La Politique comptable comme comportement organisationnel

Congrès ASAC-IFSAM 2000
Montréal, Québec
Canada
Nihel Chabrak (étudiante)
Université Paris Dauphine (CEREG)
LA POLITIQUE COMPTABLE COMME COMPORTEMENT
ORGANISATIONNEL : UNE APPROCHE SOCIO-COGNITIVE
This article provides a conceptual and a methodological framework to analyse the
accounting policy in an organisation. In a socio-cognitive approach, the accounting
policy is considered as a manifest behaviour, which is conditioned by a latent
behaviour. Thus, the study of the semantic tissue around the accounting policy
choice is relevant to the comprehension of this organisational behaviour.
1. Introduction
La politique comptable est une notion qui a suscité un débat important dans la
communauté comptable. L’existence d’une politique comptable n’est pas un fait étonnant, du
moment qu’au sein du système de normes et de règles comptables, on relève des marges de
choix. La politique comptable est justement définie comme étant « l'ensemble des choix faits par
les dirigeants sur des variables comptables qui conduisent, dans le respect des contraintes
réglementaires, à façonner le contenu ou la forme des états financiers publiés » (Casta, 1997).
Cette définition de la politique comptable nous place dans une logique d’optimisation des choix
quant au contenu et à la communication financière de l’entreprise avec son environnement.
L’existence de ces marges de choix et le risque d’excès de telles politiques entravent une
évolution de la réglementation comptable pour assurer une meilleure comparabilité des états
financiers dans le temps et dans l’espace d’une part, et la limitation des formes de création
comptable d’autre part. Pour éclairer cette évolution souhaitable de la réglementation, il faut
comprendre au mieux les déterminants des choix de politiques comptables. Cette question a
suscité de nombreuses recherches.
Partant des travaux de la théorie positive de la comptabilité, nous montrons, dans cet
article, les limites épistémologiques, théoriques et méthodologiques de ce courant pour étudier la
question de la politique comptable. Ensuite, nous proposons d’évoluer, à travers l’observation, à
une compréhension de la politique comptable ainsi que des facteurs déterminants qui la soustendent. Enfin, nous proposons un cadre théorique et méthodologique qui pourrait élucider la
question de la politique comptable.
2. Limites de la théorie positive de la comptabilité
Les travaux de la théorie positive de la comptabilité ont accordé une large place à la
question de la politique comptable. Ces travaux1, se sont opposés à une approche purement
1
Pour une revue de la littérature sur la théorie positive, voir les travaux de Watts et Zimmerman et T. Saada
en France.
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normative et testent statistiquement des hypothèses de déterminants des choix comptables. Par
ailleurs, les travaux sont construits autours de l’hypothèse des marchés efficients qui stipule que
les manipulations purement comptables, entraînant des déformations ou des distorsions de la
réalité désignées traditionnellement par le terme de bruit, n’ont aucune influence sur les cours
boursiers. Ce postulat repose sur une hypothèse d’accès gratuit et complet à l’information. Ainsi,
la notion de l’information, de son accessibilité et de son coût sont au cœur de la réflexion sur
l’efficience des marchés par rapport aux publications comptables. De ce fait, deux volets
d’études se sont développés : le premier volet porte sur le contenu informationnel des données
comptables, illustrant la non-neutralité des informations comptables. Il s’agit ici de la théorie du
signal. Le deuxième volet étudie les motivations contractuelles, économiques et politiques des
choix comptables effectués par les entreprises, il s’agit de la théorie politico-contractuelle (ainsi,
le deuxième volet tend à expliquer le pourquoi de ce comportement de signalisation exposé dans
le premier volet).
Les conclusions de ces recherches attestent que la comptabilité n’est plus cet instrument
de communication objectif. Cette subjectivité qui est à l’origine de la politique comptable serait
introduite car l’information a la capacité d’influencer les décisions des investisseurs d’une part et
résoudre les problèmes d’agence dans la firme d’autre part (voir les travaux de Hagermann et
Zmijewski).
D’une façon générale, l’apport de la théorie positive de la comptabilité est considérable.
Toutefois, cette approche permet-elle de comprendre vraiment les choix de politique comptable ?
Quelques-uns peut-être mais cette approche est trop réductrice pour tous les cerner. Permet-elle
sinon de comprendre vraiment les comportements qui se traduisent par les choix comptables ?
