OCDE - OECD

COMMERCE ELECTRONIQUE
ET IMPOTS @OCDE
CLARIFICATION POUR L’APPLICATION DE LA
DÉFINITION D’ÉTABLISSEMENT STABLE DANS
LE CADRE DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE :
MODIFICATIONS DES COMMENTAIRES SUR
L’ARTICLE 5
22 décembre 2000
Comité des affaires fiscales de l’OCDE

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CHAPITRE 4. APPLICATION DE LA NOTION D’ETABLISSEMENT STABLE
4.1 Clarification pour l’application de la définition d’établissement stable dans le cadre du
commerce électronique : modifications des commentaires sur l’article 5
Introduction
Cette section contient les modifications aux Commentaires sur le Modèle de convention fiscale de
l’OCDE adoptées par le Comité des Affaires fiscales le 22 décembre 2000 sur la question de
l’application de la définition actuelle de l’établissement stable dans le contexte du commerce
électronique. Il fait suite à deux versions provisoires publiées pour commentaires par le Groupe de
travail N°11 en octobre 1999 et mars 2000.
Le Comité tient à remercier les personnes, les organisations et les pays non membres qui ont fait
parvenir leurs commentaires sur les versions précédentes. Ces contributions ont aidé le Groupe de
travail à élaborer les modifications aux Commentaires sur l’article 5 incluses dans cette section. Les
commentaires qu’il a reçus des pays non membres conduisent le Comité à penser que ces
modifications reflètent des interprétations bénéficiant d’un large soutien à la fois dans les pays de
l’OCDE et dans les pays non membres.
Les conclusions exprimées dans cette section ont été établies à l’issue d’une analyse exhaustive des
diverses conditions associées à la présente définition de l’établissement stable dans la Convention,
compte tenu des travaux réalisés ces dernières années par le Groupe de travail sur les établissements
stables. Lors de la rédaction des modifications incluses dans cette section, le Groupe de travail a veillé
à ce que son interprétation de ces conditions dans le contexte du commerce électronique reste
entièrement compatible avec les vues de ses pays Membres sur l’application de ces conditions aux
activités d’entreprise plus traditionnelles.
Le Comité tient à souligner que les modifications incorporées dans cette section ne concernent que la
définition de l’établissement stable telle qu’elle figure actuellement à l’article 5 du Modèle de
convention fiscale de l’OCDE. Le Groupe technique consultatif (GTC) sur le suivi de l’application,
dans le cadre du commerce électronique, des règles conventionnelles existantes concernant
l’imposition des bénéfices des entreprises a pour mandat général « d’examiner les modalités
d’application, dans le cadre du commerce électronique, des règles conventionnelles existantes
concernant l’imposition des bénéfices des entreprises et d’examiner des propositions de dispositions
alternatives ». Le Comité attend l’avis du GTC sur la question plus importante de savoir si des
modifications devraient être apportées à cette définition ou si le concept d’établissement stable devrait
1. Le Groupe de travail N°1 sur la double imposition et les questions connexes est un organe subsidiaire
du Comité des affaires fiscales de l’OCDE, chargé de l’élaboration du Modèle de convention fiscale
de l’OCDE.

