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Bulletin de nouvelles
sur les IFRS
Juin 2014
« Après plus de cinq ans consacrés à son élaboration, l’IASB et
le FASB ont finalement publié leur nouvelle norme convergente
sur la comptabilisation des produits des activités ordinaires (ciaprès « produits »), l’IFRS 15 Produits des activités ordinaires
tirés des contrats avec des clients. L’IFRS 15 remplace l’IAS 18
Produits des activités ordinaires et l’IAS 11 Contrats de
construction et aura une incidence sur la quasi-totalité des
entités génératrices de produits qui appliquent les IFRS. Nous
félicitons les deux conseils pour le développement d’une norme
convergente dans ce domaine stratégique. La convergence a posé
tout un défi et a suscité parfois la controverse. Dans ce contexte,
nous voyons cette norme comme une initiative remarquable qui
donnera l’impulsion nécessaire aux investisseurs cherchant à
comparer le rendement des sociétés d’un pays à l’autre.
L’IFRS 15 s’appliquera à la plupart des contrats de vente, y
compris les contrats de construction. Entre autres, elle change
les critères visant à déterminer si les produits sont comptabilisés
à un moment précis ou progressivement. L’IFRS 15 fournit
également plus d’indications sur des sujets où les Normes
internationales d’information financière (IFRS) actuelles
font défaut, comme les accords de prestations multiples, les
contreparties variables, les droits de retour, les garanties et
les licences.
L’incidence réelle sur le chiffre d’affaires de chaque société
variera en fonction de leurs contrats avec des clients et de
la façon dont elles ont appliqué les normes existantes. Pour
certaines sociétés, cela entraînera un changement majeur et il
sera nécessaire d’apporter des modifications aux systèmes, alors
que pour d’autres il ne s’agira que de changements mineurs.
Bien que l’IFRS 15 n’entre en vigueur qu’en 2017, les dirigeants
doivent commencer à évaluer les incidences bien avant. »
(traduction libre)
Andrew Watchman
Global Head – IFRS, Grant Thornton International
Un changement au chiffre
d’affaires : la nouvelle norme
mondiale sur les produits est
enfin prête
L’IASB a publié l’IFRS 15, laquelle :
• remplace l’IAS 18, l’IAS 11 et certaines
interprétations liées aux produits;
• établit un nouveau modèle de comptabilisation des
produits fondé sur le contrôle;
• modifie le fondement pour déterminer si les
produits sont comptabilisés à un moment précis ou
progressivement;
• fournit de nouvelles indications plus détaillées sur
des sujets particuliers;
• améliore et augmente les informations à fournir sur
les produits.
Ce numéro spécial du Bulletin de nouvelles sur les
IFRS explique les principaux éléments de la nouvelle
norme et présente les aspects pratiques de son
application et de son incidence.
Un modèle unique pour la
comptabilisation des produits
L’IFRS 15 repose sur le principe fondamental selon lequel une entité est tenue de
comptabiliser les produits :
• de manière à montrer quand les biens et services sont fournis aux clients;
• selon un montant qui reflète la contrepartie que l’entité s’attend à recevoir en échange
de ces biens et de ces services.
Un « client » se définit comme une « partie ayant conclu un contrat avec une entité en vue
d’obtenir des biens ou des services qui sont un extrant des activités ordinaires de l’entité. »
Pour appliquer le principe fondamental, l’entité doit suivre les cinq étapes ci-dessous :
Cinq étapes pour comptabiliser les produits
1 : Identifier les contrats conclus avec le client
2 : Identifier les obligations de prestation
3 : Déterminer le prix de transaction
4 : Répartir le prix de transaction entre les
obligations de prestation
5 : Comptabiliser les produits lorsque l’entité a rempli
une obligation de prestation ou à mesure qu’elle le fait
L’IFRS 15 en un coup d’œil
Qui est concerné?
•
Toutes les entités qui concluent des contrats avec des clients; peu
d’exceptions.
Quelle est l’incidence?
•
Les entités concernées devront réévaluer, voire réviser, leurs méthodes
de comptabilisation des produits;
•
Le moment où s’effectue la comptabilisation et le montant des produits
comptabilisés peuvent ne pas changer pour les contrats simples pour un
seul bien livrable, mais les accords plus complexes seront touchés dans
une certaine mesure;
•
L’IFRS 15 exige des informations à fournir plus nombreuses et différentes.
Quand les changements •
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017;
entrent-ils en vigueur?
L’application anticipée est permise.
•
2 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Aspect pratique : certains secteurs d’activité seront plus concernés
que d’autres
Parmi les secteurs d’activité les plus concernés par les changements dans la
comptabilisation des produits on trouve :
• Les télécommunications et les TI : secteurs où les biens livrables
multiples sont fréquents et la pratique courante, variée. Les entreprises de
téléphonie cellulaire qui comptabilisent les combinés « gratuits » comme un
coût de marketing devront modifier cette pratique et ainsi répartir les produits
sur la base des prix de vente spécifiques relatifs;
• L’immobilier : le moment où il faut comptabiliser des produits pour la vente
d’appartements « sur plan » est une question difficile et le nouveau modèle
modifiera les frontières entre la comptabilisation des produits selon la
méthode de l’avancement des travaux et celle à l’achèvement des travaux;
• La gestion des actifs, les services juridiques et professionnels et les
autres secteurs où des honoraires reposant sur la performance ou
des honoraires conditionnels sont fréquents;
• Le commerce de détail : la comptabilisation des droits de retour, des plans
de fidélisation de la clientèle et des garanties pourrait être touchée.
Les autres aspects qui pourraient être touchés comprennent les paiements
différés et ceux reçus d’avance, les accords de licences, les droits non exercés
et les frais initiaux non remboursables.
