B U L L E T I N D E L ' I N S T I T U T P R O F E S S I O N N E L D E S C O M P TA B L E S E T F I S C A L I S T E S A G R É É S Bureau de dépôt Bruxelles X • Bimensuel FLASH Prix moyens des carburants pour 2002 Le Service des prix du Ministère des Affaires économiques a fixé les prix moyens des carburants pour 2002. Les montants sont les suivants (en EUR, T.V.A. incl.): - Euro-super sans plomb 95 Normale sans plomb Super-plus sans plomb 98 Super sans plomb 98 à faible teneur en soufre Super sans plomb 98 avec substitut au plomb Super sans plomb 98 à faible teneur en soufre avec substitut au plomb Diesel Diesel à faible teneur en soufre LPG 1,0090 1,0088 1,0682 1,0610 1,0701 1,0630 0,7654 0,7534 0,3483 IAS 12 : Impôts sur le résultat La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts sur le résultat. S Actifs et passifs dimpôt exigible Limpôt exigible de lexercice et des exercices précédents doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il nest pas déjà payé (compte 452000 : «Dettes fiscales à payer»). N ° 1 3 5 I P C F - B I B F M M A I R E • Flash • IAS 12 : Impôts sur le résultat • Cession de l’usufruit d’un bien immeuble que l’entreprise possède en pleine propriété • T.V.A. - Perte de la créance du prix - Concordat judiciaire • Des taux de T.V.A. réduits pour les services à forte densité de main d’œuvre jusque fin 2003 Impôt exigible : montant des impôts sur le bénéfice, payable (ou récupérable) au titre du bénéfice imposable (ou perte fiscale) dun exercice. P A C I O L I O 1 3 1 J A N V I E R 1 1 6 7 8 2 0 0 3 Si le montant déjà payé au titre de lexercice ou des exercices précédents excède le montant dû pour ces exercices, lexcédent doit être comptabilisé en tant quactif (compte 412000 : «Impôts à récupérer»). Un passif dimpôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables sauf sil est généré par : un goodwill dont lamortissement ne serait pas déductible fiscalement, la comptabilisation initiale dun actif ou passif dans une transaction qui nest pas un regroupement dentreprises et qui naffecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la transaction. Lavantage lié à une perte fiscale pouvant être reporté en arrière pour recouvrer limpôt exigible dun exercice antérieur doit être comptabilisé en tant quactif. Limpôt exigible doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net de lexercice, sauf dans la mesure où limpôt est généré par : soit une transaction ou un événement qui est comptabilisé directement en capitaux propres (ex. : ajustement du solde douverture du compte de résultats reportés à la suite dun changement de méthode comptable...); soit par un regroupement dentreprises qui est une acquisition (ex. : lacquéreur qui va déduire ses pertes fiscales sur les bénéfices imposables de lentreprise acquise...). Pour les différences taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être enregistré. Actifs dimpôt différé Les actifs dimpôt différé sont les montants dimpôts sur le résultat recouvrables au cours dexercices futurs au titre de : différences temporelles déductibles, report de pertes fiscales non utilisées, report de crédit dimpôt non utilisé. Evaluation Le passif (ou actif) dimpôt exigible doit être évalué au montant que lon sattend à payer (ou à recouvrer) auprès de lAdministration fiscale en utilisant le taux dimpôt qui a été adopté à la date de clôture. Un actif dimpôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable quun bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, sauf si limpôt différé est généré par : un goodwill négatif (IAS 22) traité comme un produit différé, la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui nest pas un regroupement dentreprises et qui naffecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable. Présentation Les actifs et passifs dimpôt exigible doivent être présentés au bilan séparément des autres actifs et passifs et également des actifs et passifs dimpôt différé. Les actifs et passifs dimpôt exigible doivent être compensés si et seulement si : lentreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés, et elle a lintention de régler le montant net soit de réaliser lactif et de régler le passif simultanément. Pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, un actif dimpôt différé doit être comptabilisé. Actifs et passifs dimpôt différé Evaluation Passifs dimpôt différé Les actifs et passifs dimpôt différé doivent être évalués aux taux dimposition dont lapplication est attendue pour lexercice au cours duquel lactif sera réalisé ou le passif réglé. Lévaluation doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont lentreprise sattend à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs. Les passifs dimpôt différé sont les montants dimpôts sur le résultat payables au cours dexercices futurs au titre de différences temporelles imposables. 