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Observatoire du Management Alternatif Alternative Management Observatory __ Cahier de recherche La construction comptable de l’économie Eve CHIAPELLO (HEC Paris) Avril 2008 Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 Majeure Alternative Management – HEC Paris 1 Genèse du présent document La version originale de ce texte qui reprend des idées exposées dans diverses conférences a été rédigé à la demande d’Alexandra Bidet pour la revue Idées (destinée aux professeurs de Sciences Economiques et Sociales enseignant en lycées). Il s’agit d’un exposé à visée principalement didactique visant à montrer l’extrême importance des cadres comptables dans la forme prise par un système économique. Une pensée alternative de l’économie ne pouvant se passer selon nous d’un regard critique sur les systèmes comptables et de production de mesures économiques, nous avons décidé de publier ce texte dans l’Observatoire du Management Alternatif. Origins of this research The original version of this text resumes theories expounded at conferences and was written at Alexandra Bidet’s request for “Idées”, a magazine intended for Economics and Social Sciences teachers in secondary school. The paper is mainly educational and aims at showing the importance of accounting frameworks in the shape taken by an economic system. An alternative approach of economics cannot do without a critical look at systems both using accounting and creating economic measures. From then on, we have decided to publish this text in the Alternative Management Observatory. Charte Ethique de l'Observatoire du Management Alternatif Les documents de l'Observatoire du Management Alternatif sont publiés sous licence Creative Commons http://creativecommons.org/licenses/by/2.0/fr/ pour promouvoir l'égalité de partage des ressources intellectuelles et le libre accès aux connaissances. L'exactitude, la fiabilité et la validité des renseignements ou opinions diffusés par l'Observatoire du Management Alternatif relèvent de la responsabilité exclusive de leurs auteurs. Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 2 La construction comptable de l’économie Résumé : Cet article vise à sortir de l’approche représentationniste de la comptabilité qui la pense comme un simple instrument de mesure visant à « rendre compte » « sans biais » de « la réalité économique ». La thèse qui est défendue ici est au contraire que la comptabilité crée l’économie : elle est en effet un puissant instrument de cadrage et de production de la réalité économique. En particulier les systèmes comptables font exister certaines définitions de l’entreprise au détriment d’autres. Divers exemples sont développés montrant que la firme est construite par les conventions comptables qui équipent la représentation économique qui en est donnée laquelle sert ensuite aux acteurs économiques à prendre leurs décisions. Un développement est consacré au récent passage aux normes comptables internationales lesquelles promeuvent pour partie une conception de la firme comme portefeuille d’activités recombinables. Mots-clefs : sociologie de la comptabilité, normes comptables, normes IFRS. The shaping of economics by accounting Abstract: This article is meant to step back from the literal meaning of accounting that is as a mere measuring tool which enables its user to “give an impartial account” of “the economic landscape”. What is asserted here on the other hand is that accounting generates economics. Accounting is indeed a powerful instrument of managing and producing economics. Systems based on accounting allow the predominance of certain definitions of a company over others. Various examples are taken to illustrate the fact that firms rest on accounting conventions which shape their economic reality, the latter being major in the making of decisions by the economic players. A passage of the text is dedicated to the recent compliance with the accounting international standards which partly promote the conception of the firm as a portfolio of activities always possible to rearrange. Key words: accounting sociology, accounting standards, IFRS. Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 3 Table de matières Introduction ................................................................................................................................ 7 La comptabilité, source majeure de construction de la firme................................................. 7 Des conventions comptables produisant des conceptions différentes de l’entreprise.......... 10 Controverses sur les bilans ................................................................................................... 11 La présentation du compte de résultat.................................................................................. 14 Le grand chambardement des normes comptables internationales ...................................... 16 Conclusion................................................................................................................................ 