Pas davantage. Les principales critiques qu’on pourrait adresser à la théorie positive à ce niveau
de l’analyse sont les suivantes : Tout d’abord, la théorie positive présente la politique comptable
comme étant un comportement économique qui se prête à une modélisation et à des analyses à
partir d’un corpus d’hypothèses. Une sorte de panoplie de stimulus-réponse. Un choix comptable
serait dans ce cas une réaction presque automatique, une sorte de variable dépendante dont on
fait hypothèse qu’elle est simulée par une autre variable. La question qui se pose à ce niveau est
de savoir si le rôle des managers est effectivement réduit à une simple réaction suscitée par des
variables externes ? Peut-on réduire le manager à une simple boîte noire, sans se préoccuper de
tout fonctionnement interne, de toute volonté, de toute expérience, … ?
La théorie positive a modélisé des actions réflexes et non réflexives, tout l’opposé
justement de la notion de politique qui trouve son essence dans le temps. En effet, elle se veut
continuité et volonté. Au contraire, la théorie positive met en scène des personnages sans
histoire, sans recul, sans responsabilité. Sont-ils vraiment nos comptables ? Avec cette démarche
empruntée par la théorie positive de la comptabilité, on pourrait substituer une machine à un
homme, car la réponse est dépourvue de tout ce que pourrait caractériser un être humain, à
savoir des comportements psychologiquement et socialement enracinés.
La deuxième critique concerne le postulat d’opportunisme des dirigeants, à partir duquel
les chercheurs de la théorie positive ont construit leurs hypothèses de recherche. Ce postulat qui
a été emprunté aux économistes néoclassiques, n’a jamais fait l’objet d’une véritable analyse.
Dans la logique Popperienne, ce postulat relève des construits forts de la théorie qui ne sont pas
soumis à la réfutation, ni à la remise en cause. Pouvons nous, cependant, réduire la réalité
humaine de la sorte ? Quelle vision de l’homme conduit à considérer tout comportement comme
a priori opportuniste ? N’est-il pas réducteur de condamner l’homme à cette seule voie qu’est
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l’opportunisme ? N’aurait-il donc pas un comportement plus complexe ? Pas même s’il s’avèrait
dans la majorité des cas comme opportuniste, serait-il juste de généraliser ? Le bon sens veut
que nous prêtions plus d’attention à nos jugements, notamment lorsqu’il s’agit de construire des
théories et des connaissances sur cette base.
La théorie positive présente malheureusement un individu qui correspond au modèle X de
Mac Grégor. C’est la conception de l’homme paresseux qui aurait besoin de contrôle et de
régulation, qui ne pourrait travailler sans contraintes, qui n’aurait pas d’autonomie et dont la seule
satisfaction serait la rétribution. Le risque d’une telle conception, c’est que l’individu, dans ce
cas, se comporterait à l’image de ce qu’on attend de lui. On produirait, par conséquent des
individus correspondant au modèle présupposé, des individus paresseux. La réalité pourrait être
plus différente, car il y aurait une autre conception de la nature humaine (Y), des individus qui
s’impliqueraient dans leurs travaux, qui voudraient se réaliser dans leurs missions, qui
souhaiteraient avoir plus de responsabilités. Ces individus trouveraient leur satisfaction plus dans
le travail que dans la rémunération. La réalité humaine est très complexe, la réduire à un
comportement opportuniste serait regrettable. Il serait souhaitable d’analyser d’une manière plus
profonde les comportements humains plutôt que d’émettre des présupposés idéologiques.
Les orientations épistémologiques, théoriques et méthodologiques du courant de la théorie
positive ne permettent pas d’analyser le postulat d’opportunisme. En effet, l’étude des
comportements ne relève pas de l’épistémologie naturaliste. Les comportements humains sont
d’une complexité qui suscite une approche non structurée, sans a priori et inscrite dans l’étude
des phénomènes, comme cas particuliers. La réalité humaine, tellement diverse et complexe, ne
devrait pas être soumise à des généralisations et à des comparaisons, au risque de la vider de
tous ses sens, de toutes ses spécificités, de toutes ses particularités. La vie humaine n’est pas
soumise à des lois physiques, elle n’est pas soumise ni à la prévision, ni à la normativité.
L’optimisation serait la conséquence d’une meilleure compréhension du sujet et d’une adéquation
des conditions à cette découverte.