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être abandonné. Les travaux de ce groupe aideront le Comité à décider s’il convient d’apporter des
modifications au Modèle de convention fiscale pour traiter cette question de plus large portée.
Le Comité attend aussi l’avis de ce GTC et les conclusions du Groupe de travail N°6 sur l’imposition
des entreprises multinationales concernant la question de savoir quelle proportion des revenus devrait
être imputée aux opérations de commerce électronique effectuées à l’aide d’un équipement
informatique dans des circonstances où il existerait un établissement stable.
Comme en témoigne cette section, le Comité est parvenu à un consensus sur les diverses questions
concernant l’application de la définition actuelle de l’établissement stable dans le contexte du
commerce électronique (sous réserve des deux opinions divergentes exposées ci-dessus). Ce consensus
couvre des points importants, à savoir qu’un site web ne peut pas en lui-même constituer un
établissement stable, qu’un accord d’hébergement sur un site web ne se traduit pas normalement par
un établissement stable pour l’entreprise qui exerce des activités par l’intermédiaire de ce site web et
que, sauf circonstances très exceptionnelles, un FSI ne constitue pas un agent dépendant d’une autre
entreprise et ne saurait donc constituer un établissement stable de cette entreprise. Toutefois,
l’Espagne et le Portugal ne considèrent pas la présence physique comme une condition de l’existence
d’un établissement stable dans le contexte du commerce électronique ; en conséquence, ces pays
estiment aussi que dans certaines circonstances une entreprise exerçant une activité dans un Etat par
l’intermédiaire d’un site web peut être considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat.
C’est pourquoi l’Espagne et le Portugal attendent les résultats des travaux du GTC sur le suivi de
l’application, dans le cadre du commerce électronique, des règles conventionnelles existantes ayant
trait à l’imposition des bénéfices des entreprises (voir ci-dessus) concernant la question de savoir si
des modifications devraient être apportées à la définition d’établissement stable afin de tenir compte
des particularités du commerce électronique
Comme l’ont noté un certain nombre de commentateurs et de délégués, il est peu probable qu’un
volume important de recettes fiscales dépende de la question de savoir si un équipement informatique
sur un site donné constitue ou non un établissement stable. Dans nombre de cas, la capacité de
déplacer l’équipement informatique sur un autre site réduirait les risques de voir des redevables au titre
d’opérations de commerce électronique être considérés comme ayant des établissements stables
lorsque telle n’est pas leur intention. En outre, dans les circonstances où un contribuable souhaiterait
voir des revenus imputés sur un pays où son équipement informatique est installé, il est possible d’y
parvenir par le recours à une filiale même si aucun établissement stable n’est réputé exister. Toutefois,
il est crucial que les contribuables et les autorités fiscales sachent où se situent les lignes de
démarcation et que les contribuables ne soient pas mis en position d’avoir un établissement stable dans
un pays sans savoir qu’ils y ont une présence commerciale (résultat qui peut être évité si l’on
considère qu’un site web ne peut pas en lui-même constituer un établissement stable).
Etant donné qu’une grande partie de la version diffusée en mars 2000 portait sur un point de vue
minoritaire selon lequel une certaine intervention humaine est requise pour qu’un établissement stable
existe, et comme beaucoup de commentateurs ont fait valoir qu’il en était ainsi, le Comité souhaite
expliquer la position adoptée sur ce point, telle qu’elle apparaît dans les modifications ci-jointes.
La conclusion d’un examen plus approfondi de cette question est que l’intervention humaine n’est pas
une condition de l’existence d’un établissement stable.
Il n’y a pas de référence spécifique à une intervention humaine au paragraphe 1 de l’article 5, mais on
a fait valoir que les Commentaires sur l’article 5, en particulier aux paragraphes 2 et 10, impliquent la
nécessité d’une intervention humaine pour qu’un établissement stable existe. Cependant, le Comité a
conclu que les Commentaires ne valident pas ce point de vue.

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Le passage pertinent du paragraphe 2 est le suivant :
« Cette définition comporte donc les critères suivants :
[…]
l’exercice des activités de l’entreprise par l’intermédiaire de cette installation fixe d’affaires ;
ce qui signifie habituellement que les personnes qui, d’une façon ou d’une autre, dépendent
de l’entreprise (le personnel) exercent les activités de l’entreprise dans l’Etat où est située
l’installation fixe. »
Même si le commerce électronique se développe rapidement, cette proposition demeure exacte : en
règle générale les entreprises qui ont des installations fixes d’affaires exercent leurs activités par
l’intermédiaire du personnel. Toutefois, cela n’exclut pas, et n’entend pas exclure, qu’une entreprise
puisse exercer au moins partiellement ses activités sans personnel.
La même remarque vaut pour le paragraphe 10. Selon le Comité, l’exemple donné dans ce paragraphe
confirme clairement la conclusion selon laquelle aucune intervention humaine n’est nécessaire pour
qu’un établissement stable existe. En outre, la première phrase (« l’activité de l’entreprise est exercée
principalement par l’entrepreneur ou par des personnes qui ont avec l’entreprise des relations de
salarié à employeur (personnel) ») reste une description exacte de la façon dont une entreprise opère
mais, ici encore, cela n’exclut pas que les activités d’une entreprise puissent être exercées au moins
partiellement sans personnel. Enfin, le Comité considère qu’un critère d’intervention humaine pourrait
signifier que, en dehors du cadre du commerce électronique, les fonctions importantes et essentielles
de l’entreprise pourraient être exercées par l’intermédiaire d’un équipement automatisé fixe installé de
façon permanente sur un site donné sans qu’un établissement stable soit présumé exister, résultat qui
serait contraire à l’objet de l’article 5.
Les modifications des Commentaires sur l’article 5 qui apparaissent ci-après indiquent clairement que,
dans nombre de cas, la question de savoir si un équipement informatique installé sur un site donné
constitue un établissement stable dépend elle-même du point de savoir si les fonctions exercées au
moyen de cet équipement dépassent ou non le seuil des activités préparatoires ou auxiliaires, ce qui ne
peut être déterminé que par une analyse cas par cas. Certains pays n’étaient pas en faveur d’un tel
résultat et de l’incertitude qui peut en résulter. Ils ont estimé que, dans le cas des cybermarchands, il
aurait mieux valu conclure simplement qu’un serveur ne peut en lui-même constituer un établissement
stable. Toutefois, afin de parvenir à un consensus, la plupart de ces pays ont accepté le point de vue
exprimé ci-dessus, en faisant observer qu’ils prendront en compte la nécessité d’établir une règle claire
et sûre pour leur propre appréciation de ce que sont des activités préparatoires ou auxiliaires pour un
cybermarchand. Pour sa part, le Royaume-Uni est d’avis que les serveurs, considérés en eux-mêmes
ou associés à des sites web, ne constituent en aucune circonstance des établissements stables de
cybermarchands, et il entend formuler une observation à cet effet lorsque les Commentaires sur
l’article 5 seront modifiés.
Afin de montrer qu’il est possible que les fonctions exercées au moyen d’un équipement informatique
puissent dépasser le cadre des activités préparatoires ou auxiliaires, un exemple a été inclus dans la
dernière phase du paragraphe 42.9. Au cours du débat, on a fait observer que cet exemple n’a qu’une
valeur indicative et ne saurait être considéré comme définissant le point auquel le seuil des activités
préparatoires ou auxiliaires est franchi, nombre de pays estimant que ce pourrait être le cas même si
quelques-unes seulement des fonctions décrites dans cet exemple étaient exercées au moyen de
l’équipement en question.

