Revue Belge Comptabilité

Revue Belge
N° 1 - Mars 2013
de la
Comptabilité
Ordre des
estrielle de l’
Editeur responsable: M. CLAES - 13, rue de la Mutualité - 1190 Bruxelles
Revue trim
ptables
Experts-com
ique crée en
s de Belg
et Comptable
1959
NUMERO SPECIAL de la Revue
TECHNIQUES PROFESSIONNELLES :
NOUVELLES MISSIONS CONFIEES
AUX EXPERTS-COMPTABLES, COMPTABLES
ET REVISEURS AUPRES DES ENTREPRISES
EN DIFFICULTE
Par Gérard DELVAUX,
expert-comptable et
reviseur honoraire
LE RESEAU
C.A.P
Continuité - Accompagnement - Prévention
M. Gérard Delvaux
Vice Président de l’Ordre
1
TABLE DES MATIERES.
AVERTISSEMENTS.................................................................................................................................................. 4
NOUVELLES MISSIONS CONFIEES AUX PROFESSIONNELS DU CHIFFRE DANS LE CADRE DE L’AJUSTEMENT DE LA
LOI SUR LA CONTINUITE DES ENTREPRISES DU 30/01/2009 (ARRÊTÉ ROYAL DU 27/03/2009 - MONITEUR BELGE
DU 31/03/2009) .................................................................................................................................................... 6
AVANT-PROPOS ........................................................................................................................................................ 6
OBSERVATIONS LIMINAIRES ................................................................................................................................ 6
1.
DISPOSITIONS LEGALES ...............................................................................................................................13
1.1.
SOURCES LÉGALES ........................................................................................................................................... 13
1.1.1.
Les lois ............................................................................................................................................... 13
1.2.
EXPOSÉ DES MOTIFS À L'AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 ............................................................................ 13
1.3.
LIMITES DE LA PRÉSENTE ÉTUDE ......................................................................................................................... 18
1.3.1.
Avertissement ................................................................................................................................... 18
2.
ASPECTS TECHNIQUES DE LA MISSION D'ATTESTATION AU SUJET DE L'ETAT COMPTABLE A JOINDRE A LA
REQUETE ..............................................................................................................................................................20
2.1.
PROJET DE NORME RELATIVE AU RAPPORT À RÉDIGER À L'OCCASION DU DÉPÔT DE LA REQUÊTE PRÉVUE PAR L'ARTICLE 17 DE LA
LOI DU 30/01/2009 MODIFIÉE IN FINE LE XXX................................................................................................................. 20
2.1.1.
Avertissements .................................................................................................................................. 20
2.1.2.
Projet de norme ................................................................................................................................ 21
2.2.
DÉROULEMENT DE L’OPÉRATION DE CONTRÔLE À EFFECTUER PAR LE PROFESSIONNEL ................................................... 37
2.2.1.
Le schéma général du déroulement de l’opération de contrôle peut être résumé comme suit : ...... 37
2.2.2.
Mode de contrôles employés : examen limité................................................................................... 38
2.2.3.
Procédés usuels de vérification dans le cadre d’un examen limité (recommandation ire 5.1.1993) 39
2.2.4.
Rapport du professionnel à la suite d’un examen limité ................................................................... 40
2.2.5.
Le risque de révision .......................................................................................................................... 40
2.2.6.
Rappel de la démarche synthétique du reviseur d’entreprises ou de l’expert-comptable externe lors
de la vérification comptable aboutissant à l’émission de son rapport .............................................................. 42
2.3.
L’ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABLE DE L’ENTREPRISE ......................................................................... 44
2.4.
ANALYSE DU CONTRÔLE INTERNE ....................................................................................................................... 45
2.5.
LES OBJECTIFS POURSUIVIS PAR LE CONTRÔLE INTERNE ........................................................................................... 46
2.6.
LES MOYENS MIS À LA DISPOSITION DU CONTRÔLE INTERNE ..................................................................................... 47
2.7.
CHAQUE PERSONNE NE PEUT AVOIR D’ACTIVITÉS QUE DANS UNE FONCTION................................................................ 48
2.8.
OUTILS DE CONTRÔLE COMMUNS AUX CONTRÔLES INTERNE ET EXTERNE .................................................................... 51
2.9.
CHECK-LIST : AIDE-MÉMOIRE AU CONTRÔLE ......................................................................................................... 56
2.9.1.
Programme de contrôle lors de la mission prévue par l'article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009 en
cours de modification ........................................................................................................................................ 56
3.
CAS D’APPLICATION PRATIQUE ...................................................................................................................76
3.1.
DOCUMENTS À ÉTABLIR PAR LES GÉRANTS (LE CONSEIL D’ADMINISTRATION) ET LE PROFESSIONNEL,................................. 76
3.2.
RAPPORT JUSTIFICATIF DU GÉRANT ..................................................................................................................... 78
3.3.
RAPPORT DU REVISEUR D’ENTREPRISES OU DE L’EXPERT-COMPTABLE EXTERNE ............................................................ 80
3.3.1.
Avertissements .................................................................................................................................. 80
3.3.2.
Exemple pratique de rapport ............................................................................................................ 80
4.
ELABORATION DU BUSINESS PLAN - ROLE DES PROFESSIONNELS COMPTABLES ......................................100
4.1.
INTERVENANTS A L’ELABORATION DU BUSINESS PLAN ........................................................................... 100
4.2.
APPROCHE GÉNÉRALE D’ÉLABORATION DU BUSINESS PLAN ................................................................... 100
4.3.
COLLECTE DES INFORMATIONS ............................................................................................................... 101
4.4.
ÉLABORATION DU BUSINESS PLAN .......................................................................................................... 101
4.4.1.
Budget d’exploitation et étude de la rentabilité ............................................................................. 102
4.5.
LES TABLEAUX DE BORD ........................................................................................................................... 108
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
2
AVERTISSEMENTS ........................................................................................................................... 108
4.5.1.
4.5.2.
SITUATION FINANCIERE JOURNALIERE ........................................................................................... 108
4.5.3.
IMPORTANCE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D’EXPLOITATION DANS LES DECISIONS A
PRENDRE 111
4.5.3.1. Généralités / Comptabilité générale – C.A.E. ................................................................................. 112
4.5.3.2. Résumé du cadre comptable........................................................................................................... 113
4.5.3.3. Le tableau analytique d’exploitation .............................................................................................. 113
4.5.3.4. Concepts de base de la comptabilité analytique d’exploitation (C.A.E.) ......................................... 115
4.6.
QUELLES SONT LES PREMIERES MESURES URGENTES A PRENDRE .......................................................... 129
4.7.
BUSINESS PLAN – COMPTE-RENDU DES REUNIONS DU GROUPE DE TRAVAIL EXPERTISE COMPTABLE ET
FINANCIERE DU RESEAU CAP ................................................................................................................................ 130
4.7.1.
NOTE PRESENTEE A L'ASSEMBLEE GENERALE DE DECEMBRE 2012 DU RESEAU CAP ..................... 130
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
3
AVERTISSEMENT.
La présente étude se base sur l'avant-projet de loi relative à la continuité des entreprises
organisant le dossier électronique et modifiant les lois du 20/09/1948 portant organisation de
l'économie et du 4/08/1996 relative au bien-être des travailleurs lors de l'exécution de leur
travail.
Elle concerne les modifications proposées à la loi du 31/01/2009 relative à la continuité des
entreprises.
Elle se base :
a)
sur le travail de la commission présidée par Monsieur Y. Verhougstraete à la FEB en
septembre 2012 en présence du représentant de Madame la Ministre de la Justice, de
présidents de tribunaux de commerce, des représentants de la FEB, des réseaux
néerlandophone et francophone CAP, d'avocats spécialisés, ...
b)
sur l'examen de l'avant-projet par le Conseil d'Etat "Section Législation" dont un avis a
été donné le 16/01/2013;
c)
sur le texte revu en fonction des observations particulières rendues par ledit Conseil
d'Etat dont un nouvel avis a été donné par le Ministère de Justice en date du
19/01/2013 afin de finaliser les textes.
Elle est encore sujette à certaines modifications en conséquence d'amendements qui
pourraient être déposés après l'écriture du présent document en date du 20/02/2013. Elle
concerne essentiellement et restrictivement les nouvelles missions confiées aux
professionnels du chiffre et notamment la mission dévolue à l'expert comptable externe, au
reviseur d'entreprises et au comptable agréé externe, comptable-fiscaliste agréé externe,
dans le cadre d'une modification de l'article 17 § 2 pour le compléter en précisant :
1)
la mission donnée à l'expert comptable externe, au reviseur d'entreprises devant
exprimer son opinion suite à un contrôle limité sur une situation comptable ne
remontant pas à plus de 3 mois de la date du dépôt de la requête. (art. 17 § 2 5°);
2)
la mission d’assistance au débiteur par un comptable agréé externe, un comptablefiscaliste agréé externe, ou un expert comptable externe ou un reviseur d'entreprises
dans le cadre de l'établissement par le débiteur d'un budget prévisionnel comportant
une estimation des recettes et des dépenses sur la durée du sursis demandé. (art. 17 § 2
6°)
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
4
Afin de clarifier le texte actuel, il convient de le compléter comme suit afin de préciser la
mission qui sera analysée au chapitre II et suivants :
Article 17.§2. – Il joint à sa requête :
(…) 5°) un état comptable résumant une situation active et passive et un compte de résultats
ainsi qu’un état des engagements ne remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt
de la requête.
Un rapport de l’expert-comptable ou du reviseur donnant une attestation de contrôle limité
au sujet des comptes est joint à la requête. La mission du professionnel consistera à vérifier
l’état résumant la situation active et passive et le compte de résultats et des engagements
établi par l’organe de gestion et de faire rapport sur cet état comptable en indiquant
notamment si la situation ne présente pas d’incohérences au niveau des résultats accusés et
s’il n’y a pas de surévaluation manifeste de l’actif net.
Pour les commerçants personnes physiques n’ayant pas l’obligation par la loi comptable du
17/7/1975 de tenir une comptabilité par partie double, il est nécessaire qu’ils établissent,
un inventaire des actifs et des passifs et des engagements ainsi qu’un compte de résultats
établi selon le schéma complet ne remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt de
la requête.
Il n’est pas imposé au débiteur personne physique de joindre à la requête le rapport
d’attestation de contrôle limité de l’expert-comptable externe ou du reviseur.
Par ailleurs un amendement proposera de supprimer ce qui suit : « après avis de la
Commission des Normes comptables, le Roi peut établir un modèle de budget prévisionnel »
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
5
NOUVELLES MISSIONS CONFIEES AUX PROFESSIONNELS DU CHIFFRE DANS LE
CADRE DE L’AJUSTEMENT DE LA LOI SUR LA CONTINUITE DES ENTREPRISES DU
30/01/2009 (Arrêté royal du 27/03/2009 - Moniteur belge du 31/03/2009)
AVANT-PROPOS
OBSERVATIONS LIMINAIRES
Depuis 1997, le traitement légal réservé aux entreprises en difficulté a évolué afin d'apporter
des solutions permettant à l'entreprise de rétablir sa pérennité par un redressement durable
et profitable de ses activités. La réforme du droit des entreprises en difficulté a engendré
une mission confiée au tribunal de commerce en fonction de la réforme de la faillite et de la
procédure du concordat qui avait déjà pour levier le redémarrage des entreprises en
difficulté passagère.
Aujourd'hui, la réorganisation judiciaire encourage les entreprises en difficulté à emprunter la
voie d'un redressement sans attendre qu'il soit trop tard.1
Cette législation s'inscrit dans un ensemble de mesures comprenant :
•
•
•
l'accord collectif
l'accord amiable avec l'apparition, s'il échet, d'un médiateur
le transfert d'entreprises sous contrôle d'un mandataire de justice
La procédure plus souple que le concordat facilite pour les entreprises l'accès à la procédure.
Les modifications essentielles par rapport à l'ancienne législation de 1997 se résument comme
suit :
l'apparition du juge-délégué;
les délais de sursis pouvant être portés à 18 mois maximum dans certaines
circonstances;
les délais de remboursement aux créanciers portés jusque 60 mois;
la clôture de la procédure dès l'homologation du plan de réorganisation judiciaire peut
être définitivement clôturée à l'issue de la période de sursis de 6 mois;
le débiteur reste, en principe, le seul acteur important de la réorganisation judiciaire;
l'exonération fiscale du bénéfice provenant de l'abattement de la créance lorsque cet
abattement est homologué par le tribunal après acceptation par les créanciers.
1
["Loi sur la continuité des entreprises du 30/01/2009 (A.R. du 27/03/2009 - M.B. du 31/03/2009)" en
cours de modification par la loi portant ajustement de la loi sur la continuité des entreprises et
organisant le dossier électronique.]
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
6
Malgré la souplesse souhaitée par le législateur, il reste nécessaire que le débiteur se trouve
dans une situation économique préoccupante car il peut ressortir comme anticoncurrentiel de
tirer profit d'une protection judiciaire plaçant l'entreprise en difficulté à l'abri de ses
créanciers sans avoir épuisé toutes les formes classiques de réorganisation de redressement.
Cette loi, bien que nécessaire dans la période de crise économique que nous traversons, doit
être appliquée avec réflexion de manière telle à ne pas mettre en péril, dans des effets de
domino, les entreprises créancières qui, en conséquence, pourraient se trouver elles-mêmes
en difficulté.
Le dialogue bien compris est nécessaire entre les parties en présence que sont les hommes du
droit, du chiffre et les tribunaux de commerce concourant incontestablement au sauvetage
d'entreprises en difficulté.
Acteurs de prévention
Les professionnels comptables sont les premiers acteurs de prévention des difficultés
sociétales.
Le reviseur d'entreprises devait déjà s'appuyer notamment sur les dispositions du Code des
Sociétés (art. 96-60 : rapport de gestion et art. 138 § 2) lorsqu'il constate des faits graves et
concordants menaçant la continuité d'exploitation de la société dans laquelle il exerce la
fonction de commissaire. Associé au reviseur d'entreprises, le comptable agréé externe, le
comptable-fiscaliste agréé externe, l'expert comptable externe, doivent eux aussi attirer
l'attention du conseil d'administration, de l'organe de gestion de l'entreprise lorsque les
résultats de celle-ci altèrent à court terme sa capacité financière et lorsque les pertes
entament ses capitaux propres (art. 633/634 du Code des Sociétés).
La loi du 30/01/2009 est bien entendu nécessaire dans la période de crise économique sans
précédent que nous connaissons actuellement. Elle doit cependant être appliquée dans un
souci de justice, d'équité et évoluer après trois ans d'expérience.
Il serait toutefois souhaitable de renforcer la loi sur la faillite et l'efficacité des chambres
d'enquêtes commerciales afin d'éliminer rapidement les entreprises qui ne seraient plus en
situation de going concern.
Les chambres d'enquêtes commerciales ont un rôle préventif important. La réflexion
partagée par le réseau CAP2 est d'indiquer qu'afin d'éviter les abus possibles de la loi,
l'appréciation des conditions de la faillite se fassent avec une rigueur renouvelée et que le
débiteur soit plus rapidement confronté à son choix de déclaration de faillite ou de recours à
une procédure en réorganisation judiciaire.
Le rôle du juge enquêteur devrait être plus proactif car il peut attirer l'attention du débiteur
sur les possibilités et l'intérêt de la loi relative à la continuité et à défaut d'une telle issue,
2
CAP : Continuité - Accompagnement et Prévention
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
7
d'envisager sans délai une déclaration de faillite lorsque l'entreprise ne peut plus faire face à
l'ensemble de son passif et lorsque sa rentabilité ne peut se rétablir.
Loyauté des avocats et des professionnels du chiffre
Lors des "Etats généraux de la continuité des entreprises" en 2012 3, Maître Dal rappelle
l'obligation de loyauté incombant à l'avocat.
"L'avocat qui intervient dans une procédure de réorganisation judiciaire respectera
scrupuleusement l'obligation de loyauté dans tous actes qu'il posera. Il vérifiera notamment
la réalité et le caractère complet des informations qu'il communiquera au juge-délégué.
Cette obligation liminaire tombe sous le sens. La pratique montre toutefois que rappeler
l'existence du devoir de loyauté ne peut nuire."
En effet, assister, conseiller un client, ce n'est pas tirer sans discernement toutes les ficelles
judiciaires pour lui faire gagner du temps ou de l'argent ou faire triompher ses prétentions.
L'avocat doit rester le premier juge de son client, il doit l'éclairer objectivement sur les
forces et les faiblesses de son dossier.
Les mêmes considérations peuvent être évoquées "mutatis mutandis" à l'égard des
professionnels du chiffre.
Note de réflexion concernant les défaillances d'entreprises et les mesures préventives
(réunion du 5/09/2012 à la FEB)
Dans le cadre des entreprises en difficulté, il semble important et urgent de mettre en place
un véritable mécanisme de prévention (et non de constatation) des risques de défaillance des
entreprises encourus suite à la crise économique.
Le dispositif actuel repris dans le droit des sociétés et dans le droit comptable ne semble pas
suffisant et ne pas correspondre à l'anticipation nécessaire pour sauvegarder le tissu
économique qui, en Belgique, est manifestement composé à 97 % par des indépendants et
micro-entreprises au sens des nouvelles propositions de la Commission européenne.
Actuellement, les actionnaires, les salariés par le biais du Conseil d'entreprise, avaient déjà
un droit d'être informés de l'évolution de la situation économique et financière de l'entreprise
par le biais des "états financiers traditionnels" c'est-à-dire les comptes annuels tels que
déposés et publiés à la Centrale des bilans.
3
v. Actualité de la Continuité, continuité de l'actualité sous la direction d'Alain Zenner et Marc Dal - Barreau de
Bruxelles Ordre français - Larcier 2012)
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
8
L'article 138 du Code des Sociétés permet déjà dans les entreprises d'une certaine taille où un
commissaire est nommé une procédure "d'alerte douce" prenant la forme d'une demande de
positionnement du conseil d'administration en ces termes :
"art. 138 du Code des Sociétés
Les commissaires qui constatent, au cours de leurs contrôles, des faits graves et
concordants susceptibles de compromettre la continuité de l'entreprise, en informent
l'organe de gestion par écrit et de manière circonstanciée.
Les commissaires peuvent renoncer à l'information visée à l'al. 1 lorsqu'ils constatent
que l'organe de gestion a déjà délibéré sur les mesures qui devraient être prises.
Si, dans un délai d'un mois à compter de la communication de l'information visée au
premier alinéa, les commissaires n'ont pas été informés de la délibération de l'organe
de gestion sur les mesures envisagées pour assurer la continuité de l'entreprise pendant
un délai raisonnable (ou s'ils estiment que ces mesures ne sont pas susceptibles
d'assurer la continuité de l'entreprise pendant un délai raisonnable), ils peuvent
communiquer leurs constatations au président du tribunal de commerce. Dans ce cas,
l'article 458 du Code pénal n'est pas applicable.
Au cas où il n'est pas nommé de commissaire, lorsque des faits graves et concordants
sont susceptibles de compromettre la continuité de l'entreprise, l'organe de gestion est
également tenu de délibérer sur les mesures qui devraient être prises pour assurer la
continuité de l'entreprise pendant un délai raisonnable.
Si, à la constatation des faits et des chiffres évoqués, on peut raisonnablement considérer
que ce dispositif n'a pas l'effet souhaité de la part des acteurs concernés, il semble opportun
de profiter de la première refonte de la loi sur la continuité pour introduire un véritable
dispositif de prévention et de créer l'obligation d'utiliser les comptes prévisionnels comme
outil révélateur de difficultés. Ces "comptes prévisionnels" devraient également être
accompagnés d'un plan de financement.
Depuis de très nombreuses années déjà - dès avant 1980 - la Commission des normes
comptables a évoqué l'idée de compléter le dispositif comptable et financier des entreprises
par un tableau de financement qui, finalement, n'a jamais vu le jour.
Quelles devraient être les entreprises concernées ?
-
-
les grandes entreprises qui ont déjà un outil à leur disposition c.à.d. la procédure
d'alerte de l'art. 138 du Code des Sociétés et qui doivent se référer aux diligences du
commissaire pour prendre des mesures adéquates;
les PME qui, elles, n'ont pas l'obligation, ni la nécessité d'avoir un commissaire mais qui
font appel à un comptable agréé externe, un comptable- fiscaliste agréé ou un expert
comptable externe, pour élaborer des situations comptables;
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
9
-
les "futures micro-entités" qui, si le projet de simplification passe, devraient être
dotées de cet outil de gestion simple supplémentaire à présenter au tribunal dès le
dépôt de la requête en réorganisation.
Texte modificatif concernant le rôle des professionnels du chiffre dans la prévention :
L'avis du 16/01/2013 du Conseil d'Etat prévoit notamment ce qui suit en matière de
prévention concernant l'intervention du professionnel du chiffre (art. 10 et 12 de la LCE).
"Le système préventif instauré à l'article 10, alinéa 5, nouveau est inspiré de l'article
138 du Code des sociétés.
Il convient de relever que la loi du 31 janvier 2009 n'identifie l'entreprise que par
rapport au "débiteur", qui couvre à la fois la notion de personne physique et celle de
personne morale, et que, dans la première hypothèse, la notion d'"organe de gestion"
est inappropriée.
Par ailleurs, plutôt que de prévoir que les personnes concernées (professionnels du
chiffre) sont, pour l'application de cette procédure, déliées du secret professionnel, il
est préférable de les soustraire expressément, dans cette hypothèse, à l'application de
l'article 458 du code pénal, conformément à la rédaction de l'article 138, alinéa 4, du
Code des Sociétés. »
Sans en modifier la portée, le texte serait donc plus adéquatement rédigé de la façon
suivante : (art. 10 de la LCE du 30/01/2009) :
"L'expert comptable externe, le conseil fiscal externe, le comptable agréé externe, le
comptable-fiscaliste agréé externe et le reviseur d'entreprises qui constatent dans
l'exercice de leur mission des faits graves et concordants susceptibles de compromettre
la continuité de l'entreprise du débiteur, en informent de manière circonstanciée ce
dernier, le cas échéant au travers de son organe de gestion. Si dans un délai d'un mois
à dater de l'information faite au débiteur, ce dernier ne prend pas les mesures
nécessaires pour assurer la continuité de l'entreprise pendant une période minimale de
douze mois, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé externe,
l'expert comptable externe, le conseil fiscal externe ou le reviseur d'entreprises
peuvent en informer par écrit le président du tribunal de commerce. Dans ce cas,
l'article 458 du code pénal n'est pas applicable."
Pour en harmoniser le libellé avec celui de l'article 10, alinéa 5, l'article 12, § 1er, alinéa 5,
nouveau, devrait être rédigé comme suit :
"Le juge peut recueillir des informations auprès de l'expert-comptable externe, le
conseil fiscal externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé
externe et le reviseur d'entreprises du débiteur en ce qui concerne les
recommandations qu'ils ont faites au débiteur et, le cas échéant, les mesures qui ont
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
10
été prises afin d'assurer la continuité de l'entreprise. Dans ce cas, l'article 458 du Code
pénal n'est pas applicable".
Reste ouverte la question de l'entrepreneur personne physique qui n'est pas tenu de présenter
une comptabilité régulière en partie double.
Mise en garde sur la sincérité des techniques employées
Dans les entreprises dont la continuité est en péril, les évaluations arrêtées par l'organe
d'administration causent généralement des problèmes et en particulier les évaluations qui ne
sont pas confortées par la rentabilité et par les perspectives de l'entreprise. Généralement,
des techniques financières, comptables irrégulières sont mises en œuvre, comme par exemple
des réévaluations d'actifs qui ne tiennent pas compte de la rentabilité ou de la valeur du
marché.
En effet, lorsqu'une entreprise a perdu partie ou totalité de ses fonds propres, il sera
généralement facile pour l'organe de gestion de trouver une justification afin de réévaluer les
immobilisations corporelles de l'entreprise de manière à présenter des capitaux propres
positifs aux comptes annuels de la société.
Nous rappelons que cette technique est dangereuse et doit être proscrite car, non seulement
la réévaluation doit être fondée sur la valeur présentant un excédent certain et durable par
rapport à la valeur comptable, mais les critères d'expression de plus-values doivent être
renforcées par la possibilité de supporter l'accroissement de charges résultant des
amortissements complémentaires à devoir acter en conséquence de la réévaluation effectuée
(v. art. 57 de l'A.R. du 30/01/2001 en matière de droit comptable).
D'autres techniques fallacieuses sont parfois utilisées de manière à améliorer la présentation
du bilan et des résultats, comme par exemple :
- surévaluation des stocks en modifiant les règles d'évaluation;
- abandon de la politique de réduction de valeur sur créances;
- prise en résultats des écarts de conversion de devises sur créances et dettes améliorant la
situation financière;
- prise anticipée de résultats sur commandes (de manière exagérée);
- non-indication aux comptes annuels des amendes, intérêts de retard (ONSS, précompte,
fournisseurs, etc.);
- oubli de comptabiliser certaines charges et produits périodisés;
- transfert à l'actif de frais de restructuration non justifiés;
- modification de la politique d'amortissements de l'entreprise;
- prélèvements importants d'associés portés à l'actif du bilan;
- acquisition à prix surfait d'immobilisations financières sur des entreprises liées afin
d'annuler les comptes courants des associés;
- non-comptabilisation des provisions pour risques et charges à caractère certain;
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
11
- non-comptabilisation des intérêts non échus sur emprunts et prise de résultats anticipés
sur contrats périodisés;
- etc.
Toutes ces opérations n'ont pas pour but de présenter les comptes annuels suivant l'image
fidèle mais permettent, dans bien des cas, de prolonger fictivement la vie d'une société
moribonde et d'aggraver les pertes de l'entreprise.
Le rôle des professionnels comptables est essentiel dans le conseil à donner à l'organe de
gestion afin de prendre l'ensemble des mesures légales qui s'imposent lorsqu'une entreprise se
situe dans la zone dangereuse de pertes entamant les fonds propres de l'entreprise, jusqu'à la
perte de moitié de son capital social (art. 633/634 du Code des sociétés).
Nous rappelons que les fonds propres sont constitués du capital, des primes d'émission, des
plus-values de réévaluation, des réserves, des bénéfices ou pertes reportées, des subsides en
capital.
Les fonds propres représentent les moyens financiers dont dispose l'entreprise de façon
durable.
Responsabilité des administrateurs
Rappelons que la responsabilité des administrateurs est solidaire et que chacun est tenu de la
totalité du dommage. L'administrateur qui se prétend innocent doit, pour se disculper,
prouver qu'il n'a pas participé à l'infraction, qu'il n'a pas commis de faute et qu'il a dénoncé
les faits à la plus prochaine assemblée.
Si la société tombe en faillite et qu'il est établi qu'une faute grave et caractérisée d'un
administrateur dirigeant de fait, a contribué à la faillite, tout ou partie des dettes sociales
peut être mis en charge du ou des administrateurs responsables et lorsque les agissements
violent le droit des sociétés et le droit comptable sont constatés par le juge, les
condamnations peuvent être la banqueroute simple ou frauduleuse (art. 530 du code des
Sociétés).
LE PROFESSIONNEL COMPTABLE/L'AVOCAT DOIVENT VEILLER AU RESPECT DE L'ENSEMBLE
DE TOUTES LES LEGISLATIONS.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
12
1.
DISPOSITIONS LEGALES
1.1.
Sources légales
1.1.1. Les lois
La loi du X portant ajustement de la loi sur la continuité des entreprises et organisant le
dossier électronique.
La loi du 8 août 1997 relative à la faillite a été publiée au Moniteur Belge du 28 octobre 1997
et est entrée en vigueur le 1er janvier 1998 (arrêté royal du 25 décembre 1997 - Moniteur
belge du 4 décembre 1997).
La loi du 5 août 2002 et la loi du 4 septembre 2002 (publiées au Moniteur Belge du 21
septembre 2002) ont modifié la loi de 1997 notamment en ce qui concerne :
- les règles d'excusabilité du failli (limitées à la personne physique) ainsi que la décharge des
dettes à leur caution;
- la non-excusabilité des personnes morales;
- les règles d'indépendance des curateurs;
- l'obligation d'établissement d'un bilan de déclaration de faillite (éventuellement assisté
d'un expert comptable);
- l'accroissement de la responsabilité des dirigeants de fait;
- le droit de rétention du curateur si les frais de garde ne sont pas payés.
La loi du 31 janvier 2009 (Moniteur Belge du 9 février 2009) dite "continuité des entreprises"
se substitue à la loi du 17 juillet 1997 relative au concordat judiciaire et l'arrêté royal du 27
mars 2009 (Moniteur Belge du 31 mars 2009).
Ces lois remplacent de très anciennes dispositions, à savoir les lois sur le concordat judiciaire,
coordonnées par l'arrêté du régent du 25 septembre 1946 ainsi que la loi du 18 avril 1851 sur
les faillites, banqueroutes et sursis.
1.2.
Exposé des motifs à l'ajustement de la loi du 30/01/2009
On trouvera ci-après l'exposé général ajustant la loi du 30/01/2009 :
« La loi relative à la continuité des entreprises du 31/01/2009 (ci-après : la loi) a connu
depuis son entrée en vigueur une application croissante. Ce sont 906 entreprises en
2009, 1.347 en 2010 et 1.377 en 2011 (et +/- 1.500 en 2012) qui ont obtenu un sursis.
Ces chiffres ne tiennent pas compte des accords amiables au sujet desquels il n'existe
pas de statistiques. La loi semble donc bien répondre à une nécessite économique.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
13
Il serait prématuré de dresser dès maintenant une analyse définitive de la loi. Une
pratique de trois ans est trop brève, compte tenu notamment de la durée du sursis (qui
atteint facilement de six mois à un an et demi) et de celle de l'exécution du plan de
réorganisation homologué qui peut s'étendre sur cinq ans. L'intention du législateur
n'est dès lors pas de modifier la loi de façon fondamentale.
Il paraît néanmoins opportun de résoudre un certain nombre de problèmes ponctuels
qui pourraient menacer l'avenir de cette procédure d'insolvabilité. Il ne peut
notamment être contesté qu'un pourcentage important des procédures - les accords
amiables non compris - a abouti à une liquidation ou une faillite de la personne morale
ou du commerçant.
Le projet qui vous est soumis ne touche pas aux principes fondamentaux de la loi. Les
principes de base gardent toute leur pertinence, surtout à une époque où le maintien
des entreprises et leur déploiement est au coeur des préoccupations. Les précisions
apportées aux prérogatives de certains créanciers n'affectent pas de façon significative
leurs droits dans des situations d'insolvabilité de leur débiteur.
La loi a suscité un sentiment de frustration dans le chef d'un certain nombre
d'opérateurs économiques.
Cela ne doit pas surprendre.
Une restructuration
accompagnée d'un moratoire et d'abattements de créances modifie nécessairement les
conditions de la concurrence. Elle apporte un avantage concurrentiel à l'entreprise qui
en bénéficie et lui permet même de poursuivre ses activités sans avoir à subir toutes
les conséquences préjudiciables du passé.
Dans des secteurs où opèrent peu
d'entreprises à tout le moins, le sursis accordé à l'une d'elles peut entraîner une
distorsion de concurrence.
La loi permet d'appréhender des distorsions de concurrence. L'article 55 de la loi,
notamment, prévoit que l'homologation d'un accord collectif peut être refusée si
l'accord viole l'ordre public. Ceci sera notamment le cas si l'ordre public économique
est mis à mal du fait que l'accord n'a pas eu suffisamment égard à la situation
économique du secteur et met en péril la politique économique de l'autorité publique.
Ce sera aussi le cas si le plan répartit les charges entre la collectivité et certains
créanciers sans qu'existe un lien suffisant entre le sauvetage d'une activité économique
et les avantages accordés à certains débiteurs.
Le sauvetage d'une entreprise ou d'une partie de celle-ci peut être bénéfique pour
l'économie dans son ensemble : il va de soi que la gestion de l'entreprise connaîtra des
adaptations dans le cadre de la réorganisation qui lui permettront de participer avec
plus d'atouts à la vie économique... La disparition d'entreprises peut entraîner la
disparition d'organisations précieuses qui ne pourraient être reconstituées que par des
investissements onéreux.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
14
Il s'impose de veiller à ce que le régime ne soit pas rendu inefficace par des
dispositions légales ou des pratiques particulières qui heurtent la logique de la
continuité et les droits des créanciers au profit de certains d'entre eux.