Champ d’application
L’IFRS 15 s’applique aux contrats conclus avec des clients pour fournir des biens ou
des services. La norme ne s’applique pas à certains contrats entrant dans le champ
d’application d’autres IFRS comme les contrats de location, les contrats d’assurance, les
ententes de financement, les instruments financiers, les garanties autres que les garanties
de produits et les échanges non monétaires entre les entités d’une même branche
d’activités afin de faciliter les ventes à des clients tiers.
•
Produits tirés de contrats avec les clients (sous réserve d’exceptions
spécifiques), y compris les contrats pour :
– la vente de biens;
– la prestation de services, y compris les services de construction;
– les licences de propriété intellectuelle;
•
Échanges d‘actifs non monétaires autres que ceux qui n’entrent pas
dans le champ d’application (voir ci-dessous).
•
Produits non tirés de contrats (p. ex. la juste valeur des produits
agricoles comptabilisée selon l’IAS 41 Agriculture);
•
Contrats dans le champ d’application de :
– l’IAS 17 Contrats de location;
– l’IFRS 4 Contrats d’assurance;
– l’IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation
(ou l’IFRS 9 Instruments financiers);
•
Contrats non conclus avec des clients (p. ex. certains contrats de
partage de risques);
•
Échanges non monétaires entre des entités de la même branche
Exclus du champ
d’application
L’IFRS 15 couvrira également les
ententes entrant actuellement dans
le champ d’application de l’IFRIC 13
Programmes de fidélisation de la
clientèle, de l’IFRIC 15 Contrats de
construction de biens immobiliers
et de l’IFRIC 18 Transferts d’actifs
provenant de clients.
Champ d’application de l’IFRS 15
Inclus dans le
champ d’application
Aspect pratique : champ
d’application
Bien que le champ d’application de
l’IFRS 15 soit décrit différemment,
à des fins pratiques, nous nous
attendons à ce qu’il se rapproche
beaucoup du champ d’application de
l’IAS 18 et de l’IAS 11 pris ensemble.
d’activités afin de faciliter les ventes à la clientèle.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 3
Les cinq étapes
Étape 1 : Identifier les contrats conclus avec le client
La première étape de l’IFRS 15 consiste
à identifier le « contrat » qui se définit
comme un « accord entre deux parties ou
plus, qui crée des droits et des obligations
exécutoires ». Un contrat peut être écrit
ou verbal, ou découler implicitement des
pratiques commerciales habituelles de
l’entité.
De plus, le modèle général de
l’IFRS 15 s’applique seulement si :
• le contrat a une substance
commerciale;
• les parties ont approuvé le contrat;
• l’entité peut déterminer
− les droits de chaque partie;
− les conditions de paiement
prévues pour les biens et services
à fournir;
• il est probable que l’entité encaissera
la contrepartie.
Si un contrat avec un client ne remplit
pas ces critères, les produits sont
comptabilisés uniquement dans l’un des
cas suivants :
• lorsque l’exécution par l’entité est
complète et que la quasi-totalité de la
contrepartie convenue dans l’accord a
été reçue et est non remboursable;
• lorsque le contrat est annulé et
que la contrepartie reçue est non
remboursable.
Regroupement de contrats
Une entité doit regrouper deux contrats
ou plus et les comptabiliser comme un
seul s’ils sont conclus en même temps
ou presque en même temps et si une des
conditions ci-dessous est remplie :
• les contrats sont négociés en bloc et
visent un objectif commercial unique;
•
•
le montant à recevoir en vertu
d’un contrat dépend du prix ou de
l’exécution de l’autre;
les biens ou services à fournir en
vertu des contrats constituent une
seule obligation de prestation.
Critères de regroupement de deux contrats ou plus
Les contrats ont-ils été négociés en bloc et
visent-ils un objectif commercial unique?
O
N
Est-ce que la contrepartie d’un contrat dépend
du prix ou de l’exécution de l’autre?
O
N
Les contrats constituent-ils une seule obligation
de prestation?
N
Les considérer comme des contrats distincts
Aux fins de l’IFRS 15, il n’existe pas de
contrat si chacune des parties a le droit
exécutoire de mettre fin à un contrat
totalement inexécuté sans indemniser
l’autre partie.
4 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
O
Les considérer
comme un seul
contrat
Modifications de contrat
Il y a modification de contrat lorsque
les parties approuvent un changement
touchant l’objet ou le prix du contrat
(p. ex. une commande modifiée). La
comptabilisation d’une modification
de contrat dépend du fait que celle-ci
représente un contrat distinct ou non.
Une entité comptabilise une
modification comme un contrat distinct
si, à la fois :
• son objet change en raison de l’ajout
de biens ou de services distincts (voir
ci-dessous);
• le changement de prix reflète le
prix de vente spécifique des biens
ou services pour tenir compte du
contexte propre au contrat modifié.
Dans cette situation, seuls les produits
futurs sont touchés puisque l’entité
continuera de comptabiliser le contrat
conclu avant les modifications comme
auparavant.
La comptabilisation d’une
modification de contrat qui n’est
pas un contrat distinct dépend des
biens et services restant à fournir en
vertu du contrat modifié, à savoir
s’ils sont « distincts » de ceux qui ont
déjà été fournis au client à la date de
modification :
• Si les biens ou services restants
sont distincts, la modification est
considérée comme une résiliation
du contrat initial et la création
d’un nouveau contrat. Le prix de
transaction affecté aux obligations de
prestations distinctes restantes est la
contrepartie totale (modifiée) promise
par le client moins le montant déjà
comptabilisé en produits. Aucun
ajustement n’est apporté au montant
des produits comptabilisés au titre
des obligations de prestation
Modification de contrat
La modification respecte-t-elle les critères
O
pour être considérée comme un contrat
distinct?
