein d'une même entreprise de vérifier
que le résultat de la comptabilité générale est égale à la somme des résultats analytiques de la
comptabilité analytique moyennant toutefois un certain nombre de retraitements (charges non
incorporables, charges supplétives.
L'information produite est destinée en premier lieu à l'entreprise (ses dirigeants, son personnel, ses
actionnaires), et en second lieu à ses partenaires (clients, fournisseurs, banquiers) ainsi qu'à l'Etat, et
au public en général. Ses utilisateurs sont donc aussi bien externes qu'internes à l'entreprise.
L'entreprise doit établir et publier une fois par an (minimum) des états financiers et suivre au jour le
jour la majorité des comptes correspondants. Les documents élaborés par la comptabilité générale
répondent à des obligations légales, c'est pourquoi son élaboration et sa présentation sont
formalisées en France par un Plan Comptable Général. Elle revêt donc une forme générale, comme
son nom l'indique qui permet d'obtenir des informations homogènes sur le plan national. Quelle que
soit la taille de l'entreprise, la comptabilité s'applique de la même manière.
o
Complémentarité et possibilité de contrôle
Remarque. La comptabilité générale satisfait à des besoins d'ordre économique, financier, juridique et
fiscal.
La comptabilité analytique:
• Ne satisfait, parmi les besoins précédents, qu'aux besoins d'ordre économique
• S'appuie sur des supports d'ordre technique qu'ignore la comptabilité générale
• Collecte la plupart des informations qui lui sont nécessaires dans la comptabilité générale ou dans
des documents qui servent de base à cette dernière.
• Constitue un outil permettant:
La comptabilité analytique ou de gestion
La comptabilité de gestion est souvent nécessaire pour analyser la performance économique de
l'entreprise.
Elle permet d'analyser les flux internes de l'entreprise et donc de déterminer des coûts et des
résultats, par produits, par activités etc, par différence entre un chiffre d'affaires et un coût de
revient.
Les flux internes découlent d'opérations économiques internes à l'entreprise qui concourent à la
production et à la commercialisation de biens et services de l'entreprise.
- de contrôler les opérations techniques d'achat,
- de contrôler les résultats d'exploitation,
- d'établir des prévisions (programmes et budgets) indispensables aux contrôles ultérieurs.
•
Le rapport annuel d'activité
Le rapport annuel d'activité comprend les états financiers, élaborés par la comptabilité générale, et
inclut également des informations annexes détaillant ou expliquant certaines données financières.
Les changements de périmètre ou les modes d'évaluation des prix de cession interne sont certes
appréhendés dans la comptabilité générale, mais les explications ne peuvent être fournies que par le
contrôle de gestion.
La comptabilité de gestion présente un grand intérêt pour les dirigeants et les gestionnaires de
l'entreprise qui vont pouvoir déterminer les prix de vente et les marges qu'il est possible de réaliser
sur chaque produit et prendre les décisions en conséquence (développer ou abandonner un produit
etc.). Les calculs peuvent se faire a posteriori ou en prévisionnel.
Très souvent, le contrôle de gestion contribue à donner du sens à des états financiers. L'information
comptable ne traduit pas toujours la nature exacte des performances réalisées et des risques
supportés. C'est en particulier le cas quand les risques ne peuvent pas être réduits à une unique
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
14
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
estimation (par exemple parce qu'un risque est lié à divers facteurs dont la probabilité de survenance
est difficile à chiffrer).
•
différentes entités de l'entreprise. S'il n'existe pas de service d'audit interne dans des structures
telles que les PME ou les associations, le contrôleur de gestion peut avoir en charge la conduite de
certaines missions d'audit interne.
Les informations financières non normalisées
•
Les entreprises sont également amenées à diffuser plus ou moins régulièrement des informations
financières à leurs principales parties prenantes. Ces informations peuvent notamment être liées au
respect du principe comptable de continuité de l'exploitation. Pour évaluer la capacité de l'entreprise
à assurer la poursuite de son exploitation, les données comptables s'avèrent sinon pauvres, du moins
tardives. Elles ne font que sanctionner une situation déjà traduite dans la réalité de l'exploitation.
La théorie sodo-économique des organisations conçoit l'entreprise (ou les sous-ensembles qui la
composent: départements, services, ateliers ... ) comme un ensemble de structures (S) de travail en
interaction avec les comportements (C) du personnel.
Les structures comprennent toutes les ressources disponibles pour l'activité:
Par contraste, le contrôle de gestion, à travers ses analyses prospectives (dont l'élaboration des
budgets) peut anticiper des risques de difficultés à assumer la continuité d'exploitation. Cela peut
permettre à la direction générale de communiquer auprès de ses parties prenantes pour trouver les
solutions permettant d'affronter des conditions difficiles d'exploitation et de trouver des solutions de
sortie de crise.
•
L'analyse socio-économique
- physiques: équipements;
- technologiques: savoir-faire, matériel;
- démographiques: personnel, employés attachés ou non à l'entreprise;
- organisationnelles: organigrammes, procédures, hiérarchie, équipes projet, groupes de
travail ;
- et mentales: capital intellectuel, valeur, compétences.
L'utilisation des rapports d'audit et de contrôle interne
Le contrôleur de gestion peut trouver dans le rapport d'audit financier, dans la partie relative à
l'étude de la qualité du contrôle interne, des indications sur l'impact de la mise en œuvre des
procédures sur la fiabilité des comptes annuels.
Les comportements sont analysés en prenant en considération les facteurs individuels liés aux
groupes de travail et aux groupes de pression. Chaque employé doit non seulement intégrer ses
objectifs propres mais aussi ceux de l'entreprise dans son ensemble. Les comportements sont les
manifestations des actes réellement observés et qui ont une incidence sur l'environnement physique
et social.
Cette interaction permanente et complexe entre structures et comportements (S H C) constitue le
fonctionnement de l'entreprise que la théorie sodo-économique scinde en deux parties:
Le contrôleur de gestion peut aussi s'appuyer sur l'analyse des rapports d'évaluation des procédures
de contrôle interne. Selon le Conseil de l'ordre des experts-comptables (1977), «le contrôle interne
est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'un côté d'assurer
la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre l'application des
instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par
l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise, pour
maintenir la pérennité de celle-ci »,
- le « bon» fonctionnement, ou orthofonctionnement, qui correspond au fonctionnement attendu
par l'entreprise;
Depuis la loi du 1er août 2003, dans les sociétés faisant appel public à l'épargne, le président du
conseil d'administration ou de surveillance doit rendre compte dans un rapport des procédures de
contrôle interne mises en œuvre par la société. Cette loi impose au commissaire aux comptes de
présenter ses observations sur le rapport de contrôle interne établi par les dirigeants de l'entreprise,
pour les procédures relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et
financière.
et les dysfonctionnements définis comme des écarts entre le fonctionnement attendu par les
acteurs internes et externes et le fonctionnement réellement constaté.
Les structures et les comportements atrophiés génèrent des dysfonctionnements et des coûts
cachés, ce qui détériore la performance économique durable (Savall et Zardet, Maîtriser les coûts et
les performances cachés, Economica, 4e édition, 2003).
Outre le rapport d'audit financier et le rapport de contrôle interne, le contrôleur de gestion peut
trouver dans des rapports d'audit opérationnel des informations relatives aux pratiques de nonrespect des procédures internes générant des dysfonctionnements, par exemple des pratiques de
gaspillage de matières et fournitures. L'audit opérationnel s'applique à trois processus: la
planification stratégique, le contrôle de gestion (management control) et le contrôle opérationnel
(ou contrôle des tâches). Son objet est donc plus large que celui de l'audit financier.
Les acteurs procèdent à une régulation (ou traitement) des dysfonctionnements, ce qui entraîne des
coûts cachés affectant la performance de l'organisation. Autrement dit, les coûts cachés sont la
traduction monétaire des activités de régulation.
•
L'auditeur et le contrôleur de gestion ont en commun des activités de contrôle mais, contrairement
au contrôleur de gestion, qui fait un travail permanent d'évaluation de la performance, l'auditeur
interne conduit des missions ponctuelles d'évaluation des dysfonctionnements observés dans les
L'analyse de la valeur et l'utilisation de données comptables et financières
Pour évaluer tant les coûts induits par le bien ou le service considéré que la valeur perçue par le
client, la démarche repose sur l'utilisation de données comptables et financières.
15
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
En effet, pour évaluer la valeur créée, il faut s'appuyer sur des données de marché exprimées en
termes de prix (prix que le client serait disposé à acquitter, ou prix que l'entreprise doit verser pour
acquérir les ressources nécessaires).
L’analyse de la valeur est une méthode de conception, ou de reconception, du produit pour satisfaire
au coût le plus faible les besoins d'un utilisateur. L’analyse de la valeur consiste, à partir des besoins
des utilisateurs, à décrire les fonctions (ou services) que le produit doit remplir, et à supprimer les
éléments du produit assurant des fonctions jugées inutiles par un panel de consommateurs.