3 1 J A N V I E R 2 0 0 3 2 I P C F - B I B F P A C I O L I N ° 1 3 5 soit par un regroupement dentreprises qui est une acquisition (ex. : lacquéreur qui va déduire ses pertes fiscales sur les bénéfices imposables de lentreprise acquise...). Les actifs et passifs dimpôt différé ne doivent pas être actualisés. Il serait trop complexe de tenir un planning détaillé pour chaque différence temporelle. Toutefois, la valeur comptable dun actif dimpôt différé doit être revue à chaque date de clôture. Elle doit être réduite sil nest plus probable quun bénéfice suffisant sera disponible. Cette réduction devra être reprise si, par la suite, il devient probable que des bénéfices imposables seront suffisants pour permettre lutilisation de cet avantage fiscal. Les actifs et passifs dimpôt différé doivent être compensés si et seulement si : lentreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs exigibles, et les actifs et passifs dimpôts différés concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale sur une même entité ou sur des entités différentes. Différences temporelles Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilan et sa base fiscale c.-à-d. le montant attribué à cet actif ou à ce passif à des fins fiscales. Goodwill négatif Le goodwill (IAS 22 : Regroupement dentreprises) est, à la date de lopération de léchange, la différence entre le coût dacquisition et la part que reçoit lacquéreur dans les justes valeurs identifiables de lactif et du passif acquis. Il sagira dun goodwill négatif lorsque le coût dacquisition sera inférieur à la part reçue par lacquéreur. Ces différences temporelles peuvent être imposables ou déductibles. Elles seront imposables lorsquelles généreront des montants imposables lorsque, lors dun exercice futur, la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Elles seront déductibles lorsquelles généreront des montants déductibles lorsque, lors dun exercice futur, la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Ce goodwill négatif doit être comptabilisé en résultat de façon systématique sur une période nexcédant pas 5 ans à moins quun délai plus long (maximum 20 ans) ne puisse être justifié. Base fiscale dun actif Exemples pratiques La base fiscale dun actif est le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à lentreprise lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Exemple 1 Une machine a été acquise au prix de 20 000 EUR et amortie pendant trois ans au taux de 20 %. Lentrepreneur sait quil pourrait la vendre 10 000 EUR sur un marché normal. Base fiscale dun passif Prix dacquisition Amortissements déduits Valeur résiduelle Valeur comptable (juste valeur) Taux dimpôt La base fiscale dun passif est égal à la valeur comptable de ce passif diminuée du montant fiscalement déductible. Comptabilisation de limpôt différé Limpôt différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net de lexercice sauf dans la mesure où limpôt est généré par : soit une transaction ou un événement qui est comptabilisé directement en capitaux propres (ex. : ajustement du solde douverture du compte de résultats reportés à la suite dun changement de méthode comptable...); P A C I O L I N ° 1 3 5 I P C F - B I B F 20 000 12 000 8 000 10 000 28.84 % Base fiscale de lactif = valeur résiduelle encore déductible lors de la vente ou sous forme damortissements = 8 000 Différence temporelle taxable = valeur comptable - base fiscale = 10 000 - 8 000 = 2 000 3 3 1 J A N V I E R 2 0 0 3 Passif dimpôt différé = 28.84 % x 2 000 = 576,8 Différence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 1000 - 1000 = 0 Dans cet exemple, la valeur résiduelle devient donc la base fiscale, la plus value escomptée devient la différence temporelle taxable et la charge fiscale estimée sur cette plus value devient le passif dimpôt différé. Example 4 Des intérêts perçus davance pour 150 EUR ont été imposés au moment de leur encaissement (4930 «Produits à reporter»). Example 2 Des intérêts à recevoir ont été comptabilisés pour 100 EUR (4910 «Produits acquis»). Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = 150 - 150 = 0 1er cas : Ils sont imposés au cours de lexercice pendant lequel ils sont comptabilisés et ne le seront donc plus lors de lencaissement au cours de lexercice suivant. Différence temporelle déductible = valeur comptable - base fiscale = 150 - 0 = 150 Base fiscale de lactif = valeur déductible au moment du paiement = 100 Actif dimpôt différé = 28.84 % x 150 = 43,26 Différence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 100 - 100 = 0 Des intérêts perçus davance pour 150 EUR nont pas été imposés au moment de leur encaissement (4930 Produits à reporter). 2ème cas : Ils ne seront imposés que lors de leur encaissement au cours de lexercice suivant. Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = 150 - 0 = 150 Base fiscale de lactif = valeur déductible au moment du paiement = 0 Différence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 150 - 150 = 0 Différence temporelle taxable = valeur comptable - base fiscale = 100 - 0 = 100 Example 5 Un emprunt a une valeur comptable de 2 000 EUR. Le remboursement de cet emprunt naura aucune incidence fiscale. Passif dimpôt différé = 28.84 % x 100 = 28,84 Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = 2000 - 0 = 2000 Example 3 Des créances clients ont une valeur de 1 000 EUR. Les ventes qui ont généré ces créances ont déjà été imposées, les montants ne seront donc plus imposables au moment de lencaissement. Différence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 2000 - 2000 = 0 Base fiscale de lactif = valeur déductible au moment du paiement = 1 000 3 1 J A N V I E R 2 0 0 3 4 I P C F - B I B F P A C I O L I N ° 1 3 5 Example 6 Des passifs courants comprennent des charges à payer dun valeur comptable de 100. La charge a déjà été déduite fiscalement. Passif dimpôt différé Actif dimpôt différé 9 820 (800) Passif net dimpôt différé - Passif dimpôt différé à louverture Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = 100 - 0 = 100 9 020 (8 600) Charge (produit) dimpôt différé lié à la création et à la reprise de différences temporelles Différence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 100 - 100 = 0 420 Exemple dinformations à fournir Principales composantes de la charge dimpôts Exemple de tableau récapitulatif Valeur Base fiscale Différences comptable temporelles Créances Stocks Frais de développement Titres de participation Immobilisations corporelles 500 2 000 250 33 000 37 200 500 2 000 33 000 12 900 250 24 300 Total des actifs 72 950 48 400 24 550 Impôt exigible à payer Créditeurs Amendes à payer Passif pour prestations de soins médicaux déductibles fiscalement lors du paiement Emprunt à long terme Impôt différé 3 570 500 700 2 000 3 570 500 700 - (2 000) 12 475 9 020 12 475 9 020 - Total des passifs 28 265 26 265 (2 000) Capital social Ecarts de réévaluation Résultats non distribués 5 000 39 685 5 000 17 135 - Total des capitaux propres 44 685 22 135 - Total des passifs et des capitaux propres 72 950 48 400 - Différences temporelles 24 550 x 40 % (2 000) x 40 % Charge dimpôt exigible Charge dimpôt différé liée à la création et à la reprise des différences temporelles 3570 Charge dimpôt 3990 420 Relation entre la charge dimpôt et le bénéfice comptable Bénéfice comptable 8775 Impôt au taux de 40 % Effet fiscal des charges non déductibles : Donations Amendes 3510 Charge dimpôt 3990 200 280 Différences temporelles / actif ou passif dimpôt différé Amortissement accéléré fiscal Passif pour prestations soins médicaux Frais de développement déjà déduits antérieurement 9720 (800) Passif dimpôt différé 9020 100 22 550 SOURCE : IASB; Fleet Street, 166; London EC4A 2DY United Kongdom Françoise PHILIPPE Vice présidente P A C I O L I N ° 1 3 5 I P C F - B I B F 5 3 1 J A N V I E R 2 0 0 3 Cession de lusufruit dun bien immeuble que lentreprise possède en pleine propriété Dans votre Pacioli n°133 (31 décembre 2002), nous évoquions déjà le cas de lacquisition par une entreprise dun usufruit sur bien immobilier. A ce jour, nous abordons la situation où une entreprise vend lusufruit dun immeuble quelle détient en pleine propriété. valeur, lorsque le prix de cession de la nue-propriété du terrain est inférieure à la valeur nette comptable du terrain après transfert de lusufruit. Valeur de la pleine propriété Valeur de revient de lusufruit