N
Les biens et services restants non encore
O
fournis sont-ils distincts de ceux déjà fournis?
N
Mettre à jour le prix de transaction et
l’évaluation du degré d’avancement à
la suite de la modification (méthode de
l’ajustement cumulatif)
•
distinctes qui sont remplies avant
ou à la date de modification. Si
un changement de montant de
contrepartie variable a lieu par la suite
et a trait à la prestation avant la
modification, l’entité applique les
directives sur la contrepartie variable.
Si les biens ou services restants ne
sont pas distincts et font partie
d’une seule et même obligation
de prestation qui est partiellement
remplie à la date de modification,
l’entité ajuste le prix de transaction et
l’évaluation du degré d’avancement
dans l’exécution de l’obligation
de prestation. Les produits
comptabilisés jusqu’à cette date sont
ajustés au titre de la modification
de contrat comme un ajustement
cumulatif.
•
La considérer comme
un contrat distinct,
comptabiliser le contrat
conclu avant la modification
comme auparavant
Affecter le prix de
transaction restant non
encore comptabilisé aux
obligations de prestation
restantes (considérer
comme une résiliation et un
nouveau contrat)
Si les biens ou services restants
combinent ces scénarios, l’entité
comptabilise les incidences de la
modification sur les obligations non
remplies ou partiellement remplies
conformément aux indications
mentionnées ci-dessus. Aucun
ajustement n’est apporté au montant
des produits comptabilisés au
titre des obligations de prestation
distinctes qui sont remplies au plus
tard à la date de modification.
Si les parties approuvent un changement
touchant l’objet du contrat avant d’avoir
déterminé le changement de prix, l’entité
applique les indications pertinentes
au contrat modifié en utilisant une
estimation du prix de transaction
modifié résultant du changement. Les
directives sur la contrepartie variable
s’appliquent notamment dans de tels cas
(voir l’étape 3).
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 5
Étape 2 : Identifier les obligations de prestation
Après avoir identifié un contrat, l’entité
identifie les obligations de prestation
dans ce contrat. Une obligation de
prestation est une promesse contenue
dans un contrat conclu avec un client,
qui prévoit la fourniture 1) d’un bien
ou d’un service, ou d’un groupe de
biens ou de services, qui est « distinct »
(voir ci-dessous); ou 2) une série de
biens ou de services distincts qui
sont essentiellement similaires et qui
remplissent certains critères.
Les obligations de prestation sont
normalement indiquées dans le contrat,
mais pourraient également comprendre
des promesses découlant implicitement
des pratiques commerciales habituelles
d’une entité, de la politique affichée ou
de déclarations précises qui amènent
le client à s’attendre à ce que les biens
ou les services soient fournis en vertu
du contrat.
Les obligations de prestation
ne comprennent pas les tâches
administratives qui ne se traduisent
pas par la fourniture d’un bien ou d’un
service à un client (p. ex. des activités de
préparation).
Un bien ou service promis est
« distinct » si les deux conditions
suivantes sont remplies :
• Le client peut tirer parti du bien ou
du service pris isolément ou en le
combinant avec d’autres ressources
aisément disponibles. Une ressource
aisément disponible est un bien
ou service vendu séparément (par
l’entité ou par une autre entité) ou
que le client a déjà obtenu.
• Le bien ou service est séparable
des autres promesses du contrat.
Les indicateurs de séparation
comprennent les éléments suivants :
− Un important travail d’intégration
n’est pas fourni (c.-à-d. que
l’entité n’utilise pas le bien ou
service simplement comme un
intrant pour générer l’extrant
spécifiquement exigé dans le
contrat);
Sens de « distinct »
Le client
peut tirer parti
du bien ou du
service
Il est
séparable des
autres promesses
du contrat
Distinct
Aspect pratique : obligations de prestation
Le concept d’obligations de prestation est un principe fondamental du modèle
de l’IFRS 15. Le moment de la comptabilisation des produits repose sur
le moment où les obligations de prestation sont remplies plutôt que sur le
contrat pris dans son intégralité. Ce concept est parfois appelé « accords
de prestations multiples », sujet dont les indications font défaut dans l’IAS 18
et l’IAS 11. La pratique a donc été quelque peu variée en vertu des IFRS
actuelles et dans certains secteurs d’activités, comme celui des logiciels, et de
nombreuses entités ont appliqué les indications beaucoup plus détaillées des
principes comptables généralement reconnus (PCGR) des États-Unis.
Les entités appliquant les IFRS devront analyser tous les contrats
conclus avec les clients, à l’exception des contrats les plus simples, afin de
déterminer s’ils comprennent plus d’une obligation de prestation, en fonction
du principe de « distinction » décrit ci-dessus. Cela dit, nous nous attendons
à ce que de nombreux contrats de construction et de services à long
terme soient définis comme des obligations de prestation uniques parce
qu’ils comprennent souvent un important travail d’intégration. En revanche,
le montant des produits affecté aux téléphones cellulaire « gratuits » ou
escomptés fournis dans un contrat incluant le temps d’antenne par les
sociétés de télécommunications changera si ces dernières ont limité le
montant des produits au montant encaissé et recouvrable (c.-à-d. la cash
limit) qui était fondé sur l’application par analogie des PCGR des États-Unis.
L’IFRS 15 comprend également des indications spécifiques sur certains
éléments du contrat comme les garanties et les programmes de fidélisation
de la clientèle.