Des abus ne peuvent être tolérés. En distinguant l'entreprise de la personne morale qui
lui sert de support, la loi permet de préserver un modèle économique efficace. Le juge
dispose dans ce cadre d'un pouvoir d'orientation limité mais efficace. Ce pouvoir du
juge s'inscrit intégralement dans une perspective de maintien d'une activité de
l'entreprise. Ceci est crucial quel que soit le but poursuivi de la procédure : le
transfert d'entreprise en tout ou en partie, l'abandon d'une partie des créances, le
moratoire, ...
Pour optimaliser ce modèle, quelques adaptations de la loi sont opportunes. Le projet
entend en particulier faciliter la découverte et la sanction des abus. La loi permet
certes déjà d'écarter certains abus, mais il est apparu utile de compléter la loi. Le
projet tente de le faire sans étouffer les tentatives de sauvetage par un excès de
réglementation.
Il faut d'abord veiller à ce que les créanciers soient mieux informés sur le déroulement
de la procédure. Afin de rencontrer cette préoccupation, le projet propose certaines
modifications aux articles organisant cette information et institue et règle en
particulier le sort du dossier électronique et la communication vers les tiers ou des
tiers vers le système. Le projet est conçu de telle sorte que, s'agissant de son
application, la loi apporte une solution technologique spécifique aux dossiers
d'insolvabilité sans exclure à terme son intégration dans un concept électronique élargi
pour toutes les procédures judiciaires.
L'efficacité d'une procédure est en principe le mieux garantie par des mesures
garantissant la gratuité de la procédure ou du moins d'un coût pas trop élevé (voir Cour
européenne des droits de l'homme, 25 septembre 2007). Ceci résulte de l'article 6 de
la convention européenne des droits de l'homme qui garantit l'accès à la justice.
Néanmoins une limitation à la gratuité, proportionnée au but de dissuader les
requérants d'entamer des procédures totalement aberrantes, peut être imposée par la
loi. Plusieurs articles du projet expriment cette volonté en instaurant un frein au
dépôt inconsidéré de requêtes.
Une partie du projet relative aux droits des travailleurs s'inscrit dans le cadre de la
réorganisation judiciaire par transfert sous autorité de justice, telle que définie à au
Chapitre 4 du Titre 4 de la loi relative à la continuité des entreprises.
L'article 61 de la loi du 31 janvier 2009 est relatif aux droits des travailleurs en cas de
modification d'employeur suite au transfert sous autorité de justice. L'article établit
un dispositif de base qui s'applique jusqu'à la ratification par le Roi d'une convention
collective de travail conclue au sein du conseil national du travail réglementant de
manière plus précise les droits des travailleurs concernés par un transfert d'entreprise
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
15
dans le cadre d'une procédure en réorganisation judiciaire. La loi ne prévoit pas de
disposition réglant le sort des organes de concertation légalement constitués et de la
délégation syndicale en cas de transfert sous autorité de justice.
Sur la base de la disposition de l'article 61 évoquée ci-dessus, les partenaires sociaux
réunis au sein du Conseil national du Travail ont conclu la convention collective de
travail n° 102 du 5 octobre 2011 concernant le maintien des droits des travailleurs en
cas de changement d'employeur du fait d'une réorganisation judiciaire par transfert
sous autorité de justice. A cette occasion, ils ont émis l'avis n° 1.779 par lequel, outre
un éclairage sur les dispositions de la CCT n° 102, ils émettent également des
recommandations en ce qui concerne les adaptations nécessaires à apporter dans ce
contexte à la législation.
A ce propos, les partenaires sociaux ont souligné les nécessaires adaptations à réaliser
dans la législation en ce qui concerne le statut et la fonction des représentants des
travailleurs en cas de transfert sous autorité de justice : l'article 21 de la loi du 20
septembre 1948 portant organisation de l'économie et les articles 69 et suivants de la
loi du 4 août 1996 relative au bien-être des travailleurs lors de l'exécution du travail.
Il s'agit d'organes institués en vertu des lois, à savoir le conseil d'entreprise et le comité
pour la prévention et la protection au travail. En ce qui concerne la délégation
syndicale, le Conseil national du Travail renvoie à l'adaptation de la CCT n° 5 par la
CCT n° 5quater.
Le présent projet a été rédigé en tenant compte des recommandations émises par le
Conseil National du Travail dans son Avis n° 1779 du 5 octobre 2011.
Les partenaires sociaux ont rappelé les principes généraux de l'article 6 de la directive
2001/23/CE du Conseil du 12 mars 2001 concernant le rapprochement des législations
des Etats membres relatives au maintien des droits des travailleurs en cas de transfert
d'entreprises, d'établissements ou de partie d'entreprises ou d'établissement.
Actuellement, les lois du 20 septembre 1948 et du 4 août 1996 ne prévoient des
dispositions relatives au sort des organes de concertation que dans l'hypothèse du
transfert conventionnel d'entreprise, d'une part et en cas de reprise de l'actif d'une
entreprise en faillite, d'autre part. Dès lors que l'hypothèse du transfert sous autorité
de justice ne peut pas être (totalement) mise sur pied d'égalité avec les deux
hypothèses évoquées plus haut, l'adoption de nouvelles dispositions légales spécifiques
s'avèrent nécessaires. Les partenaires sociaux ont émis dans leur avis un certain
nombre de principes généraux auxquels, selon eux, ces dispositions doivent satisfaire.
1) il doit s'agir de dispositions légales, à caractère supplétif qui s'appliquent à moins que
les parties n'en décident autrement;
2) il doit s'agir de dispositions transitoires qui s'appliquent jusqu'aux élections sociales
suivantes ;
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
16
3) les dispositions doivent se rapprocher le plus possible des dispositions qui existent
concernant le sort des organes de concertation en cas de transfert conventionnel
d'une (partie d'une) entreprise tout en portant attention aux éventuelles adaptations
nécessaires d'apporter en raison de la spécificité du transfert sous autorité de justice
par rapport au transfert conventionnel d'entreprise. Le principe étant que les
représentants des travailleurs repris puissent continuer à exercer leur mandat chez le
repreneur, au sein d'un organe de concertation distinct ou d'un organe de
concertation déjà existant chez le repreneur, selon le cas;
4) la protection spécifique contre le licenciement instituée par la loi du 19 mars 1991
portant un régime de licenciement particulier pour les représentants des travailleurs
aux conseils d'entreprise et aux comités de sécurité et d'hygiène et d'embellissement
des lieux de travail ainsi que pour les candidats représentants des travailleurs doit
être maintenue pour tous les représentants effectifs et suppléants ainsi que pour les
candidats représentants des travailleurs non-élus.
Le projet comprend de nouvelles dispositions relatives au sort des organes de
concertation existants institués par la loi en cas de transfert sous autorité de justice.
Ces dispositions sont inspirées par les dispositions déjà en vigueur en matière de
transfert conventionnel d'entreprise, telles que visées à l'article 21, § 10, 1° à 6° de la
loi du 20 septembre 1948 et aux articles 69 à 75 inclus de la loi du 4 août 1996, avec la
réserve qu'il n'est pas fait état de l'hypothèse selon laquelle un transfert serait réalisé
pour plusieurs entreprises dans leur totalité; il n'est pas fait état de l'hypothèse de la
scission d'une unité technique d'exploitation en différentes entités juridiques, cette
hypothèse n'étant pas relevante en cas de transfert sous autorité de justice.
Les ajouts nécessaires ont également été apportés à la loi du 20 septembre 1948 en ce
qui concerne la situation particulière où l'effectif du personnel de l'entreprise descend
en-deçà du seuil de 100 travailleurs et dans laquelle les membres élus pour le comité
pour la prévention et la protection au travail exercent le mandat des représentants au
conseil d'entreprise : l'hypothèse du transfert sous autorité de justice a été insérée
pour cette situation.
Enfin, les présents projets sont également l'occasion de supprimer, dans la loi du 20
septembre 1948, les références à l'hypothèse du concordat judiciaire.
Enfin, le projet propose quelques améliorations techniques qui peuvent obvier à des
controverses, notamment d'ordre procédural.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
17
1.3.
Limites de la présente étude
1.3.1. Avertissement
L'exposé des motifs reprend au commentaire article par article sous l'article 10 la motivation
des missions complémentaires données aux professionnels de la comptabilité et notamment
en ce qui concerne le rapport à établir par l'expert-comptable externe et le reviseur
d'entreprises et l'assistance au débiteur par les professionnels comptables pour
l'établissement du business plan.
Aux points d. et e. de cet article 10, on trouvera notamment ce qui suit :
d) Pour éviter des abus et en même temps intégrer un palier raisonnable qui ne soit pas
de nature à effrayer des débiteurs de bonne foi, il est opportun de solliciter une
objectivation de ces documents.
Cette objectivation permettra de déceler des
opérations qui se sont déroulées dans des conditions autres que celles du marché. La
protection des droits de tous, les créanciers quels qu'ils soient imposait qu'une attention
particulière soit accordée à cet aspect.
En raison d'une erreur de légistique relative à l'article ... de la loi du ... 1953, modifiée
en 2007 relative à la profession du reviseur, il est apporté les précisions suivantes au
texte légal.
En termes d'objectivation, il est utile qu'un professionnel de la comptabilité
(membre externe de l'IEC ou de l'IRE) intervienne dans le cadre du contrôle de l'état
financier qu'il est requis de déposer.
Cette mission de contrôle de l'expert-comptable externe ou du reviseur consistera à
vérifier un état comptable résumant une situation active et passive et un compte de
résultats, ainsi qu'un état des droits et engagements établis par l'organe de gestion
ne remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt de la requête.
Le professionnel susvisé fera rapport sur cet état financier en indiquant notamment
si la situation ne présente pas d'incohérences au niveau des résultats accusés et s'il
n'y a pas de surévaluation manifeste de l'actif net. En cela, la mission est une
mission de contrôle limité.
Une attention particulière doit être portée aux commerçants, personnes physiques,
n'ayant pas l'obligation par la loi du 17 juillet 1975 de tenir une comptabilité par
parties doubles. Dans ce cas, il est nécessaire qu'ils établissent un inventaire des
actifs, passifs et des engagements ainsi qu'un compte de résultats - établi selon le
schéma complet - ne remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt de la
requête.
e) Cette formulation précise ce qui était défini dans la loi par la prévision
d'encaissement, en l'occurrence également, le nouveau texte de loi sollicite une
objectivation des prévisions puisque le débiteur doit se faire assister par un
professionnel, comptable.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
18
Le budget prévisionnel évoqué dans l'article 17 § 2 6° porte sur une estimation des
recettes et dépenses sur une durée minimale du sursis demandé. Ledit budget
prévisionnel est à établir par le débiteur.
L'assistance par un comptable agréé externe, un comptable-fiscaliste agréé externe,
un expert-comptable externe ou un reviseur d'entreprises permet d'objectiver les
prévisions relatées. Le professionnel consulté ne pourra jamais en fonction des
normes professionnelles applicables certifier ou attester des prévisions. Sa mission
consiste davantage à donner un avis sur le caractère raisonnable ou non des
prévisions évoquées par l'organe de gestion.
Nous limiterons notre analyse aux deux missions qui seront confiées aux professionnels
comptables en regard à cette loi d'ajustement, à savoir :
1) que l'article 17 de la loi du 30/01/2009 sera complété au 5° § 2 en remplaçant le texte
suivant :
"Une situation comptable de son actif et de son passif et un compte de résultats ne
datant pas de plus de 3 mois".
par le texte suivant :
"une situation comptable qui reflète l'actif et le passif et le compte de résultats ne
datant pas de plus de trois mois. Le débiteur joint à la requête une déclaration dans
laquelle un expert-comptable externe ou un reviseur d'entreprises exprime son
opinion suite à un contrôle limité quant à la question de savoir si la situation
comptable ne présente pas une surévaluation de l'actif net du débiteur."
La mission sera analysée au chapitre II de la présente étude.
2) que l'article 17 de la loi du 30/01/2009 sera complété au 17 6° en remplaçant le texte
suivant :
"une prévision d'encaissement pour la durée demandée du sursis au moins."
par le texte suivant :
"un budget contenant une estimation des recettes et dépenses, pour la durée
minimale du sursis demandé préparé avec l'assistance d'un expert-comptable
externe, d'un comptable agréé externe, d'un comptable-fiscaliste agréé externe ou
d'un reviseur d'entreprises."
La mission sera analysée au chapitre 3 de la présente étude.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
19
2.
ASPECTS TECHNIQUES DE LA MISSION D'ATTESTATION AU SUJET DE
L'ETAT COMPTABLE A JOINDRE A LA REQUETE
2.1.
Projet de norme relative au rapport à rédiger à l'occasion du dépôt de la requête
prévue par l'article 17 de la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX
2.1.1. Avertissements
Le projet de norme qui sera reproduit aux points suivants s'applique à la mission d'attestation
d'une situation comptable ne remontant pas à plus de 3 mois de la date du dépôt de la
requête confiée à un expert-comptable externe, à un reviseur d'entreprises, en vertu des
documents à devoir déposer à la requête en procédure de réorganisation judiciaire en vertu
de la loi sur la continuité des entreprises suivant l'article 17 de cette législation du
30/01/2009 complétée par loi d'ajustement en cours d’élaboration à la date du 1er mars
2013.
L'objectif principal du contrôle limité est d'éviter les abus de la procédure et que le
redressement de l'entreprise projeté constitue dès lors une garantie suffisante pour les tiers.
Les commentaires accompagnant le texte du projet de norme doivent être considérés comme
traduisant la règle et l'interprétation que le Conseil de l'IEC/l'IRE entend lui donner. La
norme relative aux travaux de contrôle ne dispense pas le professionnel de respecter les
normes générales de révision.
C'est ainsi qu'un professionnel chargé de dresser un rapport d'attestation (expression d'une
opinion suite à un contrôle limité) doit vérifier, au préalable, si un expert-comptable
externe, un reviseur d'entreprises, n'a pas été chargé de la même mission. Il doit, en plus,
examiner si un commissaire n'est pas de droit habilité à remplir la mission. Dans ces cas, le
professionnel pressenti pour exercer la mission, doit prendre contact avec son confrère.
La norme régissant le rapport d'attestation a pour objet la forme et le contenu du rapport à
établir. Elle ne concerne ni les techniques, ni les méthodes de contrôle.
Il faut aussi rappeler que tout rapport prévu par la loi rédigé par un expert-comptable
externe doit faire l'objet d'une copie à transmettre à l'attention du Président de la
Commission des mandats spéciaux de l'IEC. Ladite copie doit parvenir endéans un délai de
quinze jours après la date de dépôt du rapport au greffe. A défaut du respect de cette règle,
l'Institut des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux se verrait dans l'obligation de
convoquer le confrère.
Le Conseil de l'Institut des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux a adopté, en sa séance
du … une norme relative au rapport à rédiger lors du dépôt de la requête du débiteur qui
sollicite l'ouverture d'une procédure de réorganisation judiciaire auprès du tribunal de
commerce du siège de l'entreprise visée à l'article 3 de la présente loi à l'exception des
sociétés civiles à forme commerciale qui ont la qualité de titulaire de profession libérale.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
20
Pour les commerçants personnes physiques n'ayant pas l'obligation par la loi du 17/07/1975 de
tenir une comptabilité par parties doubles, dans ce cas, il est nécessaire qu'ils établissent un
inventaire des actifs, passifs et des engagements ainsi qu'un compte de résultats - établi selon
le schéma complet - ne remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt de la requête.
Il m'est avis que pour ce type de débiteurs personnes physiques, il est extrêmement difficile
de joindre à la requête l'opinion de l'expert comptable externe ou du reviseur d'entreprises
étant donné qu'il est malaisé vu l'absence de comptabilité régulière de rattacher l'inventaire
des actifs et des passifs avec le compte de résultats.
Cette norme, élaborée en collaboration avec l'Institut des Reviseurs d'entreprises a été
approuvée de manière concomitante.
2.1.2. Projet de norme
On trouvera ci-après le texte intégral du projet de norme.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION
1.1. DEFINITIONS
La réglementation comptable
- en ce qui concerne la tenue de la comptabilité :
•
•
la loi du 17/07/1975 relative à la comptabilité des entreprises (loi comptable) et ses
arrêtés royaux d'exécution;
le code des sociétés (AR du 30 Janvier 2001)
- en ce qui concerne l'établissement des comptes annuels :
• le code des sociétés et l'arrêté royal du 30/01/2001 (droit comptable)
La société concernée ne peut cependant être soumise au respect d'une réglementation
spécifique.
Le professionnel
Par professionnel, il faut entendre pour l'application de la présente norme, l'expertcomptable externe ou le reviseur d'entreprises.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
21
1.2. CHAMP D'APPLICATION
Cette norme est d'application pour la mission que le professionnel doit exercer dans le
cadre de l'article 17 § 2, 5° de la loi du 30/01/2009 relative à la continuité des
entreprises modifiée in fine par la loi du XXX.
1.2.1. Cette norme est d'application aux débiteurs visés à l'article 1er du Code de commerce,
la société agricole visée à l'article 2 § 3 du Code des Sociétés et des sociétés civiles à
forme commerciale visées à l'article 3 § 4 du même code (art. 3 de la loi du
30/01/2009 modifiée in fine le XXX).
1.2.2. Elle n'est pas applicable aux sociétés civiles à forme commerciale qui ont la qualité
d'une profession libérale ni aux commerçants personnes physiques. (Voir suite art. 4 de
la loi).
1.2.3. Les normes générales de révision de l'Institut des reviseurs d'entreprises et de l'Institut
des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux ne sont pas applicables à la présente
mission.
1.3. ASPECTS COMPTABLES
La situation active et passive est un état qui consiste en un bilan ou une situation
comptable intermédiaire équivalente accompagnée d'une annexe explicative qui doit
comprendre, entre autres, un résumé des droits et engagements ainsi que le montant du
passif social.
La situation présentée en termes de patrimoine doit être complétée du compte de
résultats établi selon le schéma complet.
Les comptes établis selon le schéma complet des comptes annuels doit être arrêtée à une
date qui ne remonte pas à plus de trois mois à compter de la date du dépôt de la requête.
La situation active et passive ainsi que le compte de résultats doivent résulter sans
addition ni omission de la balance des comptes généraux.
1.3.1. Par situation comptable intermédiaire équivalente, il faut entendre un état actif et
passif et un compte de résultats établis selon les mêmes principes et comprenant au
moins les mêmes rubriques que celles qui figurent dans la réglementation comptable
en ce qui concerne l'établissement des comptes annuels. La situation comportant le
bilan et le compte de résultats sans addition ni omission de la balance des comptes
généraux.
La situation comptable intermédiaire doit être établie à ce stade en going concern en
tenant compte des corrections d'inventaire à la date de son établissement. A titre
d'exemple, les corrections de valeur à appliquer peuvent être citées comme les
prorata de charges, de produits, les factures à recevoir, les factures à établir, les
variations de stocks, les rémunérations des dirigeants, les provisions pour pécules de
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
22
vacances, les prorata de primes contractuelles de fin d'année, ... conformément aux
règles d'évaluation arrêtés par l'organe de gestion.
1.3.2. Il est souhaitable et recommandé d'établir en comparaison des comptes annuels à la
même période suivant les prescrits de l'article 28 § 2 de l'arrêté royal comptable du
30/01/2001 tenant compte de l'état de discontinuité afin d'éclairer le tribunal sur les
conséquences d'un arrêt des activités de l'entreprise (amortissements complets des
frais d'établissement, immobilisations incorporelles, corporelles, financières,
ramenées à leur valeur de réalisation, provisions constituées afin de tenir compte de
la liquidation de la société, passif social, ...).
1.3.3. Le délai de trois mois doit être calculé à partir de la situation comptable jusqu'à la
date du dépôt de la requête.
1.3.4. Le professionnel doit remettre son rapport à la société à une date proche du délai de
dépôt de la requête (15 jours) et indiquer si possible la tendance des résultats entre
la date de clôture de la situation et le dépôt de la requête.
1.3.5. Par actif net, il faut entendre le capital, les primes d'émission, les plus-values de
réévaluation, les réserves, le bénéfice ou la perte reportée ainsi que les subsides en
capital.
1.4. OBJET DE LA MISSION
La mission du professionnel consiste à exprimer une opinion sur une situation comptable
qui reflète l'actif et le passif et le compte de résultats ne datant pas de plus de trois mois
(du dépôt de la requête) établi par l'organe de gestion et de faire rapport sur cet état
suite à un contrôle limité en indiquant si la situation ne présente pas de surévaluation
manifeste de l'actif net.
La procédure a pour but d'informer le tribunal sur les difficultés de l'entreprise, de vérifier les
chances de redressement du débiteur et de permettre aux tiers d'apprécier en toute
transparence la situation de l'entreprise en vue de sa réorganisation.
1.4.1. Le rapport sur l'état de la situation active et passive et le compte de résultats doit
être établi par le commissaire de la société si cette fonction a été pourvue.
Lorsqu'aucun commissaire n'a été nommé, le rapport est établi par un expertcomptable qui a spécialement été désigné à cette fin par l'organe de gestion.
1.4.2. La mission du professionnel a pour but de vérifier :
a)
b)
c)
l'état résumant la situation active et passive et le compte de résultats;
que cet état ne présente pas d'incohérence au niveau des résultats accusés;
qu'il n'existe pas de surévaluation de l'actif net.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
23
A ce sujet, l'attention du professionnel sera particulière sur les comptes
courants débiteurs des associés, actionnaires, de l'organe de gestion. Ceux-ci
devront être mis en évidence et un commentaire devra être formulé afin
d'indiquer la manière dont ils seront apurés.
On distinguera l'objectif de la mission de celle d'un contrôle plénier des comptes
annuels, lesquels doivent refléter une image fidèle de la situation financière et des
résultats à fournir aux associés et aux tiers ce qui n'est pas le but recherché dans
l'accomplissement de la présente mission.
1.4.3. Le professionnel doit adapter ses travaux à l'objectif spécifique de sa mission, à savoir
la vérification de la situation active et passive et le compte de résultats suivant un
contrôle limité afin d' attester que ces états ne présentent pas d'incohérence au
niveau des résultats et qu'il n'existe pas de surévaluation manifeste de l'actif net en
mettant en évidence les comptes courants des associés, actionnaires, de l'organe de
gestion et en indiquant, s'il échet, comment ceux-ci seront apurés.
En conséquence, le programme de travail sera orienté vers l'identification des
surévaluations éventuelles des rubriques d'actif ainsi que des sous-évaluations des
provisions pour risques et charges et des dettes ayant des conséquences sur le compte
de résultats.
Il ne doit pas couvrir tous les aspects qui seraient nécessaires dans le cadre de
l'attestation de l'image fidèle des comptes annuels (structure des résultats, situation
financière, ...).
Le principe de l'importance relative s'applique dans la mise en oeuvre des vérifications
et des ajustements éventuels relatifs aux rubriques de l'actif, des provisions et des
dettes.
Par contre, pour ce qui concerne la conclusion relative aux incohérences constatées au
niveau des résultats et la surévaluation de l'actif net, le rapport devra être formulé à
ces sujets en termes clairs en mettant en évidence, s'il échet, les soldes débiteurs des
associés, actionnaires et organe de gestion et en indiquant comment ceux-ci seront
apurés.
1.4.4. L'objet de cette mission entre dans le champ d'application de l'article 16 de la loi du
17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises (anciennement 17). Cette
disposition s'applique en sachant que les diligences normales de contrôle sont moins
étendues que celles qui sont requises pour la certification des comptes annuels. Le
professionnel qui constate l'existence d'une infraction aux dispositions de la loi
comptable est tenu d'en faire état dans son rapport, sauf dans la mesure où elle aura
fait l'objet d'une correction appropriée.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
24
1.5. ASPECTS DEONTOLOGIQUES
1.5.1. Il est recommandé de faire signer une lettre de mission dans laquelle au moins les
mentions suivantes seront reprises :
-
-
-
description de la mission;
qu'aucun professionnel n'a été chargé de la même mission;
la responsabilité de l'organe de gestion pour l'établissement d'un état de la situation
active et passive conforme aux dispositions légales d'un compte de résultats et d'un
détail des droits et engagements et de l'annexe explicative éventuelle prévue par la loi
sur la continuité des entreprises;
la responsabilité de l'organe de gestion pour fournir en temps voulu tous les documents
et pièces nécessaires, en ce compris, s'il échet, le rapport explicatif de l'organe de
gestion sur l'apurement des comptes courants
le mode de calcul et conditions de paiement des honoraires.
1.5.2. Conformément aux règles générales de déontologie, si un expert-comptable externe
ou un reviseur d'entreprises a été précédemment consulté par les parties en relation
avec cette mission, le professionnel devra prendre contact avec celui-ci notamment
dans le but :
d'obtenir dans le respect des règles du secret professionnel, des informations sur les
circonstances qui auraient pu conduire le client à consulter un autre professionnel 4;
de s'assurer du paiement des honoraires dus et non contestés.
A ce titre, le confrère chargé de la mission aura égard aux diligences à accomplir en
matière de réglementation anti-blanchiment (identification du client, vérification et
procédure d'acceptation de la mission).
1.5.3. Le professionnel s'acquitte en toute indépendance de la mission qui lui a été confiée
conformément aux principes généraux de la déontologie. Dans les sociétés où aucun
commissaire n'est en fonction, le professionnel ne peut pas être le conseiller habituel
de la société pour laquelle il est fait rapport.
Le professionnel ne peut avoir effectué aucune autre mission récurrente dans la
société au cours des deux années précédentes, si ce n'est une ou plusieurs missions de
contrôle. Il ne peut exercer aucune mission récurrente autre qu'une mission de
contrôle dans la société pendant les deux années qui suivent.
4
Il y a lieu de tenir compte de la recommandation de déontologie du 5/12/1997 relative aux relations entre les
membres de l'IRE et de l'IEC dans le cadre de l'exercice de la profession (v. Rapport annuel IRE 1997, pp 24-25) et
des règles ressortant de la loi-anti-blanchiment (Loi du 11/01/1993) du règlement du 10/01/2011 et de la circulaire
du 07/02/2011 en ce qu’elle concerne le tiers interlocuteur
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
25
CHAPITRE 2 : TRAVAUX DE VERIFICATION
2.1.
Le professionnel exécute sa mission conformément à un programme de travail
approprié. Ses différents travaux ainsi que les éléments probants qui les appuient
sont consignés dans un dossier de travail.
2.1.1.
Le programme de travail relatif au contrôle de la mission active et passive et du
compte de résultats, des droits et engagements, établie à l'occasion de la mission
prévue par la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX comprendra en principe les
étapes suivantes :
identification de l’opération projetée;
appréciation de l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et des risques
auxquels elle est exposée;
vérification de la situation active et passive, des résultats, des droits et engagements,
des comptes courants débiteurs, du passif social;
examen du respect des dispositions légales et statutaires en relation avec l’opération
projetée;
examen du rapport spécial de l’organe de gestion expliquant les difficultés de
l'entreprise et, s'il échet, les remèdes envisagés;
établissement du rapport.
-
2.1.2.
Dans l’exécution de sa mission, le professionnel réunit les documents et données
propres à justifier les vérifications qu’il a accomplies. Ces documents seront
conservés pendant au moins cinq années dans son dossier de contrôle.
2.1.3.
Le dossier de travail comprend au moins les éléments suivants :
un document attestant l’attribution de la mission;
un mémorandum résumant les constatations relatives à l’organisation administrative et
comptable;
les 2 derniers comptes annuels ainsi que la situation active et passive sur laquelle le
professionnel fait rapport, le compte de résultat, les droits et engagements ;
le programme de vérification visé ci-dessus au paragraphe 2.1.1.;
les éléments probants validant les rubriques de la situation active et passive;
le rapport spécial de l’organe de gestion.
-
2.2.
Lorsqu’il effectue la vérification de la situation active et passive, du compte de
résultats, de l'annexe explicative reprenant les droits et engagements de la
société, le professionnel procède, dans le cadre de la première phase de ses
travaux, à l’identification de l’opération projetée.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
26
2.2.1.
Le professionnel réunit d’abord des informations essentielles concernant la société,
ses règles d’évaluation, la structure de son capital, la composition de son
actionnariat ainsi que les principaux risques propres à cette entreprise ou à son
activité qui sont susceptibles d’influencer de manière significative l’élaboration de la
situation active et passive et du compte de résultats.
2.2.2.
Le professionnel étudie le rapport spécial de l’organe de gestion comprenant
l’exposé des difficultés de l'entreprise et les ébauches de solutions proposées, le
type de sursis demandé, afin d'aboutir à son redressement. Il devra prêter une
attention particulière aux risques qui ne seraient pas repris dans la situation
présentée.
Si le rapport spécial de l’organe de gestion n’est pas disponible au moment où il
commence ses travaux, le professionnel interrogera les dirigeants pour se faire une
idée précise de l’objectif poursuivi et des solutions prévues pour aboutir au
redressement de la société. Il devra être en possession du rapport de l'organe de
gestion avant de rédiger ses conclusions.
2.2.3.
Lorsque le professionnel identifie l’opération projetée, il est de bon usage de prêter
attention à l'application éventuelle d'autres dispositions du Code des sociétés (par
ex. application des articles 332, 431, 530, 633, 634, … C. Soc. Une attention
particulière sera portée sur les comptes courants débiteurs des associés,
actionnaires, organe de gestion.
2.3.
Dans la deuxième phase de ses travaux, le professionnel effectue l’analyse de
l’organisation administrative et comptable et principalement des mesures qui
assurent la fiabilité du système comptable.
2.3.1.
Le professionnel doit étudier les conditions dans lesquelles l’information comptable
est élaborée. S’il est le commissaire de la société, il doit seulement s’assurer de la
continuité du système de contrôle interne. A défaut, il doit mettre en oeuvre les
diligences requises pour vérifier l’existence de procédures internes appropriées à la
taille et à l’activité de l’entreprise, lui garantissant la fiabilité des données.
2.3.2.
Si le professionnel constate que l’organisation administrative et comptable est
appropriée pour les besoins de sa vérification de la situation active et passive et du
compte de résultats, des droits et engagements, il peut poursuivre normalement ses
travaux.
S’il constate des lacunes notables dans l’organisation administrative, il doit étendre
les tests destinés à valider les soldes repris dans l’état comptable, en fonction des
lacunes constatées. Si les faiblesses de l’organisation administrative et comptable
rendent impossible le développement d’un programme approprié de validation des
rubriques de la situation active et passive et du compte de résultats, des droits et
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
27
engagements, il en tirera les conclusions dans son rapport selon ce qui est dit au
chapitre 3 de la présente norme.
2.4.
Dans la troisième phase de sa mission, le professionnel rassemble les éléments
probants lui permettant de valider les soldes de comptes apparaissant dans la
situation active et passive et du compte de résultats.
2.4.1.
La collecte d’éléments probants est limitée aux objectifs de la mission telle que
commentée au paragraphe 1.4. de la présente norme.
2.4.2.
Le professionnel détermine la nature et le volume des éléments probants nécessaires
pour se former une opinion en fonction :
-
des risques spécifiques liés à la situation de l’entreprise;
des conclusions de son évaluation de l’organisation administrative et comptable;
du principe général de l’importance relative.
Il doit toujours être en mesure de motiver ses décisions.
2.4.3.
Le professionnel mettra en oeuvre un programme de travail approprié de telle
manière que le risque d'émettre une conclusion erronée sur l'état comptable soit
ramené à un niveau acceptable; dans la détermination des vérifications à effectuer,
il tiendra compte du principe général d'importance relative.
La mise en oeuvre du principe général d'importance relative doit être adaptée à
l'objectif d'identification de surévaluations dans les rubriques de l'actif et de sousévaluations dans les rubriques du passif autres que les capitaux propres. En
conséquence, le professionnel pourra réduire ses travaux à un niveau raisonnable
lorsqu'il a pu conclure, conformément au paragraphe 2.4.2. que le risque qu'il existe
des inexactitudes conduisant à la surévaluation de l'actif net est peu important et
que les résultats ne présentent pas d'incohérence significative.