La valeur peut être considérée comme le rapport entre l’aptitude aux fonctions et le coût des
solutions. La valeur d'un produit augmente lorsque la satisfaction du besoin du client s'accroît et/ou
que le coût du produit baisse. L’analyse fonctionnelle conduit à distinguer les fonctions de service et
les fonctions techniques. Les fonctions de service répondent au besoin de l’utilisateur. Elles
comprennent les fonctions d'usage mesurables et les fonctions d'estime plus qualitatives. La valeur
clients est une valeur relative puisqu’elle peut varier d'un client à Vautre. Il s'agit de la valeur perçue
par le client. Elle comprend deux dimensions: une valeur d'usage et une valeur de signe.
L’analyse de la valeur peut être combinée avec la méthode des coûts cibles utilisée au stade de la
conception des produits. Le coût cible est le coût de revient à ne pas dépasser, compte tenu du prix
de vente imposé par le marché et la concurrence, pour atteindre la marge bénéficiaire prévue dans le
cadre des objectifs stratégiques. L’ajustement du coût de revient au coût cible peut se faire au
moyen de l'analyse de la valeur en supprimant certaines fonctions jugées inutiles.
La coordination entre ces différents outils est vitale car elle assure la prise en compte des objectifs
stratégiques dans la gestion prévisionnelle. C'est traditionnellement au contr
contrôleur
ôleur de gestion qu'il
revient de vérifier la cohérence entre les grandes orientations stratégiques, les programmes
pluriannuels et les choix budgétaires. Or ce schéma classique se heurte à deux problèmes:
D'abord sur le terrain on constate souvent un clo
cloisonnement
isonnement assez net entre la planification et le
contrôle de gestion, l'une préoccupée par le long terme, l'observation de la concurrence, les grands
choix au niveau marketing et le suivi des évolutions technologiques mais disposant de peu d'outils lui
permettant
rmettant d'apprécier les conséquences financières de ses choix, l'autre absorbé par les taches
mécaniques du contrôle de gestion: reporting, budget, comptabilité de gestion et finalement peu
impliqué dans la gestion à long terme de l'entreprise. Ceci ne ma
manque
nque pas d'engendrer un certain
nombre de dysfonctionnements:
2. La création et la gestion de tableaux de bord
Il s'agit d'un ensemble de données relativement stables destinées à faciliter la prise de décision
stratégique mais également permettant le diagnostic de l'organisation et le suivi sur longue période
des actions engagées. Il comprend généralement:
- une synthèse de la situation financière de l'entité;
- une analyse de l'activité, des résultats et des moyens engagés par grande fonction et/ou par grand
domaine d'activité stratégique (ou par politiques publiques, pour une collectivité territoriale par
exemple) ;
- un suivi des actions et opérations prioritaires: (lancement de nouveaux produits, opérations
d'investissements et tout projet considéré comme stratégique) ;
- un point sur l'environnement: (état des marchés, forces et faiblesses de la concurrence, situation
financière des clients et fournisseurs ... ).
- établissement séparé des plans pluriannuels et des budgets avec parfois des calendriers non
concordants;
- coexistence de plans pluriannuels très généraux et peu compatibles avec le découpage en centres
de responsabilité (nombreuses opérations transversales) et de budgets financiers très précis et par
centres;
- mesure des performances centrée sur l'analyse des écarts par rapport au budget et négligeant le
suivi des objectifs stratégiques;
- prédominance des indicateurs financiers et absence d'indicateurs extra
extra-comptables
comptables orientés
stratégie.
a) Les méthodes de planification et la mise en œuvre des décisions stratégiques
L'enchaînement Plan stratégique, Plan opérationnel et Budget est bien connu. Il n'est toutefois pas
inutile de rappeler l'articulation de ces différents outils et l'horizon temporel visé.
Ensuite on remarque parallèlement un resserrement de l'horizon de planification. Face à un
environnement de plus en plus fluctuant les entreprises optent souvent pour des plans stratégiques
beaucoup plus rapprochés dans le temps (3 à 5 ans maximum) et égal
également
ement beaucoup moins
formalisés donc plus difficiles à chiffrer. Les orientations stratégiques définies au niveau du groupe et
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
des divisions doivent trouver beaucoup plus rapidement leur traduction dans la gestion des unités
opérationnelles (usines, services,
es, fonctions, réseau).
Le tableau de bord de direction générale mis en place par le contrôleur de gestion à l'intention
du dirigeant a un triple objectif:
Comme on peut le voir dans le tableau ci
ci-dessous,
dessous, face à ces problèmes il semble qu'on assiste à un
renforcement du rôle du contrôleur de gestion dans le processus de planification, aussi bien au
niveau de l'aide à la décision str
stratégique
atégique que de la mise en cohérence des plans et budgets.
Parallèlement on peut remarquer l'utilisation de plus en plus fréquente d'outils adaptés: mise en
place de comptabilités et tableaux de bord stratégiques, utilisation de la démarche de gestion de
projet,
rojet, création de tableaux de bord prospectifs (permettant de décliner les objectifs stratégiques
sous formes d'objectifs opérationnels).
-
permettre le contrôle des activités déléguées;
faciliter le pilotage global de l'organisation et vérifier le respect des grands équilibres;
suivre la réalisation des objectifs stratégiques.
C'est pourquoi il comporte en général:
1) Une synthèse des tableaux de bord des principales fonctions: commercial, production,
finance, gestion des ressources humaines.
2) Des indicateurs globaux permettant le contrôle des grands équilibres:
- suivi du chiffre d'affaires, des principales charges ainsi que des marges par activité ou par
couples produits/marchés;
- suivi des projets les plus importants: gros investissements, acquisitions ou cessions de filiales,
lancement de nouveaux produits;
suivi de la situation financière (trésorerie, client, stock ... ).
3) Le suivi des objectifs stratégiques et parfois des indicateurs d'environnement: ce suivi impose
la détermination des facteurs clés de succès, des axes stratégiques d'amélioration pour
l'entreprise, des objectifs à atteindre ainsi que des indicateurs de chiffrage.
Voici un exemple de tableau de bord de direction générale d'une filiale d'un grand groupe,
spécialisée dans la production, la vente et l'entretien de machines agricoles. Celui-ci appel un
certain nombre de remarques:
- la filiale est en fait un mini-groupe composé de plusieurs sociétés commerciales et d'une
entreprise industrielle;
- elle est dépourvue de comptabilité analytique lui permettant un suivi de la rentabilité par
couples produits- marchés, ce qui explique le recours à l'EBE ;
- les frais commerciaux liés à l'animation d'un important réseau de concessionnaires font l'objet
d'un suivi spécial de même que les stocks qui ont tendance à gonfler du fait d'une importante
saisonnalité des ventes et d'une gestion des stocks approximative. Ces deux paramètres peuvent
obérer de façon importante la rentabilité et la situation de trésorerie de la société;
- elle applique une politique de prix forts rendus possibles par une stratégie de différenciation
par l'innovation technologique. Ces innovations pas toujours complètement maîtrisées
engendrent parfois des problèmes de qualité en clientèle et des retards en production. Ce
phénomène qui pourrait remettre en cause la stratégie de l'entreprise doit être particulièrement
suivi.
b) Typologie de tableaux de bord
b1) LE TABLEAU DE BORD DE DIRECTION GENERALE
La mise en place de tableaux de bord à l’usage de la direction générale est une mission classique du
contrôleur de gestion. On peut distinguer ainsi trois type
types de tableaux de bord de direction générale :
20
19
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
o
La logique financière des tableaux de bord de gestion
Les logiques de décentralisation et de financiarisation de la gestion entraînent une prédominance des
indicateurs financiers, y compris dans les activités de production ou de développement.
La prédominance actuelle des indicateurs financiers est largement remise er. cause, mais elle
demeure, principalement pour deux raisons:
- on considère que le langage financier est universel, sans ambiguïté, fiable et pertinent;
- les évolutions des modes de gestion (années 80-90 notamment) tendent i:: financiariser
tous les processus dans l'entreprise. Les responsables opérationnels doivent aujourd'hui
comprendre les enjeux financiers de leur activité.
o
La logique opérationnelle des tableaux de bord de gestion
Destinés prioritairement aux opérationnels en charge de l'activité mesurée l'information recueillie et
analysée doit être:
- synthétique : 5 à 15 indicateurs au maximum ;
- claire: des indicateurs adaptés à chaque activité et directement liés à celle-cl
- facilement disponible: les tableaux de bord doivent pouvoir être renseignés sans perte de
temps ;
- hiérarchisée: certains indicateurs ont « naturellement» davantage d'importance, ils doivent
apparaître clairement
- facilement intégrable dans la pyramide des outils de gestion.
Exemple : tableau de bord pour l'activité commerciale:
b2) Les autres types de tableau de bord
A côté du tableau de bord synthétique de la direction générale, il est courant de distinguer 5 types de
tableaux de bord :
•
Les tableaux de bord de gestion
Destinés aux opérationnels, ils ont pour objectif de permettre aux différents responsables d'activités
de suivre l'évolution des réalisations en fonction des objectifs assignés. Ils sont le plus souvent basés
sur trois types d'indicateurs en fonction de l'l'activité considérée:
-
indicateurs économiques: indicateurs financiers et commerciaux permettant de mesurer
l'évolution à court terme de l'activité au regard des objectifs
-
indicateurs physiques:: indicateurs exprimés en unités pertinentes pou, mesurer l'évolution à
court terme de l'activité, en fonction de l'activité (tonnage, % de produits défectueux, % de
retour produits, etc.) ;
-
indicateurs de développement / positionnement
positionnement: indicateurs financiers
nciers ou physiques
permettant de situer l'évolution de l'activité au regard de l'évolution de l'environnement
(données sectorielles, benchmarking, objectifs stratégiques, etc.).