− Le bien ou service ne modifie
ou ne personnalise pas de façon
importante d’autres biens ou
services promis dans le contrat;
− Le bien ou service ne dépend
pas essentiellement d’autres
biens ou services ou n’est pas
fondamentalement interrelié avec
d’autres biens ou services promis
dans le contrat.
6 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Étape 3 : Déterminer le prix de transaction
Selon l’IFRS 15, le « prix de transaction »
se définit comme le montant de la
contrepartie à laquelle une entité s’attend
à avoir droit en échange des biens ou
services promis en vertu d’un contrat, à
l’exclusion des sommes perçues pour le
compte de tiers (p. ex. les taxes de vente).
Le prix de transaction n’est pas ajusté
pour les effets du risque de crédit du
client, mais est ajusté si l’entité (p. ex. en
fonction de ses pratiques commerciales
habituelles) a créé une attente fondée
selon laquelle elle fera valoir ses droits
pour seulement une partie du prix du
contrat.
Une entité doit tenir compte de l’effet
de tous les éléments suivants dans la
détermination du prix de transaction :
• contrepartie variable;
• limitation de la contrepartie variable;
• valeur temps de l’argent;
• contrepartie autre qu’en trésorerie;
• contrepartie payable au client.
Contrepartie variable
Le montant de la contrepartie reçue
en vertu d’un contrat peut varier
en raison de rabais, de remises, de
remboursements, de concessions sur
le prix, d’incitations, de primes de
performance, de pénalités ou d’autres
éléments similaires. Les indications de
l’IFRS 15 sur la contrepartie variable
s’appliquent également si :
• le montant de contrepartie à recevoir
en vertu d’un contrat dépend d’un
événement futur (p. ex. un contrat à
prix fixe serait variable si le contrat
comprenait un droit de retour);
• les faits et circonstances indiquent, à
la passation du contrat, que l’entité
a l’intention d’offrir une concession
sur le prix.
Pour estimer le prix de transaction
dans un contrat qui comprend une
contrepartie variable, une entité utilise
l’une des deux méthodes suivantes :
• la méthode de la valeur attendue (la
somme des montants pondérés par
leur probabilité d’occurrence);
Aspect pratique – risque de crédit du client
En vertu de l’IAS 18 et de l’IAS 11, la recouvrabilité est une condition à
la comptabilisation, étant donné qu’une entité ne peut pas comptabiliser
de produits jusqu’à ce qu’il soit probable que les avantages économiques
lui reviendront. Sur ce point, l’IFRS 15 est semblable puisque le modèle
s’applique uniquement si le recouvrement est probable.
Lorsque l’entité a déterminé que le modèle de l’IFRS 15 s’applique, le prix
de transaction est fondé sur le droit contractuel de manière à ce que les pertes
de crédit attendues ne soient pas traitées comme une contrepartie variable aux
fins de la comptabilisation des produits (bien que l’on puisse s’attendre à l’octroi
d’une concession sur le prix dans le cas d’un client présentant un risque de
crédit élevé). L’IFRS 15 exige plutôt qu’une entité évalue les pertes de crédit en
vertu des normes sur les instruments financiers. L’IASB prévoit bientôt publier
un nouveau chapitre de la norme IFRS 9 selon laquelle les pertes de crédit
attendues pour la durée de vie devront être immédiatement comptabilisées, à la
fois sur les actifs sur contrat et sur les créances courantes.
En vertu de l’IFRS 15, les pertes de crédit (initiales et ultérieures) sur les
actifs sur contrat et sur les créances doivent être présentées dans le corps
même de l’état du résultat global ou dans les notes, mais n’ont pas besoin d’être
adjacentes aux produits, tel qu’il était proposé dans l’exposé-sondage de 2011.
•
la méthode du montant le plus
probable,
en retenant celle qui prédit le meilleur
montant de contrepartie auquel l’entité
aura droit.
La méthode de la valeur attendue pourrait
être appropriée dans des situations où
une entité a conclu un grand nombre
de contrats similaires. La méthode du
montant le plus probable pourrait être
appropriée dans des situations où un
contrat n’a que deux résultats possibles
(p. ex. une prime pour une livraison
anticipée ou pas de prime du tout).
Une entité utilise la même méthode
pour estimer le prix de transaction
pendant toute la durée du contrat.
Une entité qui s’attend à rembourser
une partie de la contrepartie au client
comptabilise comme passif le montant
de contrepartie qu’elle s’attend
raisonnablement à rembourser. L’entité
met à jour le passif à rembourser à
chaque date de clôture pour tenir compte
des faits et circonstances actuels.
Limitation de la contrepartie variable
Si le montant de contrepartie tiré du
contrat avec un client est variable, une
entité doit évaluer si le montant cumulatif
des produits comptabilisé doit être
limité. L’objectif de la limitation est la
comptabilisation par une entité des
produits uniquement dans la mesure
où il est fortement probable qu’aucun
renversement important (c’est-à-dire
un ajustement à la baisse important) ne
surviendra lorsque l’incertitude relative à
la contrepartie variable sera levée.
Les facteurs qui pourraient
augmenter la probabilité ou l’importance
d’un renversement de produits
comprennent notamment ce qui suit :
• le montant de contrepartie est très
sensible à des facteurs qui échappent
à l’influence de l’entité;
• on ne s’attend pas à ce que
l’incertitude soit levée avant une
longue période;
• l’entité ne dispose que d’une
expérience limitée en ce qui concerne
des contrats similaires;
• l’entité a comme pratique d’offrir
un vaste éventail de concessions
sur le prix;
• il existe un nombre élevé de
contreparties possibles selon le
contrat et la fourchette est large.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 7
Redevances en fonction des ventes
ou de l’utilisation
Une exception aux principes généraux
sur la contrepartie variable s’applique
pour les produits tirés de redevances en
fonction des ventes ou de l’utilisation
promis en échange d’une licence liée à la
propriété intellectuelle. Les produits sont
comptabilisés seulement lorsque survient
le plus tardif des événements ci-dessous :
• le client fait la vente ou l’utilisation
ultérieure qui donne lieu à la
redevance;
• l’obligation de prestation à laquelle
sont affectées certaines redevances
ou la totalité de celles-ci a été remplie
(ou partiellement remplie).