19 Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 4 Introduction Parmi les innombrables artefacts qui contribuent à façonner le fonctionnement économique et à lui donner une forme à la fois précise et historiquement changeante, nous attirons l’attention dans cet article sur la comptabilité des entreprises. Par comptabilité d’entreprise, nous entendons à la fois la réglementation comptable qui tend à normaliser les conventions comptables adoptables par les entreprises, sur un territoire donné et à une époque donnée, et les résultats de l’activité des services comptables et des comptables eux-mêmes (bilans et comptes de résultats, calculs et ratios divers,..). La comptabilité produit des chiffres qui visent à informer divers acteurs sur différents aspects « économiques » d’une entreprise, d’un projet. Cette activité de production de quantifications obéit à des règles bien spécifiques. Tout d’abord, elle procède par enregistrement individuel de séries d’événements avec un objectif d’exhaustivité. Contrairement à certaines pratiques statistiques, il n’est pas possible de procéder par échantillonnage pour estimer un solde comptable (par exemple celui du compte chiffre d’affaire). Toutes les transactions de la période doivent y figurer. Il s’agit ensuite d’une quantification en unités monétaires. Les événements doivent donc être traduits en unités monétaires pour pouvoir être enregistrés comptablement. Enfin, lorsque la comptabilité adoptée est en partie double, l’enregistrement se fait dans un système de comptes inter-reliés conceptuellement au sein d’un modèle comptable visant à construire une représentation économique de l’entreprise. Ce modèle comptable repose lui-même sur une série de conventions d’observation, de valorisation, d’enregistrement. Nous pensons que la comptabilité n’est pas un artefact anodin parmi d’autres de la vie économique. Elle a en effet un impact profondément structurant et construit l’un des agents principaux du système économique : l’entreprise. La comptabilité, source majeure de construction de la firme Notre système économique est fondé sur l’existence d’entreprises qui organisent la rencontre du travail et du capital de façon à produire des biens et des services qui sont vendus ensuite au Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 5 cours de transactions marchandes à d’autres entités ou personnes physiques. Les mécanismes de distribution des revenus dans notre société sont largement fondés sur l’activité des entreprises, qu’il s’agisse des salaires versés aux salariés, des frais financiers payés aux prêteurs, des dividendes versés aux actionnaires, des prix payés aux fournisseurs, des impôts versés à la puissance publique. A bien des égards, la connaissance d’un système économique passe par la compréhension du fonctionnement de ces entreprises. La théorie économique néo-classique a tendu à négliger cette réalité pour se concentrer sur l’analyse du fonctionnement des marchés et tenir les acteurs de ces marchés pour des acteurs non problématiques. La théorie économique peine à comprendre ce qu’est l’entreprise. Les différentes représentations disponibles sont souvent réductrices (l’entreprise est-elle une fonction de production ? un nœud de contrats ?…..). Elles tendent en outre à ramener l’entreprise à un acteur décisionnaire unique, donnant au marché seul la fonction de distribution et circulation des richesses alors que c’est en fait l’ensemble du système fait de « hiérarchies » et de « marchés » qu’il faut comprendre (Coase,1937 ; Williamson 1985). Notre thèse est que la comptabilité est l’un des artefacts principaux qui permettent à la firme de fonctionner en tant qu’entité autonome. La comptabilité est donc au cœur de la construction de notre système économique fait d’entités et de relations marchandes entre entités (Sombart, 2001). Parmi les problèmes qui se posent est celui des frontières de la firme. Qui travaille pour l’entreprise et qui ne travaille pas pour elle ? Quelles sont les machines, installations dont elle dispose ? Sur ces deux points, il s’agit de connaître et de cerner les différentes ressources dont elle peut disposer pour son activité et la réponse est faussement évidente. La première idée est de s’appuyer sur le droit des sociétés et de répondre que les frontières de la firme sont gardées par la forme juridique de ses statuts. Mais cette réponse est insuffisante, car bien souvent les corporations sont constituées d’un entrelacs de structures juridiques, liées par des contrats de service et des liens de capitaux. Si une entreprise n’est pas possédée par une autre mais a cette dernière pour unique client, ne peut-on pas considérer que ce fournisseur fait partie de la firme principale ? Du point de vue des ressources en travail, il en est de même : la nature du contrat qui lie le travailleur à l’entreprise est-elle pertinente ? Un travailleur indépendant qui travaille exclusivement pour une firme ne doit-il pas être considéré comme un travailleur de cette Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 6 firme ? Enfin, en ce qui concerne les biens matériels, un bien loué dont la firme a la jouissance exclusive ne doit-il pas être considéré comme appartenant à la firme ? Les théoriciens du droit expliquent aussi que l’entreprise en tant qu’entité n’existe pas en droit. « L’ombre de l’entreprise en tant qu’unité organisationnelle est partout récente derrière le droit