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
•
Les tableaux de bord des processus sont basés sur une perspective différente de l'organisation: on
passe d'une logique où chaque activité est considérée comme un centre de profit à une logique où
toutes les activités concourent à un objectif final : la création de valeur pour le client.
Les tableaux de bord pour projets
Un projet peut être défini comme un ensemble coordonné d'actions ayant un objectif précis et
autonome au regard des activités habituelles de l'entreprise.
-
C'est l'étude de la chaîne de valeur qui permet de proposer les tableaux de bord les plus pertinents
aux opérationnels et aux dirigeants.
Un projet est caractérisé par :
une équipe restreinte dédiée, souvent extraite de ses activités habituelles un objectif
déterminé à l'avance et généralement mesurable
un caractère unique et non routinier ;
une temporalité spécifique et des délais définis de façon plus ou moins précise;
des besoins de suivi spécifiques.
o Spécificités des tableaux de bord des processus
Les tableaux de bord des processus sont à la croisée des tableaux de bord de gestion et des tableaux
de bord pour les projets :
Le caractère spécifique du projet empêche les responsables de se rapporter aux expériences
antérieures pour construire un outil de gestion. Ils doivent alors disséquer le projet pour le découper
en tâches élémentaires qui serviront à la construction des indicateurs.
- les tableaux de bord de gestion sont utilisés pour chaque activité ;
- mais la logique générale est calquée sur celle des projets.
Il s'agit donc de déterminer, pour une opération donnée, les différentes activités mises en œuvre
dans l'entreprise: démarche commerciale, prise de commande, approvisionnements, planification de
la production, des ressources humaines et financières, production, stockage, suivi informatique, suivi
comptable, livraison, service après-vente, etc.
Le tableau de bord processuel, en complément des tableaux de bord de gestion de chaque activité,
permet:
- de s'assurer que chaque tâche est effectuée et bien effectuée,
- de mesurer la contribution de chaque activité à la création de valeur ;
- et surtout d'optimiser la chaîne de valeur en identifiant les facteurs clés de gestion
transversaux.
Chaque tâche élémentaire fait l'objet d'une fiche de réalisation précisant les éléments suivants:
nature de l'activité, responsable(s), compétences nécessaires, ressources nécessaires, délais à
respecter, antériorité : tâches devant être réalisées avant, postériorité : tâches suivantes nécessitant
que celle-ci soit accomplie, coût estimé.
La particularité de la gestion des projets réside dans :
o Construction des tableaux de bord des processus
Les tableaux de bord processuels s'intéressent au chemin critique favorisant l'efficience de la
création de valeur.
Les points d'attention ne sont donc pas chacune des activités, mais les « charnières » entre elles.
- la difficulté à en évaluer a priori tous les coûts de manière pertinente ;
- la forte pression sur les délais, qui deviennent des facteurs clés de gestion essentiels.
Il mettra également en évidence les activités critiques : activités dont le résultat exerce une influence
déterminante sur le résultat final et la valeur créée.
Le pilotage des projets, et donc la construction des tableaux de bord correspondants, repose sur
quatre principaux leviers
De ce fait, un tableau de bord processuel utilisera des indicateurs différents :
-
- délais de transmission entre deux activités ;
- valeur ajoutée par chaque activité ;
- identification des « temps morts » dans la chaîne de valeur
- quelques indicateurs de gestion pour les activités critiques
la configuration technique;
les délais;
l'avancement du projet ; les coûts.
• Les tableaux de bord des processus
Un processus peut être défini comme une suite d'activités, insérées dans un système productif
global, qui mobilise des ressources (inputs) pour produire des biens ou services (outputs) valorisables
par le client.
•
Les tableaux de bord stratégiques
Sa périodicité (semestrielle ou annuelle) est différente de celle du tableau de bord de pilotage. Son
objectif est d'apporter les informations nécessaires pour le diagnostic global de l'organisation, la
24
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
surveillance des grands équilibres et surtout pour la prise de décision stratégique. On peut voir ci
ciaprès son positionnement par rapport à d'autres types de tableaux de bord.
Cette analyse permettra de mesurer l'impact de chaque couple produit/marché sur le résultat et la
trésorerie de l'entreprise. On peut utiliser pour mesurer la rentabilité par produit ou par circuit de
distribution des outils de mesure relativement lourds tel que l'analyse ABC car il s'agit de calculs
ponctuels à périodicité annuelle;
- une analyse du positionnement de l'entreprise par rapport à la concurrence.
Il doit, en particulier, fournir les informations nécessaires à l'analyse stratégique du portefeuille
produit de l'entreprise et à la prise de décision (lancement de produits nouveaux, renouvellement de
la gamme). À ce niveau, on retrouve fréquemment les éléments suivants:
- un historique du chiffre d'affaires par familles ou lignes de produits (en euros et en quantité) sur les
trois dernières années;
- une analyse des ventes en fonction du positionnement des produits sur la courbe de vie.
•
Le tableau de bord prospectif
Mis au point par Norton et Kaplan (à étudier avec le dossier distribué en cours et qui a fait une
synthèse sur ce point),, il s'agit d'un instrument de mesure de la performance globale permettant aux
dirigeants d'analyser la situation de leur entreprise grâce à une batterie d'indicateurs ordonnés selon
quatre axes:
clientèle) ;
- comment nous voient les clients? (Point de vue de la clie
- dans quels secteurs devons nous exceller? (Point de vue interne) ;
- pouvons nous continuer à améliorer nos services et notre qualité? (Point de vue de
l'innovation et de l'apprentissage) ;
- comment nous voient nos actionnaires? (Point de vu
vue financier).
Ces indicateurs sont sélectionnés de façon à permettre d'évaluer l'apport des actions individuelles
des opérationnels à la réussite de la stratégie globale de l'organisation. La présence d'indicateurs
financiers et non financiers en fait un instrument équilibré de mesure de la performance qui permet
en outre l'établissement régulier de points sur l'avancement des programmes et plans d'actions
stratégiques.
La position d'un produit dans son cycle de vie modifie, en effet, la stratégie à suivre ainsi que les
facteurs clés de succès; ce qui implique un suivi attentif
- un tableau des marges et des flux par produits, marchés ou couple produit/marché.
Par exemple: Pour le plan d'action stratégique portant sur l'amélioration du processu
processus de vente et de
marketing, on élaborera le tableau suivant:
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
Dossier de synthèse du I: le contrôleur de gestion et l’amélioration de
l’organisation (Dunod –DSCG)
Le contrôleur de gestion peut jouer un rôle de facilitateur dans la réduction des dysfonctionnements et le
processus d'apprentissage organisationnel.
• En fournissant les informations adaptées permettant la prise de conscience des dysfonctionnements et
mettant en évidence les éventuelles solutions alternatives.
• En facilitant l'appropriation de ces connaissances par les équipes de direction et la prise de décision.
• En accompagnant l'action de changement et en évaluant l'impact de celle-ci a posteriori.
• En favorisant la diffusion des bonnes pratiques dans l'organisation, en prenant en compte les caractéristiques
de celle-ci.
1. la détection et la mise en évidence des causes de dysfonctionnements
La connaissance transversale de l'organisation, induite par les activités du contrôleur de gestion, lui permet, en
effet, de mieux percevoir les causes premières des dysfonctionnements. Il va jouer alors le rôle d'interface
entre les différentes directions de façon à aider à une prise de conscience collective des interactions négatives
des services sur les autres services et à terme sur l'organisation dans son ensemble.
L'information produite par le contrôleur de gestion doit pouvoir générer une modification des moyens engagés
(apprentissage adaptatif), ceux-ci s'avérant non pertinents par rapport aux objectifs de l'organisation
(insuffisance ou surdimensionnement des moyens). Cette information doit également pouvoir entraîner une
modification des objectifs de l'organisation (apprentissage génératif), pour assurer une meilleure cohérence de
ceux-ci avec un environnement interne et externe évolutif (objectifs inadéquats, incohérents, sur ou sous
évalués).
Les systèmes de contrôle peuvent à cet égard faciliter l'apprentissage organisationnel ; c’est en particulier le
cas pour ce qui est des tableaux de bord et de la comptabilité de gestion. On peut également citer l'évaluation
de politiques publiques dans le secteur étatique ou les collectivités territoriales.
Concernant les tableaux de bord, les discussions entre contrôleur de gestion et opérationnels, menées autour
de ces tableaux, doivent permettre de mettre en évidence des dysfonctionnements dans les méthodes
employées ou l'inadéquation des moyens alloués. A contrario, les tableaux de bord peuvent contribuer à
détecter des pratiques novatrices engendrant une performance supérieure aux attentes. Les discussions
menées peuvent également amener à constater le caractère non réaliste des objectifs retenus ou leur
incohérence vis-à-vis des missions de l'organisation ou des objectifs des autres composantes. Au niveau plus
global, l'examen des tableaux de bord par le comité de direction peut conduire à valider la stratégie menée ou
au contraire à la remettre en cause totalement ou partiellement et donc à modifier en conséquence les plans
opérationnels.