De plus, le cadre théorique emprunté par la théorie positive ne permettrait pas
d’appréhender les facteurs mis en jeu par les choix des dirigeants. L’observation révèle qu’en
effectuant un choix comptable, les dirigeants affichent un comportement intégré, polyphasé et
multidimensionnel, au sens de Mintzberg (1973). En effet, le comportement du dirigeant est une
action ou réflexion non isolée, finalisée, soutenue par une attitude, faisant appel à des
connaissances et à des caractéristiques individuelles en relation dialectique avec l’environnement
organisationnel. Pour cerner les comportements des dirigeants, il faudrait faire appel à un cadre
permettant de saisir la complexité des comportements individuels et des situations ou des
contextes. Cet espace de réflexion s’insère dans les théories étudiant l’être humain en rapport
avec son environnement.
Enfin, la méthodologie adoptée par les chercheurs de la théorie positive de la comptabilité
ne permet pas de saisir les traits du comportement du dirigeant qui est soumis à une double
totalité, à savoir une totalité psychique et une totalité systémique de l’organisation. La
construction scientifique à laquelle aboutit la théorie positive est une image d’une expérience
morcelée. Les résultats ressemblent à une juxtaposition d’éléments plutôt qu’à une vision
globale, totalitaire et intégrée. Le morcellement est observé au niveau des politiques comptables
ainsi que de leurs déterminants. La politique comptable se traduit certes par un ensemble de
choix comptables, mais pourrait–elle être considérée comme la somme arithmétique de ces
choix ? Ne serait-elle pas plutôt une notion plus complexe qu’un simple agrégat de choix ?
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De plus, pouvons-nous considérer qu’elle serait la résultante de facteurs isolés ou même
conjugués. Serait-elle plutôt l’émanation de comportements plus diffus dans l’organisation ? Le
sens commun veut que nos choix résultent de nos connaissances qui sont acquises par nos
expériences. De ce fait, l’action, la réflexion, la décision ne sont pas dissociées des acquis.
Serait-il réducteur de considérer la politique comptable comme une conséquence plus ou moins
prévisible à partir du moment que le dirigeant serait confronté à un ensemble de variables. Le
déterminisme serait probablement aveuglant pour pouvoir cerner la notion de politique comptable,
car en définitif, la question de la politique comptable serait plus fondamentale qu’une
détermination de réactions suscitées par des facteurs dans le cadre d’hypothèses appliquées par
les chercheurs ?
La compréhension de la politique comptable ne serait que possible grâce à une
reconstitution de l’expérience du dirigeant. La théorie positive s’est contentée de présenter
différentes réponses à des variables, expérimentales et externes qui pourraient être
complètement étranges à l’expérience du dirigeant.
Critique de la méthodologie de la théorie positive
Variable A
Choix comptable = Réaction 1
Variable B
Choix comptable = Réaction 2
Variable C
Choix comptable = Réaction 3
Variable A + B
Choix comptable = Réaction 4
Variable A + C
Choix comptable = Réaction 5
Variable B + C
Choix comptable = Réaction 6
Variable A + B + C
Choix comptable = Réaction 7
?
∑ (V) == Expérience du dirigeant
comptable
?
∑ (R ou choix)== Politique
Ce schéma illustre la fragmentation de l’expérience du dirigeant, en néglegeant la
multidimentionnalité et la complexité des décsions. Les choix ne sont pas isolés, ni conditionnées
et déclenchés par un stimulus de l’environnement.
Après cet exposé, on peut se demander si ces lacunes ne pouvaient expliquer les limites
des validations statistiques des travaux de la théorie positive. En effet, les recherches de la
théorie positive cernent, certes l’essentiel, mais pas tous les facteurs expliquants les choix
comptables.
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Pour ces raisons, l’étude des choix de politique comptable ne saurait se limiter à cette
approche. Si nous voulons expliquer les politiques comptables dans les organisations, il nous
semble qu’il faut recourir à des théories et à des méthodes qui ne soient pas limitées par des
postulats aussi réducteurs. Plusieurs voies alternatives sont sans doute possible. Tout d’abord,
nous allons observer.