économique moderne, sans que jamais l’entreprise n’apparaisse, dans son unité, en tant que telle » (Robé, 1999, p.12). L’unité organisationnelle de la firme est construite juridiquement par un circuit de contrats organisés par l’entrepreneur ou la société (s’il y a un contrat de société). Le contrat de société auquel on pense comme fondement de l’entreprise n’est en fait qu’un contrat particulier qui crée une personne morale qui va avoir ensuite la capacité de conclure tous les contrats nécessaires à l’activité entreprise. Mais ce contrat de société n’est pas l’entreprise. C’est encore plus vrai quand l’action organisationnelle est organisée à partir de plusieurs sociétés comme dans le cas de groupes. Le droit, s’il contribue à la construction de la firme, n’y suffit pas. La comptabilité apporte dès lors quelque chose d’important : elle rend compte de l’ensemble des flux financiers liés au circuit de contrats dans un même cadre synthétique. Elle permet de résumer en les cumulant les transferts financiers liés à de nombreux contrats disparates. Elle rend visible une certaine unité de la firme. La comptabilité est sans doute la meilleure des gardiennes des frontières de la firme. Non que cette question soit plus simple pour les comptables que pour les juristes, mais parce que le rôle de la comptabilité est d’enregistrer toutes les transactions qui affectent l’entité économique dont les comptes sont tenus. Dès lors, contrairement à tous les autres acteurs du monde économique, le comptable ne peut se passer d’une définition précise et opérationnelle de l’entité économique. Il s’agit de l’un des thèmes majeurs de production de la doctrine comptable qui guide les pratiques. Et cette définition est contingente : elle évolue selon les époques et les pays. Si on prend le cas des actifs dont dispose la firme, certaines réglementations comptables imposent de ne considérer comme actif que des biens sur lesquels la firme dispose d’un droit de propriété plein et entier. Dans d’autres systèmes, comme celui de l’IASB (dont les normes s’imposent aux sociétés cotées de l’Union Européenne), sont considérés comme des actifs tous les biens dont la firme supporte l’essentiel des risques et bénéficie de l’essentiel des avantages. Il s’agit d’une définition différente. Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 7 La comptabilité a ensuite comme output la production d’états de synthèse que sont le bilan et le compte de résultat qui sont censés donner sous forme de deux tableaux synthétiques une image économique de la firme et de ses performances lors de la dernière période écoulée. C’est en fait l’une des seules images unifiées dont nous disposons, surtout pour les firmes les plus grandes et les plus diversifiées. Une firme pourrait être représentée également par une marque, mais elles en utilisent habituellement plusieurs. Il reste éventuellement une image institutionnelle construite par la communication externe mais celle-ci s’appuie alors le plus souvent sur une première unité qui est celle du Groupe, laquelle repose sur la consolidation comptable. Seules sont visibles en fait les grandes firmes qui produisent des comptes consolidés et qui doivent diffuser cette information car elles font appel public à l’épargne. Les autres sont invisibles, bien que leur pouvoir de marché ou financier puisse être considérable. Si la firme est effectivement construite en partie par la comptabilité, alors les choix comptables sur lesquels repose l’établissement des comptes influent sur la définition de la firme et son fonctionnement dans l’économie réelle. Des conventions comptables produisant des conceptions différentes de l’entreprise La comptabilité est une pratique sociale qui suppose un grand nombre de choix conventionnels portant sur presque tous les aspects du travail comptable (Amblard, 2004) : - la question de la valorisation est évidemment centrale puisque comme on l’a dit le comptable doit traduire en langage monétaire des éléments de la vie de l’entreprise et il dispose pour cela de plusieurs possibilités de traduction - la qualification d’un événement économique et son interprétation dans un système de catégories de pensée en est un autre. Pour l’achat d’un bien par exemple, le comptable doit choisir s’il s’agit d’une dépense ou d’un investissement. Selon les classements opérés évidemment, les images comptables sont différentes. - Il existe aussi des conventions d’agrégation et de mise en forme,.. - Enfin, selon les systèmes économiques et réglementaires, les entreprises doivent rendre publiques des informations aux définitions changeantes et en nombre plus ou moins grand. Cette accumulation de conventions qui apparaissent au départ toutes arbitraires (il faut bien en choisir un jeu pour que le travail de quantification se fasse) fait que les comptes des Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 8 entreprises sont potentiellement incomparables et ininterprétables par quiconque n’ayant pas accès aux règles sous-jacentes. Peu à peu des controverses sont nées autour de ces choix comptables et ont abouti à la construction collective d’une opinion dominante sur les traitements à adopter, à des fins notamment de comparaison. Ces conventions sont ensuite stockées dans des