La mise au point d'une comptabilité de gestion adaptée permet également aux dirigeants de disposer
d'informations sur les conséquences en terme de consommation de ressources des orientations stratégiques
adoptées. Ils peuvent ainsi jauger l'impact de ces orientations par le biais d'une analyse coûts/avantages ou
d'un simple tableau des marges et des coûts par produits et prendre les mesures correctives adaptées (ceci
concernant autant les méthodes employées que les objectifs poursuivis).
.2 L'action pédagogique du contrôleur de gestion et son rôle de conseil
Le contrôleur de gestion doit également contribuer à démontrer aux cadres opérationnels mais aussi à la
direction l'inadéquation de la situation actuelle. Il lui faut également favoriser l'émergence d'une ou de
plusieurs solutions alternatives. Enfin il doit convaincre de la faisabilité de la mise en œuvre de ces solutions
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
alternatives. À ce niveau les obstacles peuvent être de nature très diverse (financière, technique, culturelle,
politique ... ).
À cet égard, vis-à-vis des cadres opérationnels et d'après Marc Bollecker, le contrôleur de gestion doit jouer un
rôle de traducteur. Son objectif est alors de rendre compréhensible la vision de chacune des parties prenantes,
en particulier lors des réunions de suivi des réalisations (discussion sur les causes d'écart et les éventuelles
mesures correctives). À l'interface des différentes fonctions ou centres opérationnels, le contrôleur de gestion
va favoriser le dialogue et la compréhension par chaque centre des besoins et contraintes des autres centres
opérationnels. Ce rôle de facilitateur peut toutefois être contrarié par l'image de surveillant du contrôleur de
gestion.
Concernant l'équipe de direction, le contrôleur de gestion peut également favoriser l'appropriation par les
dirigeants des informations issues des systèmes de contrôle. Il faut en effet, non seulement, que ces
informations soient acceptées et validées par le décideur approprié mais qu'elles aboutissent également à une
décision d'action corrective de sa part. À cet égard, en complément des informations présentées, le contrôleur
de gestion doit exprimer et formaliser clairement les options à prendre ou les arbitrages à mener par les
responsables de centre ou à un échelon plus global par la direction.
Concernant l'ensemble des acteurs, il est également nécessaire de hiérarchiser les recommandations pour
aider les décideurs à définir leurs priorités. Les enjeux en terme commerciaux, humains et ou financiers doivent
être soulignés ainsi que les difficultés de mise en œuvre (financières, techniques, humaines ou même
politiques).
.II. La place du contrôle de gestion
dans la gestion des projets et des processus
A. La place du contrôle de gestion dans la gestion du changement de l’organisation
1. Le changement organisationnel : Ses formes
Dans une entreprise, le changement peut prendre de multiples formes (changement de
dirigeant, de statuts, de stratégie, de gamme de produits, etc.) et répondre à de multiples
objectifs (défendre sa position concurrentielle, conquérir de nouveaux marchés, s'adapter aux
évolutions législatives, aux conditions environnementales, etc.).
Les processus de changement sont par essence complexes. Pour en simplifier la présentation,
nous distinguerons dans un premier temps le changement organisationnel et le changement
stratégique. Dans un deuxième temps, nous discuterons des deux caractéristiques
fondamentales des processus de changement: leur ampleur (changement radical ou
incrémentai) et le caractère volontariste ou subi des transformations (changement prescrit et
changement construit).
3 L'accompagnement des actions de changement engagées
Pendant l'action de changement, le contrôleur de gestion va fournir les outils de SUIVI permettant d'évaluer
l'état d'avancement du projet et le respect de l'enveloppe budgétaire allouée. En aval de la situation de
changement, le contrôleur de gestion peut être amené à intervenir pour établir un bilan chiffré du résultat de
l'action de changement. Une telle tache peut toutefois s'avérer délicate. Dans le secteur public, l'évaluation du
résultat des politiques publiques s'avère relativement peu développée, les décideurs hésitant souvent à voir
mis en lumière le résultat réel des actions menées.
•
Changement organisationnel et changement stratégique
Il est courant de distinguer le changement organisationnel et le changement stratégique dans
l'entreprise, même si cette distinction est généralement peu pertinente dans la pratique.
4 La diffusion des nouvelles pratiques dans l'ensemble de l'entité
o
Le contrôleur de gestion doit également veiller à la diffusion dans l'ensemble de l'entité des connaissances
acquises dans les phases précédentes. Plusieurs configurations sont alors possibles. D'une part, les résultats
peuvent être diffusés à tous ou, au contraire, aux seuls acteurs directement concernés, les normes à respecter,
issues de cet apprentissage, tant en terme de comportement que de résultat, pouvant être incorporées au
système de contrôle ou laisser à la libre appréciation des acteurs. D'autre part, la production de connaissances
peut avoir lieu au niveau des unités opérationnelles par l'intermédiaire des contrôleurs de gestion opérant sur
place ou être l'apanage des services de contrôle de gestion du siège. On aboutit alors à quatre situations types
possibles:
Le changement organisationnel
Le changement organisationnel peut être défini comme toute modification de l'organisation de
l'entreprise, que ce soit en terme de structures, de modes de coordination, de relations
hiérarchiques, de mode de gouvernance, de processus organisationnels (décisionnels mais aussi
opérationnels) ou de processus productifs (modification des technologies, innovations produits, etc.).
Le changement organisationnel a donc pour objet la recherche d'un meilleur fonctionnement des
différentes composantes de l'entreprise. Il peut prendre la forme d'un changement de structure
(d'une structure fonctionnelle à une structure divisionnelle pour une entreprise développant de
nouvelles activités par exemple), d'un changement technologique, d'un changement des mécanismes
de coordination et des processus (une plus grande décentralisation des décisions d'investissement
par exemple), d'un changement social et humain (rajeunissement majeur de la pyramide des âges
chez les constructeurs automobiles français dans les années 1990, changement de dirigeant), etc.
o
Le changement stratégique
Le changement stratégique peut être défini comme toute modification des objectifs stratégiques de
l'entreprise. Il peut prendre également de multiples formes et peut affecter les deux principaux
niveaux stratégiques.
29
Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
Au niveau de la stratégie de portefeuille (corporate strategy), le changement stratégique peut se
matérialiser par l'élargissement du portefeuille d'activités (par exemple le développement de
l'activité micro-ordinateurs pour Sony), la cession d'une ou plusieurs activités (les bières et boissons
alcoolisées pour Danone dans les années 1990) ou la redéfinition des priorités d'investissement et de
développement parmi les différentes activités du groupe (le recentrage d'IBM sur les activités de
conseil et d'ingénierie informatique par exemple).
pour la santé peut être qualifié de changement incrémentaI dans la mesure où cette évolution s'est
faite en douceur, au fil des années, en fonction des modifications des comportements d'achat et des
attentes des consommateurs.
•
La distinction entre changement construit et changement prescrit est basée sur le caractère
volontariste ou non du changement. En d'autres termes, le changement a-t-il été désiré, prévu et
planifié par les dirigeants, ou est-il imposé par l'environnement ?
Au niveau des stratégies d'activités (business strategies), le changement stratégique peut être
incarné par le passage d'une stratégie de domination par les coûts à une stratégie de différenciation
(Samsung est une entreprise dont les produits d'électronique grand public évoluent d'une logique de
coûts-prix bas vers un positionnement design-innovation en milieu-haut de gamme
•
o
Changement radical
o
Un c:hangement radical consiste en une modification profonde et rapide des caractéristiques
stratégiques et/ou organisationnelles de l'entreprise.
Changement construit
Un changement est construit (par l'organisation) lorsqu'il est anticipé, préparé et désiré.
L'organisation souhaite évoluer pour s'adapter aux principales tendances de son environnement,
pour saisir une opportunité stratégique ou pour anticiper les évolutions à venir. La volonté du
dirigeant du groupe Alcatel d'en faire une entreprise industrielle « sans usine» peut être assimilée à
un changement construit car les conditions concurrentielles n'imposaient pas nécessairement cette
évolution. Dans ce cas, les dirigeants anticipent (à tort ou à raison) des évolutions environnementales
qu'ils précèdent en proposant une nouvelle vision de leur entreprise.
Le changement radical est donc de grande ampleur. Cela signifie qu'il modifie profondément et pour
longtemps le positionnement concurrentiel de l'entreprise, sa mission ou sa raison d'être, les modes
de fonctionnement internes (relations ,'" chiques, processus de décision, codes sociaux), etc. En
d'autres termes, le changement radical peut être interprété comme une petite révolution dans la vie
de l’entreprise. Il s'agit de réinventer la stratégie et/ou l'organisation en remettant généralement en
question les objectifs comme les moyens mis en œuvre. La décision du groupe IBM de céder son
activité de production de micro-ordinateurs au fabricant chinois Lenovo peut être interprétée
comme un changement stratégique radical dans la mesure où cela modifie considérablement le
périmètre d'activités de l'entreprise, mais aussi et surtout son modèle économique, sa vision
stratégique et sa mission.
o
Changement prescrit
Un changement est prescrit (par l'environnement) lorsqu'il n'a pas été anticipé ni voulu par les
dirigeants. L'entreprise se retrouve dans une situation concurrentielle difficile ou sans issue et elle
doit évoluer pour ne pas perdre ses avantages concurrentiels, voire pour continuer à répondre aux
attentes des parties prenantes. Depuis les années 1990, la plupart des ex-entreprises publiques des
secteurs déréglementés (transports, énergie et télécommunications) ont été confrontées à des
changements prescrits, imposés par l'évolution des règles législatives et la dérégulation européenne.