Si le professionnel a des raisons de considérer qu’il se trouve peut-être en présence
d'une surestimation de l’actif net, il doit accomplir dans pareil cas des travaux
complémentaires ou plus étendus, pour lui permettre de conclure s’il y a eu une
surévaluation manifeste de l’actif net.
2.4.4.
Le professionnel prête une attention particulière aux méthodes d’évaluation et aux
modifications éventuelles de celles-ci à l’occasion de l'établissement de la situation
comptable.
2.4.5.
Lorsque le professionnel constate l’existence de créances sur des associés, il examine
spécialement la solvabilité de ceux-ci et reprendra dans ses conclusions la manière
dont les créances seront apurées, sur la base d'une confirmation écrite expresse des
associés.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
28
2.5.
Les travaux du professionnel doivent être suffisants pour lui permettre de
conclure que l'état résumant la situation active et passive et les résultats ne
présentent pas d'incohérence et s'il n'y a pas de surévaluation manifeste de l'actif
net.
2.5.1.
L’état résumant la situation active et passive et des résultats prévus sera composé au
moins du bilan et compte de résultats établis selon les principes développés ci-dessus
au paragraphe 1.3.1., ainsi que d’une annexe comprenant notamment un résumé des
droits, engagements et recours. L'annexe devra aussi reprendre le passif social de la
société.
2.5.2.
Lorsque, par suite des vérifications opérées, il s’avère que des corrections doivent
être apportées à la situation active et passive et aux résultats, le professionnel doit
s’assurer que ces corrections ont été comptabilisées par l'organe de gestion afin que
l’état résumant la situation active et passive et des résultats découle sans addition ni
omission de la balance des comptes.
Le professionnel doit vérifier dans quelle mesure il a été tenu compte de tous les
éléments susceptibles d’influencer négativement le patrimoine de la société.
2.6.
Le professionnel fait ressortir l’actif net (passif net) de la société en prêtant
attention au respect des dispositions légales et statutaires.
2.6.1.
Lorsqu'un engagement hors bilan pourrait influencer de façon significative le montant
de l'actif net, le professionnel appréciera s'il convient de compléter ses conclusions
en fonction du risque de perte que cet engagement peut entraîner. Ceci est
particulièrement important lorsque le montant du capital minimum n'est plus atteint.
2.7.
Dans l’exécution de sa mission, le professionnel doit prêter attention à toute
violation de la législation comptable ou de la législation sur les sociétés
commerciales ou des statuts qui pourrait avoir une influence sur la situation
active et passive et des résultats et plus généralement sur la bonne fin de
l’opération de tentative de redressement de la société.
2.7.1.
Le professionnel examinera les règles formelles de tenue des comptes ainsi que les
éléments relatifs à l’information externe pour autant qu’ils soient en relation avec la
mission; en particulier, il vérifiera notamment que :
- les livres légaux sont régulièrement tenus;
- les règles d’évaluation ont été approuvées par l’organe de gestion. (Qu’il n'y a pas
eu de modification des règles d'évaluation d'un exercice à l'autre).
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
29
2.7.2.
Si le professionnel prend connaissance d’un fait ou d’une décision qui pourrait
constituer la violation d’une disposition légale ayant une influence significative sur
les comptes soumis à son examen, il doit en premier lieu réunir toutes les
informations nécessaires sur la portée du fait ou de la décision concernée et sur son
caractère effectivement irrégulier. Il documentera ses constatations, prendra
contact avec le professionnel qui serait conseiller habituel de l’entreprise5, et
évoquera la question avec la direction de la société.
Lorsque les effets de la situation irrégulière sur les comptes ne peuvent pas être
corrigés, au vu des circonstances, le professionnel pourra opter pour une des attitudes
suivantes :
soit, notifier les éléments constatés par écrit au conseil d’administration ou au gérant
et refuser de poursuivre la mission;
-
soit, notifier les éléments constatés par écrit au conseil d’administration ou au
conseil de gérance et émettre des réserves expresses dans son rapport en ce qui
concerne les effets des irrégularités constatées sur la situation active et passive et les
résultats de l'entreprise.
2.8.
Lorsque, au cours de ses travaux, le professionnel constate des événements
postérieurs à la date de clôture de la situation active et passive qui peuvent avoir
un effet significatif soit sur la présentation de la situation active et passive soit
sur le montant de l’actif net, le professionnel doit en faire mention dans son
rapport.
2.8.1.
Le professionnel sera attentif à l'évolution de l'actif net et des résultats de la société
et du compte courant débiteur des associés, actionnaires, organe de gestion après la
date de l'état comptable et jusqu'à la signature de son rapport.
CHAPITRE 3 : LE RAPPORT
3.1.
5
Le professionnel mentionne, en termes généraux, dans son rapport, la mission qui
lui est confiée, la référence au document de désignation et la façon dont il a
exercé son contrôle sur la situation active et passive, les résultats, les droits et
engagements.
Il y a lieu de tenir compte de la recommandation de déontologie du 5 décembre 1997 relative aux relations entre
les membres de l'IRE et de l'IEC dans le cadre de l'exercice de la profession (voir Rapport Annuel IRE, 1997, pp.
24-25).
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
30
3.1.1. Dans l'identification de la mission qui lui est confiée, le professionnel devra inclure :
a) l'identification de la société (dénomination sociale, siège social, le cas échéant
registre de commerce, etc.), diligence à réaliser concernant la loi antiblanchissement;
b) la date à laquelle l’état comptable a été arrêté par l’organe de gestion de
l’entreprise, en précisant clairement que le document est établi sous la
responsabilité de cet organe;
c) un résumé de l’opération dans le cadre de laquelle s’effectue le contrôle.
3.2.
Le professionnel expose la façon dont il a effectué ses vérifications. Il spécifie
dans quelle mesure il a pu appuyer ses travaux sur une organisation
administrative et comptable suffisante dans le contexte de l’opération.
3.2.1. Le professionnel doit mentionner dans son rapport que l’objet de sa mission est de
vérifier l'état résumant la situation active et passive et le compte de résultats et les
droits et engagements en identifiant toute surévaluation de l’actif net apparaissant
dans la situation active et passive dressée par l’organe de gestion. En conséquence,
le programme de travail a été orienté vers l'identification des surévaluations
éventuelles des rubriques d'actif ainsi que des sous-évaluations des provisions pour
risques et charges et des dettes et la conséquence sur les résultats. Il n’a pas
effectué tous les contrôles qui seraient nécessaires dans le cadre de l'attestation de
l'image fidèle des comptes annuels (structure du résultat, situation financière, etc).
3.2.2. Le rapport du professionnel exposera si l'organisation administrative et comptable de
la société lui a permis de former son opinion tant sur la description que sur
l’évaluation des éléments constitutifs de la situation comptable.
Si l'organisation administrative et comptable présente des lacunes notables, le
professionnel s'efforcera de mettre en œuvre des contrôles alternatifs suffisants. Si
ceci n'est pas possible, il ne pourra pas délivrer une attestation sans réserve.
3.3.
Le professionnel reproduit dans son rapport la situation active et passive, les
résultats, les droits et engagements qui en sont l’objet ou la joint en annexe. Il
doit apparaître clairement que cette situation est dressée sous la responsabilité
de l’organe de gestion.
3.3.1. La loi impose au professionnel de faire rapport sur l'état comptable. Ce rapport
portera sur les éléments suivants :
a) l'état comptable découle sans addition ni omission de la balance des comptes;
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
31
b) la présentation de l'état comptable est conforme à la structure des comptes
annuels établis en conformité avec la réglementation;
c) les règles d'évaluation appliquées sont conformes à la réglementation comptable
et toutes les corrections de valeur (amortissements, réductions de valeurs et
provisions, factures à recevoir, factures à établir,… ) ont été apportées à la date
de clôture de la situation active et passive en manière telle que l'état comptable
présente les éléments corrects pour la détermination de l'actif net. Il doit
indiquer que cette situation ne présente pas d'incohérence au niveau des résultats
accusés et qu'il n'y a pas de surévaluation manifeste de l'actif net.
Si le professionnel l'estime nécessaire, il pourra commenter le point c) ci-dessus en
passant en revue les rubriques significatives de l'état comptable. Il devra compléter
son rapport dans les hypothèses visées aux paragraphes 3.3.2., 3.3.3. et 3.3.4. cidessous.
3.3.2. Si le professionnel considère que des modifications doivent être apportées à l'état
comptable, il formulera des réserves dans son rapport en mentionnant les corrections
significatives qu'il estime nécessaires, selon ce qui est dit ci-dessous au paragraphe
3.5.
3.3.3. Si le professionnel estime que l'annexe explicative visée au paragraphe 1.3. est
importante pour la compréhension des rubriques de la situation active et passive, il
devra le signaler dans son rapport. Il devra également se prononcer sur les
modifications de règles d’évaluation qui auraient été apportées pour l’établissement
de l’état comptable. Parmi les autres renseignements que le professionnel doit
inclure dans son rapport, on notera spécialement :
-
des engagements significatifs (litiges en cours, engagements importants de
garantie, etc.) et dans le cas présent l'évaluation du passif social;
-
des difficultés financières graves rendant la survie de la société difficile; selon
l'usage en matière d'attestation portant sur des comptes annuels, la perspective
d'appréciation de la continuité se fera normalement dans le cas présent jusqu'à
l'expiration du sursis demandé.
3.3.4. En outre, le professionnel mentionne tout fait porté à sa connaissance après la date
de la situation comptable et qui, s’il avait été connu avant cette date, aurait
entraîné une modification significative de cet état, et de son opinion.
3.4.
Le professionnel mentionne qu’il a pris connaissance du rapport de l'organe de
gestion expliquant les difficultés de l'entreprise et les mesures envisagées pour
son redressement. Il expose dans son rapport tout renseignement qu’il juge
indispensable à l’information des tiers en rapport avec la mission confiée.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
32
3.4.1.
Le professionnel mentionne les faits significatifs portés à sa connaissance après la
date de l’état comptable, susceptibles d’exercer une influence notable sur la
décision de continuer l'activité de la société, et de son opinion.
3.5.
Si le professionnel est dans l’impossibilité de délivrer une attestation (opinion)
approbative sans réserve, il en exposera les motifs en termes clairs.
3.5.1. Le professionnel doit mentionner dans son rapport tout redressement significatif
conduisant à la surévaluation de l'actif net qui est apporté à la situation active et
passive ainsi que des résultats, par l'organe de gestion.
3.5.2. Le professionnel qui constate au cours de ses travaux, une infraction à la loi
comptable et à ses arrêtés d'exécution en rapport avec l’établissement de l’état
comptable, devra, sans préjudice d'aspects formels d'importance mineure, en faire
mention dans son rapport conformément à l'article 16 de la loi du 17 juillet 1975
relative à la comptabilité des entreprises.
3.5.3. Le professionnel qui constate au cours de ses travaux une infraction significative au
Code des sociétés et aux statuts, en fait mention dans son rapport dans la mesure où
cette infraction peut avoir une incidence :
- soit sur la décision de poursuite des activités de l'entreprise;
- soit sur la présentation de la situation active et passive et/ou le calcul de l’actif net
(capitaux propres).
-
3.6.
Le rapport du professionnel sera daté et signé du jour où les travaux ont été
achevés.
CHAPITRE 4 : CONCLUSION DU RAPPORT
4.1.
La conclusion du rapport du professionnel doit contenir son opinion sur l'état
résumant la situation active et passive et le compte de résultats en indiquant
notamment si la situation ne présente pas d'incohérence au niveau des résultats
accusés et s'il n'y a pas de surévaluation manifeste de l'actif net.
4.1.1. Dans sa déclaration, outre la mention prévue au point 4.2., le professionnel doit
indiquer :
-
que la situation comptable a été contrôlée conformément à la présente norme;
que la situation ne présente pas d'incohérence au niveau des résultats accusés et que
ses travaux de contrôle ne font pas apparaître de surestimation de l'actif net;
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
33
tout renseignement qu'il juge indispensable à l'information du Tribunal et des tiers dans
le contexte particulier de réorganisation financière de l'entreprise.
-
4.1.2. Lorsque le professionnel estime que des redressements auraient dû être apportés à la
situation comptable qui lui est présentée, il doit exprimer ses réserves en termes
clairs dans la conclusion.
Il peut se référer aux exemples de conclusion reproduits en annexe.
4.2.
Dans sa conclusion, le professionnel doit se prononcer explicitement sur la
cohérence des résultats accusés et déclarer que la situation ne fait pas apparaître
de surestimation de l'actif net.
4.3.
Lorsque le professionnel n'a pas été en mesure de réunir les informations
indispensables à ses contrôles, soit parce que les données fournies par les parties
sont insuffisantes, soit parce que le professionnel se trouve confronté à une
incertitude déterminante pour la valorisation des actifs ou passifs, il est en droit
de s'abstenir d'émettre une opinion.
4.3.1. La conclusion de son rapport recommandera à l'organe de gestion de retarder
l'opération jusqu'à ce que des renseignements complémentaires aient pu être réunis
en vue d'apporter des précisions jugées indispensables pour prendre la décision en
connaissance de cause.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
34
ANNEXE 1
1. EXEMPLE DE CONCLUSION SANS RESERVE
CONCLUSION
Nos travaux de contrôle ont eu notamment pour but d'indiquer que l'état comptable résumant
une situation active et passive et un compte de résultats ainsi qu'une annexe reprenant les
droits et engagements, ainsi que le passif social à la date du X dressé par l'organe de gestion
de la société Y dont le siège social est situé à ... ne présente pas d'incohérence au niveau des
résultats accusés et il n'y a pas de surévaluation manifeste de l'actif net.
Ces travaux ont été effectués dans le cadre d'un contrôle limité conformément à la norme
relative au rapport à rédiger à l'occasion du dépôt de la requête prévue à l'article 17 § 2 5° de
la loi sur la continuité des entreprises et ne présentent pas en effet d'incohérence au niveau
des résultats accusés et il n'existe pas de surévaluation de l'actif net.
L'actif net constaté dans la situation active et passive susvisée apparaît pour un montant de
(éventuellement négatif) ... EUROS à la date du ...
Le compte de résultats à la même date fait apparaître un résultat de ... EUROS.
L'annexe reprend les droits et engagements et le passif social peut être estimé à ... EUROS.
Il n'existe pas de comptes courants débiteurs des associés (s'il échet des actionnaires, de
l'organe de gestion).
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
35
2. EXEMPLE DE CONCLUSION AVEC RESERVE
CONCLUSION
Nos travaux de contrôle ont eu notamment pour but d'indiquer que l'état comptable résumant
une situation active et passive et un compte de résultats ainsi qu'une annexe reprenant les
droits et engagements, ainsi que le passif social à la date du X dressé par l'organe de gestion
de la société Y dont le siège social est situé à ... ne présente pas d'incohérence au niveau des
résultats accusés et il n'y a pas de surévaluation manifeste de l'actif net.
Ces travaux ont été effectués dans le cadre d'un contrôle limité conformément à la norme
relative au rapport à rédiger à l'occasion du dépôt de la requête prévue à l'article 17 § 2 5° de
la loi sur la continuité des entreprises. La situation active et passive présente certaines
incohérences au niveau des résultats accusés et notamment :
(Citez ici les incohérences comme par exemple une insuffisance de réductions de valeur, de
provisions, une marge brute incompréhensible, ..., des factures à recevoir non
comptabilisées, ...)
En conséquence, il découle que des surévaluations de l'actif net ont été identifiées à hauteur
de ... EUROS.
L'actif net constaté dans la situation active et passive, après déduction des surévaluations
susvisées représente un montant de ... Eur à la date du ...
Le compte de résultats à la même date fait apparaître un résultat de ... Eur qui, corrigé des
différentes surestimations s'élèvent à ... Eur.
L'annexe reprend les droits et engagements et le passif social peut être estimé à ... Eurs.
Il n'existe pas de comptes courants débiteurs des associés (s'il échet des actionnaires, de
l'organe de gestion).
N.B. : S'il existe un compte courant débiteur des associés, actionnaires, organe de gestion, le
rapport devra mentionner la hauteur de ce compte courant et indiquer comment ceux-ci
comptent l'apurer et dans quel délai ou d'indiquer que les associés, actionnaires, ne
présentent aucune garantie de solvabilité et qu'en conséquence, l'actif net sera modifié à due
concurrence.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
36
2.2.
Déroulement de l’opération de contrôle à effectuer par le professionnel
2.2.1. Le schéma général du déroulement de l’opération de contrôle peut être résumé comme
suit :
Mission : contact éventuel avec le
confrère
↓
- Connaissance générale de l’entreprise
et de son environnement
- Documentation de base
⇒
⇒
⇒
↓
⇒
Article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009
modifiée in fine le XXX
↓
Rapide examen au point de vue
technologique, administratif et
commercial
Collecte de la documentation de base :
statuts, comptes annuels, procèsverbaux, …
↓
− Rapport
spécial
du
conseil
d’administration, des gérants =
intérêt de l’opération : explications
des difficultés et ébauches de
solutions.
Documents spécifiques à l’opération
projetée
↓
Organisation administrative et générale
Contrôle interne
⇒
↓
Examen de la situation comptable ne
remontant pas à plus de 3 mois du dépôt
de la requête (actif, passif, résultats,
droits et engagements)
↓
Rédaction du rapport du commissaire, du
reviseur ou de l’expert-comptable
externe
⇒
⇒
↓
− Situation ne remontant pas à plus de
trois mois du dépôt de la requête
↓
Organigramme fonctionnel, évaluation
par questionnaires : points forts et
faibles (schémas de circulation des
documents), éventuellement flow chart.
↓
Vérification de la fiabilité du système.
Technique habituelle de contrôle.
Vérification des règles d'évaluation.
↓
Attestation ou non de l’état en indiquant
s'il n'y a pas de surévaluation de l'actif
net et s'il n'existe pas d'incohérence
manifeste des résultats
↓
Dépôt avec les documents prévus à
l'article 17 § 2
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
37
2.2.2. Mode de contrôles employés : examen limité
Nous ne développerons pas la technique de contrôle à respecter, car celle-ci est largement
commentée dans d’autres publications et notamment au tome 2 du Manuel Pratique des
Contrôles et des Redressements Comptables (E.C.P. – 1997) ainsi que dans divers ouvrages.
Le professionnel doit mettre en œuvre un programme de travail approprié de telle manière
que le risque d’émettre une conclusion erronée sur l’état comptable soit ramené à un niveau
acceptable. Dans la détermination des vérifications à effectuer, il tiendra compte du
principe général d’importance relative. Il s’agit donc d’une mission d’examen limité
fournissant un niveau d’assurance modéré que les informations examinées ne comportent pas
d’incohérence significative.
Comme l’indique la norme, le professionnel devra adapter ses travaux à l’objectif spécifique
de sa mission, à savoir l’identification de toute surévaluation de l’actif net. En conséquence,
le programme de travail sera orienté vers l’identification des surévaluations éventuelles des
rubriques d’actif ainsi que des sous-évaluations des provisions pour risques et charges et des
dettes. Il ne doit pas couvrir tous les aspects qui seraient nécessaires dans le cadre de
l’attestation de l’image fidèle des comptes annuels (structure des résultats, situation
financière, … ) (norme IRE/IEC 1.4.3.) (Extrait de la recommandation IRE 5/1/93).
Il est bon de rappeler ce que l’on entend par examen limité d’une situation intermédiaire. En
effet, la mise en œuvre d’un examen limité est une procédure de vérification de documents
comptables ayant pour but de permettre au professionnel de faire rapport sur ces documents,
lorsque la nature de la mission n’exige pas un contrôle plénier.
L’examen limité n’est pas une procédure de contrôle suffisante lorsque le professionnel
effectue une mission de contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés qui, en
vertu de la loi, doit lui permettre d’attester l’image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats de l’exercice.
Par contre, il est admis un contrôle limité lorsqu’il s’agit d’une situation comptable qui,
conformément à la loi, ne doit pas être établie en respectant intégralement les règles
d’élaboration et de présentation de comptes annuels ou de comptes consolidés, à la
condition que le professionnel dispose, avant de mettre en œuvre ses travaux, d’une
connaissance appropriée de l’entreprise, de son organisation administrative et comptable.
C’est ainsi que l’examen limité pourra être mis en pratique lorsque le professionnel doit
donner une opinion sur une situation intermédiaire établie en cours d’exercice pour répondre
à une obligation légale. Le contrôle sera également limité en cas d'attestation établie sous
forme négative (qu'il n'existe pas d'incohérence au niveau du compte de résultats ni de
surestimation manifeste de l'actif net).
L’examen limité reste cependant une mission de contrôle. Dans son exécution, le
professionnel mettra en œuvre tous les travaux de contrôle appropriés et consciencieux que
l’on est en droit d’attendre d’un expert.
En mettant en œuvre des procédures d’examen limité, le professionnel répond à un objectif
spécifique différent d’une mission de révision des comptes annuels. L’information financière
sur laquelle il fait rapport a elle aussi un objectif déterminé qu’il conviendra d’identifier en
vue d’orienter les contrôles.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
38
Le plus souvent, l’examen limité portera sur un état comptable intermédiaire qui ne présente
pas les mêmes garanties de fiabilité que des comptes annuels. Normalement, l’information
intermédiaire ne se base pas sur un inventaire complet et des estimations sont indispensables
si l’entreprise veut mettre l’information à la disposition du public dans un bref délai. De
plus, les informations intermédiaires ne contiennent pas les renseignements qui apparaissent
dans l’annexe des comptes annuels et qui sont aussi nécessaires à l’image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.
Par contre, cette mission devra particulièrement être axée sur les droits et engagements et
reprendre ceux-ci dans une annexe explicative comportant une mention du passif social de
l'entreprise.
Vu les limitations qui découlent de l’examen limité, celui-ci doit permettre au reviseur de
s’assurer que la situation intermédiaire :
− a été établie avec un soin raisonnable ;
− respecte la structure usuelle de présentation des schémas comptables, ainsi que les
règles d’évaluation habituellement retenues par l’entreprise pour établir ses comptes
annuels (ou éventuellement que l’incidence d’une modification de règles d’évaluation
est clairement indiquée) ;
− ne risque pas d’induire gravement en erreur ceux qui pourraient avoir à utiliser cette
information, sans qu’elle puisse être sortie de son contexte.
Si l’organisation du contrôle interne fait apparaître des déficiences importantes faisant peser
des doutes sur la possibilité pour l’entreprise d’établir une information intermédiaire fiable,
le professionnel devra examiner si celles-ci ne constituent pas un handicap à l’expression
d’une opinion quelconque sur la situation intermédiaire qui lui est soumise.
2.2.3. Procédés usuels de vérification dans le cadre d’un examen limité
(recommandation ire 5.1.1993)
La mise en œuvre d’un examen limité consistera principalement en un examen analytique de
l’état comptable et la collecte des informations nécessaires pour s’assurer que les données
fournies ne présentent pas d’incohérences significatives. En particulier, les procédés de
contrôle suivants pourraient être mis en œuvre :
étude des procédures mises en place pour l’arrêté intermédiaire des comptes,
étude de la conformité des méthodes comptables avec les méthodes appliquées lors de
l’arrêté des comptes annuels et en particulier, analyse des aspects spécifiques à
l’établissement de documents intérimaires tels que prorata de corrections de valeurs,
estimation de provisions, allocation des produits et des charges, …, des factures à établir,
des factures à recevoir, ...
examen de l’application constante des méthodes d’évaluation,
collecte d’informations relatives aux changements qui auraient pu se produire dans
l’entreprise, son activité industrielle ou commerciale, sa structure financière ou
administrative, son environnement économique afin de déterminer si l’information
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
39
intérimaire est cohérente avec ce qui peut être connu de l’évolution des activités de la
société,
comparaison, si possible, des données significatives avec l’information similaire de la
période correspondante de l’année précédente, avec les mêmes informations au cours de
la période précédente, avec les données budgétaires ou autres documents prévisionnels ;
analyse des fluctuations et tendances ; étude approfondie des éléments inhabituels
résultant de ces comparaisons,
discussion avec la haute direction et lecture des procès-verbaux du conseil
d’administration et du comité de direction afin d’identifier toutes les décisions qui
pourraient avoir un impact sur l’information intermédiaire,
examen des événements survenus après la date de clôture de l’état comptable,
lorsque les travaux du professionnel lui permettent d’identifier des modifications
importantes dans la nature ou l’étendue des activités de l’entreprise ou des changements
significatifs dans les méthodes comptables, il doit étendre ses travaux de contrôle afin de
mesurer l’influence de ces changements sur l’information intermédiaire.
Par exemple, le reviseur, l'expert comptable externe, devra apprécier l’impact de
l'évolution des résultats, du patrimoine au cours de la période sur laquelle porte la
situation intermédiaire ; il devra étudier des éléments inhabituels survenus au cours de la
période, y compris l’apparition de litiges importants, l’impact de la défaillance d’un client
important sur les ventes futures, la décision éventuelle de fermeture d’un siège
d’exploitation, la modification des règles d’évaluation, etc. Il devra examiner le rapport
spécial de l'organe de gestion exposant les difficultés de l'entreprise et les remèdes
proposés pour son redressement.
Le reviseur devra s’assurer que les conséquences de décisions prises sont correctement
traitées dès l’élaboration de l’information intermédiaire et que leur impact n’a pas été
reporté vers les comptes de fin d’exercice.
2.2.4. Rapport du professionnel à la suite d’un examen limité
La conclusion d’un rapport faisant suite à un examen limité sera normalement rédigée en
forme négative. Elle se distingue en cela du rapport émis à l’occasion de la révision des
comptes annuels qui doit toujours être libellé de façon positive. Lorsque l’examen limité n’a
mis aucune anomalie en évidence, le professionnel pourra déclarer qu’il n’a relevé aucun
élément susceptible d’affecter, de façon significative, l’information présentée.
Pour terminer, il est bon de rappeler que le contrôle plénier, par opposition au contrôle
limité, est évidemment constitué d’un ensemble de contrôles successifs reliés entre eux.
Seul un tel contrôle permettra à l’expert-comptable et au reviseur de se convaincre du
caractère exact et complet des opérations enregistrées. Un contrôle plénier ne signifie pas
que toutes les transactions doivent être vérifiées. En effet, la qualité du contrôle n’est pas
nécessairement en rapport avec la quantité des opérations contrôlées.
2.2.5. Le risque de révision
La stratégie de révision a pour objectif d’identifier les inexactitudes
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
40
L’évaluation du risque est un devoir du professionnel avant tout contrôle. L’analyse du risque
doit être appuyée et consignée dans le dossier de contrôle du professionnel. Le seuil de
matérialité acceptable devra faire l’objet d’une analyse particulière.
Aperçu des différentes étapes du contrôle
Planification
Déterminer les zones
à risques
⇓
−
−
−
−
−
Compréhension de l’activité
Evaluation de l’environnement de contrôle
Evaluation de l’importance relative
Détermination des zones à risques
Déterminer les comptes ou groupes
Evaluation des sources d’information
Revue des
systèmes
⇓
− Identifier les procédures
− Evaluer les risques d’erreur
− Evaluer les contrôles mis en place
Analyse du risque
Confirmation des
zones à risques et
mise en œuvre de
travaux préliminaires
⇓
Contrôles
− Etablir la probabilité d’une erreur importante
− Discussion avec le management
Tester et évaluer les contrôles (tests de conformité)
− Tests de conformité
Test des balances finales ou tests de validation des
comptes
Revue et approbation
⇓
Rapport final
Recommandations
au management
Rapport de
contrôle
Synthèse finale
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
41
Conclusions
Quelle que soit l’approche de la révision retenue, le contrôleur prendra en considération les
risques que lui font courir l’environnement et l’organisation de l’entreprise dont il contrôle
les comptes.
L’identification de risques inhérents ou de risques de contrôle interne plus élevés provoquera
une analyse plus approfondie des rubriques comptables ou des flux d’opérations qui sont
concernés par ces risques. En conséquence, l’analyse de risques et la détermination du seuil
de signification peuvent être considérées comme des étapes très importantes pour la
détermination de la date, de la nature et du volume de tests de procédure de validation.
(Seuil de matérialité)
2.2.6. Rappel de la démarche synthétique du reviseur d’entreprises ou de l’expert-comptable
externe lors de la vérification comptable aboutissant à l’émission de son rapport
générale
environnement
PREMIÈRE ÉTAPE
CONNAISSANCE
de
l’entreprise
et
de
son
Documents spécifiques à
l’opération prévue par l'art.
17 § 2 5° de la LCE
Etude de l’organisation administrative et comptable.
Fiabilité du système de contrôle interne
DEUXIÈME ÉTAPE
TROISIÈME ÉTAPE
•
•
Contrôle des postes d’actifs, de passifs et résultats et
d'engagement, par sondages, avec les règles d’évaluation
(suivant technique habituelle du contrôle)
vérification du mode de calcul du passif social.
Discussion avec les dirigeants de l’entreprise sur base d’une lettre de recommandation
QUATRIÈME ÉTAPE
RAPPORT ET CONCLUSIONS
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
42
Nous ne ferons qu’ébaucher les différentes étapes du contrôle.
PREMIÈRE ÉTAPE
:
LA
CONNAISSANCE
ENVIRONNEMENT
GÉNÉRALE
DE
L’ENTREPRISE
ET
DE
SON
L’objectif est de permettre au reviseur ou à l’expert-comptable externe d’acquérir de
l’entreprise une compréhension suffisante. Il doit donc situer l’entreprise, connaître ses
perspectives, ses contraintes.
Le dossier de révision devra comporter au minimum :
la fiche d’identification :
reprenant la raison sociale, la forme juridique de la
société, l’objet social, divers renseignements concernant le
ou les sièges sociaux, les immatriculations diverses (RC,
contributions directes, ONSS, pensions, allocations
familiales, congés payés, assurance-loi, TVA, … ).
l’historique de l’entreprise :
comprenant le détail des actes constitutifs et modificatifs
avec la nature, l’objet des modifications, la date de l’acte,
la date et le numéro de publication à l’annexe du Moniteur
Belge, l’historique du capital social avec son évolution.
l’administration, la
direction, la surveillance :
comprenant
l’organigramme
fonctionnel,
les
administrateurs, les pouvoirs du conseil, la durée du
mandat des administrateurs, du ou des commissaires.
le système comptable
employé :
P.C.M.N. (plan comptable minimum
comprenant le
normalisé) avec son appropriation, la description du
système avec la liste des éléments reçus (facturier
d’entrées, notes de crédit, balance fournisseurs,
échéancier fournisseurs, historique fournisseurs, grandlivre, balance des comptes généraux, …).
les comptes annuels :
des trois derniers exercices avec les rapports de gestion à
l’assemblée générale annuelle, l’évolution financière de la
société, les procès-verbaux des assemblées générales, les
règles d’évaluation (les deux dernières années suffisent
dans le cadre de la LCE).
Les produits fabriqués :
avec l’analyse technologique employée, le schéma de
production, la description du processus de fabrication, les
particularités.
l’organisation de la
comptabilité analytique
d’exploitation :
le plan comptable, la description du système.
les documents divers :
reprenant les signatures autorisées et les personnes
pouvant engager la société.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
43
les documents justificatifs :
permanents de certaines rubriques du bilan (baux,
emprunts, … )
les documents spécifiques :
à l’opération de dépôt d'une requête en PRJ 6
comprenant notamment :
•
le rapport spécial du conseil d’administration, des
gérants, indiquant l’intérêt social de l’opération, les
difficultés rencontrées, etc.
•
la situation comptable ne remontant pas à plus de
trois mois du dépôt de la requête.
•
... (suite de l'article 17 de la loi du 30/01/2009
modifiée in fine le XXX) soit l'ensemble des
documents prévus à l'art. 17.
DEUXIÈME ÉTAPE
2.3.
:
ÉTUDE DE L’ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABLE.
L’ORGANIGRAMME FONCTIONNEL, DU CONTRÔLE INTERNE.
CONTRÔLE COMMUNS AU CONTRÔLE INTERNE ET EXTERNE.