normes comptables qui sont plus ou moins impératives selon les pays et la situation de l’entreprise (taille, statut, cotation boursière). Cette construction collective de conventions de coordination (Batifoulier, 2001) est un travail coûteux et difficile. En effet, dans la mesure où la comptabilité est aussi aujourd’hui l’instrument de mesure qui permet d’accéder à certaines distributions économiques (impôts pour les Etats, primes pour les salariés, intérêts pour les prêteurs, dividendes pour les actionnaires,…), les intérêts en jeu sont importants et il n’est pas simple de se mettre d’accord sur les conventions que tous devront appliquer. Peu à peu, pour étayer le raisonnement et éviter aussi que l’ensemble des conventions choisies ne soit pas incohérent, des théories comptables ont été construites permettant de justifier et de légitimer sur le plan théorique certains choix plutôt que d’autres. Aujourd’hui après près de 150 années de débats comptables, il existe un grand nombre de ressources théoriques permettant de donner sens aux pratiques comptables et en retour de les rationaliser pour les rendre plus conformes aux choix opérés. Derrière les normes comptables d’un pays et d’une période de l’histoire, il est ainsi possible de remonter aux cadres de pensée qui les organisent et leur donnent sens. Ce travail est d’autant plus passionnant à faire que les différences nationales sont importantes au sein même des pays développés et qu’en outre l’histoire comptable elle-même accompagne celle des transformations historiques des régimes capitalistes. Nous donnons maintenant quelques exemples de ces transformations et de ces différences et montrons qu’elles supposent à chaque fois une conception de la firme assez différente. Controverses sur les bilans On dit habituellement que le bilan comptable donne une image synthétique du patrimoine de l’entreprise rendant compte d’une part de ses actifs, d’autre part de ses dettes. Mais il existe plusieurs manières de faire la liste des éléments à prendre en compte puis de valoriser ces éléments. Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 9 On peut distinguer ainsi grossièrement au moins trois périodes très différentes de l’histoire comptable française depuis 1800. A chacune correspond une conception très spécifique du bilan ainsi que l’a montré Richard (2005). La première période qui dure approximativement tout le XIXème siècle est marquée par une conception dite « statique » du bilan. Une conception statique signifie que l’on cherche à donner une image de l’entreprise en valeur d’aujourd’hui. Peu importe les transactions passées : ce qui compte est la valeur à la date de parution du bilan. La perspective retenue pour valoriser en valeur actuelle est celle de la liquidation de l’entreprise. Les entreprises sont conçues comme mortelles et le bilan cherche à évaluer l’argent que l’on pourra tirer de la revente des actifs en cas de fermeture. Dans ce cadre, seuls seront retenus comme des « actifs » les éléments concrets revendables ainsi que ce qui peut encore trouver acquéreur sur le marché. Il s’agit d’une conception très limitée et pessimiste du patrimoine de l’entreprise. Un tel calcul a néanmoins l’intérêt de produire une information importante pour les préteurs : en cas de mort de l’entreprise, seront-ils remboursés ? Cette conception statique fait place au début du XXème siècle à une conception dite « dynamique » dont la caractéristique est de s’appuyer sur une valorisation au coût historique des éléments composant le bilan. Sont considérés comme des actifs tous les éléments qui contribuent au fonctionnement de l’entreprise que ceux-ci aient ou non une valeur sur le marché. Leur coût est étalé dans le temps sur la durée de vie de l’actif lui-même. Ce type de traitement comptable repose sur le principe dit « de continuité d’exercice », c’està-dire sur l’hypothèse que la firme est durable. Dès lors, la question de sa valeur liquidative ne se pose pas. En revanche, il faut savoir si les activités de la firme sont bénéficiaires et si on vend au dessus du coût de revient. La préoccupation principale est d’étaler dans le temps les coûts qui s’apparentent à des investissements, de façon à répartir équitablement sur toutes les productions le coût de l’investissement qui a servi à chacune. Dans le modèle statique du XIXème en revanche, il importait de passer le plus rapidement possible en charge le coût des investissements considérés comme non récupérables si les affaires tournaient mal. Les premières années étaient donc grevées objectivement d’une part de l’investissement supérieure aux années suivantes. Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 10 Enfin, nous venons de revenir, notamment avec le passage aux normes comptables internationales en 2005, à une conception statique du bilan (Capron, 2005 ; Chiapello, 2005a et b). Le coût historique est battu en brèche et on cherche à nouveau à obtenir des bilans en valeur actuelle. La nouvelle phase statique diffère cependant de la première car le principe de valorisation est différent. La perspective de liquidation n’est pas celle qui est retenue. Les entreprises ne meurent pas : elles se transforment et se recomposent. Elles sont conçues comme des paniers d’activités relativement autonomes. La valeur actuelle retenue est désormais la valeur d’usage, et cette valeur est indépendante du coût ou des dépenses engagées. Seule compte l’utilité de cet actif, c’est-à-dire ici les flux de revenus futurs que l’on peut en attendre. S’il s’agit de biens courants, il sera postulé que la valeur de marché est une bonne mesure de la valeur d’usage. Sinon, le comptable devra s’appuyer sur l’estimation par l’entrepreneur des perspectives de gains associés à ses différents actifs et la valeur retenue sera la somme actualisée des flux futurs de revenus. La perspective liquidative s’oppose presque entièrement à cette conception statique actuarielle du bilan, car par définition, les perspectives de flux de revenus sont nulles lorsque l’entreprise est liquidée. Derrière chacune de ces conceptions du bilan, se cachent des conceptions de l’entreprise différentes (Chiapello, 2005). En particulier la conception récente considère la firme comme un portefeuille d’activités recombinables, comme un panier de marchandises. Elle est associée à un stade du capitalisme marqué par le rôle central des marchés financiers qui font commerce d’entreprises. La conception dynamique va de pair en revanche avec une entreprise conçue non pas comme une marchandise mais comme le lieu de production de la marchandise. L’activité de production et de commercialisation de produits est au cœur de la représentation et les marchés qui préoccupent sont ceux où s’échangent les produits, non les entreprises. Au-delà des différences de représentation et de systèmes économiques qu’il est possible de mettre en évidence, les options comptables que nous venons d’évoquer ont également un impact important sur le moment où les profits d’un investissement pluri-annuel sont mis en évidence dans les comptes. Le pessimisme des statiques du XIXème les poussait à ne faire apparaître les profits qu’une fois les investissements payés, donc plutôt à la fin du cycle d’investissement. Les dynamiques du XXème choisissaient un étalement dans le temps de la charge et donc aussi un lissage des profits sur la durée de vie de l’investissement. Les statiques du XXIème siècle misant tout sur les perspectives florissantes des investissements réalisés ont tendance quant à eux à anticiper la mise en évidence des profits. Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 11 La présentation du compte de résultat Un autre exemple particulièrement parlant est celui de la présentation des comptes de résultat. Le compte de résultat est destiné à mesurer le surplus dégagé par l’entreprise sur une période donnée en partant des ventes de la période desquelles sont déduits l’ensemble des dépenses relatives à la production et la distribution des produits ou services vendus ainsi que des frais divers relatifs à la période. Il est frappant de constater les variations importantes existent également relativement à ce deuxième état de synthèse. La première variation marquante s’établit entre systèmes économiques. Colette et Richard (2000) ont ainsi argumenté que, selon le groupe dominant dans un système économique, les choix comptables ne sont pas les mêmes (cf. tableau 1). Ainsi, le solde comptable qui représente le résultat de la firme était le résultat de l’Etat dans le système soviétique, le résultat du personnel dans le système autogestionnaire yougoslave et il est le résultat de l’actionnaire dans les pays capitalistes. Dans chaque cas, c’est le groupe dominant qui est réputé destinataire du surplus dégagé par la firme une fois payées les autres parties prenantes. Le rendu de comptes sous formats imposé présente ainsi comme « naturel » le fait que le résultat de la firme soit dans nos pays le résultat de l’actionnaire. La comptabilité, discipline méprisée et réputée uniquement technique, participe en fait à l’éducation capitaliste de tout gestionnaire. Tableau 1 : Contenu des charges prises en compte dans le calcul du résultat dans trois systèmes économique Compte de résultat américain Compte de résultat soviétique Compte de résultat yougoslave VENTES VENTES VENTES - charges de matières - charges de services - charges de personnel - charges d’amortissement - charges d’intérêts - charges d’impôts - charges de matières - charges de services - charges de personnel - charges d’amortissement - charges de matières - charges de services - charges d’amortissement - charges d’intérêts - charges d’impôts = résultat = résultat Produits C H A R G E S = résultat Source : Richard et Colette, 2000, p. 13 Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 12 Au sein de la famille capitaliste, on peut par ailleurs distinguer des formes de présentation différentes bien qu’elles arrivent toutes in fine au calcul du surplus qui revient à l’actionnaire. On peut ainsi opposer les pays relevant du capitalisme anglo-saxon (Etats-Unis, RoyaumeUnis, anciens pays du Commonwealth) à des pays dits du capitalisme continental (France, Allemagne). Le modèle franco-allemand présente un classement des dépenses et revenus par nature tandis que dans le modèle anglo-saxon, c’est un classement par fonction qui est privilégié (cf. tableau 2). Sans entrer dans des développements trop importants, il faut savoir que le modèle par nature permet de calculer la