Changement radical et changement incrémentai
Cette distinction fréquente est basée sur deux caractéristiques du processus de changement : son
ampleur et sa rapidité .
o
Changement prescrit et changement construit
2. Le rôle du contrôleur de gestion dans le changement
Le rôle du contrôleur de gestion dans le changement et les compétences qu'il va alors mobiliser
varient selon les situations et les entreprises.
Changement incrémental
•
Le contrôleur de gestion, entre technicien et pilote du changement
C’est une modification progressive et continue de pour suivre les évolutions de l'environnement .
Le rôle du contrôleur de gestion dans le changement se situe entre deux pôles, selon qu'il est plus ou
moins impliqué dans le projet de changement.
Il peut jouer un rôle de technicien du changement, c'est-à-dire d'aide et de conseil du chef de projet
et des acteurs du changement. Ce cas correspond, par exemple, à celui du controller dans les
sociétés anglo-saxonnes, où le contrôleur de gestion est en charge de reportings pour conseiller la
direction financière dans ses décisions.
Lorsqu'il est très impliqué dans le changement, le contrôleur de gestion peut jouer un rôle de pilote
du changement. Dans ce cas, le contrôleur de gestion est le chef du projet de changement. Il anime
les axes du changement et rapporte directement à la direction générale.
Le changement incrémental n'est pas de grande ampleur dans chacune de ses phases et il lest étalé
dans le temps. C'est un processus souvent naturel, induit notamment par ce que Quinn (1980)
appelle l'incrémentalisme logique: les stratégies d’entreprise se dessinent par expérimentation,
apprentissage et abandon. Ce qui marche est poursuivi, ce qui ne marche pas est abandonné. Le
changement incrémental consiste donc en une adaptation régulière aux évolutions de
l'environnement et attentes des parties prenantes. Il ne transforme pas radicalement les modes de
fonctionnement de l'entreprise ni sa stratégie, du moins pas dans un laps de temps restreint. Le
développement régulier par Danone de produits de type 'alicaments', mettant en avant leurs vertus
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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o
Les cinq compétences du contrôleur de gestion dans le changement
Le contrôleur de gestion: un acteur incontournable du changement
Le document approfondit le rôle du contrôleur de gestion dans le changement. Il montre en quoi celui-ci
est devenu un acteur incontournable du changement organisationnel.
Le contrôleur de gestion déploie cinq compétences principales lorsqu'il est impliqué dans le
changement, qui caractérisent un chef de projet de changement: traducteur, logisticien, médiateur,
méthodologue, et thérapeute (Buono, Savall, 2007).
La quasi-totalité des auteurs, des organismes professionnels, et, semble-t-il, des entreprises voient dans
le contrôleur de gestion un fonctionnel, dont, en un mot, le rôle n'est pas de procéder lui-même aux
prévisions et aux régulations, mais de s'assurer que les opérationnels planifient correctement et prennent
les meilleures décisions possibles, étant entendu qu'il a pris soin de les doter, ou de les faire doter, des
moyens nécessaires à cette fin : le rôle du contrôleur est de « faire faire le contrôle de gestion par les
responsables opérationnels ». Certes une telle affirmation mérite d'être nuancée: si elle entend que l'auto
contrôle est un objectif, les constatations empiriques que nous venons d'examiner incitent à la prudence.
En revanche, on peut admettre qu'un objectif général du contrôleur de gestion soit de diffuser dans
l'entreprise un goût pour la gestion et pour une vision non étriquée des problèmes; le voici donc, plus
que tout autre fonctionnel sans doute, écartelé entre un rôle taylorien classique, organiser le travail des
autres, sinon les surveiller, et un rôle d'agent de changement. Car, notamment en France, où les
entreprises (pour ne pas évoquer les administrations) cherchent à sortir souvent d'une culture technique,
centralisatrice, pas toujours ouverte à l'efficacité, le contrôle de gestion, avec son arsenal de processus
de responsabilisation, fait figure de solution. On l'a vu, il y a une forte dimension GRH dans le contrôle
de gestion. Le contrôleur, qui se croyait encore trop souvent comptable d'élite, se voit promu animateur
du changement, de la déclinaison de la stratégie, pédagogue de la logique économique, bref agent
politique. Quelques-uns, de trop petit calibre, comptables spécialisés promus à l'ancienneté, échoueront
à cette tâche à supposer qu'un management un peu irresponsable la leur confie. Mais d'autres savent
bien qu'un tel poste est un tremplin pour qui sait y montrer ses capacités de manager.
1. Le contrôleur de gestion, traducteur du changement
Dans le changement, le contrôleur de gestion peut développer une compétence de traducteur.
En effet, comme le montrent Bessire (1995) et Dupuy (1999), le contrôleur de gestion traduit
les représentations de la performance de la direction vers les managers et les opérationnels.
Au travers d'un projet de changement, le contrôleur de gestion diffuse, en quelque sorte, son
langage dans l'entreprise: les termes «pilotage », «indicateurs », « tableau de bord »,
«performance », etc, se répandent ainsi dans l'entreprise.
2. Le contrôleur de gestion, logisticien du changement
Le contrôleur de gestion peut également jouer un rôle logistique important dans le
changement. Dans ce cas, il élabore des plannings de réunions avec la direction générale et les
managers, il aide le chef de projet à programmer et budgéter les plans d'actions ...
3. Le contrôleur de gestion, médiateur du changement
Lorsqu'il est impliqué dans le changement, a fortiori lorsqu'il est chef du projet de
changement, le contrôleur de gestion est conduit à gérer les conflits et les résistances par la
négociation.
Les conflits portent traditionnellement sur les objectifs du projet, jugés trop ambitieux, et sur
les moyens, jugés trop faibles.
Lorsqu'il est en position de gestionnaire de conflits, le contrôleur de gestion joue un rôle de
médiateur du changement.
Le contrôleur de gestion agent de changement doit donc bâtir une stratégie: qui va l'aider (l'appui de la
direction est indispensable)? Quels sont ses concurrents? Ses adversaires? Comment va-t-il s'y prendre
pour apporter une véritable valeur ajoutée à ses interlocuteurs, et notamment à ceux dont ils
consomment le temps en leur demandant des informations de reporting, donc des informations qui,
souvent, ne servent pas à celui qui les transmet, mais à qui les supervise. Comment va-t-il
communiquer? La barrière du langage est un préalable à franchir. Autant dire qu'il lui faudra éviter de
se retrancher dans ses concepts financiers et son jargon, pour dialoguer dans le langage des managers et
des opérateurs. Les comptables purs seront peut-être mal à l'aise, mais il leur faudra apprendre. Ils
auront d'ailleurs leur revanche: être un bon contrôleur de gestion, c'est amener chacun à se référer au
modèle économique de l'entreprise, et les acteurs sans connaissance financière et comptable seront vite
à former par le contrôleur.
Source: H. Bouquin, Le Contrôle de gestion, Paris, PUF, collection Gestion, 2008, 8e édition.
4. Le contrôleur de gestion, méthodologue du changement
Le plus souvent, le contrôleur de gestion ne sera pas directement chef d'un projet de
changement, mais conseillera un chef de projet de changement et son équipe. Dans ce cas, on
attendra de sa part un apport méthodologique sur les techniques et les outils de réalisation du
projet: réalisation d'un diagnostic, formation d'un groupe de projet, évaluation des solutions,
construction d'un plan d'actions, de balances économiques, d'indicateurs ... Le contrôleur de
gestion jouera alors un rôle de méthodologue du changement.
5. Le contrôleur de gestion, thérapeute du changement
Enfin, qu'il soit technicien ou pilote du changement, on attend du contrôleur de gestion qu'il
soit force de proposition de solutions de changement. Lorsqu'il propose des solutions et fait
des recommandations, le contrôleur de gestion devient un thérapeute du changement.
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Ex N°2 : pour améliorer le fonctionnement interne d'une entreprise, avec un meilleur partage des
informations entre départements et la mise en place de procédures plus efficaces, les Intranets sont
alors
lors des outils de KM tout indiqués.
Ex N°3 : pour aider à augmenter l'innovation dans l'entreprise, des outils de dataming et des outils
de communication peuvent participer d'une meilleure analyse des données et d'un meilleur échange
entre les acteurs impliqués.
.III. Mettre en œuvre un projet de KM,
c'est organiser une démarche en 3 étapes :
•
•
•
une étape de réflexion stratégique ;
une étape de préparation et organisation du projet ;
une étape de mise en œuvre opérationnelle du projet.
3. Caractéristiques d'un projet de KM
1. Lancement d'un projet de KM
La direction de l'entreprise doit définir les grandes caractéristiques du projet de KM qu'elle souhaite
lancer. Elle doit définir quels sont les objectifs :
•
quelles connaissances veut-on gérer ?
•
comment veut-on les partager ?