3. Un autre point de départ ; l’approche socio-cognitive
Tout d’abord, la politique comptable est une notion abstraite. Elle ne peut être saisie qu’ à
travers l’image de l’entreprise. Image issue des représentations de l’entreprise par la
comptabilité et par les responsables. En effet, l’information comptable traduit une vision à la fois
globale et formelle, mais également des visions individuelles et informelles. Ces représentations
de l’entreprise sont les résultantes d’un ensemble de comportements dans l’organisation. Les
représentations sont soutenues par toute action, réflexion ou décision, à laquelle, tout responsable
fait face dans l’organisation. Ainsi, les choix comptables devraient être considérés comme étant
des comportements organisationnels. Le choix d’un cadre théorique et méthodologique doit
s’inscrire dans le souci de décortiquer ces comportements. Que l’on ne puisse pas saisir la
politique comptable en soi, mais seulement à travers ses manifestations nous contraint à adopter
une posture phénoménologique.
Ensuite, il ne s’agit pas de voir comment les décisions doivent être prises pour être
optimales, ni comment elles peuvent être prises. Notre souci est de montrer comment les
décisions sont effectivement prises. Ce travail essaie de mettre à nu comment le choix de
politique comptable est effectivement entrepris. Il s’inscrit de ce fait dans une approche plutôt
descriptive que normative ou mathématique.
Enfin, l’étude des comportements dans les organisations devrait tenir compte des
comportements individuels, impliquant des caractéristiques cognitives, mais également de la
dimension sociale qui, à travers la prise en compte du cadre social qu’est l’organisation, constitue
une source de complexité du comportement. C’est la raison pour laquelle, l’approche sociocognitive, qui puise ses bases théoriques dans la psychologie cognitive et dans la psychologie
sociale, nous a paru pertinente.
4. La politique comptable : comportement manifeste, comportement latent
La pproche socio-cognitive peut s’appliquer à de nombreux domaines, nous allons tenter
de mettre ce cadre théorique au service de la recherche d’une explication des choix comptables
dans une organisation.
Dans une perspective des sciences cognitives, le comportement a deux niveaux. Il y a un
comportement manifeste, mais également un comportement latent. Le comportement manifeste
est défini, en psychologie cognitive, comme étant l’ensemble des activités motrices, y compris
verbales, et des activités glandulaires par lesquelles l’individu répond aux sollicitations de son
environnement physique et social. Le comportement latent est composé d’un ensemble
d’activités mentales. La psychologie cognitive considère qu’il s’agit d’un ensemble d’opérations
de traitement de l’information, opérations par lesquelles l’individu, au départ de l’information
sensorielle, élabore des représentations et effectue des transformations sur ces représentations,
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pour finalement les utiliser pour la mise en place de ses comportements manifestes. Il s’agit,
donc, d’opérations cognitives ou processus cognitifs.
La plus grande difficulté avec les activités mentales est leur observation. Certains sont
restés à cette difficulté, ainsi la psychologie anglo-saxonne a été fortement marquée par le
béhaviorisme (J.B Watson, B.F Skinner) entre les années 20 et 60. Le comportement manifeste
était considéré, par les béhavioristes, comme étant la seule donnée objective qui puisse fonder
une connaissance scientifique. Ce n’est qu’après que les psychologues (Miller aux Etats Unis,
etc.) ont voulu tenir compte du fait que le comportement manifeste soit « piloté » par le système
nerveux qui traite de l’information. Ainsi, a été relancé l’étude des processus dits « de haut
niveau », parmi lesquels les processus de décision, de résolution de problèmes, de raisonnement,
etc. (Costermans, 1998).
Pour pouvoir faire émerger les facteurs déterminants dans les choix comptables, l’apport
de la psychologie cognitive nous amène à déplacer le débat sur la politique comptable à un autre
niveau, plus fondamental. En effet, la politique comptable est, dans cette approche, la résultante
d’un ensemble de comportements observables qui seraient pilotés par des comportements de
« haut niveaux », dits latents. La compréhension des déterminants des comportements
manifestes revient alors à reconstituer l’activité mentale ou cognitive qui les sous-tend.
La difficulté se présente ainsi : comment étudier les comportements latents. Comment
mettre en évidence cette activité cognitive ? Une possibilité prometteuse, que cet article propose,
consiste à appréhender l’organisation de l’activité mentale, qui pilote le choix de politique
comptable (comportement manifeste), à travers le réseau sémantique tissé autours des décisions
comptables. Le réseau sémantique est donc une manière de schématiser le comportement latent.
Un réseau sémantique est une structure de représentation des connaissances qui se présente
sous la forme d’un graphe comportant des nœuds. Ces nœuds correspondent à des objets, des
concepts ou des événements. Ils sont reliés entre eux par des arcs qui spécifient la nature de
leurs relations.