ANALYSE DE
OUTILS DE
L’organisation administrative et comptable de l’entreprise
L’organisation des services comptables doit être conçue en vue du contrôle interne : elle en
est la matière première. L’objectif poursuivi par l’instauration d’une bonne organisation
comptable est d’éviter toutes possibilités d’erreurs et de fraudes. A cette fin, elle doit
assurer :
1. La rapidité dans l’enregistrement des faits comptables
Tout retard favorisant les manipulations diverses. Il faut réduire, autant que possible, les
délais de comptabilisation en prévoyant, par exemple, un manuel de schémas de
comptabilisation.
2. Une présentation méthodique des enregistrements comptables
Toute entreprise doit avoir un plan comptable adapté à sa nature et à ses activités. Il doit
être communiqué au service comptabilité et être mis à jour en cas de modification législative
ou en cas de changements dans l’activité de l’entreprise.
Un plan comptable, à la fois normalisé et adaptable, facilite grandement le contrôle interne
et externe en réduisant les opérations de comptabilisation aux seuls comptes préalablement
définis dans le plan comptable.
6
PRJ : procédure de réorganisation judiciaire
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
44
3. La tenue d’une comptabilité par parties doubles
Cette modalité est la seule qui donne une image correcte de la situation de l’entreprise et
fournit en outre déjà un moyen de contrôle, notamment en matière de report et d’addition.
Cependant, elle ne règle pas le contrôle de la régularité des imputations. C'est pourquoi, les
commerçants n'étant pas obligés en regard du droit comptable de tenir une comptabilité
par parties doubles, ils ne devraient pas se soumettre au contrôle de l'expert comptable
externe ou du reviseur d'entreprises.
Néanmoins, ils devraient joindre à la requête un inventaire des actifs et passifs ainsi qu'un
compte de résultats établi suivant le schéma complet prévu pour le dépôt des comptes
annuels.
4. Le souci de précision dans l’exécution du travail comptable
L’exécution du travail comptable doit être aussi précis que possible pour éviter toute rature,
surcharge, erreur ou fraude.
2.4.
Analyse du contrôle interne
La connaissance des données d’ensemble reprises à la première étape permettra à l’expert de
porter une appréciation critique sur le système de contrôle interne, la présentation et le
fondement des états comptables.
L’évaluation du contrôle interne est une démarche fort importante et préliminaire à
l’étendue du contrôle du bilan, du compte de résultats et de l’annexe.
La norme générale de révision définit le contrôle interne comme suit :
Par contrôle interne on entend généralement l’ensemble des moyens et mesures adoptés par
les organes de direction ou d’exécution d’une entreprise dans le but d’assurer, dans la
mesure du possible, que :
− les affaires se déroulent de façon efficace et ordonnée selon la politique fixée par eux,
− des procédures adéquates sont adoptées pour éviter les conflits d’intérêts et d’abus de
biens sociaux,
− les actifs sont sauvegardés,
− les fraudes et erreurs sont prévenues et détectées,
− les enregistrements comptables sont complets et corrects,
− les informations financières sont fiables et préparées dans les délais fixés.
Il convient de ne pas confondre le système de contrôle interne avec le département
d’inspection interne ou d’audit interne qui accomplit des tâches de contrôle sous la
dépendance hiérarchique de la direction. Le département d’audit interne n’est qu’un
élément du système de contrôle interne.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
45
2.5.
Les objectifs poursuivis par le contrôle interne
a) La maîtrise de l’entreprise
Rappelons que la responsabilité de la mise en place du contrôle interne est celle de la
direction pour qui la maîtrise de l’entreprise représente un objectif primordial. Cette
maîtrise exigera donc une définition claire des buts à atteindre par l’entreprise, de ses
budgets, de sa structure, …
b) La sauvegarde du patrimoine
L’une des tâches auxquelles doit répondre la direction d’une entreprise est de rentabiliser la
mise de fonds des actionnaires.
Elle doit donc avoir un comportement de bon père de famille dans la sauvegarde des fonds
qui lui sont confiés. Elle doit s’assurer, en conséquence, que les actifs sont correctement et
en permanence protégés ; à cette fin, il faut que le relevé des existences physiques soit
cohérent, que toutes les entrées ou sorties durant l’exercice soient autorisées, justifiées et
comptabilisées à bon droit.
c) La qualité de l’information
Par « information de qualité », il faut entendre une information objective, rapidement
disponible et correctement transcrite dans les comptes, dans le respect de la législation
comptable.
d) L’application stricte des instructions de la direction
Les instructions de la direction peuvent être communiquées sous diverses formes : écrites ou
verbales. Elles peuvent avoir un caractère permanent, temporaire ou ponctuel. Elles
peuvent aussi être perçues avec ambiguïté. Il importe donc de s’assurer que l’objectif des
instructions transmises est clairement défini, qu’elles sont claires, compréhensibles et
adressées spécifiquement aux personnes habilitées à les recevoir. Ensuite, il faut aussi
s’assurer de la bonne application de l’instruction. Ce suivi de sa mise en œuvre se traduira
par une comparaison des instructions données et des actions qui en sont l’exécution.
e) L’utilisation économique la plus efficace des ressources
L’efficacité et l’efficience d’une bonne organisation requiert un réseau de communications
bien défini entre les divers niveaux hiérarchiques qui forment la structure de l’entreprise. En
outre, un bon système de contrôle interne sera fonction :
− de manuels de procédures,
− d’organigrammes et descriptions des tâches de chacun,
− de rapports périodiques d’information de gestion, couvrant l’ensemble des activités dans
le cadre d’un contrôle budgétaire.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
46
2.6.
Les moyens mis à la disposition du contrôle interne
La mise en place du contrôle interne repose sur un certain nombre de principes rigoureux
d’organisation du travail et du personnel.
Pour atteindre les objectifs qu’elle s’est fixée, l’entreprise doit disposer d’une structure
hiérarchique précise : chacun saura ainsi dans quelles limites s’exerce son autorité. Tout
risque d’ambiguïté ou d’empiétement de fonctions doit être éliminé.
Les plans d’organisation peuvent comprendre, à titre indicatif :
− une définition des objectifs permanents de l’entreprise,
− un organigramme de l’ensemble de l’entreprise et le détail des liens hiérarchiques et
fonctionnels entre les diverses activités,
− la définition des responsabilités pour chaque type d’activité.
Pour délimiter les moyens humains nécessaires aux besoins de l’entreprise, il ne suffit pas
d’évaluer le nombre de membres du personnel nécessaires à la réalisation de l’objet de
l’entreprise, mais il faut également examiner :
−
−
−
−
−
la division du travail et la définition précise des attributions de chacun,
quel type de hiérarchie existe-t-il ?
s’il existe un manuel d’instructions écrites définissant la tâche de chacun,
les problèmes d’ergonomie, de disposition des locaux,
quelle est la politique de rétribution du personnel, quelle est la politique en matière de
formation de ce personnel ?
− quelle est la moralité dudit personnel ?
− les signatures autorisées et les délégations de pouvoirs.
Quant aux méthodes et procédures de travail à vérifier, cela va de la réception et
l’expédition du courrier jusqu’à l’informatisation, en passant par l’analyse de l’organisation
administrative et surtout comptable, l’examen critique du plan comptable, le contrôle de
documents comptables, tels : les journaux, les comptes, les pièces justificatives, l’inventaire,
la comptabilité de gestion et le contrôle budgétaire.
Pour mener à bien ces différentes analyses, l’auditeur interne, comme l’auditeur externe,
ont à leur disposition un ensemble de moyens techniques, parmi lesquels :
−
−
−
−
−
l’organigramme des fonctions dans l’entreprise,
les organigrammes de la circulation interne des documents,
l’organisation de la circulation des biens et valeurs,
la vérification de la bonne organisation des moyens informatiques,
l’adaptation au cas spécifique de l’entreprise des principes généraux du contrôle interne
et, notamment, la séparation des fonctions des dispositions de valeurs et de biens, de
conservation de celles-ci et d’enregistrement des mutations,
− l’organisation, les programmes et le fonctionnement d’un éventuel département
d’inspection interne.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
47
L’organisation du contrôle interne sera satisfaisante si elle présente essentiellement deux
caractéristiques :
1) une séparation adéquate des fonctions (opérationnelles, de protection, d’enregistrement)
qui permet un contrôle réciproque des tâches,
2) une définition formelle des responsabilités, des pouvoirs et des procédés d’exécution et
de contrôle des travaux.
2.7.
Chaque personne ne peut avoir d’activités que dans une fonction
Par exemple :
La commande de marchandises
=
*FN OPERATIONNELLE
Ensuite les marchandises sont réceptionnées et
on vérifie la conformité avec la commande
=
FN DE PROTECTION
Les marchandises sont entreposées
=
FN DE PROTECTION
Comptabilisation de la facture fournisseur
=
FN D’ENREGISTREMENT
Paiement de la facture
=
FN DE PROTECTION
Classement des factures
=
FN DE PROTECTION
Enregistrement des commandes
=
FN OPERATIONNELLE
Evaluation de la solvabilité du client
=
FN DE PROTECTION
Expédition des marchandises
=
FN DE PROTECTION
Facturation
=
FN D’ENREGISTREMENT
Encaissement de la facture
=
FN DE PROTECTION
Classement des documents
=
FN DE PROTECTION
A
C
H
A
T
S
V
E
N
T
E
S
* FN = Fonction
L’organigramme est un instrument de contrôle.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
48
Il se présente sous la forme d’un tableau synoptique qui définit la place de toutes les unités
dans la hiérarchie de l’entreprise. Les dépendances hiérarchiques doivent être claires et il ne
peut y avoir un poste qui dépend à la fois de deux postes au niveau hiérarchique supérieur.
Dans l’examen de l’organigramme, le reviseur cherchera à s’assurer qu’il existe une division
entre les trois types de responsabilités (opérationnelle, de protection, d’enregistrement) et
qu’il existe, dans l’organisation de l’entreprise, la possibilité de contrôler les divers travaux
par recoupement.
Lors de l’examen de l’évaluation du contrôle interne, le reviseur ou l’expert-comptable
externe dispose de divers moyens tels que :
− l’usage de questionnaires
− l’analyse de la circulation des documents et la description de celle-ci sous forme de
diagrammes (flow-charts).
Il conviendra de déterminer :
− les points forts théoriques du contrôle interne
− les points faibles du contrôle interne
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
49
RÉSUMÉ DES OBJECTIFS DU REVISEUR OU DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS
SON PROGRAMME DE CONTRÔLE SUR LE COMPTE DE RÉSULTATS
CYCLE DES ACHATS
STOCKS
CYCLE DES VENTES
1. Exhaustivité des
enregistrements
Obtenir
l’assurance
que toutes les charges
et les dettes sont
enregistrées
Tous
les
stocks Etre assuré que tous
appartenant
à les
produits
et
l’entreprises
soient créances en résultant
repris au bilant
ont été enregistrés
correctement
2. Réalité des
enregistrements
Etre
certain
que
toutes les charges et
les
dettes
enregistrées
concernent
l’entreprise.
Tous les stocks repris Etre certain que tous
au
bilan les produits et les
appartiennent
à créances qui ont été
l’entreprise.
enregistrés
concernent
exclusivement
l’entreprise.
3. Coupure des
enregistrements
Etre assuré que le Etre assuré que la Etre assuré que le
cut-off
est
fait césure
entre
les cut-off
entre
les
correctement
exercices a bien été créances est bien fait.
faite.
4. Evaluation des
soldes
Etre certain que les Etre certain que les
soldes au bilan sont stocks repris au bilan
évalués correctement. ont été correctement
évalués.
Etre assuré que les
soldes mentionnés au
bilan ont été évalués
correctement et que
les
créances
sont
recouvrables.
5. Vraisemblance du S’assurer du caractère Etre assuré que les
solde des comptes vraisemblable
du soldes des comptes de
solde des comptes.
stocks repris au bilan
ont
un
caractère
vraisemblable (audit
analytique).
S’assurer
que
les
soldes des comptes
présentent
un
caractère
vraisemblable.
6. Validité des
sommes inscrites
au bilan
Validation des soldes.
Validations
soldes.
des Validation des soldes.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
50
Pour chaque mission de révision, le reviseur ou l’expert-comptable doit faire l’examen du
contrôle interne de l’entreprise afin d’acquérir la compréhension du flux des opérations et
des procédures spécifiques, de manière à identifier les contrôles à effectuer.
Le jugement sur les systèmes employés lui permettra de vérifier la fiabilité des
renseignements consignés en comptabilité et lui donnera la certitude que l’ensemble des
éléments sont repris aux comptes annuels.
Un problème se pose presque toujours dans les petites entreprises ou dans les entreprises où
le capital est détenu en majorité par une même personne. Très souvent, ce type d’entreprise
ne donne pas, à priori, toutes les sécurités voulues quant à la fiabilité du contrôle interne.
Le contrôle des comptes intermédiaires devra, dès lors, s’effectuer d’une manière plus
approfondie par rapport aux sondages habituels généralement admis en matière de contrôle
et une lettre d’affirmation devra être demandée aux dirigeants de l’entreprise
(recommandation n° 14 UEC).
La mise sur pied d’un système de contrôle interne offrant un bon niveau de sécurité est plus
facile à réaliser dans une entreprise de grande dimension bien organisée et disposant
d’importants moyens matériels et humains. L’expert devra tenir compte, en fonction de la
taille de l’entreprise, des particularités de celle-ci et adapter son programme en
conséquence.
2.8.
Outils de contrôle communs aux contrôles interne et externe
Nous ne ferons ici qu’évoquer les principaux procédés de contrôle.
A. Le contrôle arithmétique
Toute situation comptable ou financière d’une entreprise se traduit par des chiffres : il y a
donc là une première vérification qui consiste à vérifier la réalité des sommes portées dans
les comptes. Il consiste :
1. à examiner la fiabilité et la sécurité du système informatique,
2. à s’assurer de la concordance entre balance des comptes généraux et grand-livre, entre
balance des comptes généraux et journal central, entre journal central et journaux
auxiliaires,
3. à vérifier les additions,
4. à examiner les reports dans les livres et les reports d’un livre à un autre.
B. Le contrôle par les pièces justificatives
Toute opération comptable doit reposer sur une pièce justificative. Les pièces comptables
peuvent avoir une double origine :
1. tantôt il s’agit de documents externes, c’est-à-dire établis par des tiers et vérifiés par
l’entreprise contrôlée ou bien ceux émanant de l’entreprise et contresignés par des tiers,
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
51
2. tantôt il s’agit de documents internes créés pour les besoins administratifs et comptables
dont la véracité est confirmée par la signature de personnes responsables.
Le contrôle formel de la pièce justificative doit porter sur tous les éléments qui ont participé
à la rédaction même du document :
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
la nature du document : original ou duplicata
la date
le libellé
le montant
la signature de l’agent responsable
le numéro d’ordre de la pièce justificative
le classement rigoureux des pièces présentées
l’application correcte de certaines obligations légales (exemple : en matière de taxe sur
la valeur ajoutée.
Le contrôle substantiel s’entend du contrôle du bien-fondé légal, chronologique ou
économique d’une pièce justificative.
Deux modes de vérification peuvent cohabiter :
− tantôt la méthode directe où la pièce justificative est le point de départ. Elle fait
d’abord l’objet d’une vérification sous l’angle de sa valeur probante et l’on vérifie ensuite
les écritures qui en découlent,
− tantôt la méthode indirecte où c’est le compte qui est choisi comme point de départ,
chaque écriture étant vérifiée pour ainsi remonter jusqu’à la pièce justificative.
C. Le contrôle des existences
Contrôler l’identité de valeurs actives ou passives n’est possible que si les biens qui en sont
l’expression matérielle sont susceptibles d’être individualisés.
Cette individualisation ne pose pas trop de problèmes en matière de valeurs matérielles telles
le mobilier, machines-outils, voitures, immeubles, … Mais il n’en est pas toujours de même
pour les espèces, produits fabriqués en série, etc…
De même, en ce qui concerne les valeurs immatérielles, par essence, elles ne sont pas
tangibles mais sont en général concrétisées par des contrats ou tous autres titres juridiques.
Un contrôle des existences ne saurait être parfait si la permanence de l’inventaire n’est pas
appliquée.
Deux points de vue sont à examiner dans le cadre de ce contrôle : l’existence en quantité et
l’existence en valeur.
D. Le contrôle par indices
Ce type de contrôle fait davantage appel que les autres au bon sens et à la perspicacité du
contrôleur. Il examinera, à ce titre :
a)
le solde normal des comptes : ainsi, un compte généralement débiteur apparaît comme
créditeur : quelle en est la raison ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
52
b)
des irrégularités provenant de l’époque d’inscription de certaines écritures,
c)
les liens logiques qui peuvent exister entre plusieurs postes.
C’est ici que la valeur professionnelle et l’expérience du contrôleur prennent toute leur
importance.
E. Le contrôle par sondages
A l’exception de très petites entreprises, il est impensable d’exécuter un pointage intégral ou
une vérification détaillée de toutes les opérations. C’est la raison d’être du contrôle par
sondages qui consiste à prélever quelques éléments (ou individus) d’un ensemble (ou
population) dont on se propose d’analyser certains caractères et d’extrapoler les observations
faites à la population toute entière. L’extrapolation de l’observation faite d’un échantillon à
la population toute entière va bien entendu dépendre de la représentativité de cet
échantillon.
Les lois statistiques utilisées pour cette extrapolation supposent le prélèvement au hasard de
l’échantillon examiné.
L’auditeur doit se forger une conviction sur la qualité du contrôle interne ; or, celui-ci est
fondé sur un système de procédures dont il faudra apprécier la qualité et son
fonctionnement. L’auditeur va donc examiner lesdites procédures, mais comme il ne peut
pas les étudier toutes, il devra choisir celles qu’il examinera. Pour chacune des procédures
choisies, il contrôlera la description de l’enchaînement des opérations prévues pour s’assurer
de la réalité et de la bonne compréhension de la procédure. Cette évaluation qualitative
mettra en évidence des points forts et des points faibles. Après avoir tiré les renseignements
qu’il fallait de l’existence de points faibles, le contrôleur s’attachera à tester les points forts
à sélectionner en fonction de critères d’efficacité.
Mais les sondages ne sauraient se limiter au contrôle des procédures ; ils constituent aussi une
méthode de contrôle efficace pour tous les problèmes d’estimations de rapports. Ainsi, le
rapprochement, à partir d’un échantillon, entre le fichier de stock et les existences physiques
devraient permettre au contrôleur de s’assurer du degré de fiabilité du fichier des stocks, …
La méthode des sondages peut également résoudre les problèmes de contrôle d’évaluations.
Quels que soient les domaines où la méthode des sondages est appliquée, ils doivent être
définis de manière méthodique et raisonnée.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
53
TROISIÈME ÉTAPE
:
CONTRÔLE DES COMPTES.
L’ORGANE DE GESTION
EXAMEN DES RÈGLES D’ÉVALUATION ARRÊTÉES PAR
Préliminaires
Il est bon de rappeler ce qu’on entend par contrôle, ses buts et ses avantages.
Définition
Le terme « contrôle comptable » est synonyme de vérification, de révision. C’est l’activité
qui permet de contrôler si les comptes présentés expriment la situation réelle de l’entreprise
au moment où s’effectue le contrôle, sur base des comptes transmis à l’expert-comptable, au
reviseur. Ce dernier devra certifier l’exactitude des enregistrements, tant au point de vue
arithmétique, que du point de vue de la technique comptable, de la bonne application de la
législation comptable et de ses arrêtés royaux d’exécution.
Le professionnel devra s’assurer que la comptabilité est bien organisée et qu’elle remplit son
rôle d’information et d’outil de gestion.
Le contrôle portera aussi bien sur les livres comptables de l’entreprise que sur les documents.
La bonne organisation comptable, l’efficacité du contrôle interne, ont une influence sur
l’ampleur du travail de contrôle externe à effectuer.
En effet, une comptabilité
correctement établie permettra à l’auditeur un contrôle plus aisé.
Buts du contrôle
Le contrôle s’avère indispensable en vue de prévenir et de découvrir des fraudes, des erreurs
techniques ou de principe.
Il permettra de corriger éventuellement la mauvaise
interprétation de la législation comptable.
Un bilan, un compte de résultats, correctement établis suivant les normes comptables et le
respect de la loi, garantissent les intérêts des actionnaires, des tiers, des travailleurs et de
l’épargne publique.
Les opérations comptables seront inscrites sans retard, de manière fidèle et par ordre de
dates, généralement dans un système de journaux spécialisés (facturier d’entrées, de sorties,
…). Les données déposées dans les journaux spécialisés seront introduites avec indication des
différents comptes mis en mouvement par voie de centralisation dans un livre central.
La justification des opérations à enregistrer sera faite par la pièce justificative.
1. Toute opération enregistrée en comptabilité doit être appuyée d’une pièce justificative,
datée et portant un indice de référence à celle-ci.
2. Ces pièces doivent être classées méthodiquement. L’entreprise utilisera, à cet effet, le
mode de classement et la numérotation des pièces appropriées à son organisation
comptable.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
54
3. Les services comptables doivent refuser la comptabilisation d’opérations non justifiées
par des documents probants, dûment signés par les organes de gestion de l’entreprise.
Leur attention sera particulièrement attirée sur les opérations justifiées par des
documents établis par l’entreprise et, notamment, sur les pièces comptables relatives aux
frais de déplacements et de réceptions, au paiement des commissions secrètes et de
libéralités, aux mouvements relatifs à la constitution et aux prélèvements sur les
provisions pour risques et charges, aux attributions à titres divers aux administrateurs,
directeurs et associés de sociétés, à l’évaluation des biens à l’inventaire, à
l’enregistrement des engagements et revenus, aux opérations financières et autres
intervenants à l’intérieur du groupe, etc…
4. Les pièces justificatives doivent être conservées, en original ou en copie, durant 7 ans.
Le délai est réduit à trois ans pour les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve à
l’égard des tiers.
Contrôle des postes de l’actif, du passif, des comptes de résultats, des règles d’évaluation
(par sondage)
Le reviseur ou l’expert-comptable doit avoir la conviction que tous les actifs sont représentés
et apparaissent à la situation comptable ne remontant pas à plus de trois mois de la date de
dépôt de la requête pour une valeur réelle. Il doit être constaté, physiquement, l’existence
matérielle des postes de l’inventaire avec la comptabilité.
Les règles d’évaluation sont arrêtées par l’organe de gestion. Elles font l’objet d’une analyse
particulière lors d'une procédure de réorganisation.
Les règles d’évaluation adoptées par l’entreprise sont la base de la comptabilisation et
doivent être consignées dans le livre des inventaires. Le contrôle de l’évaluation doit
confirmer que la valeur attribuée aux existences est réelle et correcte.
La démarche du professionnel dans le cadre du contrôle des éléments du bilan s’effectuera
par sondages.
Contrôle des obligations légales
Le programme d’audit à mettre en œuvre par le professionnel devra prévoir, afin d’être
complet, le contrôle de l’ensemble des obligations légales.
Il devra vérifier plus particulièrement le rapport spécial du conseil d’administration, des
gérants, exposant les difficultés de l'entreprise et les remèdes à mettre en oeuvre pour son
redressement ainsi que du business plan établi sur la période demandée du sursis.
En conclusion et d’une manière générale, bien qu’il s’agisse d’une procédure d’examen
limité, le professionnel de la révision (expert-comptable ou reviseur d’entreprises)
prendra connaissance de la justification du conseil de gérance ou d’administration
d'introduire une requête en procédure en réorganisation judiciaire. Pour apprécier
l’évolution de l’entreprise, il se constituera toute une documentation lui permettant
d’entamer ses investigations aboutissant à la rédaction de son rapport.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
55
Comme dans toute mission de contrôle, l'expert comptable externe, le reviseur devra se
faire une opinion sur l’entreprise. Il devra donc prendre connaissance de l’activité de la
société, de ses marchés, de ses débouchés, de sa technologie, de son environnement, afin
d’apprécier les activités de la société.
Le professionnel demandera également toute la documentation juridique et légale de
l’entreprise (statuts, modifications aux statuts, registre des assemblées et des conseils
d’administration ou de gérance, livres légaux).
Pour vérifier l’évolution de la situation financière, il demandera les trois derniers
comptes annuels (deux derniers suffisent dans le cadre de la LCE) afin de vérifier les
principales mutations intervenues dans la société par rapport à la situation à contrôler.
Le professionnel devra également étudier rapidement l’organisation administrative et
générale de la société. Pour ce faire, il lui sera indispensable de posséder un
organigramme fonctionnel avec les liaisons directes et indirectes entre les différents
départements. Une analyse devra également être effectuée sur le support du système
comptable et informatique employés et sur sa fiabilité.
Le plan comptable minimum normalisé approprié à l’activité de la société contrôlée devra
être transmis au reviseur. Le professionnel de la révision devra en outre tester la qualité
du contrôle interne en dégageant rapidement les points forts et faibles des différents
cycles de la société (achats, ventes, stocks, autres cycles a risque, …). Il est évident que
le programme de test du contrôle interne devra être adapté à la taille de l’entreprise.
Il s’agit de moyens mis en œuvre pour permettre au professionnel de se faire une opinion
générale afin de savoir si les procédures mises en place peuvent dégager une information
fiable.
2.9.
check-list : aide-mémoire au contrôle
2.9.1. Programme de contrôle lors de la mission prévue par l'article 17 § 2 5° de la loi du
30/01/2009 en cours de modification
Ce questionnaire a été structuré en permettant à l’expert-comptable externe ou au reviseur
d’avoir une vue d’ensemble sur le bon accomplissement de la mission qui lui a été confiée.
Il est nécessaire qu’un tel questionnaire soit repris au début de chaque dossier de contrôle de
manière à mettre en évidence, le cas échéant, les problèmes rencontrés lors de l’exécution
de la mission.
Programme de contrôle prévu suivant l'article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009 modifiée
in fine le XXX
Société : …………………………………………………………………………………
Siège social : ……………………………………………………………………………..
n° TVA : ………………………n° tél. : ……………………n° fax : ……………………
n° RC : ……………………………………………………………………………………
Expert-Comptable externe – Reviseur : …………………………………………………..
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
56
Chef de mission : ………………………………………………………………………...
Assistant : ……………………………………………………………………………….
OUI
NON
N.A.
REMARQUES
A. Travaux de contrôle
1.
a) A-t-on demandé au client si un confrère
n’a pas déjà été chargé de la mission.
b) A-t-on effectué des diligences
concernant la loi anti-blanchiment (checklist particulière)
2.
N’y a-t-il pas un confrère habilité de droit à
remplir la mission ?
Si oui, a-t-on pris contact avec ce confrère ?
3.
A-t-on procédé à l’identification soit :
du
registre
− examen
associés/actionnaires
des
− examen des statuts anciens et nouveaux
− examen de la
propres
structure des fonds
4.
A-t-on reçu le rapport spécial de l’organe
d’administration justifiant l'opération de
dépôt de la requête ?
5.
A quelle date la situation vous a-t-elle été
remise ?
6.
La date de clôture de la situation remontet-elle à moins de trois mois de la date
prévue pour l'introduction de la requête ?
7.
Tous les travaux de contrôle pourront-ils
être terminés 15 jours avant la date de
dépôt de la requête ?
8.
A-t-on
examiné
les
procédures
administratives et comptables de la société,
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
57
ainsi que son contrôle interne ?
Sont-elles suffisantes eu égard à la taille de
la société ?
9.
A-t-on réuni tous les documents et données
indispensables pour le contrôle :
− existence réelle des actifs et passifs
contenus dans la situation
− vérification de la propriété des biens
− engagements hors bilan qui grèvent les
actifs
− hauteur du passif social (mode de calcul)
− dispose-t-on
d’une
description
satisfaisante et fidèle de chaque
élément composant l’actif net ?
− les titres de propriété,
cadastraux et hypothécaires
extraits
− l’inventaire des biens meubles corporels
− les
données
historiques,
opinions
exprimées par l’organe de gestion au
sujet de la consistance et les
perspectives apportées par les biens
immatériels
− l’examen des créances commerciales
− l’examen des dettes commerciales
− l’extrait notifiant la situation du fonds
de commerce
10. A-t-on contrôlé les modes d’évaluation et
leurs motivations et jugé la valeur du choix
opéré par l’organe de gestion ?
11. A-t-on reçu les situations bilantaires des
trois dernières années ? (Les deux derniers
exercices suffisent dans le cadre de la LCE).
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
58
12. A-t-on vérifié le caractère complet de
l’ensemble
des
avoirs,
droits
et
engagements
(exemple :
fonds
de
commerce gagé) ?
13. A-t-on vérifié le caractère fidèle de
l’existence
des
plus-values
latentes,
d’éléments
susceptibles
d’avoir
une
influence négative (exemple : dettes onss,
précompte professionnel, tva : retards et
arriérés intérêts non comptabilisés) ?
14. A-t-on vérifié que les réductions de valeur
et amortissements sont pratiqués suivant les
règles définies par l’organe de gestion et
que les provisions nécessaires ont été
constituées dans la situation contrôlée ?
15. A-t-on vérifié le calcul de la différence
entre l’actif net et le capital social ?
Actif net =
Fonds propres
Total de l’actif – passif envers les tiers et
provisions pour risques et charges.
Y a-t-il eu application des articles prévus
lors de la perte du capital social ?
Mesures prises par l'organe de gestion (art.
633, 634 C.S. et similaires pour les sociétés
de personnes) ?
16. S’il existe des créances sur les associés,
examen spécial de leur solvabilité.
17. A-t-on vérifié le cut-off (factures à établir,
à recevoir ?
18. A-t-on vérifié l'existence physique et la
valorisation des stocks ?
19. A-t-on vérifié l'exhaustivité de l'annexe
reprenant les droits et engagements ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
59
20. Dispose-t-on d'une lettre d'affirmation de la
part de l'organe de gestion ?
B. Rapport
1.
Le rapport mentionne-t-il clairement la
mission et le dossier contient-il une copie
de la lettre de mission ?
2.
Le rapport contient-il, en termes généraux :
− l’identification de l’opération dans le
cadre de laquelle s’effectue le contrôle
limité de la situation comptable de la
société ?
− la façon dont nous avons effectué le
contrôle ? (contrôle limité).
3.
La procédure d'examen limité de la
situation active et passive est-elle spécifiée
dans votre rapport et dans la conclusion ?
4.
Si des corrections ont été apportées à la
situation reçue, le mentionne-t-on dans le
rapport ?
5.
Avez-vous annexé une copie du rapport de
l’organe de gestion dans le dossier ?
6.
L’organisation administrative et comptable
de la société est-elle appropriée ?
Si non, a-t-on mentionné dans le rapport les
éléments qui sont influencés par des
incohérences significatives ?
7.
Y-a-t-il eu des événements significatifs qui
se sont produits entre la date de clôture de
la situation intermédiaire et celle de nos
contrôles ?
Si oui, a-t-on pris ces événements en
considération pour l’établissement de notre
rapport ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
60
En faites-vous mention ?
8.
En cours d’examen, avez-vous constaté des
faits significatifs qui ne sont pas exprimés
dans la situation active et passive ou dans
le rapport de l’organe d’administration
(exemple : engagements significatifs, litiges
et suspens, procès pendants, difficultés
financières graves rendant aléatoire la
survie de la société ?
9.
La date d’attestation est-elle celle du jour
où les travaux de contrôle ont été achevés ?
C. Conclusion du rapport
La conclusion du rapport du reviseur doit
contenir l’avis du reviseur, de l’expertcomptable externe, sur l’ensemble des
éléments dans le cadre de l’opération projetée.
Dans sa déclaration, le reviseur, l’expertcomptable externe, doit mentionner :
− l’actif net,
− la cohérence des résultats
− s'il échet, le compte courant débiteur de
l'associé, actionnaire, organe de gestion
− s’il y a eu une moindre surestimation de
l’actif net,
− tout autre renseignement qu’il jugera
indispensable à l’information des associés et
des tiers. (ex. le montant du passif social et
des droits et engagements).
Si le reviseur et l'expert comptable externe est
dans l’impossibilité de délivrer une conclusion
sans réserve, il en exposera les motifs en termes
clairs (voir types de conclusions en annexe du
projet de norme)
Dans sa conclusion, le reviseur, l'expert
comptable externe, doit se prononcer sur :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
61
1.
l'incohérence éventuelle des résultats;
2.
La surestimation manifeste de l'actif net
3.