•
lesquelles doit-on créer ?
C'est en explicitant ces objectifs et en déterminant les moyens et ressources disponibles que la
direction permet au gestionnaire du projet de s'organiser.
Pour préparer un projet de KM, certains spécialistes estiment qu'un travail en 2 parties doit être mis
en œuvre :
•
déterminer les domaines qui nécessitent un KM ;
•
analyser les connaissances concernées.
Pour présenter le contexte général de gestion d'un projet de Knowledge Management, on peut
retenir le schéma suivant : Après avoir défini les objectifs du processus :
2. Déroulement d'un projet de KM
Dans l'idéal, tout projet de KM devrait impliquer :
•
la direction générale, qui donnera les grands objectifs du projet ;
•
la ou les directions métier impliquées dans le projet de KM ;
•
la direction informatique, qui sera à même de sélectionner et mettre en œuvre les
technologies retenues ;
•
l'équipe projet construite pour gérer et animer le projet.
La mise en place d'une plateforme de KM apporte nécessairement des modifications dans la
manière de travailler dans une entreprise. Au lancement d'un projet, il est donc nécessaire de
préparer un plan de communication interne autour du projet pour :
•
mobiliser les détenteurs de la connaissance, en réussissant à la faire rentrer dans une
logique de "gagnant-gagnant" et donc les transformer en porteurs de projet ;
•
obtenir un consensus sur les objectifs puis régulièrement sur les informations récoltées, et
donc permettre à tout le monde, aux différents niveaux de la hiérarchie, de s'intéresser et
d'adhérer aux résultats du projet ;
•
partager, au fur et à mesure, les résultats du projet, et pas seulement par une simple
publication sur l'Intranet. Une communication interne sur ce type de projet doit participer à
la nouvelle culture d'entreprise ainsi mise en place.
La première étape du projet est bien entendu de construire l'équipe qui gérera le projet. Il faut
donc :
•
identifier les collaborateurs de l'équipe projet :
o des porteurs du projet qui peuvent être moteurs ;
o des personnes plus hésitantes qui pourront, par leur esprit critique, améliorer la
qualité du résultat.
En fonction des objectifs spécifiques du projet définis par la direction, les responsables doivent
faire un choix entre les différentes technologies disponibles (voir article sur les outils
technologiques).
Ex N°1 : pour mieux connaître le client et maîtriser le processus de vente, en permettant à différents
commerciaux d'avoir suffisamment d'informations pour rédiger une offre pour un client précis, on
privilégiera un outil de type CRM.
La communication doit être présentes tout au long des différentes étapes du projet.
Un projet de KM n'est jamais véritablement achevé, il doit sans cesse être révisé afin de vérifier que
les objectifs assignés sont encore valables, que les solutions et les connaissances saisies sont
pertinentes et utilisées, etc.
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
la théorie de l'agence est que les dirigeants salariés de l'entreprise poursuivent essentiellement un
objectif de croissance à moyen et long terme pour répondre à leurs besoins personnels (amélioration
de leur employabilité en tant que dirigeants, estime de soi, valorisation financière et sociale, etc.),
alors que les actionnaires cherchent à maximiser la valeur patrimoniale de l'entreprise et la
rentabilité à court et moyen terme.
.III. La place du contrôle de gestion
dans la gouvernance de l’organisation
A. la gouvernance - définitions
Les agents (dirigeants) sont en position de force du fait notamment de l'asymétrie d'information (ils
disposent d'informations beaucoup plus détaillées que les actionnaires) et les propriétaires courent
donc le risque de voir leur investissement dans l'entreprise devenir moins rentable, car la politique
de croissance menée par les dirigeants est coûteuse et potentiellement contradictoire avec leurs
propres .
La gouvernance d'entreprise peut être définie comme un système rassemblant des acteurs
intéressés par l'avenir de l'entreprise [dirigeants, actionnaires, salariés, ... ) qui nouent des relations
et prennent des décisions stratégiques au travers de structures [conseil d'administration, assemblée
générale, comité stratégique, ... ) et en fonction de règles spécifiques [répartition formelle des
pouvoirs, mais également dispositions législatives ou réglementaires, ... ). On évoque parfois la
gouvernance comme le « management du management ».
Pour résoudre ce conflit d'agence, Jensen et Meckling (1976) proposent que trois mécanismes
peuvent limiter les coûts d'agence (coûts supportés par les actionnaires pour contrôler l'activité des
dirigeants) :
Le gouvernement d'entreprise est l’ensemble des mécanismes destinés à contrôler l'action des
dirigeants afin que la latitude dont jouissent les dirigeants dans leur prise de décision ne les
conduisent pas à choisir des orientations néfastes au regard des intérêts des actionnaires, mais aussi
des autres partenaires de l’entreprise.
Dans l’entreprise privée ou entrepreneuriale, le dirigeant est propriétaire de l’entreprise et la gère.
Son pouvoir est étendu, d’abord parce qu’il cumule direction et propriété de l’entreprise mais aussi
parce qu’en tant que fondateur, il possède et contrôle tous les éléments de l’activité. Il est entouré
de fidèles qui ont participé au développement de l’entreprise et son autorité est peu contestée.
L’entrepreneur fait corps avec son entreprise. Le succès des entreprises familiales, (forme la plus
répandue de l’initiative privée) illustre fortement cette idée . En effet, le caractère familial de
l'entreprise est lié à la pérennité du contrôle exercé par la famille sur l'entreprise.
Dans la firme managériale, l’accent est mis sur la séparation entre le propriétaire de la firme et le
dirigeant (manager). L’actionnaire ou propriétaire délègue au gestionnaire un mandat de gestion de
ses droits de propriété. Ainsi, l’actionnaire doit s’assurer que le dirigeant qui n’a pas d’intérêts
patrimoniaux, agit au mieux de ses intérêts. Si le capital est dilué entre un grand nombre
d’actionnaires, les dirigeants bénéficient d’une large autonomie car le contrôle des actionnaires ne
peut être exercé de façon optimale. L’entreprise devient l’enjeu d’une relation complexe entre
dirigeants et actionnaires.
-
le marché boursier pour les sociétés cotées: lorsque les dirigeants privilégient la croissance
au détriment des intérêts des actionnaires, le cours de bourse de leur entreprise diminue car
la rentabilité des fonds propres est moins bonne. L'entreprise devient alors une proie
possible pour d'autres investisseurs qui changeront très probablement l'équipe dirigeante
pour en améliorer les résultats. Les dirigeants, s'ils veulent conserver leur emploi, doivent
donc tenir compte des attentes des actionnaires ;
-
le marché des dirigeants: en faisant l'hypothèse qu'il existe un marché de l'emploi des
dirigeants, les auteurs montrent que la « valeur» -et donc le salaire potentiel- des dirigeants
varie en fonction de l'évaluation que leurs actionnaires font de leur action. Si les dirigeants
veulent préserver leur employabilité, ils doivent donc accepter des concessions avec les
actionnaires ;
-
la limitation des ressources discrétionnaires des dirigeants : les flux de trésorerie disponibles
sont les ressources dont les dirigeants peuvent se servir pour développer leurs stratégies. En
optimisant la structure financière, les actionnaires peuvent limiter ces flux de trésorerie et
donc renforcer la dépendance des dirigeants à leur égard.
La théorie de l'agence a formalisé l'analyse des relations entre dirigeants et propriétaires, mais elle
adopte une vision très actionnariale des objectifs de l'organisation. Elle est depuis une vingtaine
d'années supplantée par la perspective dite « des parties prenantes »,
B. Fondements théoriques de la gouvernance d'entreprise
2. La théorie des parties prenantes
1. La théorie de l'agence
La théorie des parties prenantes a été développée dans les années 1980, notamment par Freeman
(1984), en réaction notamment à la vision centrée sur les actionnaires de la théorie de l'agence. On
oppose alors une approche « stakeholders » (partie prenantes) à une approche « shareholders »
(actionnaires).
La théorie de l'agence rassemble les contributions de nombreux auteurs, même si elle est
généralement associée à Michael Jensen et William Meckling (1976). La théorie de l'agence
s'intéresse aux objectifs poursuivis par deux catégories d'acteurs (les actionnaires et les dirigeants) et
aux moyens de contrôle que les actionnaires peuvent mettre en œuvre pour s'assurer que les
dirigeants oeuvrent dans le sens de leurs intérêts.
Les parties prenantes sont définies comme les individus ou organisations qui dépendent de
l'entreprise pour atteindre leurs propres buts et dont l'organisation dépend également. Les parties
Dans ce cadre, le principal (le propriétaire de l'entreprise) mandate l'agent (le dirigeant salarié) pour
assurer le développement de son entreprise et gérer au mieux ses intérêts financiers. Le postulat de
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
conseil d'administration étant fréquemment le directeur général de l'entreprise. Cependant,
de nombreuses entreprises ont opté depuis une vingtaine d'années pour un gouvernement
« bicéphale », composé d'un conseil de surveillance et d'un directoire;
prenantes rassemblent des acteurs très différents qu'il est possible de classer selon leur proximité
avec l'entreprise :
Les objectifs des parties prenantes partagent une base commune. Chacun a tout intérêt à ce que
l'entreprise soit profitable : les dirigeants pour renforcer le
leur
ur pouvoir et assurer leur emploi, les
salariés pour conserver leur emploi et évoluer professionnellement, les actionnaires et les
partenaires financiers pour rentabiliser leur investissement, les clients et fournisseurs pour assurer
leur volume d'activité,, les pouvoirs publics pour maintenir l'emploi et engranger des recettes fiscales.