Valeur temps de l’argent
En vertu de l’IFRS 15, une entité doit
refléter la valeur temps de l’argent dans
son estimation du prix de transaction si
le contrat comprend une composante
financement importante. L’ajustement du
prix de transaction pour la valeur temps
de l’argent vise à refléter un montant
pour le prix de vente comme si le client
avait payé au comptant pour les biens
ou les services au moment où ils sont
fournis.
Afin de déterminer si une
composante financement est importante,
une entité tient compte de plusieurs
facteurs, dont les suivants :
• la différence, le cas échéant, entre la
contrepartie promise et le prix au
comptant;
• l’effet combiné de :
− l’intervalle prévu entre la livraison
des biens ou services et la
réception du paiement;
− les taux d’intérêt qui prévalent sur
le marché pertinent.
Un contrat peut ne pas avoir de
composante financement importante si :
• les paiements anticipés ont été
effectués, bien que le transfert du bien
ou service soit à la discrétion du client;
• la contrepartie est variable et repose
sur des facteurs qui échappent au
contrôle du vendeur et du client (p. ex.
une redevance fondée sur les ventes);
•
une différence entre la contrepartie
promise et le prix au comptant a trait
à autre chose que le financement,
Contrepartie variable et limitation des produits
1. Estimer la contrepartie variable et
2. Appliquer la limitation
l’inclure dans le prix de transaction
Valeur attendue
Limité au montant pour
lequel il est fortement
Ou
probable qu’aucun
renversement de produits
important ne surviendra
Montant le plus probable
Aspect pratique : incertitude quant au prix de transaction
En vertu de l’IAS 18 et de l’IAS 11, l’incertitude quant au prix de transaction
est en partie une question de comptabilisation. Si le montant des produits ne
peut être évalué de façon fiable, aucun produit ne peut alors être comptabilisé
(ou les produits sont limités aux coûts engagés lorsque leur recouvrement est
probable). Si une estimation fiable est disponible, la contrepartie incertaine est
alors habituellement évaluée à la juste valeur. L’évaluation de la fiabilité peut
faire appel à une bonne part de jugement.
L’IFRS 15 donne des indications plus précises et plus détaillées et modifiera
certaines pratiques actuelles. Cela dit, dans des situations très incertaines (p.
ex. des accords liés à des honoraires conditionnels lorsque le résultat de la
condition est imprévisible), l’incidence pratique sera probablement la même,
c’est-à-dire que les produits sont comptabilisés seulement lorsque l’incertitude
est levée. Dans des situations concernant des transactions similaires multiples,
pour lesquelles l’entité a une expérience pertinente et prévisible, nous sommes
d’avis que l’IFRS 15 pourrait mener à une comptabilisation plus rapide dans
certains cas.
comme la protection d’une des
parties contre la non-exécution par
l’autre.
Par mesure de simplification, une entité
peut ne pas tenir compte de l’incidence
de la valeur temps de l’argent sur un
contrat si elle s’attend, au moment de la
passation du contrat, à ce que l’intervalle
entre la livraison des biens ou services et
le paiement du client n’excède pas un an.
Afin d’ajuster le montant de
contrepartie pour la valeur temps
de l’argent, une entité utilise le taux
d’actualisation qui serait reflété dans
une transaction de financement distincte
entre elle et le client au moment de la
passation du contrat. Ce taux reflète
le risque de crédit de la partie qui
bénéficie du crédit (c’est-à-dire le client,
si le paiement est reporté ou le vendeur,
si le paiement est perçu d’avance) et toute
sûreté ou garantie fournies par le client
ou l’entité, y compris les actifs transférés
en vertu du contrat.
8 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Une entité présente l’effet du
financement séparément des produits à
titre de produits ou de charges d’intérêts
à l’état du résultat global.
Contrepartie autre qu’en trésorerie
Si un client promet une contrepartie sous
une forme autre qu’en trésorerie, une
entité évalue cette contrepartie à la juste
valeur lors de la détermination du prix
de transaction. Cela inclut des accords
selon lesquels le client transfère le contrôle
de biens ou services (p. ex. des matières
premières, de l’équipement ou de la maind’œuvre) pour faciliter l’exécution du
contrat.
Si une entité n’est pas en mesure
d’évaluer raisonnablement la juste
valeur de la contrepartie autre
qu’en trésorerie, elle doit évaluer
indirectement la contrepartie en se
référant au prix de vente spécifique des
biens ou services promis en vertu du
contrat.
Contrepartie payable au client
La contrepartie payable à un client
comprend des montants qu’une entité
paie, ou s’attend à payer, à un client sous
forme de trésorerie ou d’éléments autres
qu’en trésorerie. Cela inclut des rabais ou
d’autres éléments que le client peut porter
en diminution des sommes dues à l’entité.
Une entité réduit le prix de transaction
du montant qu’elle doit au client, à moins
que la contrepartie ne soit effectuée en
échange de biens ou de services distincts
que le client fournit à l’entité.