Sur tout point jugé utile à l'information des
tiers concernés par ex. comment l'organe
de gestion compte apurer son compte
courant débiteur.
D. Contrôles divers avant clôture du dossier
1.
S’assurer
de
investissements
la
propriété
des
2.
S’assurer que le fonds de commerce n’est
pas gagé.
3.
Contrôler les arriérés TVA, ONSS, précompte
professionnel et impôts (intérêts/amendes)
4.
S’assurer que les clients douteux et le
pécule de vacances aient été provisionnés.
5.
S’assurer des intérêts sur les comptescourants. voir la solvabilité si compte
courant débiteur
6.
S’assurer que le passif social a été calculé
correctement
dans
la
situation
intermédiaire.
7.
La situation comptable a-t-elle été signée
par le gérant ou l’administrateur, l'organe
de gestion ?
8.
le business plan est-il établi sur la durée
demandée du sursis.
9.
quel type de professionnel a assisté le
débiteur à l'élaboration du business plan ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
62
S'est t-il prononcé sur le caractère
raisonnable des prévisions reprises au
bisness plan ?
Questionnaire de contrôle interne P.M.E.
Comme nous l’avons déjà souligné, un problème se pose preste toujours dans les petites
entreprises ou dans les entreprises où le capital est détenu en majorité par une même
personne. Très souvent, ce type d’entreprise ne donne pas, à priori, toutes les sécurités
quant à la fiabilité du contrôle interne. Le contrôle du professionnel comptable s’exercera
très souvent dans ce type d’entreprise. Nous référons donc le lecteur aux diverses
recommandations des Instituts professionnels concernant les aspects particuliers de la
révision des comptes annuels d’une petite entreprise.
Néanmoins, à titre d’exemple, nous reproduisons, ci-après, un questionnaire de contrôle
interne des petites et moyennes entreprises à adopter suivant le cas, mais permettant à
l’expert-comptable externe ou au reviseur d’axer ses contrôles plus particulièrement sur les
faiblesses constatées.
I. Organisation générale et comptabilité
Commentaires
1.
Existe-t-il un plan comptable spécifique à
l’entreprise ?
2.
Les enregistrements comptables sont-ils
tenus à jour et font-ils l’objet de
balances mensuelles ?
3.
a) Est-ce que le support comptable du
client est approprié ?
b) Les documents sont-ils bien tenus ?
c) Sont-ils sauvegardés ?
d) Le livre d’inventaire est-il à jour ?
e) Le journal centralisateur est-il à jour ?
(encore obligation en regard du droit
comptable)
4.
Est-ce que les imprimés suivants, si on les
utilise, sont numérotés d’avance :
a) bons de commande ?
b) factures de vente ?
c) note de crédit ?
d) bons d’expédition ?
e) bons de réception
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
63
I. Organisation générale et comptabilité
Commentaires
5.
Les écritures sont-elles justifiées par
pièces et elles-mêmes approuvées par la
direction ?
6.
Les fonctions et responsabilités des
employés sont-elles clairement définies
et bien comprises ?
7.
Est-ce que tous les employés prennent
régulièrement leurs vacances annuelles ?
8.
Si les comptes sont préparés par un
service extérieur, y a-t-il suffisamment
de contrôles, tels que :
− imputation
des
pièces
comptabilisées ?
− référence des pièces de base dans les
comptes ?
− rapprochement
entre
pièces
(notamment banque) et comptabilité ?
(factures d’entrées, de sorties)
9.
Le responsable de l’affaire utilise-t-il un
système de budget pour contrôler les
produits et les charges ?
10. Le responsable de l’affaire vérifie-t-il
régulièrement les journaux de trésorerie ?
11. Exécute-t-il lui-même le paiement par
rapprochement
avec
la
pièce
justificative ?
12. Approuve-t-il :
a) les notes de crédit ?
b) les factures des fournisseurs
c) les bulletins de paie ?
d) l’approvisionnement de la caisse ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
64
I. Organisation générale et comptabilité
Commentaires
13. Approuve-t-il les commandes reçues des
clients en ce qui concerne les prix et les
conditions de crédit ?
14. a) Prépare-t-on à l’intention du
responsable
de l’affaire, des
situations intermédiaires ?
b) Ces situations intermédiaires incluentelles des informations sur les domaines
suivants :
-
carnets de commandes clients ?
en-cours clients ?
retards de règlements ?
créances douteuses ?
engagements fermes de dépenses ?
en-cours fournisseurs ?
volume des stocks ?
rotation des stocks
15. Existe-t-il, dans la mesure du possible,
une séparation de fonctions suffisante ?
(joindre un organigramme.
16. Le courrier entrant est-il ouvert par le
dirigeant de l’entreprise ?
17. Si non, la correspondance est-elle ouverte
par une personne qui ne dépend pas de la
comptabilité ?
II. Ventes – Clients – Recettes
Commentaires
1.
Prépare-t-on des bons d’expédition pour
toutes les expéditions ?
2.
Compare-t-on les bons d’expédition aux
factures ?
3.
Le système permet-il de s’assurer que :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
65
a) toutes les expéditions sont facturées ?
b)
toutes
les
factures
sont
comptabilisées ?
4.
Le journal des ventes est-il rapproché des
écritures correspondantes du compte
collectif « clients » mensuellement ?
5.
a) Le compte général « clients » et les
balances détaillées des comptes sontils régulièrement rapprochés ?
b) les
comptes
individuels
régulièrement analysés ?
sont-ils
c) existe-t-il une balance âgée ?
6.
Le responsable de l’affaire examine-t-il
les rapprochements cités ci-dessus :
a) au point 4. ?
b) au point 5 ?
7.
Le responsable de l’affaire contrôle-t-il :
a)
b)
c)
d)
l’ouverture des comptes clients ?
les conditions financières accordées ?
l’en-cours clients ?
les notes de crédit (prénumérotées) ?
II. Ventes – Clients – Recettes
Commentaires
8.
Les écritures d’annulation, les escomptes
et les réductions de valeur pour créances
douteuses ou irrécupérables sont-ils
approuvés uniquement par le responsable
de l’affaire ?
9.
Le système
suffisant ?
de
rappel
client
est-il
10. Les ventes diverses (immobilisations,
déchets, employés, suivent-elles la filière
normale ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
66
11. Les
échéanciers
sont-ils
préparés
mensuellement et revus par la direction ?
12. Le responsable de l’affaire voit-il tout le
courrier ?
13. Les recettes sont-elles comptabilisées
promptement à leur réception (chèques
barrés, à l’ordre) ?
14. Les recettes ou les valeurs à encaisser
sont-elles déposées, dans les trois jours,
à la banque ?
15. Les bordereaux de remise en banque
montrent-ils le détail des recettes
déposées ?
16. Les recettes pour ventes au comptant
sont-elles contrôlées à partir des bandes
des caisses enregistreuses dont seul le
dirigeant à l’accès ou par des reçus de
règlements ?
17. Les espèces en caisse, les effets à
recevoir et les autres valeurs négociables
sont-elles conservées dans un endroit
sûr ?
II. Ventes – Clients – Recettes
Commentaires
18. Est-ce que les espèces en caisse sont
gardées au niveau minimum ?
Conclusion
Le système assure-t-il :
− qu’il n’y ait pas d’expéditions à des clients
douteux ?
− qu’il n’y ait pas d’expéditions non
facturées ?
− qu’il n’y ait pas de factures mal établies ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
67
− qu’il n’y ait pas de crédits non autorisés
dans les comptes clients ?
III. Achats – Fournisseurs - Dépenses
1.
Utilise-t-on des bons de
prénumérotés en double
principaux achats ?
2.
a) Etablit-on des bons de réception dans
tous les cas ?
Commentaires
commande
pour les
b) Ces bons sont-ils prénumérotés ?
3.
Vérifie-t-on les factures quant aux :
a)
b)
c)
d)
4.
quantités ?
prix ?
calculs ?
avec les bons de commande et de
réception ?
Les factures portent-elles la preuve que
les travaux précités ont été effectués ?
III. Achats – Fournisseurs - Dépenses
Commentaires
5.
Les marchandises retournées et les
réclamations sont-elles suivies de façon à
obtenir
les
notes
de
crédit
correspondantes ?
6.
Le compte collectif « fournisseurs » et les
balances détaillées des comptes sont-ils
régulièrement rapprochés ?
7.
Les relevés de comptes des fournisseurs
sont-ils comparés avec les comptes
correspondants (fournisseurs, effets à
payer) par le responsable de l’affaire ?
8.
Les comptes individuels fournisseurs sontils régulièrement analysés ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
68
9.
Est-ce qu’il y a un système pour
enregistrer les dettes concernant les
marchandises ou services reçus pour
lesquels on n’a pas reçu les factures
correspondantes ?
10. Est-ce que les comptes de charges
(services
et
biens
divers)
sont
régulièrement vérifiés, justifiés et
approuvés ?
11. Est-ce qu’il y a un système qui assure que
les livraisons directes aux clients ou sur
chantiers seront refacturées ?
12. Tous les règlements sont-ils faits par
chèques, traites ou virements bancaires ?
III. Achats – Fournisseurs - Dépenses
Commentaires
13. La signature du responsable de l’affaire
est-elle nécessaire sur :
a) les chèques ?
b) les traites ?
c) les virements bancaires ?
Sinon, y a-t-il deux signatures ?
14. Le responsable de l’affaire signe-t-il les
chèques seulement après les avoir
complétés de manière appropriée (aucun
chèque ne doit être établi en blanc) ?
15. Le responsable de l’affaire approuve-t-il
les pièces justificatives qui sont jointes à
l’appui des ordres de règlements ?
16. Utilise-t-on un fonds de caisse à montant
fixe ?
17. Est-ce que les paiements par caisse sont
limités au strict minimum ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
69
18. Ces paiements sont-ils justifiés par des
pièces de caisse prénumérotées ?
19. Les pièces justificatives des paiements
par caisse sont-elles annulées pour éviter
les doubles utilisations ?
20. Le système permet-il de s’assurer que
tous les règlements sont comptabilisés ?
III. Achats – Fournisseurs - Dépenses
Commentaires
Conclusion
Le système assure-t-il qu’il n’y ait pas :
−
−
−
−
d’achats non autorisés ?
de paiements pour des biens non reçus ?
de paiements non autorisés ?
de dettes non enregistrées ?
IV. Stocks
Commentaires
1.
Le responsable des stocks est-il une autre
personne que le comptable ?
2.
La protection contre les mouvements
physiques
non
autorisés
est-elle
suffisante ?
3.
Un système d’inventaire permanent est-il
utilisé :
a) en quantité ?
b) en valeur ?
4.
Des inventaires physiques périodiques
sont-ils effectués et les résultats
rapprochés de l’inventaire permanent ?
5.
Le responsable de l’affaire examine-t-il
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
70
les différences constatées ?
6.
Les stocks à rotation lente
régulièrement identifiés ?
sont-ils
7.
Les informations sur les prix nécessaires
pour la valorisation des stocks sont-elles
tenues à jour ?
IV. Stocks
Commentaires
8.
Les couvertures d’assurance sont-elles
suffisantes, compte tenu du niveau des
stocks ?
9.
Les aires d’expédition et de réception
sont-elles séparées de l’aire de stockage ?
10. En cas de consignation (IN-OUT), les
contrôles sont-ils suffisants ?
Conclusion
Le système assure-t-il :
− qu’il n’y ait pas d’expéditions non
autorisées ?
− qu’il n’y ait pas de vols ou de coulages ?
− un comptage correct des stocks ?
− une information correcte des mouvements
de stock ?
V. Immobilisations
Commentaires
1.
Existe-t-il des documents donnant le
détail des immobilisations et les bases
d’amortissement
(registre
des
immobilisations) ?
2.
Est-ce que la société suite une méthode
uniforme en vue de différencier les
nouvelles
immobilisations
des
réparations ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
71
3.
Le responsable de l’affaire approuve-t-il :
a) les acquisitions ?
b) les cessions ?
c) les mises au rebut ?
V. Immobilisations
Commentaires
4.
Est-ce qu’une procédure est prévue pour
assurer la comptabilisation des sorties
d’immobilisations ?
5.
Effectue-t-on
périodiquement
vérifications
physiques
immobilisations
pour
s’assurer
l’exactitude
du
registre
immobilisations ?
6.
L’assurance des immobilisations est-elle
suffisante ?
7.
Existe-t-il un critère suffisamment précis
à partir duquel on considère une charge
(par exemple petit outillage) comme
investissement ?
des
des
de
des
VI. Paie
Commentaires
1.
Les employés sont-ils employés par le
responsable de l’affaire ?
2.
Le responsable de l’affaire a-t-il
connaissance des absences de tout le
personnel ?
3.
La personne qui effectue la paie est-elle
distincte de celles qui s’occupent des
autres transactions financières ?
4.
Le responsable de l’affaire approuve-t-il
et signe-t-il les chèques de paie et/ou les
avis de virements de paie ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
72
VI. Paie
Commentaires
5.
Le livre de paie porte-t-il la preuve que le
responsable de l’affaire en a fait
l’examen ?
6.
Les dettes concernant les charges sociales
et annexes sont-elles :
a) correctement enregistrées ?
b) acquittées sans retard ?
7.
Y a-t-il un registre du personnel ?
8.
Y a-t-il des dossiers individuels par
employé ?
9.
Si des commissions sont payées, sont-elles
vérifiées par rapport aux ventes et sontelles approuvées ?
10. Dénomination du secrétariat social ou si
l’entreprise ne passe pas par un
secrétariat social, qui calcule les
rémunérations ?
Conclusion
Le système assure-t-il qu’il n’y ait pas :
- de gonflements de la paie ?
- de paiements indus ?
- d’erreurs dans les calculs de la paie ?
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
73
EXEMPLE DE LETTRE DE REPRÉSENTATION OU D’AFFIRMATION ADRESSÉE AU REVISEUR OU À L’EXPERTCOMPTABLE EXTERNE PAR LES GÉRANTS (OU LES ADMINISTRATEURS) DE LA SOCIÉTÉ EN DIFFICULTÉ
ENVISAGEANT D'INTRODUIRE UNE REQUÊTE EN PROCÉDURE DE RÉORGANISATION JUDICIAIRE
Monsieur le Reviseur,
Monsieur l’Expert
Conformément à l’article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX, nous vous
prions de bien vouloir établir le rapport nécessaire à l'attestation prévue lors du dépôt de la
requête en PRJ, suite à un contrôle limité portant sur une situation intermédiaire établie à la
date du ……...
Nous sommes à votre disposition pour vous fournir tous les documents et toutes les
explications nécessaires à la bonne exécution de votre mission.
Par ailleurs, nous vous confirmons bien volontiers que notre société n’a entrepris aucune
démarche avec l’un de vos confrères en vue de lui confier cette même mission.
Conformément à votre demande, nous vous confirmons également être conscients que la
vérification à laquelle vous devez procéder a pour objet de vous permettre d’exprimer une
opinion sur la situation active et passive de notre société arrêtée au …………… (sur l’actif net
de la société et sur la moindre surévaluation de celui-ci) et de dire que le compte de
résultats ne présente aucune incohérence, que ce contrôle se situe dans le cadre d'un rapport
à établir en exécution de l’article 17 § 2 5° de la loi sur la continuité des entreprises et que
les procédures de contrôle que vous allez mettre en œuvre ont été limitées à celles que vous
avez jugées nécessaires en la circonstance dans le respect des normes professionnelles.
Egalement à votre demande, et afin de compléter les renseignements que vous avez obtenus,
soit en examinant les livres et la documentation comptable de la société, soit par d’autres
sources, nous vous affirmons qu’à la date du ……………, et pour autant que nous sachions :
1. La société possédait en propre tout l’actif figurant sur les livres
2. Aucun actif autre que ceux mentionnés éventuellement dans les engagements hors bilan
n’était hypothéqué ou affecté à la garantie d’éléments du passif, d’exécution de contrats.
3. La société ne possédait pas d’actifs qui ne soient enregistrés dans ses livres, ni d’actifs
éventuels (tels que dommages à recevoir à la suite d’infractions commises par des tiers,
de contrats non exécutés, etc…, dont le montant serait subordonné à des conditions de
réalisation incertaine).
4. Il n’existait aucun passif qui ne soit pas enregistré, ni aucun passif éventuel qui ne soit
mentionné au bilan (tel que créances cédées ou escomptées, endos ou garanties, procès,
compléments d’impôts au titre des exercices antérieurs, engagement de rachat, ventes
sujettes à discussion ou à ajustement de prix), ni à l'annexe reprenant les droits et
engagements et le calcul du passif social.
5. Il n’existait pas de contrats en vue d’achats ou de ventes de produits ou autres éléments
d’actifs conclus à des prix pouvant entraîner des pertes ultérieures.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
74
6. L’inventaire ne comprenait pas d’articles périmés, endommagés ou inutilisables, si ce
n’est leur valeur de récupération ou de réalisation nette.
7. Tous les éléments de l’actif immobilisé vendus, détruits, abandonnés ou considérés
comme périmés et inutilisables, ont été éliminés des comptes.
8. Il n'existe aucun compte courant débiteur sur les associés, actionnaires, organe de
gestion.
Nous vous affirmons, en outre, au mieux de notre connaissance et pour autant que nous
sachions, que tous les livres comptables de la société et les documents y relatifs sont mis à
votre disposition et qu’aucun d’entre eux ne sera soustrait à votre examen ; qu’aucun
détournement ou autre irrégularité n’a été découvert sans que vous en ayez été informé et,
que depuis le ……………….. aucun événement n’est survenu, ni aucun fait n’a été découvert,
qui pourrait entraîner un ajustement ou une mention spéciale dans les comptes de la société,
et dans la situation intermédiaire qui vous est présentée.
Veuillez agréer, Monsieur le Reviseur, Monsieur l’Expert, l’expression de nos salutations
distinguées.
Le mandataire de la société
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
75
3.
CAS D’APPLICATION PRATIQUE
3.1.
Documents à établir par les gérants (le conseil d’administration) et le professionnel,
Nous développerons, ci-après un cas d’application pratique basé sur une situation comptable
préalablement vérifiée par un expert-comptable externe ou un reviseur et qui lui a été
soumise en vue du dépôt par le gérant d'une requête en procédure en réorganisation
judiciaire à l'amiable en conséquence de la faillite d'un client important.
Nous ne développerons pas la technique de contrôle employée concernant la situation
comptable ne remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt de la requête.
Comme nous l’avons exposé précédemment, ce contrôle sera, d’une manière générale, limité
mais devra cependant être suffisant afin que le professionnel puisse forger son opinion et de
faire rapport sur cet état en indiquant notamment s’il n'y a pas de surestimation manifeste de
l'actif net et s'il n'y a pas d'incohérence au niveau des résultats accusés.
Exemple de lettre de mission envoyée par l’organe de gestion de la société mandatant le
professionnel pour l’exécution de la mission prévue par l'article 17 § 2 5° de la loi du
30/01/2009 modifiée in fine le ………
N. B .
Ce type de lettre de mission sera suggéré par le professionnel à son client, avant son
intervention.
Etablissements X, SPRL
Adresse complète ….
Le …………….. 2003
Dénomination de l’expert-comptable
ou du reviseur d’entreprises
Monsieur …………
adresse ………….. ;
Monsieur le Reviseur,
Monsieur l’Expert,
Dans le cadre du dépôt d'une requête en procédure en réorganisation judiciaire
de notre société conformément à l’article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009
modifiée in fine le XXX, nous avons le plaisir de vous confirmer votre
désignation afin de procéder à la vérification de la situation comptable arrêtée
au ………………. (date qui ne doit pas remonter à plus de 3 mois de la date du
dépôt de la requête).
Nous avons conscience que :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
76
− la responsabilité de l’établissement de l’état de la situation active et
passive et des résultats, ainsi que de l’annexe explicative, incombe à
l’organe de gestion,
− la responsabilité du caractère correct et complet des informations mises à
votre disposition incombe à l’organe de gestion,
− la responsabilité du caractère correct de l’actif net tel qu’il ressort des
comptes intermédiaires est de la responsabilité de l’organe de gestion,
− la responsabilité de vous fournir en temps voulu tous les documents et
pièces nécessaires, en ce compris le business plan établi sur une période de
6 mois et le rapport spécial expliquant les difficultés de l'entreprise et les
motifs du dépôt de la requête en PRJ, incombe à l’organe de gestion,
− votre rapport ne pourra être délivré que 15 jours avant le dépôt de la
requête pour autant que vous disposiez de toutes les informations
nécessaires au moins un mois avant ledit dépôt.
Pour le bon ordre de votre dossier, nous vous confirmons qu’en cette affaire,
nous n’avons pas contacté d’autre reviseur d’entreprises/expert comptable
externe, ni d’autre professionnel au cours des douze derniers mois.
Nous sommes conscients qu’il est difficile d’évaluer le budget temps
nécessaire à l’accomplissement de votre mission. Néanmoins, nous avons
compris que le montant total de vos prestations ne devrait pas dépasser un
montant total de ……………….€. Un acompte de 50 % vous sera versé
immédiatement.
En ce qui concerne le solde de vos honoraires, ceux-ci seront calculés, comme
convenu, en fonction d’un tarif horaire de ……….. € et seront réglés à la
réception de votre rapport et avant le dépôt de la requête.
La mission consistant en l'assistance requise par l'art. 17 § 2-6°quant à
l'expression d'une opinion sur le caractère raisonnable des éléments chiffrés
du Bisness plan n'est pas couverte par l'état d'honoraires ci-dessus visé, que
cette mission, pour des raisons d'indépendance ne peut être élaborée par
notre cabinet ni aucun membre de notre réseau. Que le professionnel chargé
de cette mission est …
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
77
3.2.
Rapport justificatif du gérant
Etablissements : dénomination exacte
Société privée à responsabilité limitée
Adresse : siège social
Registre du commerce de ………. n°……………
TVA n° …………………………….
Exemple de rapport du gérant à l’Assemblée Générale extraordinaire
RAPPORT DU GÉRANT À L’ASSEMBLÉE GÉNÉRALE EXTRAORDINAIRE
du…………………….
appelée à délibérer sur le dépôt d'une requête en procédure en réorganisation judiciaire à
l'amiable
Mesdames, Messieurs,
L’assemblée générale réunie ce jour a, à son ordre du jour, le dépôt par la société d'une
requête en procédure en réorganisation judiciaire à l'amiable.
Conformément aux dispositions de l’article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009 modifiée in fine
le XXX, nous avons l’honneur de vous faire rapport sur les termes qui nous paraissent justifier
d'introduire une requête en réorganisation judiciaire (par accord amiable) et un sursis de 6
mois afin d'établir le business plan ci-après annexé dans une première version jusqu'au terme
du sursis et demande ensuite de tenir compte de l'échelonnement de remboursement aux
créanciers en fonction du plan de redressement qui sera établi durant la période de sursis
octroyé par le Tribunal de Commerce.
Depuis sa constitution, la société a pris une extension et il résulte de la faillite en date du ...
de notre client Y à concurrence de EUR 300.000, que notre entreprise ne pourra pas assurer le
remboursement de ses créanciers dans les délais impartis par les conditions de la transaction.
Nous avons examiné attentivement les différentes possibilités de faire face à nos
engagements. Cet examen nous a permis d’arriver à la conclusion que la seule manière de
sortir de la zone de danger de rupture de la continuité était d'introduire une requête en PRJ
et de requérir un échelonnement de paiement auprès de nos créanciers.
L’état de la situation de la société au ………………. (date qui ne devra pas remonter à plus de
trois mois de la date du dépôt de la requête, telle qu’elle ressort de notre comptabilité, se
présente en synthèse comme suit (€ arrondis) :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
78
ACTIF
III.
IV.
VI.
VII.
IX.
X.
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Stocks
Créances à un an au plus
Valeurs disponibles
Comptes de régularisation
61.891
471
219.851
68.978
85.958
1.807
438.956
PASSIF
I.
III.
Capital
Réserves
Perte de la période (situation au
………….)
Actif net
VIII. Dettes à plus d’un an
IX. Dettes à un an au plus
56.396
190.563
-267.599
-20.640
27.395
432.201
438.956
COMPTE DE RESULTATS ARRETE AU ...
Ventes et prestations
A déduire :
Achats
573.583
Variation de stocks - 100.351
Services et biens divers
Rémunérations et charges sociales
Amortissements et réd. de valeur
Autres charges d'exploitation
Perte d'exploitation
Résultats financiers (perte)
Perte courante
Produits exceptionnels
Perte de l'exercice au ...
672.643
473.232
46.163
102.111
314.374
991
-936.871
-264.439
-4.417
-268.856
1.257
-267.599
(situation interne détaillée reprise en annexe).
Nous avons chargé Monsieur ………………, reviseur d’entreprises, ou expert-comptable externe,
dont les bureaux sont établis à ……………………, de rédiger le rapport prévu par l’article 17 § 2
5° de la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX.
Le gérant,
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
79
3.3.
Rapport du reviseur d’entreprises ou de l’expert-comptable externe
3.3.1. Avertissements
Le rapport est l’acte écrit par lequel le reviseur d’entreprises, ou l’expert-comptable
externe, chargé de la mission de révision conformément aux dispositions de l'article 17 § 2 5°
de la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX exprime son opinion sur la situation comptable
de la société et plus particulièrement d’indiquer s'il n'y a pas de surestimation manifeste de
l'actif net et si le compte de résultats ne présente pas d'incohérence.
Le reviseur ou l’expert-comptable externe indiquera également tout autre renseignement
qu’il jugera utile et indispensable à l’information des tiers.
La conclusion du rapport doit contenir son avis sur l’absence de toute surestimation de l’actif
net et si le compte de résultats ne présente pas d'incohérence.
Cette opinion signifie que :
− la situation intermédiaire présentée par le conseil de gestion a été vérifiée conformément
aux normes professionnelles l’IRE et de l’IEC ;
− la situation intermédiaire a été préparée conformément à la législation comptable,
− les principes d’évaluation ont été appliqués avec permanence,
− la situation intermédiaire considérée ne présente pas d’incohérences au niveau des
résultats ni de surestimation.
L’opinion exprimée par le reviseur ou l’expert-comptable sur la correction des états
financiers examinés le sera en termes clairs et sans équivoque. En effet, si les états
financiers n’ont pas été préparés conformément à la loi et si les informations contenues dans
ceux-ci son incomplètes et insuffisantes, le reviseur ou l’expert-comptable externe devra
réserver son opinion.
Le professionnel de la révision doit tenir compte de toutes
modifications dont il a connaissance intervenues entre la date de la situation qui lui est
soumise et la date de son rapport lorsque ces modifications ont une incidence sensible sur la
situation active et passive de la société et sur sa continuité (Résultats/engagements).
L’attestation du reviseur d’entreprises ou de l’expert-comptable externe sera datée et signée
du jour où les travaux de contrôle ont été achevés.
3.3.2. Exemple pratique de rapport
Afin d’illustrer la forme et le contenu du rapport, nous continuerons le cas d’application
repris au point précédent.
Page 1
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
80
Société privée à responsabilité limitée
ÉTABLISSEMENTS ………………..
RAPPORT PREVU PAR L'ARTICLE 17 § 2 5° DE LA LOI SUR LA CONTINUITE DU 30/01/2009 MODIFIEE IN FINE
LE XXX
Page 2
SOMMAIRE
:
I.
II.
III.
Mission
Historique de la société
Opération envisagée :
- Situation comptable et compte de résultats présentés par le
gérant à la date du ……….
- Commentaires
- Détermination de l’actif net
IV.
Conclusions
- Bilan au ………….
- Annexe :
compte de résultats au …………
droits et engagements/passif social
le cas échéant : bilan établi selon le prescrit de l'art. 28
§ 2 de l'A.R. modifié en dernier lieu le 30/01/2001(du
comptable) (pas obligatoire)
droit
Page 3 et suivantes
1.
MISSION
En date du ………….., je soussigné………………., reviseur d’entreprises ou expert-comptable,
inscrit au tableau des experts-comptables externes de l’IEC sous le numéro …………., dont les
bureaux sont établis à ……………………, déclare avoir été mandaté par le gérant de la société
privée à responsabilité limitée ÉTABLISSEMENTS ……………., dont le siège social est situé à
………………….., d’établir le rapport prévu à l’article 17 § 2 5° de la loi sur la continuité des
entreprises du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX en vue du dépôt d'une requête en
procédure en réorganisation judiciaire par (accord amiable).
1.1. Préalable
Mes vérifications ont porté principalement sur la situation comptable intermédiaire arrêtée
au ………….. dont on trouve copie en annexe et contre signée par l'organe de gestion.
Le contrôle opéré sur cette situation est limité et l’état intermédiaire résulte, sans addition
ni omission, de la balance des comptes généraux qui m’a été transmise.
On entend par contrôle limité, un contrôle approprié de telle manière que le risque
d’émettre une conclusion erronée sur l’état comptable soit ramené à un niveau acceptable.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
81
En conséquence, le programme de travail mis en œuvre a été orienté vers l’identification
éventuelle des rubriques de l’actif, du passif et du compte de résultats, pouvant mener à une
situation surestimée.
A ma connaissance, au moment de mes contrôles, aucune modification sensible n’est
intervenue par rapport à la situation qui m’a été présentée. L’organisation du contrôle
interne est suffisante par rapport à la taille de l’entreprise et il m’est apparu que
l’organisation administrative et générale ne présente pas de lacune significative. Néanmoins,
vu le caractère économique de la société, j’ai demandé une lettre d’affirmation à l’organe de
gestion qui me certifie, en date du …………, que tous les éléments ont été repris à la situation
présentée. J’ai pu constater que les évaluations sont identiques par rapport aux derniers
comptes annuels établis.
Le contrôle interne de la société est adapté à la taille de l’entreprise. En fonction de celle-ci
nous avons réalisé des contrôles plus conséquents sur les postes d’actifs, de passifs,
d’engagements et de résultats.
L’intérêt du dépôt de la requête est exposé clairement dans le rapport du gérant et peut se
résumer par la requête d'un sursis (à l'amiable) d'une durée (de six mois) avec ses créanciers
par échelonnement des remboursements des créances dues en conséquence de la faillite d'un
client important.
Enfin, il m’a été confirmé qu’aucun confrère n’avait été mandaté pour cette mission et je
déclare qu’il n’existe aucune incompatibilité d’ordre déontologique de ne pas accepter la
mission de contrôle limité susvisée.
Page 4
2.
HISTORIQUE DE LA SOCIÉTÉ
2.1. De la constitution de la société privée à responsabilité limitée et des modifications
intervenues aux statuts
La société privée à responsabilité limitée ÉTABLISSEMENTS ………………. a été constituée le
…………………., par-devant Maître ………………, Notaire à ……………………… Les statuts ont été
publiés par extrait à l’Annexe au Moniteur Belge du ………….., sous le numéro …………..
L'objet social de la société suivant l'art. 3 des statuts est le suivant :
Art. 3 des statuts :
La société a pour objet le commerce en général, y compris l’achat, la vente,
l’importation, l’exportation, la construction, la réparation de tout matériel
agricole et horticole, véhicules et matériel automobile neuf ou d’occasion,
tracteurs, matériel de génie civil, matériel électrique, frigorifique, appareils
électroménagers et de chauffage, la vente de produits d’entretien carburant
liquides, solides et gazeux. Elle s’occupera également du négoce d’objets relatifs
au commerce de quincaillerie et d’articles de jardin.
La société pourra réaliser son objet, tant en Belgique qu’à l’étranger, de toutes
manières et suivant les modalités qui lui paraîtront les mieux appropriées.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
82
Elle pourra faire toutes opérations industrielles, commerciales, financières ou
civiles, ayant un rapport direct ou indirect avec son objet ou pouvant en faciliter
la réalisation et notamment, sans que la désignation qui va suivre soit limitative,
acquérir, aliéner, prendre ou donner en location toutes marques de fabrique et de
commerce, dessins et modèles industriels, s’intéresser de toutes manières et en
tous lieux dans toutes sociétés ou entreprise dont l’objet serait analogue ou
connexe au sien ou serait susceptible de constituer pour elle une source ou un
débouché.
Les associés repris au registre adéquat sont en date du … :
NOM - PRENOM - DOMICILE- PROFESSION - NOMBRE DE PARTS DETENUES
3.