Pourtant, si les parties prenantes partagent un objectif de profitabilité, leurs attentes peuvent être
différentes. Les actionnaires souhaiteront que l'entreprise soit la plus profitable possible, les
partenaires financiers s'attarderont à l'analyse de la rentabilité et de la solvabilité pour accorder ou
non des ressources, les salariés défendront l'amélioration de leurs conditions salariales, de la
formation. etc.
-
les comités exécutifs, stratégiques ou de direction : ces organes internes à l'entreprise
rassemblent les dirigeants pour prendre les décisions opérationnelles et stratégiques. Ils
constituent donc la base de la gouvernance opérationnelle de l'entreprise et leur
organisation diffère sensiblement en fonction des entreprises.
La gouvernance d'entreprise est certes organisée autour de structures formelles, mais elle rassemble
aussi les différentes parties prenantes qui ne sont pas forcément impliquées dans ces structures
(salariés, clients, fournisseurs, pouvoirs publics, etc.). La répartition des rôles et les responsabilités
des différentes parties prenantes peuvent alors être analysées en distinguant trois formes de
gouvernance : familiale, managériale et actionnariale.
Au sein de l'entreprise, la gouvernance est organisée notamment au travers de la structure de
gouvernement d'entreprise, qui rassemble les autorités collectives décisionnaires. Les structures de
gouvernance rassemblent donc:
-
le directoire et le conseil de surveillance: l'objectif de cette organisation duale est de
dissocier le pouvoir exécutif (directoire) du pouvoir législatif (conseil de surveillance) de
manière à renforcer notamment le pouvoir de contrôle de ce dernier sur le management de
l'entreprise. Très développé en Allemagne et dans les pays anglo-saxons, cette forme de
gouvernance est encore peu développée en France, bien que de nombreux rapports plaident
pour cette séparation des pouvoirs;
C. Les modes de gouvernance
B. Structures et modes de gouvernance
-
-
l'assemblée générale des actionnaires : réunie au moins une fois par an pour étudier la
situation de l'entreprise (AG ordinaire) ou pour discuter d'un point précis (AG
extraordinaire), elle constitue théoriquement le socle de la gouvernance de l'entreprise.
Cependant, la multiplication des dispositifs juridiques spécifiques (droits de vot
vote doubles,
pactes d'actionnaires, droits de vote prioritaires, etc.) ont eu tendance à limiter le pouvoi
pouvoir
effectif de cette assemblée. Pour y pallier, plusieurs rapports et auteurs recommandent de
fluidifier r actionnariat en limitant ces dispositions spéc
spécifiques
ifiques et en renforçant le rôle des
« petits porteurs » ;
le conseil d'administration : rassemblant les administrateurs qui représentent les
actionnaires, le conseil d'administration dispose d'un réel pouvoir dans l'entreprise, non
seulement pour valider les choix de la direction générale, mais également pour participer
activement à la prise de décisions stratégiques. Depuis plusieurs années, de nombreuses
propositions ont été faites pour améliorer le fonctionnement et la transparence du conseil
d'administration:
tration: renouvellement régulier des membres, présence d'administrateurs
vraiment indépendants, création de comités indépendants du management (comité des
rémunérations, des nominations, d'audit, ... ) ; en
n France, le conseil d'administration
rassemble traditionnellement
ditionnellement le pouvoir exécutif et législatif de l'entreprise, le président du
-
La gouvernance familiale correspond à l'organisation des pouvoirs dans les entreprises dont
le capital est majoritairement détenu par une ou plusieurs familles, généralement parentes
du fondateur. Dans ces organisations, les logiques économiques, politiques et familiales sont
entremêlées et la gouvernance est souvent exercée de manière moins formelle. Ce mode de
gouvernance concerne près de 75 % des entreprises européennes et de nombreux auteurs
citent en exemple ce capitalisme familial qui a permis à de nombreuses entreprises de se
développer pour constituer des groupes d'envergure internationale (Auchan, Peugeot, Aldi,
JC Decaux, etc.).
-
La gouvernance managériale correspond à la situation décrite par la théorie de l'agence: des
dirigeants salariés disposent d'un pouvoir discrétionnaire et prennent toute décision
stratégique. Cette gouvernance « technocratique» (car assurée par des techniciens du
management) est la plus répandue dans les grandes entreprises, notamment en Europe. Elle
est donc organisée autour des dirigeants, qui sont supposés compétents, impliqués et
focalisés sur la croissance et l'innovation. On observe donc les mêmes difficultés que celles
décrites par la théorie de l'agence : les managers ont tendance à privilégier la croissance à la
distribution de dividendes, ce qui peut entraîner des conflits avec les actionnaires. Le pouvoir
discrétionnaire des dirigeants est d'autant plus important que l'actionnariat est fortement
dilué ou peu impliqué. La tendance actuelle est au renforcement du rôle et des « droits» de
l'actionnaire, de manière à rééquilibrer la gouvernance en faveur de ces derniers.
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
-
La gouvernance actionnariale est un mode de définition
éfinition des choix de développement qui
privilégie les actionnaires, parfois au détriment des managers. Il s'est développé depuis une
vingtaine d'années avec la structuration des marchés financiers et l'apparition des
investisseurs institutionnels (Fonds communs de placement, Organismes de placement
collectif, fonds d'investissement, fonds de pension, etc.). Ces investisseurs collectent des
fonds privés, notamment auprès des ménages, et investissent les sommes recueillies dans
des entreprises cotées ou non
non.. Ces véhicules d'investissement sont gérés par des sociétés de'
gestion dont les responsables siègent au capital des entreprises dans lesquelles ils ont investi
des fonds. La plupart des investisseurs institutionnels souhaitent prendre des parts
significatives
tives du capital des sociétés dans lesquelles ils investissent, pour pourvoir peser sur
les décisions stratégiques et la politique de distribution. Ces actionnaires particuliers
détiennent alors un pouvoir très important et la gouvernance est peu équilibré
équilibrée, les
dirigeants étant ({ à la merci» du po
pouvoir
uvoir discrétionnaire de ces (« actionnaires
professionnels »,
. Selon Michel Albert (dans son ouvrage Capitalisme contre capitalisme
capitalisme, de 1991) : « Le
capitalisme triomphant, après la disparition à l'Est des régimes collectivistes
collectivistes, redevient
dangereux et notre avenir se joue désormais entre cette victoire et ce danger, entre les deux
modèles résiduels » :
- le capitalisme anglo-saxon
saxon,, fondé sur la réussite individuelle, le profit financier à court terme et
leur médiatisation. Système caractérisé par le fait que l'actionnariat individuel mais surtout
collectif (fonds
fonds d'investissement
d'investissement, fonds de pension pour les retraités du secteur privé, ou
multinationales de taille mondiale), y ont une influence déterminante.
- le capitalisme rhénan,, qui se pratique en Allemagne et – avec des variantes au Japon qui
valorise la réussite collective, le consensus et le souci du long terme. Système également
caractérisé par un poids majeur des banques (détentrices de près de la moitié des actions des
sociétés cotées, et très influentes sur les autres entreprises), eett l'influence importante de
syndicats puissants. M. Albert indique qu'une rivalité intense est lancée entre le premier modèle
qu'il décrit comme étant « plus séduisant » et le second qu'il pense être « plus performant ».
Le tableau suivant synthétise les avantages et inconvénients des différents formes de
gouvernance (Jougleux et Livian
Livian,, DSCC3 Management et contrôle de gestion, Foucher, 2007) :
Un tableau comparatif peut délimite
délimiterr le champ de ces deux modèles de contrôle:
On peut donc parler de système de gouvernance qui peut être défini comme le cadre juridique et
contractuel qui règle la coopération et la coordination des organes de production, de gestion, de
surveillance ainsi que de tous ceux qui ont des intérêts dans une entreprise.
Deux types de systèmes
èmes de contrôle sont possibles :
-
par le marché (modèle anglo
anglo-saxon)
et par les patries prenantes (modèle Europe occidentale).
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Gérard Lécrivain DSCG Giraux Sannier Management et contrôle de gestion - Conclusion
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d'indicateurs de situation de la GRH : effectifs, rémunérations, pyramide des âges, respect des
chartes signées.
.IV. La place du contrôle de gestion dans la gestion des ressources
humaines et de la politique sociale de l’organisation
3. L'aide au pilotage et à la décision de la GRH
A. Les objectifs du contrôle des RH
En amont de la GRH, le contrôle de gestion aide celle-ci à prendre des décisions en formalisant des
budgets prévisionnels et des scénarios stratégiques, puis à piloter la mise en œuvre des décisions
prises.
Le contrôle de gestion des ressources humaines a trois objectifs principaux: mesurer la création de
valeur de la fonction RH, contrôler l'application des politiques RH, et aider la GRH dans ses décisions
et le pilotage de ses actions.