Si le client transfère des biens ou
services distincts à l’entité en échange
d’un paiement, l’entité comptabilise
l’achat de ces biens ou services de la
même façon que ses autres achats auprès
de ses fournisseurs. Si le montant de la
contrepartie payable au client excède
la juste valeur de ces biens ou services,
l’entité doit réduire le prix de transaction
du montant de l’excédent. Si l’entité ne
peut estimer la juste valeur des biens ou
services reçus du client, elle doit réduire
le prix de transaction de la totalité de la
contrepartie payable au client.
Contrepartie payable au client
La contrepartie payable au client est-elle
un paiement pour un service ou bien
distinct?
Comptabiliser l’achat du bien
ou service distinct de la même
façon que les autres achats
auprès de fournisseurs :
• si la contrepartie payable
au client est > la juste
valeur des biens et
services : réduire le prix de
transaction de cet excédent;
• si l’entité ne peut pas estimer
la juste valeur des biens et
services reçus : réduire le
prix de transaction de la
totalité de la contrepartie
payable au client.
O
N
Réduire le prix de transaction du
montant payable au client à la plus
tardive des deux dates suivantes :
• la comptabilisation des produits
connexes;
• le paiement ou la promesse de
la contrepartie au client.
Lorsque la contrepartie payable
au client est une réduction du prix de
transaction, l’entité comptabilise cette
réduction à la plus tardive des deux dates
suivantes :
• la date à laquelle l’entité comptabilise
les produits pour la fourniture de
biens ou de services au client;
•
la date à laquelle l’entité paie ou
promet de payer la contrepartie
au client, promesse qui peut être
implicite de par les pratiques
commerciales habituelles de l’entité.
Étape 4 : Répartir le prix de transaction entre les
obligations de prestation
Selon l’IFRS 15, une entité répartit le
prix de transaction d’un contrat entre
les obligations de prestation distinctes
de celui-ci sur la base des prix de vente
spécifiques relatifs au moment de la
passation du contrat. L’IFRS 15 définit
un prix de vente spécifique comme
le « prix auquel une entité vendrait
séparément à un client un bien ou un
service promis ». La meilleure indication
du prix de vente spécifique est le prix
de vente observable facturé par l’entité
dans des circonstances comparables et à
des clients similaires, s’il est disponible.
Lorsque le prix n’est pas observable,
le prix de vente spécifique est estimé
au moyen de toute information
raisonnablement disponible (y compris
les conditions de marché, les facteurs
propres à l’entité et l’information au sujet
du client ou de la catégorie de clients) et
l’entité doit maximiser l’utilisation des
données d’entrée observables.
L’IFRS 15 propose, sans en faire des
exigences, les trois méthodes suivantes,
lesquelles sont appropriées pour estimer
le prix de vente spécifique :
Méthodes possibles pour estimer le prix de vente spécifique
Méthode
Description
Méthode de l’évaluation
du marché avec
ajustement
Évaluer le marché sur lequel l’entité vend les biens ou les services et
estimer le prix que les clients de ce marché seraient disposés à payer
pour ces biens ou services. Une entité peut aussi prendre en compte
l’information sur les prix pratiqués par ses concurrents et l’ajuster pour
refléter les marges et les coûts particuliers de l’entité.
Méthode du coût
attendu plus marge
Une entité détermine le coût qu’elle prévoit engager pour la prestation
des biens et des services et y ajoute une marge appropriée pour estimer
le prix de vente.
Méthode résiduelle
Soustraire la somme des prix de vente spécifiques observables pour
les autres biens et services promis selon le contrat du prix total de la
transaction pour arriver à un prix de vente estimatif pour une obligation de
prestation. Cette méthode est permise seulement si l’entité :
• vend le même bien ou service à différents clients (en même temps ou
presque) pour une large fourchette de montants; ou
• n’a pas encore établi de prix pour le bien ou service et que celui-ci
n’a jamais été vendu séparément auparavant.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 9
Répartition des remises et de la
contrepartie variable
Si la somme des prix de vente spécifiques
pour les biens ou services promis excède
la totalité de la contrepartie du contrat,
l’entité considère l’excédent comme
une remise qui est répartie entre les
différentes obligations de prestation
sur la base des prix de vente spécifiques
relatifs. Cependant, une entité n’affecte
une remise qu’à quelques obligations de
prestation seulement si elle a des preuves
observables concernant les obligations
auxquelles se rattache la totalité de la
remise. L’IFRS 15 établit les critères à
remplir pour répondre à cette exigence.
Si une remise est affectée entièrement
à une ou à plusieurs obligations
de prestation, mais pas à toutes les
obligations d’un contrat, l’IFRS 15 exige
d’une entité qu’elle répartisse la remise
avant d’utiliser une méthode résiduelle
pour estimer un prix de vente spécifique
pour un bien ou service.
La contrepartie variable peut être
attribuable au contrat entier ou seulement
à une partie en particulier. L’IFRS 15
exige que la contrepartie variable soit
attribuée entièrement à une obligation
de prestation (ou à un bien ou service
distinct faisant partie d’une obligation
de prestation) seulement si les deux
conditions ci-dessous sont remplies :
• les modalités du paiement variable
visent expressément les efforts
déployés par l’entité pour remplir
cette obligation de prestation (ou un
bien ou service distinct) ou fournir un
résultat spécifique;
• l’affectation est conforme au montant
de la contrepartie à laquelle l’entité
s’attend à avoir droit en échange des
biens ou services promis.
Modification du prix de transaction
estimé
Si le prix de transaction estimé change,
une entité répartit la modification entre
les obligations de prestation distinctes
selon la même base de répartition que
celle appliquée lors de la passation du
contrat (sous réserve d’indications
particulières sur les modifications de
contrat). Les montants attribués à une
obligation de prestation remplie sont
comptabilisés soit comme produits,
soit en diminution des produits dans
la période au cours de laquelle la
modification a lieu.