Il reste valeur théorique de la nue-propriété Une entreprise qui possède un immeuble en pleine propriété peut en céder lusufruit à un tiers. Amortissement exceptionnel La création dun droit dusufruit sur un immeuble est considérée comme un droit réel qui ampute la valeur de la pleine propriété. a) Lorsque lusufruit est créé sur un bien amortissable, il faudra corriger la valeur de la pleine propriété par un amortissement exceptionnel en vue de ramener la valeur comptable à la valeur dutilisation que représente pour lentreprise, la nue-propriété. Deux approches sont possibles sous langle de la traduction comptable. Première approche b) Cet amortissement exceptionnel ne peut être supérieur à ceux qui auraient normalement été actés en cas de conservation de la pleine propriété. Lopération sanalyse comme une vente de lusufruit en tant quélément démembré du droit de propriété. Ainsi le prix obtenu se ventile entre : c) Ces amortissements exceptionnels doivent être repris au même rythme que laccroissement de la valeur du bien à lapproche de léchéance du droit dusufruit. a) la partie de la valeur dacquisition de la pleine propriété correspondant à lusufruit compte tenu des caractéristiques propres de celui-ci. Cette partie est imputée en déduction de la valeur dacquisition de la pleine propriété. d) Si le bien comporte une partie amortissable et une partie non amortissable, la valeur comptable de la pleine propriété doit être ventilée proportionnellement entre les deux parties. b) la différence éventuelle entre la valeur obtenue de la cession de lusufruit et le prix déterminé en rapport avec le coût dacquisition de lusufruit dans le prix de la pleine propriété. Exemple Une entreprise acquiert un immeuble pour 150 000 EUR, amortissable sur 30 ans. Après 10 ans, lentreprise en cède lusufruit pour 15 ans pour un prix de 104 000 EUR. Deuxième approche Dans cette approche, le prix obtenu est à considérer comme un résultat de lexercice au cours duquel lopération se réalise. Au moment de la cession de lusufruit, limmeuble est repris en comptes à la valeur suivante (10 ans) : Lusufruit constitué est considéré comme un droit réel grevant la pleine propriété et provoquant, par ce fait, une dépréciation certaine, mais samenuisant au fil du temps, de la valeur du bien en cause dans le chef du propriétaire. Il faut tenir compte de la réduction de la valeur de la pleine propriété du bien suite à la création de lusufruit. J A N V I E R 2 0 0 3 2210 Constructions Valeur dacquisition 2219 Amortissements actés 150 000 EUR 10 x (150 000 : 30) 50 000 EUR Valeur résiduelle = 150 000 - 50 000 = 100 000 EUR Lorsque lusufruit porte sur un bien non amortissable (ex : terrain) il faut comptabiliser une réduction de 3 1 10 -7 = 3 6 I P C F - B I B F P A C I O L I N ° 1 3 5 Si lentreprise navait pas cédé lusufruit, elle aurait continué à amortir pendant 15 ans encore. Ainsi après 25 ans les comptes auraient été présentés : 2210 Constructions 2. Constatation du résultat 7484 763 2219 Amortissements actés 6602 Valeur résiduelle = 150 000 - 125 000 = 25 000 EUR Enregistrement comptable 2219 1. Cession de lusufruit 416 7484 Créances diverses à Ventes dimmobilisés 104 000 104 000 104 000 3. Amortissements exceptionnels pour ramener la valeur de la pleine propriété à la valeur possible de la nue-propriété. 25 x (150 000 : 30) 125 000 EUR 150 000 EUR Ventes dimmobilisés à Plus-values sur réalisation dactifs immobilisés Amortissements exceptionnels sur immobilisations corporelles (5 000 x 15) à Amortissements actés 75 000 75 000 Après 15 ans, lusufruit revient au nu-propriétaire et la valeur de la propriété pleine est égale à 150 000 125 000 = 25 000 euros. 104 000 Georges Honoré Membre du Conseil National T.V.A. - Perte de la créance du prix Concordat judiciaire 1. Position du problème définitivement par lexécution complète du plan pour toutes les créances y reprises. Il faut donc que celui-ci soit entièrement réalisé (article 35, alinéa 3). Un assujetti collecteur de T.V.A. peut récupérer cette taxe dans la mesure où elle nest pas payée par son client. Encore faut-il quil y ait perte de la créance du prix. La récupération de la T.V.A. impayée en situation de faillite a déjà été plusieurs fois exposée dans le Pacioli (voir n° 134 du 15 janvier 2003). Nous traitons maintenant de la récupération de la T.V.A. pour perte de la créance du prix en matière de concordat judiciaire. 