B. Les outils du contrôle des RH
1. La mesure de la création de valeur des ressources humaines
Pour réaliser ses objectifs, le contrôle de gestion des ressources humaines mobilise des outils
spécifiques dont les principaux sont: le bilan social, l'audit social, le sui. de la masse salariale, le
tableau de bord social et la balance socio-économique.
La mesure de la création de valeur des ressources humaines se fait au travers d'indicateurs financiers
globaux tels que:
- l'economic value added (EVA), qui correspond au différentiel entre la rentabilité des
capitaux employés et le coût de ces capitaux ;
- le goodwill, qui correspond à la différence entre la valeur de marché d'une entreprise
et sa valeur comptable.
1. Le bilan social
Le bilan social est un document riche de multiples informations sociales sur troiS années. Depuis
1977, il est obligatoire pour les entreprises d'au moins 300 salariés Le bilan social présente la
politique suivie sur les grands domaines de la G RH. Il foui nit en particulier des informations précises
sur trois champs principaux: la structure et les caractéristiques de la population employée; les
conditions de travail de sécurité; les comportements du personnel.
Le problème de ces indicateurs globaux est qu'ils ne permettent pas d'isoler la part imputable à la
GRH dans la création de valeur. C'est pourquoi des recherches sont menées pour mieux apprécier le
capital humain depuis les travaux fondateurs de Gary Becker (1965).
Le capital humain correspond à la valeur des ressources intangibles possédées par les membres
d'une organisation. Les méthodes pour le valoriser et apprécier le retour sur investissement de la
GRH proposent un ensemble d'indicateurs qui vont du chiffre d'affaires par employé jusqu'au ratio
de rotation du personnel (turnover) sur des postes clés, en passant par la contribution horaire à la
marge sur coût variable .
La création de valeur de la GRH peut également être mesurée de façon plus locale en évaluant la
rentabilité d'une action RH sur l'un de ses domaines d'intervention.
a. Les informations sur la structure et les caractéristiques du personnel Sur ce champ, le bilan social
fait ressortir notamment le niveau de qualification cl personnel, la répartition par sexe, l'ancienneté
du personnel, la pyramide des âges, la proportion de salariés étrangers.
b. Les informations sur les conditions de travail et la sécurité
Sur ce champ, le bilan social fait ressortir en particulier les accidents du travail, les maladies
professionnelles, l'organisation et le contenu du travail, les conditions physiques de travail, la durée
et l'aménagement du temps de travail, les congés, le rémunérations.
La mesure de la création de valeur de la GRH peut enfin porter sur les valeurs sociales et sociétales.
Dans ce cas, la mesure prend une forme qualitative ou quantitative et porte sur:
c. Les informations sur les comportements du personnel
Sur ce champ, le bilan social fait ressortir les départs pour démission ou licencié ment, l'absentéisme,
la rotation du personnel (turnover) mesuré par le rapport si une période entre les sorties de
personnel sur l'effectif moyen.
- des indicateurs de satisfaction sociale (par exemple une enquête de climat social) ;
- des indicateurs de responsabilité sociale et d'éthique (par exemple la prise en compte
de la diversité dans l'entreprise, c'est-à-dire le respect et l'équité entre salariés selon leur
origine, leur sexe, leur inclinaison sexuelle ... ) ;
- des indicateurs de développement durable (par exemple la formalisation d'une « charte
verte» de réduction des déchets et des nuisances environnementales).
2. L'audit social
L'audit social dans sa définition la plus courante, peut être défini comme un processus ponctuel,
utilisant des outils et des méthodes pour évaluer la gestion sociale d'ur entreprise et formuler des
recommandations. L'audit social peut être mené sur l'el semble des domaines d'intervention de la
GRH et conduit à formuler une opinion: pour en améliorer la qualité (Combemale et Igalens, 2005;
2. Le contrôle de la politique RH et de sa mise en œuvre
En aval de la GRH, le contrôle de gestion aide celle-ci à évaluer les pratiques RH et à contrôler la mise
en œuvre des politiques RH. Dans ce cadre, le contrôle de gestion peut être le producteur
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Noguera, 2006). On peut_: distinguer trois types d'audit social de conformité, d'efficacité et de
management :
c. L'évolution de la masse salariale sur une période
- l'audit de conformité consiste à vérifier la correcte application des règles de droit social et des
procédures sociales qui s'appliquent sur un domaine, et à signaler lE écarts repérés pour qu'ils soient
corrigés;
L'évolution de la masse salariale d'une population (un service, un département ou l'entreprise dans
son ensemble) sur une période peut également s'expliquer par trois effets: l'effet noria, l'effet
d'effectif et l'effet de structure.
-l'audit d'efficacité consiste à mesurer des indicateurs sociaux cibles sur un domaine pour évaluer
l'efficacité des pratiques RH mises en œuvre;
-l'audit de management, appelé encore « audit stratégique », consiste à évaluer la pertinence d'une
stratégie sociale et à formuler des recommandations pour l'ajuster.
3. Le suivi de la masse salariale
Le suivi de la masse salariale constitue un cas particulier d'audit social très répandu dans les
entreprises. En effet, aujourd'hui, les entreprises sont confrontées en permanence à des risques de
dérapage de leur masse salariale et sont soucieuses de maîtriser leur ratio frais de personnel sur
valeur ajoutée. Dans ce domaine, l'audit social constitue un atout précieux pour comprendre les
facteurs d'évolution de la masse salariale, analyser son évolution et ses effets (Peretti, 2006).
-
L'effet noria correspond à un allégement de la masse salariale d'une population, à effectif
constant, qui s'explique par le remplacement d'un salarié par un autre dont la rémunération
est plus faible:
-
L'effet d'effectif correspond à une variation de la masse salariale d'une population entraînée
par la variation du nombre de salariés de cette population.
-
L'effet de structure correspond à une variation de la masse salariale d'une population
entraînée par le changement de répartition de la population entre les différentes catégories
conventionnelles: cadres, employés-techniciens-agents de maîtrise (ETAM), ouvriers.
Dans la pratique, l'analyse de la masse salariale d'une population consiste le plus souvent à comparer
la masse salariale de l'année N au regard de l'année N-l et d'expliquer sa variation par les effets de
report, de noria, d'effectif et de structure. Il est également courant de formaliser des prévisionnels
de masse salariale pour l'année N + 1 en recourant à des prévisions portant sur ces différents effets.
Cependant, l'évolution du mode de rémunération vers une part plus grande de rémunération
variable ainsi que l'évolution incessante de la réglementation sociale (taxes nouvelles, heures
supplémentaires ... ) rendent délicate l'évaluation prévisionnelle. Le recours à des progiciels
spécifiques pour analyser et simuler les évolutions de la masse salariale est donc de plus en plus
fréquent dans les entreprises, en particulier les grandes entreprises (Bournois, Rojot et Scaringella,
2003).
a. Les facteurs d'évolution de la masse salariale
L'évolution de la masse salariale résulte de décisions ou bien de contraintes qui vont modifier la
politique d'emploi de l'entreprise.
Les principales décisions de l'entreprise qui ont un impact sur la masse salariale concernent les
mouvements (recrutements, départs négociés, retraites ... ), les promotions, l'utilisation de formule
d'emploi spécifique (CDD, travail temporaire, heures supplémentaires ... ).
Les contraintes ayant un impact sur la masse salariale sont nombreuses et résultent en particulier
des décisions des salariés (démissions, changements de statut ), du marché du travail, des
dispositions conventionnelles (promotion, ancienneté ), des dispositions légales (emploi de certaines
catégories, fixation du salaire minimum, rémunération des heures supplémentaires ... ).
4. Le tableau de bord social et les indicateurs de gestion sociale - voir C.
Compte tenu de ces décisions et de ces contraintes, les rémunérations peuvent évoluer de façon
collective, et toucher tous les salariés ou une catégorie de salariés, ou bien de façon individuelle.
b. L'évolution en niveau et en masse de la masse salariale
L'évolution de la masse salariale s'apprécie en niveau et en masse.
L'évolution en niveau, ou « glissement des salaires », est le pourcentage d'évolution de la
rémunération d'une personne ou d'un groupe entre deux dates données.
L'évolution en masse est le pourcentage d'évolution de la masse salariale annuelle d'une personne
ou d'un groupe entre deux périodes données. L'effet de report qualifie le différentiel sur une période
entre l'évolution en niveau et l'évolution en masse de la masse salariale.
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C. Les tableaux de bord sociaux et ses indicateurs
1. Les objectifs du contrôle de gestion sociale
Au-delà
delà de l'analyse des rémunérations, le contrôle de gestion peut apporter de nombreuses
informations aux gestionnaires des ressources humaines.
Le tableau suivant synthétise les principales missions du contrôle de gestion sociale.
2. Les principaux indicateurs
icateurs sociaux
On présentera ici quelques indicateurs à titre d'exemples et donc de manière non exhaustive. Il est
pris appui sur quelques indicateurs sociaux les plus couramment employés, que ce soit pour la
gestion opérationnelle, le pilotage ou l'aide à la décision. On retrouvera ces indicateurs dans les
tableaux de bord sociaux mais aussi dans le bilan social (document obligatoire pour les entreprises de
plus de 300 salariés et qui récapitule les données essentielles en matière sociale).
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Synthèse
.V. La place du contrôle de gestion
dans le management stratégique de l’organisation
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Eléments de stratégie
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