Comment pourrions-nous appréhender l’activité mentale à travers le réseau sémantique ?
La réponse serait comme suit : Dans les sciences cognitives, les comportements latents sont
considérés comme étant des opérations de traitement de l’information (Information processing).
La psychologie cognitive a étudié ces opérations en analysant comment l’information de
l’environnement est encodée, sélectionnée, organisée, stockée, récupérée, par le biais des
systèmes sensoriels, perceptifs, attentionnels, mnémoniques, etc. Plusieurs études attestent des
effets de contexte dans l’activité cognitive.
Reste à savoir comment les informations sont traitées ? Une distinction essentielle
concernant l’étude du traitement de l’information en psychologie cognitive est celle qui oppose
un traitement « ascendant » (bottom-up) et descendant (top-down). Dans le premier type de
traitement, présumé automatique, les informations traitées sont directement issues de la
simulation sensorielle : il s’agit d’un guidage par le stimulus. Dans cette perspective, le contexte
a essentiellement une fonction de modulateur : les connaissances et les processus sont généraux
mais leur mise en œuvre se spécifie en fonction du contexte qui, dans cette perspective, ne peut
être qu’un contexte situationnel externe. Cette même fonction modulatrice apparaît dans la
théorie piagétienne classique : les caractéristiques des situations facilitent ou rendent plus difficile
la mise en œuvre de structures cognitives générales, ce dont on rend compte en invoquant
l’implication de schèmes procéduraux qui jouent le rôle de médiateurs entre la situation et les
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structures cognitives du sujet.
Dans le second type de traitement, plus contrôlé, les informations sont traitées sous le
guidage des concepts, des représentations cognitives en mémoire (Houdé & Coll, 1998). Le
contexte est ici présenté selon une autre conception, dans la mesure où il est considéré comme
constitutif des connaissances dont il détermine à la fois l’activation et les limites de validité (les
connaissances ne sont valides que dans le cadre d’un contexte donné). Il existe donc également
un contexte interne. Une modélisation éventuelle de cette affirmation consiste à présenter la
contextualisation de l’organisation des connaissances par les buts. Dans ce cas, les objets seront
catégorisés par des procédures et organisés par inclusion dans un réseau sémantique. Le
contexte interne peut également guider le traitement de stimulus, dans ce sens, la
contextualisation qui caractérise l’organisation des connaissances humaines apparaît comme la
condition de leur efficacité (Houdé & Coll, 1998).
Quelle que soit la conception, le contexte apparaît dans les processus cognitifs comme
l’une des références déterminantes dans l’élaboration de la décision. La notion de champ
psychologique est ainsi évoquée, car probablement c’est dans le secteur de la décision qu’on
peut voir, le plus explicitement, quelques-unes des modalités qui permettent l’articulation des
données concrètes et des notions à caractère théorique qui permettent de les traiter (Cadet,
1998). C’est ainsi, qu’actuellement, l’accent est mis sur les interactions complexes entre ces
deux types de traitement ainsi que ces deux conceptions du contexte, en relation avec les
exigences de la tâche et les caractéristiques individuelles. Certains auteurs soulignent même le
rôle de l’action ou des représentations de l’action dans le traitement de l’information. Ainsi, par
exemple, la perception serait une action simulée, au sens où elle est un jugement, une prise de
décision, une anticipation des conséquences de l’action (Houdé & Coll, 1998).
Ce schéma illustre l’activité cognitive qui pourrait guider les choix comptables faits par les
dirigeants. Les comportements émanent des connaissances dont dispose le responsable et qui
seraient mises en œuvre, dans un champ psychologique, par une contextualisation interne et
externe. Les données concrètes jouent le rôle de la fonction modulatrice pour les connaissances
générales. En effet, le responsable fait appel à des représentations compte tenu du contexte
externe. Cependant, cette mise en œuvre est une sorte d’activation soumise à des notions
théoriques relevant du contexte interne. Ainsi, le comportement latent serait un processus de
traitement d’informations, qui puise ses origines dans les connaissances générales du dirigeant,
contextualisés par une relation dialectique entre les caractéristiques internes du responsable et
les facteurs externes de son environnement. La structure épistémologique qui en résulte serait le
schéma directeur, à partir duquel, le responsable décide d’un ensemble de choix comptables.