SITUATION COMPTABLE PRÉSENTÉE PAR LE GÉRANT ET COMMENTAIRES
3.1. L’état résumant la situation active et passive de la société en date du ……………..,
annexé au rapport du gérant, se présente en synthèse comme suit :
ACTIF
III.
IV.
VI.
VII.
IX.
X.
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Stocks
Créances à un an au plus
Valeurs disponibles
Comptes de régularisation
61.891
471
219.851
68.978
85.958
1.807
438.956
PASSIF
I.
III.
Capital
Réserves
Perte de la période (situation au
………….)
Actif net
VIII. Dettes à plus d’un an
IX. Dettes à un an au plus
56.396
190.563
-267.599
-20.640
27.395
432.201
438.956
Le compte de résultats se présente en synthèse comme suit :
COMPTE DE RESULTATS ARRETE AU ...
Ventes et prestations
A déduire :
Achats
573.583
Variation de stocks - 100.351
672.643
473.232
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
83
Services et biens divers
Rémunérations et charges sociales
Amortissements et réd. de valeur
Autres charges d'exploitation
Perte d'exploitation
Résultats financiers (perte)
Perte courante
Produits exceptionnels
Perte de l'exercice au ...
46.163
102.111
314.374
991
-936.871
-264.439
-4.417
-268.856
1.257
-267.599
3.2. Commentaires sur les postes les plus significatifs du bilan au
(€ arrondis)
À
………………
L‘ACTIF
III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
61.891
D’une manière générale
Les tableaux d’amortissements détaillés (facture par facture) sont en ma possession dans mon
dossier de contrôle. La dotation annuelle aux amortissements a été appliquée d’exercice en
exercice d’une manière régulière et prudente et suivant les taux généralement admis par
l’administration fiscale. J’ai vérifié par larges sondages les éléments repris en comptabilité
(justifiés par une pièce probante) et leur existence physique. Je n’ai constaté aucune
discordance. La valeur comptable des immobilisations corporelles ne me paraît pas surfaite
et semble correspondre à sa valeur économique.
B. Machines et outillage comprenant exactement
3.954
Du matériel fixe reprenant le gros outillage et principalement des boulonneuses, des
chargeurs, des foreuses, des presses, des palans, des tours, des scies électriques, des
disqueuses, des machines à vapeur, une forge, …
La valeur comptable des éléments repris ci-dessus me paraît correspondre à la valeur
d’exploitation réelle.
On trouvera, ci-après, la synthèse du tableau d’amortissements.
Val.acq.
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
+
+
+
+
+
+
+
+
+
1
2
3
4
5
6
7
8
9
4.732
793
178
1.522
2.012
250
434
1.444
750
2.223
Taux
soldé
soldé
soldé
10
10
soldé
soldé
soldé
soldé
20
Amort. au Dotations Val.compt.
01.01.XX
Prorata
Temporis
4.732
793
178
1.370
1.408
250
434
1.444
750
1.778
127
168
25
436
370
75
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
84
200XX
200XX
200XX
200XX
+
+
+
+
10
11
12
13
5.261
716
2.703
205
23.223
20
20
20
20
3.156
287
541
17.121
877
120
450
36
2.148
1.228
309
1.712
69
3.954
C. Mobilier et matériel roulant se composant de :
28.228
1. Mobilier et matériel de bureau comprenant notamment des armoires, des classeurs, des
bureaux, des chaises, du petit matériel de bureau, un ordinateur P 330, des sièges
dactylo, un interphone, …
Les amortissements nécessaires ont été régulièrement
pratiqués :
Val.acq.
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
+
+
+
+
+
+
+
1
2
3
4
5
6
7
1.290
956
259
888
373
1.347
17.831
249
23.193
Taux
soldé
soldé
10
10
10
20
20
20
Amort. au Dotations Val.compt.
01.01.XX
Prorata
temporis
1.290
956
233
711
261
808
3.566
7.825
22
74
31
225
2.972
41
3.365
4
103
81
314
11.293
208
12.003
2. Matériel roulant comprenant les éléments suivants :
a) matériel amorti se composant de 2 camionnettes Citroën et d’un petit camion Bedford.
Valeur
d’acquisition
19XX
19XX
Val.acq.
200XX
200XX + 1
200XX + 2
7.205
9.763
8.303
Taux
20
20
20
Amort.au
01.01.XX
Val.
Comptable
4.118
5.369
4.118
5.369
---
9.487
9.487
--
Amort. au Dotations Val.compt.
01.01.XX
Prorata
temporis
2.882
1.953
1.200
1.627
1.384
3.123
6.183
6.919
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
85
25.271
4.835
4.211
16.225
200XX FA 1267-1268 : une voiture de marque Opel Rekord 200XX, châssis n° ……….
200XX FA 9 : une camionnette Citroën C 25 Diesel 1300-19XX, châssis n°……………
Les amortissements nécessaires ont été pratiqués d’une manière régulière suivant les taux
généralement admis par l’administration fiscale.
E. Autres immobilisations corporelles
29.709
Aménagement et agencement magasin et atelier
Comprenant notamment l’aménagement d’une annexe prise en location en 200XX + 3 et d’un
garage en 200XX + 1, main d’œuvre et matériaux compris. Les amortissements nécessaires
ont été régulièrement pratiqués.
Val.acq.
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
200XX
+
+
+
+
+
+
1
2
3
4
5
6
1.183
2.385
15.667
869
32.527
2.961
2.159
57.751
Taux
10
soldé
10
10
10
10
10
Amort. au Dotations Val.compt.
01.01.XX
Prorata
temporis
828
2.385
9.400
348
9.758
592
216
23.527
99
256
1.306
72
2.711
247
179
4.614
4.961
449
20.058
2.122
1.764
29.610
Installation électrique
Val.acq.
200XX
456
456
Taux
Amort. au Dotations Val.compt.
01.01.XX
Prorata
temporis
10
319
319
38
38
99
99
IV. IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
471
C. Autres immobilisations financières
2. Créances et cautionnements en numéraire reprenant
les garanties Air Liquide (suivant dernière facture),
provision :
471
VI. STOCKS ET COMMANDES EN COURS D’EXÉCUTION
219.851
C. Stocks
219.851
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
86
4. Marchandises
219.851
Les stocks sont évalués à leur valeur d’acquisition sur base de la facture d’achat et des frais
accessoires. Les mouvements de sorties des magasins sont effectués au prix moyen pondéré.
La méthode de valorisation des inventaires est appliquée d’une manière identique d’un
exercice par rapport à un autre.
Le système de tenue d’inventaire permanent est effectué par informatique.
J’ai vérifié, par sondages au moment de mon contrôle, la correspondance entre l’inventaire
physique et l’existence réelle du stock. Les tests effectués sont concluants.
Les éléments n’ayant pas subi de rotation depuis plus de 3 exercices comptables sont
déclassés et repris pour mémoire. Le détail des éléments, constitutifs du stock, sont en ma
possession dans mon dossier de contrôle. Les stocks se composent notamment des éléments
suivants :
− des ressorts, des bagues, des tendeurs, des manchons, des coudes, des boucles, des
colliers, des bielles, des joints, des écrous, des vis, des filtres, des tiges, des
roulements, des poulies, des pointeaux, des carburateurs, des soupapes, des culasses,
des boulons, des vilebrequins, des bougies, des courriers, des régulateurs, des relais,
des embrayages, des génératrices, des rotors, des turbines, des lames, des moyeux, des
interrupteurs, des bagues, des roues, des pignons, des moteurs, des condensateurs, des
poussoirs, des mâchoires, des croisillons, des serres Eden 812, 68, 612 LT, …, des
étagères, des serres Fior, des clôtures, des socs, des batteries, un distributeur ZAF803,
des ampoules, …, une presse MF124, un bisoc rigide, de l’huile, des tondeuses essences
électriques, des foreuses, des petits tracteurs Kubota, des tronçonneuses, des roues,
des fraises, des tondeuses Ariens, ….
VII. CRÉANCES À UN AN AU PLUS
68.978
A. Créances commerciales
64.361
Clients ordinaires
Créances douteuses
Réd. val. s/ dito
64.361
300.000
- 300.000
La perte d'une créance importante durant l'exercice est la conséquence des difficultés de
l'entreprise et de la décision prise a l'Assemblée générale extraordinaire du ………. d'introduire
une requête en PRJ par (accord amiable) avec les créanciers de l'entreprise.
La balance des comptes analytiques est en ma possession. J’ai vérifié de manière alternative
l’entièreté des comptes individuels. Il y a parfaite correspondance avec le compte général.
Une balance âgée m’a été transmise et il ressort que les conditions générales de ventes sont
respectées. En effet, aucun retard significatif de paiement n’a été constaté. Il m’a été
affirmé et confirmé qu’aucun litige n’est en cours avec la clientèle et que les créances sont
liquides et certaines. Je n’ai pas envoyé de relevés de comptes aux clients.
B. Autres créances
4.617
B. Compte courant de Monsieur Y
4.617
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
87
Monsieur Y confirme l’exactitude de son compte
courant, étant mouvementé des prélèvements et des
remboursements qu’il effectue durant l’exercice.
Ce compte courant est, à la date de notre rapport, remboursé. = (hypothèse)
IX.VALEURS DISPONIBLES
85.958
Caisse ordinaire :
Suivant journal de caisse au XX.XX.200X
ING compte n°
ING compte n°
Banque Fortis n°
DEXIA compte n°
Office des Chèques Postaux n°
FORTIS compte n°
FORTIS compte n°
1.204
15
25
146
1.224
104
25.400
57.840
Les extraits au XX.XX.200X correspondent avec le solde à nouveau au 01.01.200X + 1.
X. COMPTES DE RÉGULARISATION
1.807
Loyers payés d’avance (suivant prorata)
Assurances payées d’avance (suivant prorata)
ÀU
619
1.188
PASSIF
I. CAPITAL
•
56.396
Capital souscrit
56.396
IV. RÉSERVES
190.563
Suivant décision d’affectation des résultats lors des assemblées générales ordinaires :
Réserve légale
Réserves disponibles
2.479
188.084
V. PERTE REPORTÉE
- 267.599
Il s’agit de la perte au XXXX (DATE DE LA SITUATION)
CAPITAUX PROPRES DE LA S.P.R.L.
OU ACTIF NET À LA DATE DU
VIII. DETTES À PLUS D’UN AN
•
-20.640
…
27.395
Contrat de prêt à tempérament auprès de la FORTIS n° ….
du XX.XX.200X, pour l’acquisition d’une Citroën CX 2500,
1er remboursement XX.XX.200X,
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
88
dernier remboursement XX.XX.200X,
mensuellement : en capital
en intérêts
172
51
223
Reste 15 échéances, soit 3 à plus d’un an (3 x 172) :
•
•
•
516
Crédit à moyen terme auprès de Fortis, remboursable
annuellement au moyen de 5 tranches égales de 3.471 €.
La 1ère échéance : second semestre 200X.
Reste 4 échéances, soit 4 x 4.471 :
10.413
Avance à terme déterminée de 12.395 € auprès de Fortis.
Remboursable en 10 ans par 20 versements semestriels
de 620 €.
Reste 8 échéances, soit 6 à plus d’un an de 620 € :
3.720
Crédit d’investissement de 29.747 € auprès de Fortis,
remboursable du XX.XX.200X au XX.XX.200X.
Reste à plus d’une échéance du :
XX.XX.200X 4.250
XX.XX.200X 4.250
XX.XX.200X 4.250
12.746
IX. DETTES À UN AN AU PLUS
432.201
A. Dettes à plus d’un an échéant dans l’année
•
•
•
•
11.025
Prêt à tempérament Fortis n° … (12 x 172)
Crédit à moyen terme de 17.353 € (1 x 3.471 €)
Avance à terme déterminé (2 x 620)
Crédit d’investissement échéance XX.XX.200X
2.064
3.471
1.240
4.250
B.1. Etablissements de crédit (=provision d’intérêts échus)
507
C. Fournisseurs
236.602
La balance des comptes analytiques en ma possession m’a
été soumise pour contrôle. J’ai vérifié par sondages les
comptes individuels. Aucun litige n’est en cours. Je n’ai
cependant pas envoyé de relevés de compte.
Factures à recevoir
Il s’agit de factures reçues en novembre et relatives à la
clôture au XX.XX.200X :
Effets à payer (échéance 31.12.200X)
184.352
51.613
637
E. Dettes salariales, sociales et fiscales
161.120
C/C TVA, suivant déclaration
4.261
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
89
Impôt à payer par financement
Précompte professionnel à payer
ONSS à payer XX.XX.200X
Provision pécules de vacances suivant taux admis par
l’administration des contributions
2.278
50.371
51.085
3.125
F. Compte courant Monsieur X
22.947
Monsieur X confirme l’exactitude de son compte courant.
Engagements hors bilan
•
Engagement solidaire et indivisible auprès de FORTIS concernant le financement de la
Citroën CX 2500, contrat n° …….., de Monsieur X.
•
Engagement concernant le crédit à moyen terme de 17.353 € auprès de FORTIS de la part
de Monsieur et Madame …………. ayant souscrit un acte de caution solidaire et indivisible
de 17.253 € en faveur de FORTIS.
•
Mise en gage du fonds de commerce en 2ème rang à concurrence 9.916 € après un premier
rang de 12.395 € au profit de FORTIS et blocage des comptes des associés, pour la
construction et l’aménagement du magasin : crédit de 12.395 €. De plus, un bail d’une
durée égale à la durée du crédit a été souscrit entre la société et Monsieur et Madame
………..
•
Engagement concernant le crédit d’investissement de 29.747 € ouvert auprès de FORTIS. A
la garantie de bonne exécution de tous les engagements en principal, intérêts et
accessoires du crédit vis-à-vis de la banque, de quelque chef et pour quelque cause que ce
soit, actuellement et à l’avenir, notamment ceux résultant de la présente convention et
des billets à ordre visés à l’article 1 de la convention.
−
Monsieur et Madame ……………….., domiciliés à ………………, ainsi que Monsieur et
Madame …………….., domiciliés à ………………….., ont souscrit en date du 25 mars 200X,
un acte de caution solidaire et indivisible à concurrence de 29.747 € en principal.
−
Monsieur et Madame………… précités ont pris, en date du 21 avril 200X, l’engagement à
titre irrévocable, de ne pas aliéner à titre gratuit ou onéreux les biens immobiliers
dont ils sont ou pourraient devenir propriétaires, ni de les hypothéquer ou grever de
privilèges ou charges quelconques, et de ne rien faire qui pourrait en diminuer la
valeur, sans avoir au préalable obtenu l’autorisation écrite de la banque.
−
Indemnités de préavis calculées suivant grille Claeys : 100.000 EUR
−
Compte courant débiteur Monsieur Y : 4.617 EUR (remboursé au moment du contrôle)
Evénements survenus après l’établissement de l’état résumant la situation active et
passive
Je n’ai eu connaissance d’aucun événement survenu après la date de l’établissement de la
situation active et passive :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
90
•
qui influencerait directement la description ou l’évaluation et serait de nature telle qu’il
aurait dû être repris dans cet état s’il avait été connu des gérants au moment de
l’établissement de l’état résumant la situation active et passive,
•
qui n’influencerait pas directement la description ou l’évaluation mais qui serait de
nature telle qu’il exercerait une influence considérable sur le développement ultérieur de
la position financière ou sur les résultats futurs de l’entreprise.
3.3. Détermination de l’actif net
Il résulte de la situation au 31.XX.200X que l’actif net peut s’établir comme suit :
Capital souscrit
Réserves :
réserve légale
réserves disponibles
Perte de la période au XXXX reportée
56.396 €
190.563
2.479 €
188.08 €
- 267.599
- 20.640
3.4. Compte de résultats au XXXX : commentaires
Nous avons vérifié par sondage le compte de résultats arrêté à la date du XXXX.
Ventes et prestations
A déduire :
Achats
573.583
Variation de stocks - 100.351
Services et biens divers
Rémunérations et charges sociales
Amortissements et réd. de valeur
Autres charges d'exploitation
Perte d'exploitation
Résultats financiers (perte)
Perte courante
Produits exceptionnels
Perte de l'exercice au ...
672.643
473.232
46.163
102.111
314.374
991
-936.871
-264.439
-4.417
-268.856
1.257
-267.599
Il résulte de nos contrôles qu'il n'existe pas d'incohérence manifeste et que celui-ci fait
apparaître une perte cumulée de 267.599 EUR en conséquence d'une réduction de valeur
constituée de 300.000 EUR.
Commentaires sur les éléments les plus significatifs du compte de résultats au XXXX :
(à détailler et reprendre un commentaire sur les contrôles réalisés)
IV. CONCLUSIONS
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
91
Nos travaux de contrôle ont eu notamment pour but d'indiquer que l'état
comptable résumant la situation active et passive, le compte de résultat
ainsi qu'une annexe reprenant les droits et engagements ainsi que le passif
social à la date du XXXX dressée par l'organe de gestion de la société
ETABLISSEMENTS dont le siège social est situé à ... ne présente pas
d'incohérence au niveau des résultats accusés et qu'il n'y a pas de
surestimation de l'actif net.
Ces travaux ont été effectués conformément à la norme relative au rapport
de contrôle limité à rédiger à l'occasion du dépôt de la requête prévue par
l'article 17 § 2 5° de la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX et il en
ressort que la situation intermédiaire ne présentent pas d'incohérence au
niveau des résultats et que l'actif net n'est pas surestimé.
L'actif net constaté au XXXX dans la situation active et passive susvisée
apparaît pour un montant de (passif net) : - 20.640 EUR.
Le compte de résultats fait apparaître un résultat négatif de - 267.599 EUR.
L'annexe reprend tous les droits et engagements et le passif social (calculé
suivant la grille Claeys) peut être estimé à 100.000 EUR.
Un compte courant débiteur de Monsieur Y, gérant, apparaît à l'actif du bilan
pour un montant de 4.617 EUR. Ce compte courant est actuellement
remboursé.
Le contrôle a été réalisé sous la forme d'un contrôle limité. Il n'y a pas
d'autres informations jugées utiles et indispensables en vue d'éclairer les
tiers et le Tribunal.
Lieu et date de la fin du contrôle
Nom et signature
Reviseur d’Entreprises ou Expert-comptable externe
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
92
ANNEXES AU RAPPORT DU REVISEUR OU DE L’EXPERT COMPTABLE EXTERNE
1. BILAN APRÈS RÉPARTITION PROVISOIRE AU XXXX
ACTIF
62.362
ACTIFS IMMOBILISÉS
III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
61.891
B. Installations, machines et outillage
C. Mobilier et matériel roulant
E. Autres immobilisations corporelles
3.954
28.228
29.709
IV. IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES
471
C. Autres immobilisations financières
2. Créances et cautionnements en numéraire
471
471
ACTIFS CIRCULANTS
376.594
VI. STOCKS ET COMMANDES EN COURS D’EXÉCUTION
A. Stocks
4. Marchandises
219.851
219.851
219.851
VII. CRÉANCES À UN AN AU PLUS
68.978
A. Créances commerciales
B. Autres créances
64.361
4.617
IX. VALEURS DISPONIBLES
85.958
X. COMPTES DE RÉGULARISATION
1.807
total de l’actif
438.956
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
93
PASSIF
- 20.640
CAPITAUX PROPRES
I. CAPITAL
56.396
A. Capital souscrit
56.396
IV. RÉSERVES
190.563
A. Réserve légale
D. Réserves disponibles
V. PERTE REPORTÉE
2.479
188.084
(provisoire de la période)
-
ACTIFS NETS
267.599
159.596
DETTES
VIII. DETTES À PLUS D’UN AN
459.596
A. Dettes financières
5. Autres emprunts
27.395
27.395
IX. DETTES À UN AN AU PLUS
432.201
A. Dettes à plus d’un an échéant dans l’année
B. Dettes financières
1. Etablissements de crédit
C. Dettes commerciales
1. Fournisseurs
2. Effets à payer
E. Dettes fiscales, salariales et sociales
1. Impôts
2. Rémunérations et charges sociales
F. Autres dettes
Total du passif
11.025
507
507
236.602
235.965
637
161.120
56.910
104.210
22.947
438.956
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
94
2. COMPTE DE RÉSULTATS
I. VENTES ET PRESTATIONS
672.432
A. Chiffre d’affaires
D. Autres produits d’exploitation
670.276
2.156
II. COÛT DES VENTES ET DES PRESTATIONS
936.871
A. Approvisionnements et marchandises
1. Achats
2. Variation des stocks
B. Services et biens divers
C. Rémunérations, charges sociales et pensions
D. Amortissements et réductions de valeur sur
frais d’établissement, sur immobilisations
incorporelles et corporelles
G. Autres charges d’exploitation
473.232
573.583
-100.351
46.163
102.111
314.374
991
III. PERTE D’EXPLOITATION
-264.439
IV. PRODUITS FINANCIERS
1.276
B. Produits des actifs circulants
1.276
V. CHARGES FINANCIÈRES
5.693
A. Charges des dettes
C. Autres charges financières
5.440
253
VI. PERTE COURANTE AVANT IMPÔTS
-268.856
VII. PRODUITS EXCEPTIONNELS
1.257
C. Reprises de provisions pour risques et charges
exceptionnels
1.257
IX. PERTE DE L’EXERCICE AVANT IMPÔTS
-267.599
XI. PERTE DE L’EXERCICE
-267.599
(provisoire au XXXX)
XIII. PERTE PROVISOIRE DE L’EXERCICE À AFFECTER
-267.599
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
95
3. DROITS ET ENGAGEMENTS
•
Engagement solidaire et indivisible auprès de FORTIS concernant le financement de la
Citroën CX 2500, contrat n° …….., de Monsieur X.
•
Engagement concernant le crédit à moyen terme de 17.353 € auprès de FORTIS de la part
de Monsieur et Madame …………. ayant souscrit un acte de caution solidaire et indivisible
de 17.253 € en faveur de FORTIS.
•
Mise en gage du fonds de commerce en 2ème rang à concurrence 9.916 € après un premier
rang de 12.395 € au profit de FORTIS et blocage des comptes des associés, pour la
construction et l’aménagement du magasin : crédit de 12.395 €. De plus, un bail d’une
durée égale à la durée du crédit a été souscrit entre la société et Monsieur et Madame
………..
•
Engagement concernant le crédit d’investissement de 29.747 € ouvert auprès de FORTIS. A
la garantie de bonne exécution de tous les engagements en principal, intérêts et
accessoires du crédit vis-à-vis de la banque, de quelque chef et pour quelque cause que ce
soit, actuellement et à l’avenir, notamment ceux résultant de la présente convention et
des billets à ordre visés à l’article 1 de la convention.
−
Monsieur et Madame ……………….., domiciliés à ………………, ainsi que Monsieur et
Madame …………….., domiciliés à ………………….., ont souscrit en date du 25 mars 200X,
un acte de caution solidaire et indivisible à concurrence de 29.747 € en principal.
−
Monsieur et Madame………… précités ont pris, en date du 21 avril 200X, l’engagement à
titre irrévocable, de ne pas aliéner à titre gratuit ou onéreux les biens immobiliers
dont ils sont ou pourraient devenir propriétaires, ni de les hypothéquer ou grever de
privilèges ou charges quelconques, et de ne rien faire qui pourrait en diminuer la
valeur, sans avoir au préalable obtenu l’autorisation écrite de la banque.
−
Indemnités de préavis calculées suivant grille Claeys : 100.000 EUR
−
Compte courant débiteur Monsieur Y : 4.617 EUR (remboursé au moment du contrôle)
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
96
4. ESTIMATION DU PATRIMOINE TENANT COMPTE DES PRESCRITS DE L'ARTICLE 28 § 2
DE L'A.R. DU 30/01/2001 (droit comptable) LORSQUE L'ENTREPRISE NE PEUT
POURSUIVRE SES ACTIVITES
Going concern
A L'ACTIF
Machine & outillage
Mobilier et matériel roulant
Aménagements
Autres
immobilisations
financières
Stocks
Créances commerciales
Autres créances
Valeurs disponibles
Comptes de régularisation
TOTAL A
AU PASSIF
A déduire :
Dettes à plus d'un an
Dettes à un an au plus
Passif social
TOTAL B
ACTIF NET AU XXXX (A-B)
= PASSIF NET
En discontinuité
(estimation)
Ecart
3.954
28.228
29.709
61.891
471
1.000
15.000
0
16.000
471
219.851
64.361
4.617
85.958
1.807
438.956
65.000
64.361
4.617
85.958
0
236.407
- 1.807
-202.549
27.395
432.201
0
459.596
-20.640
27.395
432.201
100.000
559.596
-323.189
-100.000
-100.000
-302.549
- 45.891
- 154.851
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
97
Exemple de lettre de convocation à l’assemblée générale extraordinaire (art. 332, 333 du
code des sociétés) et décision du dépôt d'une requête en PRJ
Madame, Monsieur,
Le gérant de la société privée à responsabilité limitée ÉTABLISSEMENTS ……………. a décidé de
convoquer les associés en assemblée générale extraordinaire le …………….., au siège social de
la société sis à …………..
L’ordre du jour de l’assemblée comporte :
1. En fonction de la perte d'une créance de EUR 300.000 et conformément aux dispositions
des articles 332 et 333 du Code des sociétés, l'actif net de (passif net) (20.640) EUR est
inférieur à la moitié du capital souscrit qui s'élève à EUR 56.396 et au quart du capital
social puisque le passif de la société est nettement supérieur à son actif.
En
conséquence, nous vous demandons de délibérer sur la continuité d'exploitation.
2. Si la décision de continuer l'activité est prise, nous proposons d'introduire une requête en
PRJ avec un sursis de six mois afin de négocier avec les créanciers le remboursement étalé
de leur créance. Délibération sur ce point.
Vous trouverez, en annexe, le rapport justificatif du gérant, le rapport du reviseur
d’entreprises (ou de l’expert-comptable) désigné.
Nous joignons également à la présente une procuration qui vous permettra de vous faire
représenter à l’assemblée si vous ne pouvez pas y assister personnellement.
Recevez, Madame, Monsieur, l’expression de nos sentiments les meilleurs.
Le gérant,
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
98
Exemple de texte de procuration donnée par l’associé ayant décidé de se faire représenter à
l’assemblée
Je soussigné, ……………………
porteur de ……….. part(s) sociale(s) de la société privée à responsabilité limitée ÉTABLISSEMENTS
……………… dont le siège social est situé à ………….., donne par la présente procuration à
………………………….. pour me représenter à l’assemblée générale extraordinaire de cette
société qui se tiendra le ………………, à l’ordre du jour de laquelle figurent les points suivants :
3. En fonction de la perte d'une créance de EUR 300.000 et conformément aux dispositions
des articles 332 et 333 du Code des sociétés, l'actif net de (passif net) (20.640) EUR est
inférieur à la moitié du capital souscrit qui s'élève à EUR 56.396 et au quart du capital
social puisque le passif de la société est nettement supérieur à son actif.
En
conséquence, nous vous demandons de délibérer sur la continuité d'exploitation.
4. Si la décision de continuer l'activité est prise, nous proposons d'introduire une requête en
PRJ avec un sursis de six mois afin de négocier avec les créanciers le remboursement étalé
de leur créance. Délibération sur ce point.
Vous trouverez ci-joint les conclusions du rapport du reviseur d’entreprises ou de l’expertcomptable externe, Monsieur …………………, établi conformément aux dispositions de l’article
17 § é 5° de la loi du 30/01/2009 sur la continuité des entreprises, modifiée in fine le XXX.
Ce rapport est destiné à être déposé au greffe du tribunal de commerce par notre avocat
conformément à la loi du 30/01/2009 modifiée in fine le XXX.
Lieu, date,
Nom et signature,
Qualité
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
99
4.
ELABORATION DU BUSINESS PLAN - ROLE DES PROFESSIONNELS
COMPTABLES 7
4.1.
INTERVENANTS A L’ELABORATION DU BUSINESS PLAN
Nul doute que le professionnel comptable qu’est le comptable, l’expert-comptable ou le
reviseur d’entreprises joue un rôle important d’avis à l’égard de l’organe de gestion en
matière d’établissement du business plan, permettant de vérifier les chances de survie de
l’entreprise.
Le professionnel devra cependant être vigilant de ne pas prendre la responsabilité de
prévisions à la place de l’organe d’administration.
Le professionnel aura pour tâche de guider ceux qui assurent les risques de l’entreprise, au
moyen de sa maîtrise parfaite de la technique financière et comptable en fonction de son
expérience, d’établir les prévisions du business plan de la société en difficulté. Il est de
l’intérêt de l’organe de gestion que ce plan soit établi le plus sincèrement et le plus
complètement possible. Cet exercice légalement obligatoire se révèle comme un outil de
gestion efficace s’il a été élaboré avec soin et avec le regard critique du professionnel.
L’établissement de ce business plan, le suivi et la comparaison de celui-ci avec la réalisation
de l’activité, constituent un outil généralement très apprécié par les décideurs au sein de
l’entreprise pour vérifier les chances de going concern de l’entreprise.
L'article 17 § 2 6° de la loi du 30/01/2009 indique ce qui suit :
"Un budget contenant une estimation des recettes et dépenses, pour la durée minimale du
sursis demandé, préparé avec l'assistance d'un expert comptable externe, d'un comptable
agréé externe, d'un comptable-fiscaliste agréé externe ou d'un reviseur d'entreprises."
4.2.
APPROCHE GÉNÉRALE D’ÉLABORATION DU BUSINESS PLAN
Le business plan peut être défini comme un état prévisionnel des activités à réaliser par la
société et des moyens financiers dont elle doit disposer à cette fin.
7
Le Groupe de travail comptable et financier du Réseau CAP est composé de Mmes Nathalie PROCUREUR, Expert-comptable et
conseil fiscal IEC – M. Michel DETRY, expert-comptable et conseil fiscal IEC, M. Jean Guy DIDIER, reviseur et expert-comptable,
M. Joseph MARKO, reviseur et expert-comptable, M. Paul JACQUES, Conseil financier et juge social à Bruxelles, M.Robert
MAURISSEN, Conseiller financier Debt Management Team, M. M. Thierry BREUER, Senior Credit Restructuring Manager Head
Brussels Region and Wallonia de ING Belgium et de M. Geoffroy SPIETTE, Recovery, ING, sous la coordination de Micheline
CLAES, expert-comptable et conseil fiscal IEC, secrétaire générale du Réseau CAP.
Le groupe de travail juridique du Réseau CAP est présidé par Maître Jeanine WINDEY et Isabelle MOENS, Avocates au Barreau de
Bruxelles.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
100
Il se fondera ainsi sur des prévisions raisonnables de dépenses et de recettes consécutives à
un plan d’action préalablement défini par les dirigeants, avec l'assistance d'un professionnel
qui devra apporter son regard critique et son scepticisme professionnel sur le caractère
raisonnable et réaliste des prévisions envisagées et fixées par l'organe de gestion.
Soulignons les réticences et la prudence que suscite l’élaboration d’un business plan : ce
dernier est exclusivement basé sur des prévisions raisonnables et réalistes, mais qui peuvent
être démenties à tout moment par des circonstances économiques, financières, sociales,
nouvelles …
« Il y a lieu de mettre en équation des souhaits, des espérances, de les
chiffrer par le conseil d'Administration et de suivre leur évolution pendant
une période de trois ans par apport aux réalisations effectuées. L'analyse des
écarts se fera avec l'assistance d »un professionnel comptables »
L’approche saine de l’élaboration d’un business plan consiste à déterminer les besoins
financiers pour l’activité projetée et à voir, lors de l’aboutissement de cette étude, si les
moyens financiers dont les dirigeants disposent sont suffisants pour cette activité en fonction
de la réorganisation envisagée.
On peut schématiser le processus d’élaboration de ce document comme suit.
4.3.
COLLECTE DES INFORMATIONS
L’objectif de cette étape consiste à réunir les informations relatives au contexte économique
et financier dans lequel la société va opérer durant le sursis de 6 mois et notamment :
activité projetée
Description, autorisation nécessaire, réglementation, assujettissement à la TVA, etc…
le marché
Y a-t-il une demande pour les produits et services rentrant dans l’objet social ? Le
marché est-il dominé par quelques entreprises ? Réputation de la concurrence et
politique commerciale.
approvisionnement
Définition des fournisseurs nécessaires, conditions de paiement, délai de livraison,
formalités administratives (licence d’importation, etc… )
crédits
Forme de crédit, taux, garanties etc…
personnel
Commission paritaire, le rattachement, conditions de travail, coût, etc.…
aides
Possibilités de subvention, délai d’attribution, etc.…
-
-
-
4.4.