La totalité de la modification
du prix de transaction est attribuée
à une obligation de prestation (ou
seulement à certaines des obligations
de prestation) selon les mêmes critères
que ceux appliqués lors de la répartition
de la contrepartie variable à une seule
obligation de prestation.
Étape 5 : Comptabiliser les produits lorsque l’entité a rempli
une obligation de prestation ou à mesure qu’elle le fait
Selon l’IFRS 15, une entité comptabilise
les produits lorsqu’elle a fourni les
biens ou services promis à un client ou à
mesure qu’elle le fait. La « fourniture » a
lieu lorsque le client obtient le contrôle
du bien ou du service.
Un client obtient le contrôle d’un
actif (bien ou service) lorsqu’il peut
décider de l’utilisation de celui-ci et
en tirer la quasi-totalité des avantages
restants. Le contrôle comprend la
capacité d’empêcher d’autres entités
de décider de l’utilisation de l’actif et
d’obtenir les avantages y afférents.
Les avantages afférents à un actif sont
les flux de trésorerie potentiels qui
peuvent en être obtenus directement ou
indirectement de multiples façons.
Un élément essentiel du modèle
est que pour certaines obligations de
prestation, le contrôle est transféré
progressivement, alors que pour
d’autres, le contrôle est transféré à un
moment précis.
Transfert progressif ou à un moment précis
Progressivement
Transfert du contrôle d’un
bien ou d’un service au client
À un moment précis
Contrôle transféré progressivement
Une entité détermine au moment de la
passation du contrat si chaque obligation
de prestation sera remplie (c’est-àdire que le contrôle sera transféré)
progressivement ou à un moment précis.
Le contrôle est considéré comme
transféré progressivement si l’une des
conditions suivantes est remplie :
• Le client obtient le contrôle de l’actif
au fur et à mesure de la création ou
de la valorisation de celui-ci grâce à la
prestation de l’entité, selon le contrat;
10 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
•
Le client reçoit et consomme les
avantages de la prestation de l’entité
au moment où elle a lieu. Le client
reçoit un avantage de la prestation
de l’entité au moment où elle a lieu
si une autre entité n’a pas à refaire
dans une large mesure le travail
effectué jusqu’à la date considérée si
elle devait remplir la part restante de
l’obligation selon le contrat;
•
la prestation de l’entité crée ou
valorise un actif qui ne peut être
utilisé autrement par l’entité et
cette dernière a droit à un paiement
au titre de la prestation effectuée
jusqu’à la date considérée. Au
moment de la passation de contrat,
une entité évalue si elle peut utiliser
autrement un actif promis en se
demandant si elle peut facilement
réallouer l’actif partiellement réalisé
à un autre client tout au long du
processus de production. De plus,
le droit au paiement doit être
exécutoire et lors de l’évaluation
du caractère exécutoire de ce droit,
le vendeur doit tenir compte des
modalités contractuelles et de
tout précédent réglementaire ou
juridique qui pourrait annuler ces
modalités.
Une entité comptabilise progressivement
un produit associé à une obligation
de prestation qui est remplie
progressivement en évaluant la mesure
dans laquelle l’obligation est remplie (ciaprès le « degré d’avancement »). Cette
évaluation a pour objectif de refléter la
progression du transfert du contrôle des
biens ou services au client. L’entité doit
mettre à jour cette évaluation afin de
refléter les circonstances qui changent
au fil du temps et comptabiliser ces
changements comme un changement
d’estimation comptable selon l’IAS 8
Méthodes comptables, changements
d’estimations comptables et erreurs.
L’IFRS 15 traite de deux catégories
de méthode appropriées pour évaluer
le degré d’avancement de la prestation
d’obligation par une entité :
• méthodes fondées sur les extrants;
• méthodes fondées sur les intrants.
Déterminer le moment du transfert
Est-ce que le client contrôle l’actif au fur et à
mesure de sa création ou de sa valorisation?
O
N
Est-ce que le client reçoit et consomme les
avantages de la prestation au moment où elle
a lieu?
Le contrôle est transféré
progressivement.
O
N
O
Est-ce que l’actif peut être utilisé autrement
par l’entité?
N
O
Est-ce que l’entité a le droit
exécutoire de recevoir
un paiement au titre de la
prestation effectuée jusqu’à
la date considérée?
N
Le contrôle est transféré à un moment précis.
Méthodes d’évaluation du degré d’avancement de la prestation d’obligation par une entité
Méthodes
Description
Exemples
Méthodes fondées sur •
Les produits pourraient être comptabilisés au
Recensement
les extrants (produits
montant facturé si celui-ci correspond directement
des prestations
comptabilisés sur la
à la valeur des biens ou des services transférés
exécutées jusqu’à
base d’évaluations
jusqu’à la date considérée;
date, étapes
La méthode liée aux unités produites ou aux unités
importantes
qu’ont pour le client
livrées pourrait être un indicateur raisonnable de
franchies ou
les biens ou services
la prestation de l’entité pourvu que les travaux en
nombre d’unités
fournis jusqu’à la date
cours ou produits finis contrôlés par le client soient
produites
considérée)
adéquatement inclus dans l’évaluation du degré
directes de la valeur
•
d’avancement.