valeur ajoutée produite par l’entreprise et sa répartition en fonction des diverses parties prenantes à l’entreprise (salariés, collectivités publiques, auto-financement, prêteurs et actionnaires) ainsi que de faire un lien avec la comptabilité nationale -puisque la somme des valeurs ajoutées individuelles constitue le PIB d’une nation- et les politiques fordistes de l’après 2ème guerre mondiale supposant un Etat garant d’une répartition équitable du PIB entre le facteur travail et le facteur capital. Le compte de résultat par fonction ne permet pas une telle représentation partenariale de l’entreprise : il ne donne notamment pas le chiffre de la masse salariale. Il offre en revanche une catégorisation des coûts (coûts de production, de distribution, de R et D,… ) qui intéresse les concurrents, est proche des catégories de prises de décision des gestionnaires en interne, sans pour autant négliger les besoins d’information propres des actionnaires. C’est donc un compte de résultat où prédominent les besoins du management et de l’actionnaire au détriment de ceux de l’Etat ou des salariés. Tableau 2 : Comptes de résultat par fonction ou par nature Comptes de résultat par nature Compte de résultat par fonction Vision « répartition de la valeur ajoutée » Vision « managériale » CA CA - Achats (consommés) - Frais de Personnel - Dotations aux Amortissements - Frais financiers - Impôts ----------------Profit - Coûts de production des produits vendus - Coûts de distribution - Coûts d’administration - Frais de R et D - Frais financiers - Impôts -----------Profit Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 13 Le changement récent normes comptables pour les sociétés cotées européennes intervenu au 1er janvier 2005 nous offre d’autres exemples, moins globaux, d’impact des choix comptables sur les représentations que l’on a de la firme. Le grand chambardement des normes comptables internationales Pour bien comprendre les enjeux du changement considéré, il n’est pas inutile d’expliquer un peu mieux ce que recouvre la normalisation comptable. L’un des premiers buts de la normalisation comptable est, comme on l’a vu, de restreindre les pratiques comptables, afin de favoriser les échanges sereins entre parties prenantes de l’entreprise (entrepreneurs, actionnaires, prêteurs, salariés, puissance publique…) qui, connaissant les conventions appliquées, pourront donc interpréter de façon identique les chiffres qui servent de base à leurs interactions. Les jeux de normes comptables proposés par les normalisateurs privilégient donc par définition certaines conventions au détriment d’autres possibles. Ceci serait sans grande importance si ces choix n’exprimaient pas une certaine vision de l’entreprise et ne traduisaient pas à leur façon les rapports relatifs des acteurs du système économique. Mais ce n’est pas le cas comme on l’a vu. Certaines informations ou certaines conventions intéressent plus les actionnaires que les prêteurs, d’autres plus les États que les actionnaires, etc. ; leurs intérêts ne convergent pas spontanément. Des accords ont, peu à peu cependant et selon des modalités variées, été obtenus au niveau des États nations. À un niveau plus global cependant, les pays capitalistes appliquent des jeux de normes – dits aussi « référentiels » – différents qui ne donnent pas à voir les mêmes choses et qui reposent sur des conceptions de la firme, de son patrimoine, du profit relativement différentes. Si chaque pays dispose d’une doctrine comptable et de normes produites nationalement et en phase avec les représentations et l’équilibre des pouvoirs des acteurs de l’économie nationale, cette situation s’est fortement compliquée au cours des deux dernières décennies avec la mondialisation financière. De fortes pressions sont venues des acteurs globaux pour unifier les différents référentiels et adopter un « langage comptable commun » à l’échelle de la planète. L’objectif d’un tel cadre unique est de permettre aux investisseurs de décoder facilement les états financiers partout où ils vont et aux multinationales de ne produire des comptes que dans un seul référentiel plutôt que de supporter le coût d’une multitude de jeux de normes. De ces pressions est né le Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 14 « référentiel international » produit par l’IASB (ou de normes IFRS) que l’Union Européenne a décidé d’imposer à toutes les sociétés cotées pour leurs comptes consolidés à compter du 1er janvier 2005. Il ne s’agit plus pour les États européens d’un cadre comptable produit en interne mais de l’imposition par un niveau supranational d’un cadre produit en dehors des efforts et des traditions nationales. Cette imposition fut diversement acceptée, à la mesure de l’écart entre les normes nationales et les normes internationales ; et ce dernier est considérable pour la France. L’emploi du terme de révolution n’est pas trop fort pour qualifier le changement en question dans la mesure où l’enregistrement de presque toutes les opérations économiques de la firme a été transformé. C’est l’ensemble des repères cognitifs des acteurs et utilisateurs de la comptabilité qui a basculé à cette occasion. Prenons un exemple qui montre comment même les concepts comptables les plus simples