Ainsi, le réseau sémantique permet d’appréhender l’activité mentale puisqu’il est l’aboutissement
d’un processus de mise en œuvre des connaissances générales du dirigeant, contextualisées par
le champ psychologique. Les concepts et les arcs de ce réseau trouvent leurs sens dans les
spécificités du processus de sa mise en œuvre.
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Le réseau sémantique pour appréhender l’activité cognitive
CONNAISSANCES GENERALES
Le contexte externe
(Fonction modulatrice)
Le contexte interne
(exemple de modélisation:
contextualisation par les
buts)
Mise en œuvre
Mise en œuvre
Spécification de la mise en œuvre en fonction
Activation et limites de validité
Du contexte externe
en fonction du contexte interne
Guidage par le stimulus = Traitement « ascendant »
Guidage par les représentations en mémoire
Champ psychologique
Articulation des notions à caractères théoriques et des données concrètes
Connaissances générales
tissé
Mise en œuvre
Réseau sémantique
autour des choix comptables
Les représentations dans la mémoire
Structure épistémologique à partir de
la quelle l’individu organise son expérience
(Son comportement)
5. Comment accéder au comportement latent ?
A ce niveau de l’analyse, nous pourrions nous poser une question sur l’outil
méthodologique qui pourrait nous aider à reconstituer le réseau sémantique en question. Tout
d’abord, toute approche méthodologique doit s’inscrire dans une vision phénoménologique et
holistique.
L’étude doit présenter les spécificités des cas individuels. Chaque individu dispose d’un
système référentiel qui lui est propre, chaque individu doit être considéré comme ayant des
expériences personnelles, des histoires spécifiques à évoquer. Ainsi, les sujets auraient des
attitudes différentes à l’égard du chercheur et de la question étudiée.
La nature de l’objet de recherche exige une rupture avec toute recherche de
généralisation des connaissances. Dilthey (un philosophe allemand) défend, à la fin du siècle
dernier, l’idée que la méthode employée par les sciences naturelles ne peut pas s’appliquer à la
psychologie. La vie psychique est inexplicable en termes de causes et d’effets. On peut
seulement la comprendre, l’observer et la décrire en termes de totalités données de l’expérience
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vécue, c’est en ce sens que la méthode suggérée dans cet article doit relever d’une
épistémologie humaniste l’opposant à l’épistémologie naturaliste qui sert de fondement à la
méthode expérimentale. Cette attitude compréhensive s’insère dans le cadre d’une
phénoménologie car, ce qui importe en phénoménologie, c’est moins l’étude de cas innombrables
que la compréhension intuitive et profonde de quelques cas particuliers (Reuchlin, 1998). Car
aussi ce n’est pas l’étude des choses en soi, mais comment elles nous apparaissent, par exemple
dans les représentations comptables
De plus, le souci d’une vision holistique est certes dicté par le principe de l’intégrité
psychique qui fait que l’expérience humaine est une totalité. Toute approche doit éviter de
morceler l’expérience de l’individu au risque de faire perdre à ses comportements, tout sens.
Mais, la vision holistique est également dictée par la réalité organisationnelle. En effet, les
propriétés du tout ne peuvent, en aucun cas, être prédites ou expliquées à partir des propriétés
des parties. Le holisme est associé à l’émergentisme, dans le sens où, les propriétés du tout
émergent d’une manière qui ne peut être dérivée des propriétés des constituants (Bougon &
Komocar, 1994). Les systèmes sociaux, dans une perspective holistique, ne possèdent pas une
existence absolue indépendante des participants. En effet, la structure et la dynamique des
systèmes sociaux proviennent des concepts et des connexions qui existent dans l’esprit des
participants.
A partir de la systémique organisationnelle, tout comportement devrait être considéré par
rapport à tout le système et ses composantes. L’organisation est un ensemble en interaction
dynamique. Tout comportement est multidimensionnel, intégré et polyphasé (Mintzberg, 1973).
Ainsi, l’étude d’un comportement organisationnel doit tenir compte de cette réalité complexe et
mouvante. Une approche holistique pourrait le permettre.
Compte tenus de ces exigences de méthode, pour mettre à nu le réseau sémantique tissé
autour des choix comptables, la cartographie cognitive pourrait être d’un précieux apport.