ÉLABORATION DU BUSINESS PLAN
Après cette première étape de collecte de renseignements, il convient de chiffrer les
différents éléments en tenant compte de leurs interrelations afin d’aboutir à un plan
financier cohérent. Trois phases doivent être envisagées :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
101
1.
2.
3.
Budget des investissements nécessaires à l’exploitation
Budget d’exploitation et étude de la rentabilité
Tableau des ressources et besoins financiers.
Budget d’investissement
Il y aura lieu de déterminer, de manière chiffrée et définie dans le temps, la politique
d’investissement de l’entreprise (immobilisations incorporelles, immobilisations corporelles)
sur la période de sursis de 6 mois.
4.4.1. Budget d’exploitation et étude de la rentabilité
L’objet de cette étape consiste à déterminer la rentabilité de l’activité projetée et à préciser
si l’exploitation engendrera des ressources financières ou, au contraire, absorbera des
moyens financiers.
Il existe sur le marché des logiciels permettant d’assister l'organe de gestion à la rédaction du
plan financier.
De plus, sur base des différentes hypothèses de travail prises, on dispose alors :
−
−
−
d’un tableau d’exploitation prévisionnel,
d’un tableau faisant apparaître les flux financiers et les besoins financiers de trésorerie,
d’un compte de résultats et d’un bilan prévisionnel.
Ces éléments sont indispensables, car il ressort de l’expérience qu’une entreprise peut être
en résultats annuels positifs et ne pas savoir assumer correctement ses besoins financiers en
fonction du caractère cyclique de son activité (tenant compte éventuellement de
l’abattement des créances).
Au minimum, sur base du plan comptable minimum normalisé, l'organe de gestion devra
analyser mensuellement et ensuite annuellement, avec l'assistance d'un professionnel agrée
et reconnu, l’ensemble des composantes du compte de résultats en fonction des prévisions
établies au mois le mois et ce, pour la durée du sursis fixée à (…)
BUDGET DE RÉSULTATS A ÉTABLIR S/LA DURÉE DU SURSIS
1er mois
2ème mois
d’activité d’activité
etc.….
Total
durée du
sursis
….
x
Chiffres d’affaires
Il faut ici déterminer, au mois le mois, les
hypothèses de chiffre d’affaires après analyse
du marché et du carnet de commandes
raisonnable potentiel.
x
x
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
102
Autres produits d’exploitation
x
x
….
X
x
x
….
x
x
x
….
x
%
%
….
%
x
x
….
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
….
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
A déduire
Achats de matières premières, matières
consommables, marchandises, nécessaires à la
réalisation du chiffre d’affaires en tenant
compte des stocks nécessaires pour la
réalisation du cycle de production.
Variation de stocks
A calculer suivant le niveau d’activités et les
besoins nécessaires à la bonne marche de
l’entreprise.
Marge brute d’exploitation
(à calculer en pourcentage)
Il y a lieu de vérifier le pourcentage de marge
bénéficiaire brute par rapport au chiffre
d’affaires et au secteur d’activités
A déduire
Services et biens divers
(à détailler suivant le cas)
loyers et charges locatives (s’il échet suivant
le bail)
(suivant
estimation
mensuelle
des
consommations)
• téléphone
• frais postaux
• imprimés, fournitures de bureau
• assurance incendie
• assurance vol
• assurance véhicule(s)
• honoraires
• dons, libéralités
• cotisations aux groupements professionnels
• publications légales
• voyages, déplacements
• annonces et insertions
• catalogues, imprimés
• foires, expositions
• cadeaux à la clientèle
• missions et réceptions
• documentation
•
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
103
•
•
personnel intérimaire
rémunérations et divers d’administrateurs
Rémunérations, charges sociales et pensions
•
A détailler et à calculer suivant les besoins
nécessaires sur base de l’organigramme
fonctionnel et son évolution.
•
Il faut tenir compte des provisions pour
pécules de vacances et gratifications (suivant
commission paritaire).
Amortissements, réd. de valeurs, provisions
x
x
x
x
….
….
X
X
x
x
….
X
x
x
….
X
x
x
….
X
x
x
x
x
….
….
X
X
x
x
….
X
(à détailler suivant le plan d’investissement
nécessaire à l’exploitation).
Charges d’exploitation
(à reprendre en fonction des prévisions ou sur
base du passé en fonction des besoins de
l’entreprise pour réaliser son objet social).
Résultat d’exploitation
Produits financiers
Charges financières
(à calculer en fonction du plan de trésorerie
établi et en tenant compte des besoins
financiers
suivant
les
possibilités
de
financement et autres).
Résultats après éléments financiers
Charges exceptionnelles
(prévoir ici les risques en fonction de l’activité)
Résultats après éléments exceptionnels
Impôts sur le résultat
(calcul suivant le type d’entreprises ; il y a lieu
de tenir compte des dépenses non admises
RÉSULTATS NETS DE L’ENTREPRISE
Affectation prévue (à détailler suivant le cas)
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
104
Les résultats prévisionnels permettront de
vérifier la rentabilité d’exploitation de
l’entreprise, la rentabilité nette, le cash flow,
… et tout autre ratio comparant la société avec
son secteur d’activités.
BILAN PRÉVISIONNEL
Partant de ce tableau de résultats, il y a lieu de projeter ces différents éléments dans un
bilan prévisionnel qui tiendra compte :
−
de l’état de la situation au départ de la réorganisation financière envisagée (dettes
gelées durant la période prévue du sursis);
−
de l’application de la TVA à devoir reverser ou à récupérer dans un souci de respect des
délais,
−
des ressources financières encore possibles au niveau des organismes financiers,
−
de la séparation des emprunts à long terme (+ d’un an) et à un an au plus,
−
des possibilités de crédit des fournisseurs encore accordées par les fournisseurs dans des
circonstances économiques difficiles.
−
des éléments d’abattement des créances (ceux-ci seront établis pour la période postsursis et un nouveau business plan doit être établi par l'organe de gestion sur la
période du plan de redressement homologué par le tribunal
−
des
emplois
concernant
= budget d’investissements à établir,
−
des stocks nécessaires à l’exploitation,
−
des crédits accordés par l’entreprise aux clients,
−
des délais de paiement vis-à-vis des fournisseurs (tenant compte de la réorganisation
financière),
−
etc.…
les
immobilisations
corporelles
Il est évident que ce bilan prévisionnel permettra de mettre en évidence la structure
financière de l’entreprise et qu’il sera alors aisé de calculer les principaux ratios sur la durée
du sursis et post sursis, c'est-à-dire sur la durée du plan de redressement.
A savoir :
•
•
•
rotation des stocks (calculée par hypothèse)
rotation des clients, fournisseurs (calculée par hypothèse)
la liquidité au sens large, au sens strict, le besoin en fonds de roulement,
le pourcentage de solvabilité, …
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
105
BUDGET DE TRÉSORERIE
En fonction des différentes hypothèses posées, il est impératif d’établir un plan de trésorerie
qui permettra à l’organe de gestion de comparer celui-ci avec la réalité et de tenir un
échéancier correct afin que la société puisse faire face à ses engagements sur les mois à
venir.
A titre indicatif, le budget de trésorerie pourrait se résumer comme suit :
er
1
mois
Disponible de départ
1ère Période
2ème
Fin du
mois… sursis 8
Total
des
flux
2ème période post-sursis
1
2ème
Total
Total
mois mois… 12 mois des flux
er
x
x
x
x
x
X
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Autres recettes
x
x
x
x
x
x
Produits financiers
x
x
x
x
x
récupérée
x
Recettes
d’exploitation
prévues
TVA
comprises (clients)
TVA
x
X
x
Total des ressources
(A)
er
1
mois
1ère Période
2ème
Fin du
mois… sursis
Total
des
flux
2ème période post-sursis
1
2ème
Total
Total
mois mois… 12 mois des flux
er
A déduire
Fournisseurs
d’investissements
(TVA comprise)
Fournisseurs
matières
comprise)
(TVA
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Échéances
8
Suivant requête
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
106
organismes financiers
Frais de personnel
Autres
exploit.
x
charges
Charges financières
TVA
à payer
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
X
x
x
x
x
x
x
X
x
x
x
x
x
x
Impôts directs
Total des dépenses
(B)
x
x
x
X
x
x
x
x
x
x
x
x
X
x
x
Disponible fin de
période à reporter
(A-B)
x
x
x
x
x
x
x
x
Solde
disponible
suivant facilité de
caisse
auprès
d’organismes
financiers
x
x
x
x
x
x
x
x
Possibilités
financières
Chaque poste de ce tableau de trésorerie sera à détailler en respectant les échéances
prévues suivant les conditions générales de la transaction commerciale et suivant le plan de
réorganisation financière projeté, tant pour les clients que pour les fournisseurs en tenant
compte des habitudes du secteur d’activités et du plan de redressement prévu.
Ce tableau pourra facilement être réalisé dans un tableur. Il permettra de traduire, de
manière comptable, la position des soldes au bilan prévisionnel (rattaché au compte de
résultats prévisionnels) :
-
des créances commerciales,
du disponible,
des dettes à plus d’un an,
des dettes à un an au plus
du compte courant TVA
…
Ce tableau de trésorerie pourra être comparé périodiquement à la situation réelle de
trésorerie de l’entreprise.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
107
En conclusion
Le budget de résultats, le budget d’investissement nécessaire dans la période de
redressement, le budget de trésorerie, les bilans prévisionnels permettront, lorsqu’ils
sont élaborés mensuellement :
•
de mieux vérifier la faisabilité du projet de réorganisation de l’entreprise sur base
d’hypothèses raisonnables et réalistes,
•
de confirmer ou d’infirmer la suffisance ou l’insuffisance de moyens financiers mis
à la disposition de la société en fonction de l’activité projetée et des espérances
de ceux qui assument les risques de l’entreprise et suivant le plan de
réorganisation proposé.
4.5.
LES TABLEAUX DE BORD
4.5.1. AVERTISSEMENTS
Le tableau de bord est un outil indispensable à la bonne gestion et à la bonne marche de
l’entreprise.
Comme nous venons de le souligner au point précédent le business plan établi par l'organe de
gestion permet de vérifier les variations de l’activité, de la rentabilité et de la trésorerie.
Le tableau de bord dépendra de la taille de l’entreprise mais les indications clés de celui-ci
sont importantes.
Le tableau de bord doit être adapté aux besoins d’analyse de l’entreprise.
La trésorerie / les retards de paiements / les commandes /le chiffre d’affaires ou la
facturation par la déclaration de la TVA / les stocks sont les éléments dont le dirigeant
d’entreprise doit disposer soit quotidiennement soit par semaine ou mensuellement. Ce
reporting permanent peut s’analyser avec fiabilité et sécurité et permet de prendre les
mesures adéquates et le plus rapidement possible.
Aujourd’hui, l’entreprise qui réussit est celle qui capte rapidement l’information, qui la traite
et qui la restitue en temps réel.
4.5.2. SITUATION FINANCIERE JOURNALIERE
A titre d’exemple nous reproduirons ci-après un modèle de situation financière journalière
qui sera soumise au dirigeant d’entreprise.
Première page.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
108
1ère colonne : position des comptes. Par exemple à la date du 01/03/2013 = position de la
veille (jour -1) = extrait précédent.
2ème colonne : Les recettes du jour suivant extrait
3ème colonne : Les dépenses du jour suivant extrait
Extrait = situation figurant sur l’extrait du jour.
Recettes
Dépenses
1/03/2013
STE 1
BBL GILLY
BBL TERME
Sous-total ste1
TOTAL A
STE 2
ING
BBL TERME
FORTIS
Sous-total ste2
STE 3
ING
C.G.
CBC TERME
ING garantie l.
Sous-total ste3
extrait
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Total S+C
0,00
0,00
0,00
0,00
STE 4
BBL GILLY
ING TERME
FORTIS
CCP
Sous-total ste4
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
TOTAL B
0,00
0,00
0,00
0,00
Deuxième page.
1ère colonne : Reprise de la situation figurant sur l’extrait de compte.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
109
2ème colonne : Prévision des dépenses immédiates
3ème colonne : Prévision des dépenses à 1 mois : fournisseurs, échéances bancaires, ONSS,
précomptes …
4ème colonne : Ecart sur disponible : Situation tenant compte des dépenses du mois.
5ème colonne : Position globale des clients au jour de l’analyse.
N.B. : cette position peut-être affinée en analysant la balance âgée de manière à connaître
(statistiquement) les recettes prévues.
6ème colonne : Situation globale de trésorerie possible
7ème colonne : Possibilités de ligne de crédit
8ème colonne : Possibilités ATF
9ème colonne : Solde disponible
solde
Prév.
suivant
dép.
1/03/20
13 1-mars
Prév.
dép.
31-mars
situation possib.
possib.
de
lignes
ATF
trésoreri
e
de crédit
0
Ecart s/ CLIENTS
disponibl à ce
e
jour
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0,00
0,00
0,00
0,00
0,0
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,0000
0,0000
0
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0,00
0,00
0
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00 0
0,00
0,00 0
0
0,00
0,00
0,00
0,00 0
Solde
disponibl
e
0
0
0
0
0
0
0,00
0,00
0,00
0,00
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
110
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0
0,00
0
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0
0,00
0,00
Troisième page.
Prévisions des dépenses à deux mois.
PREVISION DE DEPENSES A 2 MOIS
Prév. dép.
Prév. dép.
Prév. dép.
1-avr
30-avr
1-mai
Prév. dép.
31-mai
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
4.5.3. IMPORTANCE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D’EXPLOITATION DANS LES DECISIONS A
PRENDRE
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
111
Généralités / Comptabilité générale – C.A.E. 9
La comptabilité générale est une technique de classement qui permet de dégager la situation
patrimoniale de l’entreprise et de déterminer ses résultats. Depuis la Loi du 17/07/1975 et
ses arrêtés royaux d’exécution (le dernier le 30/01/2001), elle répond à des impératifs légaux
reposant sur le droit comptable qui fait partie intégrante du Code des Sociétés.
Le système comptable établi suivant le PCMN 10 permet une analyse globale et par nature afin
de déterminer la situation patrimoniale, d’établir le résultat avec une analyse de ses
composantes par nature et de fournir toutes les informations à usage externe comme par
exemple les différentes, concordances fiscales. Elle est un outil d’appréciation orienté vers
les aspects financiers.
Par contre, la comptabilité analytique est l’appropriation naturelle des activités de
l’entreprise. Pour répondre à cet impératif (légal) de gestion, celle-ci doit être adaptée,
organisée en enregistrant les mouvements internes de l’entreprise qui varient d’une société à
l’autre en fonction de l’activité développée.
La comptabilité analytique peut être intégrée à la comptabilité générale.
Néanmoins, le grand raisonnement retenu pour la comptabilité générale n’est pas
d’application pour la comptabilité analytique. En effet, l’une raisonne par nature de charges
et de produits tandis que l’autre base sa conception sur la destination des charges et des
produits selon le découpage effectué dans l’entreprise afin de permettre l’analyse de
l’inventaire permanent et des différentes sections de l’entreprise (d’administration, de
production … commerciale).
Il est cependant possible d’adapter la comptabilité générale aux exigences de l’analyse en
subdivisant les comptes de la comptabilité générale. Cette méthode peut aisément trouver sa
justification dans les petites et moyennes entreprises.
L’expert, le conseiller, l’organisateur devrait toujours veiller à la conception fondamentale
de respect de la règle élémentaire de relative importance.
Néanmoins, il est souhaitable dans la grande entreprise sépare la comptabilité analytique de
la comptabilité générale. Cette autonomie peut se réaliser grâce aux systèmes informatiques
modernes, de doubler l’imputation des charges (charge par nature en comptabilité générale)
et (charges par destination en comptabilité analytique).
Cette double imputation permettra d’établir simultanément une balance des comptes de la
comptabilité générale et une balance des comptes de la comptabilité analytique.
9
C.A.E. = Comptabilité analytique d’exploitation
PCMN = plan comptabilité minimum normalisé
10
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
112
Les comptes de la classe 8 et 9 du P.C.M.N. étant libres pourront servir à l’élaboration du
plan comptable en comptabilité analytique.
Dans cette dernière exception, la C.A.E. sera tenue séparément et ne se préoccupera pas des
contraintes de la comptabilité générale. Cependant, une concordance entre les deux
comptabilités devra être effectuée régulièrement afin de mettre éventuellement en évidence
les différences de résultats.
Résumé du cadre comptable
Comprenant les comptes permettant de dresser le bilan
Classe
Actif
1
Comptes de fonds propres, de provisions pour
risques et charges et de dettes à plus d’un an
2
Comptes de frais d’établissement, d’actifs
immobilisés et de créances à plus d’un an
Comptes de stocks
Comptes de créances et dettes à un an au
plus
Placements de trésorerie et valeurs
disponibles
3
4
5
Passif
I, II,
III,IV,V,VI,VII
,VIII
I, II , III, IV, V
VI
VII, X
IX, X
VIII, IX
Résultats
6
7
Charges
Produits
0
Droits et engagements hors bilan : à comptabiliser
8
Organisation de la C.A.E
Où
Les coûts et prix de revient
Analyse de l’exploitation
des coûts de revient des
résultats
par
produits
inventaire permanent
N.B. La comptabilité analytique à également pour but d’évaluer certains postes du bilan, à
savoir :
- Certaines immobilisations effectuées par les services propres de l’entreprise.
- Les comptes de stocks dans le respect de la législation comptable.
- Les provisions pour gros entretiens et grosses réparations.
Le tableau analytique d’exploitation
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
113
La commission de l’enseignement du C.N.E.C.B en 1986 a déjà à cette époque, étudié la
méthode des tableaux analytiques d’exploitation qui permet d’éviter la double
comptabilisation des écritures en décomposant les charges de l’entreprise en charges
variables et en charges fixes. Le tableau permet d’établir la contribution marginale par
produit, le seuil de rentabilité et l’indice d’efficience par produit.
Il fournit aux dirigeants de l’entreprise une vue de toutes les charges de l’entreprise ventilée
par sections. Il améliore le décompte d’exploitation en séparant les charges variables et les
charges fixes en y incorporant les produits ainsi que les résultats par produit.
Les charges variables ou opérationnelles
Sont celles qui varient proportionnellement à la production. Elles sont donc étroitement liées
au volume de production.
On y trouvera les matières premières, les matières de consommation, les charges directes de
la production (main d’œuvre directe, force motrice, ….)
Les charges fixes
Appelées aussi « charges de structure », ne sont par contre pas liées à la production et sont
propres à la structure de l’entreprise. Elles ne varient pas directement en fonction du volume
d’activité. Par exemple : appointements des employés, charges sociales, loyers, assurances,
…
Le tableau analytique d’exploitation résultera de l’analyse des charges et des produits en
effectuant une séparation des charges fixes et variables de l’entreprise. C’est de l’analyse
judicieuse des charges de l’entreprise que l’on pourra déterminer ce qui est fixe de ce qui est
variable.
TOTAL
P1
P2
I. Ventes
A déduire : II. Charges variables
(Consommation de matières – achats - +/- variation de
stock) – sous traitance personnel direct et charges y
afférentes autres charges variables
III. Marge sur coût variable par produit
IV. Autres produits d’exploitation
X
V. A déduire : Charges fixes
- Services et bien divers
- Loyers et charges locatives
- Entretien et réparation
- Fournitures faites à l’entreprise
- Rétributions des tiers
X
X
X
X
X
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
114
-
Assurances, publicité, propagande, documentation
Sous-traitants
Rémun. , ch. Soc., pensions
Amortissements
Autres charges d’exploitation
Charges financières (éventuellement)
X
X
X
X
X
X
Résultats
Le tableau analytique d’exploitation permet de vérifier la marge sur coût variable par
produit et de simuler rapidement sur le résultat global l’incidence de l’abandon d’un
produit décelé non rentable.
Les charges de structure ou fixes devront alors subir une réorganisation financière en
fonction du nouveau degré d’activité de l’entreprise.
Concepts de base de la comptabilité analytique d’exploitation (C.A.E.)
Préliminaires
L’entreprise industrielle transforme les matières qu’elle achète afin de fabriquer des produits
finis et d’accroître ainsi la valeur de celles-ci
Comme nous le soulignons, la C.A.E. analysera les charges et les produits avec pour objectifs
de déterminer les coûts de revient, le prix de revient des marchandises achetées qui ont été
transformées.
Il n’existe pas de comptabilité analytique type et celle-ci devra être organisée grâce à la
connaissance parfaite de l’entreprise. L’organisation comptable à mettre en place devra
concevoir la classification des faits que l’entreprise devra retenir.
C’est en fonction de l’objectif poursuivi que l’on mettra en évidence les éléments que l’on
désire connaître afin de les analyser.
L’organisation de la comptabilité exigera que l’on étudie la technologie de l’entreprise, son
organisation commerciale, son organisation administrative, afin de recueillir les informations
nécessaires qui permettront d’orienter les décisions.
Notions de coût – de prix de revient
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
115
Un coût est constitué par un ensemble de charges calculé à un stade autre que le stade final
de la vente.
Le prix de revient d’un produit, d’une prestation, est tout ce qu’a coûté ce produit, cette
prestation, dans l’état où il se trouve au stade final (frais de vente inclus).
Achats des matières
premières, consommables
Frs de fabrication =
M.O., frais directs
+ Frs
d’achats
= coût d’achat
Stockage des matières
(Inventaire permanent)
+
Matières
consommées
Coût de production
Frs de
ventes
Frs de
distribution
Prix de
Revient
Stockage des produits
fabriqués
Stockage des encours
Ventes de
produits
fabriqués
Le coût d’achat des matières premières, consommables est constitué du prix d’achat
augmenté des frais accessoires.
Dès que ce coût d’achat est constitué, les matières individualisées sont transférées vers un
poste d’inventaire permanent les reprenant en quantité et en valeur.
Le coût de production, individualisé par type de produit fabriqué sera constitué des frais
directs inhérents à la fabrication augmenté des matières consommées. Dès que ce coût de
production est constitué, les produits finis sont transférés vers un poste d’inventaire
permanent les reprenant en quantité et en valeur.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
116
La comparaison du prix de vente avec les coûts ou le prix de revient d’un produit permet de
calculer des marges et un résultat.
La marge est la différence entre le prix de vente et un coût par exemple, le coût de
production.
Le résultat sera la résultante entre la différence entre le prix de vente et le prix de revient.
Le prix de revient se composera des coûts de production augmentés du coût de la distribution
des produits fabriqués.
Classification des charges
Charges incorporables et non incorporables
Les charges incorporables à la fabrication sont celles dont l’incorporation aux coûts est jugée
nécessaire. Par exemple : la main d’œuvre, les matières, l’énergie.
Les charges non incorporables sont celles dont l’incorporation aux coûts n’est pas jugée
nécessaire. Par exemple : une provision pour risque commercial, litige, une charge
exceptionnelle.
Les charges directes et les charges indirectes
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter immédiatement, sans calcul
intermédiaire, au coût d’un produit déterminé.
Par exemple : la main d’œuvre directe des ouvriers qui travaillent exclusivement à la
fabrication d’un produit déterminé.
Les charges indirectes sont les charges qui nécessitent un calcul préalable sur base d’une clé
de répartition pour être imputée aux coûts de production des produits fabriqués.
Par exemple :
- l’entretien des machines servant à la fabrication de plusieurs produits différents ;
- l’amortissement d’un hall de fabrication où l’on fabrique plusieurs produits.
Les charges de structure et les charges opérationnelles
Les charges de structure constituent la structure permanente de l’entreprise. Il s’agit de
frais d’ensemble. Elles sont aussi communément appelées charges fixes et correspondent à
une capacité de production déterminée.
« Que l’entreprise produise ou ne produise pas, elles restent identiques et sont difficilement
compressibles ».
Ces charges sont relativement fixes lorsque le niveau d’activité reste stable et évolue peu.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
117
Les charges opérationnelles ou variables sont directement liées au fonctionnement de
l’entreprise.
L’évolution de ces charges dépend directement du degré d’utilisation.
Ces charges varient avec le volume d’activité, sans que cette variation ne soit nécessairement
toujours proportionnelle.
Une analyse détaillée des charges permettra d’effectuer une ségrégation entre les charges
fixes et les charges variables.
Nous reproduisons ci-après, une analyse, à titre d’exemple, en séparant les charges telles que
reprises au P.C.M.N. en charges fixes et variables :
Charges
fixes
Achats de matières premières
Achats fournitures
Achats marchandises
Loyers et charges locatives
Entretien et réparation
Eau
Gaz
Electricité
Téléphone, télex, frais postaux
Imprimés et fournitures de bureau
Assurance incendie
Assurance vol
Honoraires avocats, experts
Cotisation aux group. Profes.
Dons et libéralités
Publications légales
Annonces et insertions
Cadeaux
Missions et réception
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Rémunérations administrateurs
X
Rémunérations personnel de direction
Rémunérations employés
Salaires ouvriers (généralement)
ONSS employés
X
X
Charges
variables
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
118
ONSS ouvriers (généralement)
Assurances du personnel
Ch. Sociales diverses
Amortissements
Taxes et impôts indirects
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Nous remarquons qu’il n’est pas évident de déterminer catégoriquement la différence entre
une charge fixe et une charge variable. Dans certains cas, une charge sera fixe et variable
simultanément. C’est la bonne connaissance de l’entreprise, le jugement qui déterminera la
qualité de la charge.
Les charges supplétives
Ce sont des charges fictives qui sont destinées à comparer deux entreprisses ayant une
activité similaire mais une structure différente ou qui permettent de remplacer les charges
réelles que l’entreprise aurait normalement dû supporter dans des conditions d’exploitation
différentes.
Par exemple :
- la rémunération différente octroyée aux dirigeants de l’entreprise ;
- l’amortissement normal d’immobilisations complètement amorties.
L’incorporation des éléments supplétifs ne se conçoit que lorsque l’on applique des coûts
complets économiques.
Analyse des différents systèmes de coûts
Comme nous l’avons souligné :
La mesure réelle de la rentabilité est la marge. Celle-ci est la différence entre le prix de
vente net d’un produit et le coût formé des éléments variables incorporés.
La marge contribue à la couverture des frais fixes.
L’équilibre n’est atteint que si la somme des marges des produits couvre la masse des frais
fixes.
Afin de vérifier le caractère de continuité d’exploitation d’une entreprise, de prendre les
décisions les meilleures, l’expert trouvera généralement ses sources et la solution dans la
comptabilité analytique d’exploitation de par les renseignements que celle-ci fournit sur le
marché opérationnel de l’entreprise.
Différentes méthodes sont utilisées, à savoir :
- le direct costing simple
- Le direct costing évolué
- le full cost
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
119
Ces différentes méthodes permettent de mesurer la rentabilité.
Nous donnerons une synthèse de celle-ci afin d’éclairer le lecteur du présent document et de
marquer l’importance de la comptabilité analytique d’exploitation sous l’angle de l’analyse
que devrait faire l’expert comptable afin de conclure sa mission et de donner les solutions les
plus adéquates afin d’améliorer la rentabilité de l’entreprise.
Le direct costing.
Le direct costing peut s’appliquer dans toutes les entreprises industrielles car l’objectif
essentiel du direct costing est celui de mettre en lumière l’effet de décisions de gestion à
court terme.
Il y aura cependant lieu de faire la distinction entre l’application du direct costing simple et
du direct costing évolué suivant l’intérêt à employer une méthode plutôt que l’autre.
En ce qui concerne l’application du full costing, elle se limite à la base de la fixation d’un
prix de vente pour un produit unique et n’ayant pas encore de marché.
Nous reproduisons ci-après un commentaire succinct des différentes méthodes :
Le direct costing simple : Tableau de résultats.
C’est une méthode fondée sur le coût direct variable. En retranchant du montant net des
ventes de chaque produit ou catégorie de produits les charges variables correspondantes, on
obtient ainsi les marges par produit ou par catégorie de produits. Du total des marges sont
soustraits les frais fixes en vue de l’obtention du résultat net.
De manière à mieux faire comprendre le système, nous schématisons ci-dessous, la succession
des opérations suivant laquelle la comptabilité analytique d’exploitation devra être
organisée.
Éléments
directs
variables
indirects
Eléments fixes
Coût variable
Prix de
revient
marge
Résultat
La présentation des résultats grâce à l’utilisation du système du direct costing simple sera la
suivante par catégorie de produits.
A
X
X
+ Produit net des ventes
- Coût variable
. Matière
. Main d’œuvre
. Frais variable de production
B
X
X
C
X
X
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
120
= Marge de fabrication
- Frais variables de vente
= Marges commerciale
- Charges fixes
. Frais fixes de fabrication
. Frais fixes de distribution
. Frais fixes d’administration
= RESULTAT NET D’EXPLOITATION
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
La difficulté de la séparation en frais fixes et en frais variables est de définir quant une
charge est fixe ou quand une charge est variable. Il est bon de distinguer la qualification des
frais. Un élément n’est fixe ou variable que pour son intégralité dans un certain contexte.
Nous généraliserons comme suit :
Les dépenses fixes sont caractérisées par le fait qu’elles sont basées sur le plan d’ensemble
de la marche de l’entreprise. Les dépenses variables trouvent leur origine dans les décisions
de l’activité ; elles suivent le volume des opérations.
Le direct costing évolué
Par contre, la méthode du direct costing évolué divise l’entreprise en secteurs, ce qui
représente un intérêt certain pour l’exercice du contrôle de gestion et pour l’établissement
des prévisions. Le direct costing évolué prend en considération les frais fixes à des niveaux
autres que globalement.
Cependant, lors de l’analyse des frais fixes, on devra distinguer d’une part, les frais fixes
propres à un produit ou à un groupe de produits, et d’autre part, les frais fixes communs.
Pour la compréhension, nous définirons ces deux nouvelles notions :
-
Les frais fixes propres sont ceux qui sont liés à l’activité concernée et qui, par la
même occasion, disparaissent si l’activité est abandonnée.
Les frais fixes communs restent des charges d’ensemble qui ne peuvent être réparties
dans les différents départements sur les différents produits.
Nous reproduisons ci-dessous le tableau des résultats par cette méthode de comptabilisation.
Départements
Produits
Vente
Coût variable
Marge brute
A
1 2
X X
X X
X X
X
Marge brute par département
B
1
2
X X
X X
X X
X
….
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
121
Frais fixes par département
Marge semi brute par département
Marge totale
Frais fixes communs
Résultat net
X
X
X
X
X
X
X
Parallèle entre le direct costing et le full costing
Nous avons défini le direct costing. Il serait bon par opposition, de donner une approche
sommaire du full costing.
Celui-ci est un prix de revient complet calculé par la comptabilité analytique. La différence
essentielle entre le full costing et le direct costing tient dans la façon de traiter les frais
fixes.
Le full costing incorpore des quotes-parts de frais fixes dans le prix de revient des produits.
Le full costing est vu sous l’angle du coût total moyen, c’est-à-dire le prix de revient
complet.
Principe
Le prix du produit offert à la vente est calculé en ajoutant au prix de revient une marge de
profit dont le taux est souvent déterminé arbitrairement.
Remarque
Il n’est pas tenu compte de la demande ni de ses réactions, ni de la variation des quantités
produites.
Conclusions
Dans son ouvrage sur le full costing, Monsieur du Bodt donnait les conclusions desquelles nous
ne reprenons que l’essentiel :
« Le full costing ne fournit pas de modèle économique valable pour résoudre les problèmes à
court terme.
La détermination du prix de vente au départ de prix de revient complet est toujours
critiquable, s’il existe un marché qui peut être analysé.
L’examen d’un certain nombre de problèmes de longue période, montre que dans
l’entreprise à produits multiples, le full costing est à rejeter.
Le seul cas où le full costing est retenu est celui où il sert de base à la fixation d’un prix de
vente pour un produit nouveau unique ou des produits nouveaux multiples n’ayant pas
encore de marché et fabriqués dans une nouvelle usine à construire.