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MODIFICATIONS DES COMMENTAIRES SUR L’ARTICLE 5
Ajouter le titre et les paragraphes 42.1 à 42.10 suivants immédiatement après le paragraphe 42 des
Commentaires sur l’article 5
“Commerce électronique
42.1 La question de savoir si la simple utilisation de matériel informatique situé dans un
pays pour effectuer des transactions de commerce électronique dans ce même pays peut
constituer un établissement stable a donné lieu à quelques discussions. Cette question
soulève un certain nombre de problèmes au regard des dispositions de l’article.
42.2 Même si un site où un équipement automatique est exploité par une entreprise peut
constituer un établissement stable dans le pays où il est situé (voir ci-après), une distinction
doit être faite entre l’équipement informatique, qui pourrait être installé sur un site de façon à
constituer un établissement stable dans certaines circonstances, et les données et le logiciel
qui sont utilisés par cet équipement ou stockés dans celui-ci. A titre d’exemple, un site web,
qui est une combinaison de logiciels et de données électroniques, n’implique en soi aucun
bien corporel. Il n’a donc pas d’emplacement qui puisse constituer une “installation
d’affaires” car il n’existe pas “une installation telle que des locaux ou, dans certains cas, des
machines ou de l’outillage” (voir paragraphe 2 ci-dessus) en ce qui concerne le logiciel et les
données constituant ce site web. En revanche, le serveur sur lequel le site web est hébergé et
par l’intermédiaire duquel il est accessible est un élément d’équipement ayant une
localisation physique et cette localisation peut donc constituer une “installation fixe
d’affaires” de l’entreprise qui exploite ce serveur.
42.3 La distinction entre un site web et le serveur sur lequel ce site est hébergé et utilisé
est importante, car l’entreprise qui exploite le serveur peut être différente de celle qui exerce
son activité par l’intermédiaire du site web. Par exemple, il est courant que le site web par
l’intermédiaire duquel une entreprise exerce son activité soit hébergé sur le serveur d’un
fournisseur de services sur l’Internet (FSI). Bien que la rémunération versée au FSI en vertu
de ces accords puisse être calculée en fonction de la quantité d’espace de disque utilisée pour
stocker le logiciel et les données requises par le site web, ces contrats n’ont pas généralement
pour effet de mettre le serveur et son emplacement à la disposition de l’entreprise (voir le
paragraphe 4 ci-dessus), même si l’entreprise a été en mesure de déterminer que son site web
devrait être hébergé sur un serveur particulier situé dans un endroit particulier. En
l’occurrence, l’entreprise n’a même pas de présence physique à cet endroit puisque le site
web n’est pas un bien corporel. Dans ces cas, l’entreprise ne peut pas être considérée comme
ayant acquis une installation d’affaires en vertu de cet accord d’hébergement. Toutefois, si
l’entreprise exerçant une activité par l’intermédiaire d’un site web a le serveur à sa
disposition, par exemple si elle possède (ou loue) et exploite le serveur sur lequel le site web
est logé et utilisé, l’endroit où ce serveur est situé peut constituer un établissement stable de
l’entreprise si les autres conditions de l’article sont remplies.