ont été transformés. Dans les pratiques de la comptabilité française, une vente est inscrite dans le compte « chiffre d’affaires » à la date d’émission de la facture, qui est elle-même calée habituellement sur la date de livraison. Du fait de cette convention, le chiffre d’affaires qui apparaît dans les comptes d’une entreprise correspond aux ventes facturées qui n’ont en revanche pas forcément été encaissées. Que le client paie en une fois ou en dix, le chiffre qui apparaît est le même. Avec les IFRS, le montant inscrit en chiffre d’affaires doit tenir compte des conditions de règlement et un chiffre d’affaires dont l’encaissement est « significativement différé » devra être inscrit à une valeur inférieure à sa valeur nominale dans les comptes1, la différence allant dans un compte de frais financiers. Le chiffre d’affaires est alors dit enregistré « en juste valeur2 ». L’usage de la juste valeur est loin de se limiter à la valorisation des actifs et passifs financiers sur lesquels se sont focalisés la plupart des commentaires académiques (Bernheim, Escaffre, 1999 ; Casta, Colasse 2001 ; Aglietta, Rébérioux, 2004). Il s’agit en fait du principe général d’enregistrement des transactions qui doit être retenu par les entreprises, si bien qu’il n’est pas un seul concept comptable qui n’ait été redéfini à l’occasion du passage aux IFRS. 1 La valeur inscrite dans le compte « chiffre d’affaires » est la valeur nominale de la facture divisée par 1+ le taux de l’argent sur la durée correspondant au délai de règlement accordé au client. 2 Fair value en anglais Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 15 Mais les concepts comptables évoluent aussi pour d’autres raisons que l’usage de la juste valeur. Si nous poursuivons l’exemple du chiffre d’affaires, nous verrons que le fait générateur d’inscription n’est plus la livraison mais le transfert au client des avantages et risques afférents au produit vendu. L’ensemble des entreprises vendant avec des clauses de garanties ont donc dû décaler dans le temps l’enregistrement d’une partie de leur chiffre d’affaires, puisqu’il leur fallut tenir compte du fait qu’elles assument encore une partie des risques de produits déjà en service chez leurs clients. L’entreprise Sidel qui fournit et installe des machines d’emballage a ainsi estimé qu’environ 25% de son chiffre d’affaires allait être décalé d’un an avec les nouvelles normes3 : autrefois son chiffre d’affaires était reconnu à la mise à disposition du matériel. Dorénavant il l’est après l’installation et la reconnaissance du bon fonctionnement par le client. Le poste de chiffre d’affaires a aussi été fortement impacté chez les fournisseurs de la grande distribution car les entreprises ont dû défalquer du compte chiffre d’affaire les marges arrières qu’elles accordaient aux distributeurs. Dans le référentiel antérieur, elles pouvaient enregistrer ces réductions de prix comme des coûts dans les charges. Or le poste « chiffre d’affaires » est un poste essentiel dans les analyses que l’on peut faire de la performance économique d’une entreprise. Les analystes financiers tendent à lui rapporter diverses grandeurs pour calculer des ratios (Retour sur Chiffres d’affaires ou Return on Sales, divers taux de marge). Par ailleurs, la représentation que l’on a de la taille d’une entreprise passe couramment par le niveau du chiffre d’affaire, de même que l’on tend à rapporter le chiffre d’affaires à l’effectif pour estimer une productivité, les connaisseurs travaillant avec des ratios typiques de référence pour chaque secteur d’activité. Ainsi, une modification substantielle du contenu du compte transforme l’image donnée par les comptes de la santé de l’entreprise, de sa taille, de sa productivité. L’impact est évidemment surtout fort la première année car le changement de référentiel crée une discontinuité dans les chiffres affichés mais il perdure ensuite le temps que tous (ceux qui gèrent et ceux qui s’intéressent aux indicateurs financiers) retrouvent leur capacité d’interprétation. De façon plus générale, les normes comptables, parce qu’elles formatent l’image économique donnée par les firmes (leur niveau de profit, leur ratio d’endettement, le niveau de leurs 3 Source : Les Echos, supplément « IFRS. Révolution dans l’entreprise », 13/05/04, p. 23 Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 16 capitaux propres, le niveau de leur chiffre d’affaires, etc.), influencent en retour les politiques d’entreprise. Les entreprises vont ainsi développer certaines actions et en réduire d’autres dans leur effort pour présenter des chiffres acceptables. Le changement de référentiel se présente donc aussi comme une occasion historique unique de déterminer dans quelle mesure c’est l’instrument de mesure qui fait la politique battant en brèche une approche naïve de la comptabilité qui tendrait à n’en faire qu’une chambre d’enregistrement des transactions économiques. La façon dont celles-ci sont enregistrées a bien au contraire un impact sur les pratiques des entreprises qui intègrent dans leurs décisions une gestion de leurs indicateurs de performance. Le changement de chronomètre pourrait bien changer fortement la nature de la course, le but n’étant pas tant d’être une entreprise