Le full costing constitue dans ce cas une approche non fine du problème d’optimisation des
résultats : l’approche doit être affinée dès que les marchés peuvent être analysés.
Dans la même étude (de Monsieur G. de Bodt) , on peut trouver un exemple comparatif assez
significatif entre les deux systèmes.
Nous en reproduisons ci-dessous les données et la conclusion tirée.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
122
1. En direct costing
Volume
unités
Produit 1
Produit 2
1.000
500
Prix
revient
unités
sections
A,B,C
réunies
90
90
Prix
vente
unitaire
Prix
revient
global ou
frais
variables
Prix
vente
global
Marge
brute
unitaire
Marge
brute
globale
100
110
90.000
45.000
100.000
55.000
10
20
10.000
10.000
Frais fixes : 15.000
Marge brute globale :
20.000
Compte d’exploitation
Ventes
Coût de production
Marge de production
Frais fixes
Résultat d’exploitation
Produit 1
100.000
90.000
10.000
155.000
135.000
20.000
Produit 2
55.000
45.000
10.000
15.000
5.000
2. En full costing
Répartissons les frais fixes, par exemple, au prorata du volume entre les deux produits.
15.000 € pour 1.500 pièces soit 10 € de frais fixes par pièce.
Ventes
- prix de revient des ventes
Résultat d’exploitation
155.000
(150.000)
5.000
Produit 1
100.000
(90.000)
+ 10.000
0
Produit 2
55.000
(45.000)
(5.000)
+ 5.000
Monsieur de Bodt conclut :
« On aboutit donc à cette conclusion paradoxale que 2/3 du volume de production globale
ont une rentabilité nulle et que le produit 2 réalise, à lui seul, la totalité du gain de la
société. Il est aisé de démontrer que cette image n’est pas conforme à la réalité. Si l’on
abandonne le produit 1, la conséquence est fournie par le modèle de « direct costing ».
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
123
Le résultat net tombe de + 5.000 à – 5.000 (on perd toute la marge brute apportée par le
produit 1)
Ce fait apparaît plus clairement si on transpose au cas où il existe disons 50 produits et où il
s’agit de tomber le 48 ème. »
Nous concluons : qu’il vaut mieux s’abstenir de répartir certains frais fixes plutôt que de le
faire sur des bases inexistantes et que la leçon que l’on pourrait tirer par la méthode dite de
full costing risque, dans bien des cas, d’entraîner une entreprise vers son déclin.
Cette méthode ne fournit pas de référence valable pour apprécier le bon fonctionnement de
l’entreprise. Les coûts calculés ne constituent pas une base valable pour l’évaluation des
stocks car ceux-ci sont inévitablement obérés des charges indirectes administratives réparties
par ailleurs bien souvent d’une manière arbitraire.
Nous insistons particulièrement sur l’importance de l’analyse des résultats en comptabilité
analytique d’exploitation car celle-ci est un outil indispensable pour l’expert afin de donner
l’ébauche de solutions et de permettre aux dirigeants de prendre des décisions sur la
restructuration ou la liquidation de la société ainsi que toute autre solution d’amélioration de
la rentabilité.
Il est inutile de rappeler l’importance de la comptabilité analytique au niveau de l’évaluation
des stocks. D’autre part, la décision de suppression de cette comptabilité d’exploitation peut
être considérée comme une faute à charge de l’organe de gestion en cas de faillite de la
société (arrêt UNAC).
« La comptabilité doit être adaptée à l’étendue et à la nature des activités de l’entreprise ».
On trouvera ci-après le schéma général de répartition des charges par section dans un modèle
de :
-
Full cost
Direct costing simple
Direct costing évolué
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
124
Dans un modèle de full cost
Imputation
Affectation
première
Découpage en sections
Matières premières
Matières consommables
Emballages
Marchandises
Inventaire
permanent
Loyers & charges locatives
Services & biens divers
Redevances & royalties
Ass. non rel. au personnel
Transport & déplacements
Téléphone, fax
Annonces
Sections auxiliaires
Répartition des sections
auxiliaires et spéciales
s/sections
principales
(base : main d’œuvre et
clé de répartition)
Entretien distribution
Affectation des charges directes
Salaires
Appointements
Avantages sociaux
Commissions
Rémunération gérants
Charges séc. Soc.
Charges soc. Diverses
et
Sections principales
Approvisionnements
Productions
P1
P2
P3
Approvisionnements
Production
Distribution
Coût d’achat
Coût de
production
Coût de
distribution par
produits
Prix de revient
Inv. permanent
Sortie
suivant
chiffre
d’affaires en quantité
Imputation des charges indirectes (sur la
base d’une clé de répartition
Amort, réd. de valeur, provision
Taxes & impôts indirects
Taxes diverses
Comparaison
Intérêts s/E
Intérêts bancaires
Escomptes accordés
Frais de banque
Commissions s/org. de crédits
Prix de revient
Sections spéciales
Chiffre d’affaires
Frais fixes
Charges financières
Résultats
Charges non incorporables
Charges
incorporables
Objections : L’ensemble des charges y compris
charges de structures incorporées au prix de revient
(gonflement du stock, …)
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
125
non
Dans un modèle
costing simple
de
direct
Imputation
Affectation
première
Découpage en sections
Matières premières
Inventaire
permanent
Matières consommables
Emballages
Marchandises
Loyers & charges locatives
Services & biens divers
Redevances & royalties
Ass. non rel. au personnel
Transport & déplacements
Téléphone, fax
Annonces
Principales
Approvisionnements
Coût d’achat
Approvisionnements
Fabrication – production
Coût
production
Productions
P1
P2
Sorties
suivant
chiffre d’affaires
Répartition des sections
auxiliaires autres que
distribution
Affectation des charges directes
Salaires
Appointements
Avantages sociaux
Commissions
Rémunération gérants
Charges séc. Soc.
Charges soc. Diverses
Amort, réd. de valeur, provision
de
Coût de revient des
produits
Comparaison
Chiffre d’affaires
et
Auxiliaires
Marge de fabrication
Entretien, …
Distribution /marketing /
commercial
Distribution
Imputation des charges indirectes (sur la
base d’une clé de répartition)
Marge commerciale
Taxes & impôts indirects
Taxes diverses
Spéciales
Intérêts s/E
Intérêts bancaires
Escomptes accordés
Frais de banque
Commissions s/org. de crédits
Frais fixes
Frais fixes
Frais financiers
Frais financiers
Charges non incorporables
Charges non
incorporables
Revenus
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
126
d’exploitation
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
127
Dans un modèle de direct costing évolué
Identique au tableau précédent mais :
Frais fixes répartis en :
- Frais fixes spécifiques par produits
- Et d’ensemble
Le coût de production, le chiffre d’affaires, devront être ventilés par département et à
l’intérieur de chaque département par types de produits fabriqués.
Cout d’achat
Inventaire permanent
Sorties au P.V.
Par département et par produits
Cout de la production
D1
P1
Sortie
suivant
chiffre
d’affaires par département
et production
D2
P2
P1
DA
P2
P1
CA
Frais fixes
A séparer par
département
P1
F.F. d’ensemble
P2
DB
P2
P1
P2
X
X
X
X
= Coût variable
X
X
X
X
= marge brute
X
X
X
X
= marge brute par dép.
F.F. par département
X
X
X
X
= marge semi-brute
F.F. d’ensemble
X
X
X
Charges non incorporables
X
REVENU NET D’EXPLOITATION
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
128
4.6.
QUELLES SONT LES PREMIERES MESURES URGENTES A PRENDRE
L’ensemble des dirigeants de l’entreprise doivent pouvoir appréhender la situation réelle de
l’entreprise, en connaître ses faiblesses afin d’y remédier.
La réalisation d’un diagnostic financier, commercial, de production de la situation doit être
arrêté.
En situation de crise financière, la gestion efficace de la trésorerie est la condition de survie
de l’entreprise à court terme. Elle doit être l’affaire de l’ensemble des acteurs de la
détection et certains fonctionnements habituels de l’entreprise doivent être modifiés. C’est
ainsi que le délai d’encaissement des créances doit être accéléré par un processus de
facturation plus rapide avec un plan drastique de relance des créances échues.
Une gestion de crise du paiement des fournisseurs essentiels
concourera au bon
fonctionnement d’exploitation et doit être revu en parallèle avec l’analyse des fournisseurs
moins importants tout en veillant à l’équité entre ceux-ci.
Comme souligné plus avant, il est essentiel de disposer en permanence d’une situation
financière prévisionnelle au jour le jour.
Les prévisions de trésorerie établies à partir de la comptabilité et du système d’exploitation
devront prévoir et inclure les encaissements prévisionnels, les décaissements des
fournisseurs, le paiement des achats de matières, des salaires et des charges sociales, des
rémunérations, de la TVA et des impôts, le remboursement des emprunts, etc.
Il est évident que ce plan de trésorerie doit tenir compte du retard des paiements existants
lors de la réflexion sur l’ouverture de la période de prévisions.
Il est extrêmement difficile d’évaluer les dettes à échoir et à ce sujet l’organisation
administrative devra plus que jamais être efficace car la fiabilité des prévisions est
dépendante de la qualité du système d’information.
Chaque service devra jouer un rôle important afin de rendre liquide au maximum les stocks
de l’entreprise. Un dialogue avec les organismes financiers doit pouvoir être établi afin de
vérifier le financement des créances clients.
L’entreprise en difficulté devra revoir ses circuits habituels de fonctionnement en
communiquant à chaque maillon de la chaîne l’importance capitale de la trésorerie afin de
vérifier l’ensemble des possibilités de rendre liquide tout actif réalisable, de limiter les
stocks de marchandises, d’approvisionnements au strict minimum.
Seuls les investissements nécessaires à l’exploitation devront être réalisés et des décisions
devront être prises afin de suspendre, s’il échet, les éventuels projets d’acquisitions.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
129
Par ailleurs, une des causes de difficulté d’une entreprise provient souvent du malaise
rencontré par les hommes composant l’entreprise, car la réussite d’une entreprise réside
essentiellement dans la qualité des hommes qui la compose. La culture d’entreprise doit tenir
compte des résistances au changement en souhaitant la collaboration positive de chacun afin
de sortir au plus vite de la crise.
Il ne faut pas oublier que les hommes sont toujours au cœur de la réussite d’une entreprise.
Le facteur humain ne peut pas être négligé dans la période de turbulence que connaît
l’entreprise.
4.7.
BUSINESS PLAN – COMPTE-RENDU DES REUNIONS DU GROUPE DE TRAVAIL EXPERTISE
COMPTABLE ET FINANCIERE DU RESEAU CAP 11
4.7.1. NOTE PRESENTEE A L'ASSEMBLEE GENERALE DE DECEMBRE 2012 DU RESEAU CAP
Dans le cadre de la proposition de modification de la loi sur la continuité, les buts poursuivis
sont notamment : prévenir les abus et améliorer la prévention.
La proposition relative à l’article 17,§2, 5°prévoit ainsi que soit joint « un état comptable
résumant une situation active et passive et un compte de résultats, arrêté à une date ne
remontant pas à plus de trois mois de la date du dépôt de la requête. L’expert comptable
externe ou le reviseur externe – à défaut de commissaire- fait rapport sur cet état comptable
…»
L’article 17,§2, 6° deviendrait : « un budget prévisionnel établi par le débiteur assisté par un
comptable fiscaliste agréé externe ou un expert-comptable externe, comportant une
estimation des recettes et dépenses sur la durée minimale du sursis demandé, ou prorogé… »
Deux maîtres mots sont apparus durant nos réunions de travail et ont guidé notre travail :
simplicité et transparence. Il nous semble effectivement essentiel de fonder un avis sur base
d’informations crédibles, et facilement exploitables par les différents intervenants.
11
Le Groupe de travail comptable et financier du Réseau CAP est composé de Mmes Nathalie PROCUREUR, Expert-comptable et
conseil fiscal IEC – M. Michel DETRY, expert-comptable et conseil fiscal IEC, M. Jean Guy DIDIER, reviseur et expert-comptable,
M. Joseph MARKO, reviseur et expert-comptable, M. Paul JACQUES, Conseil financier et juge social à Bruxelles, M.Robert
MAURISSEN, Conseiller financier Debt Management Team, M. M. Thierry BREUER, Senior Credit Restructuring Manager Head
Brussels Region and Wallonia de ING Belgium et de M. Geoffroy SPIETTE, Recovery, ING, sous la coordination de Micheline
CLAES, expert-comptable et conseil fiscal IEC, secrétaire générale du Réseau CAP.
Le groupe de travail juridique du Réseau CAP est présidé par Maître Jeanine WINDEY et Isabelle MOENS, Avocates au Barreau de
Bruxelles.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
130
1/ Etablissement d’une attestation de contrôle limité :
Dans un premier temps, l’expert aura pour objectif de crédibiliser les informations
communiquées au Président du Tribunal de Commerce lors de l’introduction de la requête.
Vu le temps imparti, cela implique un examen limité de la situation la plus récente possible
(c.à.d. ne remontant pas à plus de 3 mois) débouchant sur une attestation négative.
L’examen limité consiste en l’analyse, la comparaison des informations financières, le
contrôle par sondages de la justification des montants repris dans les comptes de bilan et de
résultats, sans toutefois procéder à des demandes d’attestations externes telles que
confirmations bancaires, certification des comptes clients, etc.
La vérification de toute l’organisation administrative ne sera pas envisagée de manière
complète également, faute de temps.
Cette attestation aboutit à une conclusion et indique que la situation ne présente pas
d’incohérences significatives et que l’examen limité ne relève pas d’éléments qui
impliqueraient des corrections significatives et que l'actif net ne présente pas de
surévaluation manifeste. Une attention particulière sera donnée au compte courant débiteur
de l'organe de gestion, des associés, des actionnaires, et une indication d'apurement rapide
sera mentionnée. S'il échet, la vérification des droits et engagements permettra
d'appréhender les risques inhérents d'exploitation.
2/ Avis sur la faisabilité de la procédure de réorganisation et sur le business plan :
L’établissement d’un budget prévisionnel implique une étape intermédiaire afin d’évaluer la
faisabilité d’une PRJ par l’analyse du diagnostic financier de l’entreprise en difficulté.
Cette analyse ne sera pertinente que si l'organe de gestion tient compte des spécificités du
secteur d'activité, de l’évolution du marché, assisté en cela par le regard critique et le
scepticisme professionnel comptable et expert-comptable.
2.1 Avis sur le diagnostic financier
L’expert établira un diagnostic rapide sur la situation financière de l’entreprise établie par
l'organe de gestion afin de donner un avis sur la faisabilité de la PRJ.
Il est essentiel que le résultat de ce diagnostic repose sur des notions généralement utilisées
et comprises par les professionnels et par les différents intervenants dans le dossier.
Dans ce cadre, le groupe de travail comptable et financier du réseau CAP propose de
présenter sur deux pages en format A4 :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
131
-
Un résumé de la situation active et passive comparée sur 3 ans, ainsi que les
principaux ratios permettant de détecter les points faibles liés à la structure
bilantaire et à la politique de financement de l’entreprise.
C’est ainsi que seront mis en évidence certains agrégats financiers révélateurs tels
que l’actif net rectifié, le fonds de roulement, le besoin en fonds de roulement,
l’acid test, la rotation du stock, des clients et des fournisseurs.
-
Un résumé de l’évolution du compte de résultats sur les 3 dernières années,
permettant de dégager rapidement certaines informations pertinentes telles que la
marge brute sur ventes, la valeur ajoutée, l’EBITDA, l’EBIT, le cash-flow.
Afin d’assurer une communication d’informations financières en toute transparence, tenant
compte d’une situation de crise, ces ratios ont été corrigés de certains postes tels que les
frais d’établissement et les immobilisations incorporelles qui ne représentent en général
aucune valeur dans un contexte de discontinuité, mais également par les sommes dont le
dirigeant et toutes personnes liées sont redevables (ou créanciers).
Ce diagnostic peut faire l’objet d’un commentaire complémentaire reprenant éventuellement
des valeurs non exprimées au sein de l’entreprise (savoir faire, …)
L’analyse des masses bilantaires permet de vérifier :
- dans quelle proportion l’entreprise se finance par des fonds propres ou par des fonds de
tiers.
- le degré de liquidité de l’utilisation de ces ressources.
L’analyse du fonds de roulement permet de vérifier dans quelle mesure les actifs à long
terme (immobilisations, créances à long terme) sont financés par des capitaux permanents ou
si les actifs réalisables à court terme permettent de couvrir suffisamment le remboursement
des dettes à court terme.
Le besoin en fonds de roulement indique dans quelle mesure les actifs à court terme liés à
l’exploitation sont financés par des dettes à court terme non financières.
La liquidité au sens strict (ou acid test) envisage la situation la plus pessimiste et détermine si
l’entreprise peut faire face à ses dettes à court terme sans réaliser ses actifs à long terme ni
son stock.
2.2 Avis sur le budget prévisionnel
Le professionnel visé à l'art 17 § 2–6° devra donnera un avis critique sur le caractère
raisonnable et réaliste du budget prévisionnel établi sur base des hypothèses posées par le
dirigeant d’entreprise. Il se gardera de prendre la responsabilité des chiffres avancés dans le
business plan. De plus, ceux-ci pourront être démentis par les circonstances économiques.
Ces hypothèses de travail de l'organe de gestion reposeront notamment sur :
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
132
-
Le carnet de commandes et la projection du chiffres d’affaires au minimum sur la
durée du sursis, mais de préférence sur minimum 12 mois.
La description des moyens humains, techniques et financiers à mettre en œuvre
pour le redressement de l’entreprise.
Le budget d’investissements et la politique d’amortissements.
La détermination du stock minimum nécessaire à l’exploitation (stock outil)
La projection des charges fixes et variables
La description des ressources financières encore possibles (apport en capital, fonds
empruntés, subsides, réalisation d’actifs peu rentables et pouvant générer de la
trésorerie, …)
L’objectif de ce business plan établi par l'organe de gestion est de démontrer que la situation
financière ne s’aggrave pas et que les mesures envisagées permettront le redressement de
l’entreprise.
Ce plan prévisionnel tiendra compte notamment :
- des conditions de paiement des clients et fournisseurs qui seront possibles
d’obtenir compte tenu des particularités dues au sursis ; en effet, les clients
auront probablement tendance à payer avec un délai de paiement supérieur aux
délais appliqués précédemment ; à l’inverse, les fournisseurs pourront exiger le
paiement de leurs factures au comptant ou avant livraison en fonction du risque
accru d’insolvabilité de l’entreprise.
-
Des conditions raisonnables et réaliste d'étalement de paiements pouvant être
prises à l’égard des créanciers comme par exemple l’échelonnement des
paiements, l’abattement de créances, …
Le business plan sera établi au minimum pour la durée du sursis de six mois minimum de
manière à présenter un budget de résultats, un budget d’investissements, et un budget de
trésorerie par mois.
Le bilan prévisionnel découlant de ces prévisions sera comparé à la situation initiale, et devra
démontrer la capacité de l’entreprise à redresser sa situation financière.
Cet avis constituera en une déclaration sur le caractère raisonnable et réaliste des prévisions
de trésorerie avancées et documentées par le conseil d’administration de l’entreprise.
Ce business plan constituera légalement le point de départ du plan de redressement à
présenter définitivement au vote des créanciers et à l'homologation du Tribunal.
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
133
DIAGNOSTIC FINANCIER
Importance du diagnostic financier :
- Etape intermédiaire afin de donner un avis sur la faisabilité de la PRJ
Points
•
•
•
d'attention :
spécificités de l'entreprise, du secteur d'activité, du marché
utilisation d'un vocabulaire et de notions connues par les différents intervenants
correction de données comptables :
- frais d'établissement et immobilisations incorporelles
- les créances ou les dettes des dirigeants ou de toute personne liée à l'entreprise
• diagnostic rapide (2 pages) :
1. situations actif/passif comparées sur 3 ans
- masses bilantaires
- actif net corrigé
- fonds de roulement et besoin en fonds de roulement
- liquidité au sens strict (acid test)
- rotation des stocks
- crédit clients/fournisseurs
2. Evolution du compte de résultats sur 3 ans
- marge brute
- valeur ajoutée
- EBITDA/EBIT
- cash-flow
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
134
PB SPRL
I.
II.
III.
IV.
ACTIF
Codes
ACTIFS IMMOBILISES
20/28
134.301,35 €
52,64%
153.477,30 €
48,38%
181.200,59 €
56,39%
20
21
22/27
28
- €
- €
128.027,19 €
6.274,16 €
0,00%
0,00%
50,18%
2,46%
- €
- €
147.203,14 €
6.274,16 €
0,00%
0,00%
46,40%
1,98%
- €
- €
174.926,43 €
6.274,16 €
0,00%
0,00%
54,44%
1,95%
29/58
120.847,71 €
47,36%
163.737,86 €
51,62%
140.125,61 €
43,61%
29
3
40/41
50/53
54/58
490/1
- €
87.923,15 €
27.542,43 €
- €
2.690,01 €
2.692,12 €
0,00%
34,46%
10,79%
0,00%
1,05%
1,06%
- €
97.341,26 €
29.893,28 €
- €
34.372,02 €
2.131,30 €
0,00%
30,69%
9,42%
0,00%
10,84%
0,67%
- €
103.639,62 €
21.184,89 €
- €
11.286,89 €
4.014,21 €
0,00%
32,25%
6,59%
0,00%
3,52%
1,25%
255.149,06 € 100,00%
317.215,16 €
Frais d'établissement
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
ACTIFS CIRCULANTS
V.
VI.
VII.
VIII.
IX.
X.
BE 1234 567 890
Créances à plus d'un an
Stocks et commandes en cours d'exécution
Créances à un an au plus
Placements de trésorerie
Valeurs disponibles
Comptes de régularisation
TOTAL DE L'ACTIF
20/58
31/12/2011
31/12/2010
31/12/2009
100,00%
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
135
321.326,20 €
100,00%
PASSIF
Codes
CAPITAUX PROPRES
10/15
- 44.839,88 €
-17,57%
- 34.293,99 €
-10,81%
25.595,39 €
7,97%
10
11
12
13
140
141
15
37.200,00 €
- €
- €
158.896,54 €
- €
- 240.936,42 €
- €
14,58%
0,00%
0,00%
62,28%
0,00%
-94,43%
0,00%
37.200,00 €
- €
- €
166.913,16 €
- €
- 238.407,15 €
- €
11,73%
0,00%
0,00%
52,62%
0,00%
-75,16%
0,00%
37.200,00 €
- €
- €
220.337,16 €
- €
- 231.941,77 €
- €
11,58%
0,00%
0,00%
68,57%
0,00%
-72,18%
0,00%
PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES
16
37.151,46 €
14,56%
41.279,42 €
13,01%
- €
0,00%
DETTES
17/49
262.837,48 €
103,01%
310.229,73 €
97,80%
295.730,81 €
92,03%
17
42/48
42
43
44
46
45
47/48
492/3
1.343,67 €
261.493,81 €
8.061,96 €
18.460,63 €
187.180,17 €
- €
9.620,27 €
38.170,78 €
- €
0,53%
102,49%
3,16%
7,24%
73,36%
0,00%
3,77%
14,96%
0,00%
9.405,63 €
300.733,01 €
11.695,95 €
- €
196.146,91 €
- €
27.041,30 €
65.848,85 €
91,09 €
2,97%
94,80%
3,69%
0,00%
61,83%
0,00%
8,52%
20,76%
0,03%
21.101,58 €
274.629,23 €
13.512,96 €
1.019,24 €
148.906,62 €
- €
27.724,57 €
83.465,84 €
- €
6,57%
85,47%
4,21%
0,32%
46,34%
0,00%
8,63%
25,98%
0,00%
10/49
255.149,06 €
100,00%
317.215,16 €
100,00%
321.326,20 €
100,00%
I.
II.
III.
IV.
V.
Capital
Primes d'émission
Plus-values de réévaluation
Réserves
Bénéfice reporté
Perte reportée (-)
VI. Subsides en capital
VIII. Dettes à plus d'un an
IX. Dettes à un an au plus
A. Dettes à plus d'un an échéant dans l'année
B. Dettes financières
C. Dettes commerciales
D. Acomptes reçus sur commandes
E. Dettes fiscales, salariales et sociales
F. Autres dettes
X. Comptes de régularisation
TOTAL DU PASSIF
31/12/2011
31/12/2010
31/12/2009
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
136
Actif net corrigé
-44.839,88
-34.293,99
25.595,39
-6.344,75
16.391,06
46.696,97
31.826,03
82.239,91
130.162,81
-140.646,10
-137.086,24
-134.503,62
-116.813,52
-159.762,31
-131.258,31
-228.569,25
-234.427,50
-238.143,24
51,47 Jours
57,05 Jours
62,16 Jours
3,74 Jours
8,23 Jours
5,20 Jours
73,93 Jours
76,85 Jours
60,89 Jours
10/15 - 20 - 21
Actif net corrigé élargi (capitaux permanents)
10/15 -20 -21 + 16 + 17
Actif net corrigé élargi tenant compte des
parties liées
10/15 -20 -21 +16 + 17 + et - relations parties
liées
Fonds de roulement
3 + 40/41 + 50/58 + 490/1 - 42/48 - 492/3
Besoin en fonds de roulement
3 + 40/41 + 490/1 - 44 - 46 - 45 -47/48 - 49
Liquidité au sens strict (Acid test)
29/58 - 29 -3- 42/8 - 492/3
Rotation du stock
(3 / 60)*365
Nombre de jours crédit clients
(40 / (70+TVA))*365
Nombre de jours crédit fournisseurs
(44 / (60 + 61+TVA))*365
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
137
70
71
72
Tableau des résultats comparés
31/12/2011
Chiffre d'affaires total
Chiffre d'affaires
Variation des en-cours de fabrication et
commandes
Production immobilisée
924.710,73
924.710,73
Total des achats
600/8 Achats marchandises
609 Variation des stocks
31/12/2010
100,00%
-
31/12/2009
917.367,75 100,00%
917.367,75
889.429,79 100,00%
889.429,79
-
-
623.544,56
614.126,45
9.418,11
67,43%
622.751,34
616.452,98
6.298,36
67,88%
€
608.602,24
586.921,88
21.680,36
68,43%
Marge brute sur ventes
301.166,17
32,57%
€ 294.616,41
32,12%
€
280.827,55
31,57%
Services et biens divers
157.653,14
17,05%
161.582,40
17,61%
158.586,51
17,83%
Valeur ajoutée
143.513,03
15,52%
€ 133.034,01
14,50%
122.241,04
13,74%
62
64
Frais de personnel
Autres charges d'exploitation
103.807,19
15.444,49
11,23%
1,67%
108.941,57
10.884,55
11,88%
1,19%
108.378,82
17.161,67
12,19%
1,93%
74
Autres produits d'exploitation
661,05
0,07%
1.633,41
0,18%
6.361,28
0,72%
24.922,40
2,70%
14.841,30
1,60%
3.061,83
0,33%
23.025,95
-
2,49%
0,00%
27.723,29
-
3,02%
0,00%
29.013,51
-
3,26%
0,00%
-
0,00%
-
0,00%
-
0,00%
1.896,45
0,21%
-12.881,99
-1,40%
-25.951,68
-2,92%
3.268,84
0,35%
5.813,69
0,63%
3.524,92
0,40%
61
Marge brute d'exploitation (EBITDA)
63 Amortissements et réductions de valeur
631/4 Réductions de valeur (dotations/reprises)
Provisions pour risques et charges
635/7 (dotations/reprises)
9901 Résultat d'exploitation (EBIT)
65
Charges financières
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
138
€
75
Produits financiers
9902 Résultat courant avant impôts
66
76
Charges exceptionnelles
Produits exceptionnels
9903 Résultat de l'exercice avant impôts
78
Transfert aux impôts différés et aux
réserves immunisées
Prélevement sur les impôts différés et sur
les rés. Immunisées
67
77
Impôts de l'exercice
Impôts de l'exercice
68
9905 Résultat de l'exercice après impôts
62,00
0,01%
15,09
0,00%
-
0,00%
-1.310,39
-0,14%
-18.680,59
-2,04%
-29.476,60
-3,31%
16.182,62
2.813,44
1,75%
0,30%
1.310,92
9.398,17
0,14%
1,02%
50,00
12.149,30
0,01%
1,37%
-14.679,57
-1,59%
-10.593,34
-1,15%
-17.377,30
-1,95%
€
-
-
-
12.144,58
4.127,96
-
5,72
-
5,33
-2.529,27
Cash-flow (CF) après-impôts
-0,27%
-6.465,38
-0,70%
-17.371,97
8.352,10
17.129,95
11.641,54
-18.170,49
5.434,00
-2.890,66
-4.807,03
-2.653,25
-14.995,29
9905 + 63 + 631/4 + 635/7 + 68 - 78
CF après-impôts - dettes financières à court terme
9905 + 63 + 631/4 + 635/7 + 68 - 78 - 42 - 43
CF courant - dettes financières à court terme
€
9902 + 63 + 631/4 + 635/7 - 42 - 43
N.B. : Ce diagnostic sera complété de commentaires appropriés
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
139
-1,95%
REFERENCES LEGALES.
Loi du 30/01/2009
Modification de la loi du 30/01/2009
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
140
BIBLIOGRAPHIE
•
Code des Sociétés : Edition 2002 + addendum « La Charte »
•
Le Guide Comptable Belge : J. Colleye (Ordre des Experts-Comptables et Comptable Brevetés
de Belgique)
•
Loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et
arrêtés d’exécution (coordination officieuse 1997)
•
Guide d’application du plan comptable minimum normalisé : G. Delvaux et J. Colleye (1996)
•
Traité des techniques revisorales : J. Colleye et G. Delvaux (Office International de Librairie
– 1986)
•
Les rapports types de l’expert-comptable et du reviseur : J. Colleye, G. Delvaux et M. Claes
(Cahier n° 18 – Collection des Cahiers des Mercredis de la Comptabilité)
•
La liquidation des sociétés : Messieurs Van Frayenhoven, Ghyssels et G. Delvaux (Cahier n° 28
– Collection des Cahiers des Mercredis de la Comptabilité)
•
Nouveau Monopole de l’Expert-Comptable Externe : J. Colleye et G. Delvaux (Cahier n° 35 –
Collection des Cahiers des Mercredis de la Comptabilité)
•
La réforme du droit des sociétés : J. Scalais, J. Colleye, G. Delvaux et M. Claes (Cahier n° 36
– Collection des Cahiers des Mercredis de la Comptabilité)
•
La maîtrise des comptes annuels : G. Delvaux (Cahier n° 55 – Collection des Cahiers des
Mercredi de la Comptabilité)
•
Les responsabilités civiles et pénales des administrateurs gérants des sociétés en difficulté :
G. Delvaux (Cahier n° 65 – Collection des Cahiers des Mercredis de la Comptabilité)
•
Les changements apportés à la gestion comptable et financière des entreprises par le
nouveau droit des sociétés
•
Analyse des comptes annuels et missions spéciales en cas de liquidation et de transformation
de sociétés, Tome 3 – 97 – ECP : G. Delvaux, H. Fronville et J.L. Servais
•
Normes de l’I.R.E. et de l’I.E.C.
•
Publications de l’I.R.E.
•
La Transformation des Sociétés Commerciales, Gérard Delvaux, Editions Comptabilité et
Productivité, Mai 2003
•
La loi sur la continuité des entreprises, Tome I, Gérard Delvaux, Editions Comptabilité et
Productivité
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
141
AVANT-PROJET DE LA LOI PORTANT AJUSTEMENT DE LA LOI DU 30/01/2009 : RÔLE DU PROFESSIONNEL DU CHIFFRE
142
Centre de médiation interprofessionnel entre
professions libérales - membres de l’OECCBB - et entre
professions libérales ( avocats, notaires, architectes,..)
Contactez Micheline CLAES, médiatrice agréée par la
Commission Fédérale de Médiation en matières civiles et
commerciales.
Tél : 00.32.02.343.02.12 – Fax : 00.32.02.343.09.43
GSM : 0475/46.57.47 et courriel : [email protected]
l’Ordre des Experts-Comptables et Comptables breveté de Belgique
Rue de la Mutualité, 13
1190 Bruxelles
La Revue Belge de la Comptabilité • 53 année
Numéro 1 - Mars 2013