6. La carte cognitive idiosyncrasique : outil de recherche pour la problématique de
la politique comptable
La méthodologie des cartes cognitives idiosyncrasiques s’inscrit dans une approche
phénoménologique. Elle respecte le holisme et l’émergentisme , notions fondamentales pour
étudier les comportements organisationnels.
Plusieurs tendances ont marqué l’utilisation des cartes cognitives. Dans ce travail, elle est
définie comme étant « la représentation graphique d’un modèle général de prise de connaissance
à partir duquel l’individu disait organiser son expérience » (Cossette, 1994). La carte cognitive
reconstruit une structure épistémologique qui serait le repère ou le schéma directeur, à partir
duquel le sujet oriente et dirige ses comportements. L’analyse de cette carte pourrait élucider
l’organisation de l’activité mentale du sujet. Elle pourrait mettre en relief le réseau sémantique
tissé autour des choix comptables dans l’organisation.
Cossette définit la carte cognitive comme étant « la représentation graphique de la
représentation mentale que le chercheur se fait d’un ensemble de représentations discursives
énoncées par le sujet à partir de ses propres représentations cognitives à propos d’un objet
particulier ». Ainsi, l’auteur distingue le produit cognitif du produit matériel qu’est la carte
cognitive. Cet avis nous convient dans la mesure où la carte cognitive n’est qu’une
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schématisation résultant d’un effort de reconstitution de la pensée du sujet, par le chercheur, et
qui subit un processus de conservation de transformation et de réduction (Cossette, 1994). Ceci
nous permet de préciser davantage la méthode requise : comment en effet dessiner la carte
cognitive ? La définition suggère l’utilisation de l’entretien en profondeur comme instrument de
recherche afin d’aboutir à la réalisation des cartes cognitives. L’entretien en profondeur est une
série d’entretiens menée à un niveau de profondeur et de liberté élevé. Toutefois, contrairement
à l’entretien clinique psychanalytique ou psychiatrique, l’attitude de l’interviewer peut être plus
ou moins directive, car c’est lui qui suggère le domaine à explorer. La liberté se traduit à deux
niveaux : celui de l’interviewer, dans la manière comment il conduit l’entretien et celui de
l’interviewé dans sa façon de répondre.
Les entretiens ne sont pas répétés d’une façon systématique et délibérée, avec différents
sujets, à des fins de comparaison. En effet, l’entretien en profondeur consiste à répéter les
séances de façon heuristique et émergente à des fins d’accumulation de la connaissance sur un
domaine particulier. Cette approche est dictée par le souci du chercheur d’évoluer vers le but de
sa recherche (Thiétart & coll, 1999). En effet, le chercheur doit observer le contenu latent
(Grawitz, 1996) et chercher à atteindre le niveau « inconscient » à fin de circonvenir la présence
d’un système de défense développé par le sujet, pour qui, l’entretien constitue une succession de
dévoilements risqués, voire menaçants.
Ces résistances sont liées à deux séries de facteurs : le processus d’objectivation à
l’œuvre dans l’interlocution et la régionalisation des représentations. Ces facteurs ont trait à la
dimension cognitive, affective et sociale chez l’individu.
L’objectivation découle du fait que le sujet interrogé ne livre pas un discours déjà constitué mais
le construit en parlant. Ainsi, il opère une transformation de son expérience cognitive passant du
registre procédural (savoir–faire) au registre déclaratif (savoir–dire). En explicitant ce qui n’était
encore qu’implicite, extériorisant ce qui était intériorisé, le sujet passe de l’insu au dit et s’expose
en se posant à la fois hors de lui-même en vis-à-vis. Il peut vouloir reculer autant devant la
nouveauté de ses propos que devant leur incongruité (Blanchet & Gotman, 1992).
La régionalisation des représentations est le fait que les représentations ne soient pas
formulables n’importe où ni en n’importe quelles circonstances. En effet, elles sont structurées
en régions plus ou moins étanches et hiérarchisées. Pour la sociologie ce phénomène relève
d’une conception du discours social et de l’idéologie qui sont davantage liées au désir de ne pas
perdre la face (Blanchet & Gotman, 1992), qu’à un processus de refoulement psychique 2.
Proche de cette réaction de refoulement, Freud a évoqué aussi la réaction de l’oubli qui se
rapporte sur des faits et non sur des désirs et qui révèle la manière, selon laquelle, le sujet
réorganise ses souvenirs, en oubliant de préférence ce qui lui a été désagréable.