3. Naissance de laction en restitution de la T.V.A. Pour le créancier concordataire, les réductions de créances correspondent à une perte de créance ouvrant droit à la restitution édictée par larticle 77, § 1er, 7°, du C.T.V.A. 2. Loi sur le concordat judiciaire Le concordat judiciaire est actuellement régit par la loi du 17 juillet 1997 (Moniteur belge du 28 octobre 1997). Cette loi remplace, depuis le 1er juillet 1998, les dispositions précédentes. Cependant, labandon de créance ne peut être considéré comme certain quà la date du jugement du tribunal constatant lexécution complète du plan de redressement. A cette occasion, décharge est aussi donnée au commissaire du sursis et la fin du sursi est prononcé (article 40). Selon les dispositions légales, le débiteur doit établir un plan de redressement indiquant notamment les mesures à prendre, les délais de paiement et les réductions de créances proposées (article 29). Le point de départ de laction en restitution pour perte de la créance du prix correspond à la date de ce jugement. Cest uniquement à ce moment-là que la T.V.A. devient restituable pour le créancier. Cest seulement après approbation du sursis définitif par le tribunal, que le débiteur est libéré totalement et P A C I O L I N ° 1 3 5 I P C F - B I B F 7 3 1 J A N V I E R 2 0 0 3 4. Modalités dexercice du droit à restitution de la T.V.A. Cette situation est particulièrement vicieuse. Elle doit être prise en considération par le concordataire comme charge financière importante, dautant que certaines créances renferment une T.V.A. de 21 % totalement déduite lors de lachat ou de la prise du service. En application de larticle 79, al. 1, du C.T.V.A. et de larticle 4, § 1er, 1°, de lA.R. n° 4, relatif aux restitutions en matière de T.V.A., le créancier doit, à ce moment, impérativement établir une note de crédit et la délivrer au concordataire. Cette condition subordonne lexercice de laction en restitution. La restitution est postulée dans la déclaration périodique à la T.V.A. déposée par le créancier. 6. Dispositions étrangères aux faillites Les dispositions qui précèdent sont donc étrangères aux faillites. Pour celles-ci, le droit à restitution pour perte de créance du prix peut déjà être exercé sur base dune attestation précise du curateur, sans devoir attendre le jugement de clôture de la faillite. 5. Implications pour lancien concordataire Le débiteur «ancien concordataire», par application de larticle 79, al. 2, du C.T.V.A. doit, à son tour, verser à lEtat la T.V.A. dont son créancier obtient la restitution et ce, dans la mesure où cette taxe avait fait lobjet, à lorigine, dune déduction dans son chef. La taxe due se renseigne dans la déclaration périodique à la T.V.A. Aucune note de crédit ne doit dailleurs être délivrée en loccurrence. Aucune T.V.A. ne doit non plus être versée dans le chef du débiteur en faillite. Des taux de T.V.A. réduits pour les services à forte densité de main duvre jusque fin 2003 Le 5 novembre 2002, le Parlement Européen a déjà approuvé la proposition du Conseil de modifier larticle 28, alinéa 6 de la 6ème la Directive (77/388/ CEE) et ainsi den prolonger le délai dapplication jusquau 31 décembre 2003. LA.R. du 19 décembre intègre dès lors maintenant cette modification dans le droit belge. LArrêté royal du 19 décembre 2002 (M.B., 28 décembre 2002, 2ème édition, p. 58.464) permet de prolonger dun an lapplication des taux réduits sur certains services à forte intensité de main duvre. Par conséquent, les services suivants sont encore soumis à un taux de T.V.A. de 6 % jusquau 31 décembre 2003 : différents travaux immobiliers déterminés sur des logements privés occupés depuis cinq ans au moins; la réparation de bicyclettes; la réparation de chaussures et articles de cuir; et la réparation de vêtements et de linge de maison. Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l’éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilité. Editeur r esponsable : Paul LEDENT, I.P.C.F. – av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tél. 02/626.03.80, Fax. 02/626.03.90 e-mail : info @ ipcf.be, URL : http://www.ipcf.be Rédaction : Valérie CARLIER, José HAUSTRAETE, Georges HONORE, Paul LEDENT, Geert LENAERTS, Françoise PHILIPPE. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven Réalisée en collaboration avec Editions Kluwer 3 1 J A N V I E R 2 0 0 3 8 I P C F - B I B F P A C I O L I N ° 1 3 5