qui marche bien mais de maximiser des indicateurs à la définition conventionnelle. D’ailleurs, on ne sait même pas comment il serait possible d’évaluer la bonne marche d’une affaire sans passer par des indicateurs si bien qu’il n’est pas exagéré de dire que le capitalisme est impensable sans le substrat abstrait de ses formes comptables qui le structure et le finalise, reprenant en cela l’intuition de Werner Sombart au début du XXème siècle. Il serait possible de multiplier les exemples permettant de souligner l’intérêt d’étudier les choix comptables qui sont opérés. Il faudrait ensuite pouvoir montrer que chacun d’eux est lié : - à certains processus politiques qui aboutissent à leur choix et à leur mise en œuvre (quels sont les acteurs qui les poussent, quels sont les intérêts en jeu ? comment parviennent-ils à influencer les processus de production des normes comptables ?) - aux systèmes de représentations de ces acteurs, notamment à la conception qu’ils se font de ce qu’est une entreprise et de son rôle, - enfin aux réseaux institutionnels qui organisent et formatent la vie économique et qui produisent eux aussi en amont les représentations des acteurs. Conclusion Nous considérons que la comptabilité n’est pas seulement un résultat des interactions économiques : elle est aussi un instrument puissant de cadrage et de production de la réalité économique. C’est en fait la conception de ce qu’est une entreprise que médiatisent les normes comptables et toute transformation des normes accompagne et fait exister une Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 17 nouvelle définition de la firme. La question du type d’entreprise que supposent les nouvelles normes comptables a d’autant plus d’importance que les normes rétroagissent sur le monde économique en le co-produisant au même titre que les autres institutions qui permettent au capitalisme de fonctionner. Or les systèmes de quantification comptable jouent un grand rôle dans les processus de socialisation qui permettent la diffusion et la reproduction des catégories de l’économique. En effet, on peut considérer la comptabilité comme un dispositif général de traduction de l’ensemble des événements affectant la firme dans un langage monétaire permettant de mettre en équivalence des facteurs et des questions profondément disparates (Espeland, Stevens, 1998). Plus encore, la comptabilité organise une synthèse algébrique de ces éléments en construisant une représentation finalisée. Les soldes et les ratios qu’elle permet de calculer deviennent l’étalon général à l’aune duquel il faut juger des événements qui auparavant étaient tout autant économiques, sociaux, politiques. Retraduit comptablement, il ne reste d’eux que la dimension économique qui permet de les mettre en équivalence. Les travaux menés par la sociologie de la comptabilité et publiés notamment dans la revue britannique Accounting, Organization dans Society ont souligné de multiples fois les effets de « création de réalité » économique induits par la comptabilité. Ainsi Hopwood (1992) soulignait-il que la constitution par la comptabilité et ses calculs d’une visibilité « économique » de l’organisation constituait en quelque sorte en la création concrète des catégories abstraites des économistes. Cependant, « la comptabilité n’est pas une simple révélation de l’économique. En rendant spécifique à ce qui était auparavant général et ambigu, elle permet de diffuser à travers l’organisation des modes de pensée et une compréhension économique. Dans ce processus, la comptabilité est bien capable de rendre l’organisation encore plus orientée économiquement que ce qu’elle aurait été sans cela. » (Hopwood, 1992, notre traduction). La comptabilité crée donc l’économie de multiples façons : elle rend visible et donc gérable l’entreprise, elle la définit comme avant tout une entité économique et contribue de ce fait au désencastrement apparent du fait économique, elle l’a fait exister comme un tout appréhendable, elle organise enfin les systèmes de représentation des acteurs qui la font fonctionner et même de ceux qui cherchent à l’interpréter, à en définir les règles, ou ses Chiapello (E.) «La construction comptable de l’économie» – avril 2008 18 modes d’actions dans l’espace économique. Elle fournit également un cadre de pensée et des techniques de calcul qui permettent d’analyser financièrement différents aspects de la vie. Après une opération de traduction comptable il semble n’en rester plus - de n’importe quelle activité humaine- que l’aspect économique, qui s’est trouvé de ce fait même détaché du reste des aspects, sociaux, politiques ou culturels de cette même activité. Seul le travail sociologique d’ « ouverture de la boite noire » (Latour, 1989), d’analyse des conventions incorporées, du social et politique qui s’est trouvé traduit dans des formats et règles de calcul permet de retrouver la trame du social au cœur même de la technique. Bibliographie AGLIETTA, M. AND A. REBERIOUX (2004). Dérives du capitalisme financier. Paris, Albin Michel. AMBLARD, M. (2004), Conventions et comptabilité : vers une approche sociologique du modèle, Comptabilité, Contrôle, Audit, Juin, pp. 47-68 BATIFOULIER, P. (dir.) 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