Les éléments présentés dans ce paragraphe conditionnent le cadre d’utilisation des cartes
cognitives. Tout d’abord, les cartes cognitives, que nous essayerons d’élaborer dans nos travux
ultérieurs, sont des cartes idiosyncrasiques qui répondent le mieux au souci de ne pas morceler
l’expérience de l’individu chose qui pourrait s’avérer comme réductionniste de l’être humain.
Les cartes idiosyncrasiques consacrent l’intégrité psychique des individus et le caractère indivis
de leur expérience. Elles sont élaborées dans le but d’explorer l’expérience individuelle dans
toutes ses particularités et spécificités. Pour cela, les cartes idiosyncrasiques sont élaborées sans
2
Théorie psychanalytique, selon laquelle le sujet va rejeter hors de la conscience les désirs ressentis
comme coupables (en repoussant ces désirs, les sujets arrivent à les ignorer). L’apport de Freud consiste
essentiellement à montrer que ces désirs conservent leur énergie pour s’extérioriser sous une autre forme
consciente, cette fois acceptable
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10
a priori, sans figer le sujet dans un cadre prédéterminé, à travers des concepts présupposés. De
ce fait, les cartes idiosyncrasiques ne se prêtent pas à une comparaison. Toute autre approche
des cartes cognitives constitue une limitation à l’exploration du vécu individuel. Le sujet risque de
s’écarter de sa propre conceptualisation de la réalité en se trouvant prisonnier d’un modèle
cognitif fermé par le chercheur (Cossette, 1994). En conclusion, la carte cognitive
idiosyncrasique est une façon d’aborder la complexité et la dynamique qui caractérisent le
comportement de tous les jours en milieu de travail, notamment le choix de politique comptable.
7. Conclusion
Cet article présente une nouvelle approche pour l’étude des politiques comptables dans
l’organisation. En effet, les recherches qui ont été menées relèvent essentiellement de la théorie
positive de la comptabilité. Les choix épistémologiques, théoriques et méthodologiques de ces
chercheurs permettent d’analyser les choix comptables en tant que comportements économiques
qui se prêtent à une modélisation simple. De plus, ce sont des comportements construits sur la
base d’une conception fort critiquée de la réalité humaine, à savoir une conception de l’homme
opportuniste qui aurait besoin d’être encadré pour éviter les débordements. Une rupture
épistémologique avec la théorie positive serait dictée par le souci de découvrir la réalité humaine.
Cette réalité est beaucoup plus complexe pour la saisir à travers des présupposés théoriques. A
cet effet, nous avons emprunté la voie de l’observation, pour la compréhension, en considérant
chaque cas comme étant particulier et porteur de connaissances, sans chercher à généraliser ou
à aboutir à une vision unique. L’incomparabilité est tout à fait réelle et la réalité humaine est
riche par l’incommensurabilité des cas individuels.
Ensuite, l’observation révèle une autre réalité des choix comptables. Les choix seraient
des comportements organisationnels. Ils reflètent une réalité psychologiquement et socialement
ancrée. En conséquence, une rupture théorique serait justifiée, en faisant appel à une approche
socio-cognitive. L’apport de ce cadre théorique serait de déterminer le niveau auquel il faudrait
étudier la question des déterminants des choix comptables. En effet, dans une perspective de
sciences cognitives, les comportements observables (les choix comptables) seraient pilotés par
des comportements latents. La compréhension des déterminants des choix comptables serait
possible grâce à la reconstitution de l’activité cognitive, notamment du réseau sémantique tissé
autour des choix comptables.
La nature de l’objet étudié et du niveau d’analyse justifierait une rupture méthodologique.
Les cartes cognitives idiosyncrasiques reconstruisent le réseau sémantique qui oriente les choix
comptables des dirigeants. Ces cartes pourraient respecter le holisme auquel est soumise
l’expérience du dirigeant. Une expérience qui est soumise à l’intégrité psychique et à la nature
systémique de la dynamique organisationnelle. Les entretiens en profondeur pourraient permettre
de construire ces cartes. Le dirigeant aurait la possibilité de reproduire ses schèmes
idiosyncrasiques, sans être figé dans un cadre préétabli, structuré et plein d’a priori.
Les perspectives de recherche que propose cet article sont autrour de la construction
des cartes cognitives idiosyncrasiques pour pouvoir comprendre les choix traduisant les politiques
comptables dans les organisations.
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