Méthodes fondées sur •
Il peut être approprié de comptabiliser les
Ressources
les intrants (produits
produits de manière linéaire si les efforts ou les
consommées,
comptabilisés sur la
intrants sont consommés uniformément pendant
heures de travail
base des efforts ou des
la période de prestation;
effectuées, coûts
Selon l’IFRS 15, une entité qui utilise une méthode
engagés, heures-
par rapport au total des
fondée sur les intrants, comme les coûts engagés,
machines utilisées
efforts ou des intrants
doit ajuster l’évaluation du degré d’avancement
ou temps écoulé
que l’entité s’attend à
pour tenir compte de tout intrant qui ne reflète pas
intrants déjà investis
•
utiliser pour remplir
la prestation, p. ex. les coûts engagés qui :
totalement l’obligation)
–
ne contribuent pas à l’avancement (p. ex.
pertes de matières);
–
ne sont pas proportionnels au degré
d’avancement (p. ex. certains biens non
distincts fournis par un autre fournisseur avec
une implication limitée de l’entité).
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 11
Capacité à évaluer raisonnablement
le degré d’avancement
L’entité ne doit comptabiliser des produits
au titre d’une obligation de prestation
remplie progressivement que si elle peut
faire une évaluation raisonnable du degré
d’avancement. L’entité ne peut faire une
telle évaluation si elle ne dispose pas
des informations fiables nécessaires à
l’application d’une méthode appropriée
d’évaluation du degré d’avancement.
Dans certains cas, par exemple dans
les premiers stades d’un contrat, il se
peut que l’entité ne soit pas en mesure de
faire une évaluation raisonnable du degré
d’avancement, bien qu’elle s’attende à
recouvrer les coûts engagés pour remplir
l’obligation de prestation. L’entité ne
doit alors comptabiliser des produits qu’à
hauteur des coûts engagés, jusqu’à ce
qu’elle puisse évaluer raisonnablement le
degré d’avancement.
Contrôle transféré à un moment
précis
Dans une situation où le contrôle d’un
actif (bien ou service) est transféré à un
moment précis, une entité comptabilise
ses produits en évaluant le moment où le
client obtient le contrôle de l’actif.
Éléments indicatifs de contrôle – transfert à un moment précis
L’entité a un
droit actuel à un
paiement
Acceptation
par le client
Éléments
indicatifs d’un
transfert de
contrôle
Client a les
risques et
avantages
importants
Lors de l’évaluation, l’entité doit
tenir compte des éléments indicatifs de
contrôle, qui comprennent notamment
les suivants :
• l’entité a un droit actuel à un
paiement au titre de l’actif;
• le client a le titre de propriété de
l’actif;
12 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Titre de
propriété
Possession
matérielle
•
•
•
le client a la possession matérielle de
l’actif;
le client assume les risques et
bénéficie des avantages importants
inhérents à la propriété de l’actif;
le client a accepté l’actif.
Autres sujets
Coûts du contrat
Coûts d’exécution d’un contrat
Si les coûts engagés pour l’exécution
d’un contrat avec un client sont couverts
par une autre norme (comme l’IAS 2
Stocks ou l’IAS 16 Immobilisations
corporelles), l’entité comptabilise ces
coûts conformément à ces normes. Sinon,
l’entité comptabilise un actif au titre
de ces coûts uniquement si toutes les
conditions présentées dans le tableau cicontre sont remplies.
Coûts d’exécution d’un contrat
Les coûts sont comptabilisés à l’actif si les conditions suivantes sont remplies :
•
Les coûts sont directement liés à un contrat, notamment :
–
les coûts de main-d’œuvre directe;
–
le coût des matières premières;
–
les affectations de coûts directement liés au contrat ou aux activités contractuelles (p. ex. les
coûts de gestion et de supervision du contrat et l’amortissement du matériel et de l’outillage
utilisés pour l’exécution du contrat);
–
–
les coûts explicitement facturables au client;
les autres coûts engagés seulement parce que l’entité a conclu le contrat (p. ex. les paiements
aux sous-traitants);
Coûts marginaux d’obtention du
contrat
Selon l’IFRS 15, l’entité comptabilise
les coûts marginaux d’obtention d’un
contrat comme actif si elle s’attend à
les recouvrer. Les coûts marginaux
d’obtention d’un contrat sont ceux
que l’entité n’aurait pas engagés si elle
n’avait pas obtenu le contrat (p. ex.
une commission de vente). Les coûts
qui auraient été engagés, que le contrat
soit obtenu ou non doivent être
comptabilisés en charges au moment où
ils sont engagés, à moins qu’ils ne soient
explicitement facturables au client, que le
contrat soit obtenu ou non.
Par mesure de simplification,
l’IFRS 15 permet que l’entité
comptabilise les coûts marginaux
d’obtention d’un contrat en charges au
moment où ils sont engagés si la période
d’amortissement de l’actif qu’elle aurait
comptabilisé à leur égard n’excède pas
un an.
•
Les coûts procurent à l’entité des ressources nouvelles ou accrues qui lui serviront à remplir ses
obligations de prestation à l’avenir;
•
L’entité s’attend à recouvrer les coûts.
Coûts à comptabiliser en charges lorsqu’ils sont engagés :
•
Les frais généraux et administratifs qui ne sont pas explicitement facturables au client;
•
Les coûts des pertes de matières, d’heures de travail de main-d’œuvre ou d’autres ressources qui
n’étaient pas prévues dans le prix du contrat;
•
Les coûts liés aux obligations de prestation remplies;
•
Les coûts liés aux obligations de prestation restantes, mais que l’entité ne peut distinguer de ceux
qui sont liés aux obligations de prestation remplies.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 13
Amortissement et dépréciation
Selon l’IFRS 15, l’entité amortit les coûts
du contrat comptabilisés à l’actif sur une
base systématique correspondant au
rythme de fourniture des biens ou des
services auxquels ils sont liés. Si l’entité
constate un changement important dans le
rythme de fourniture prévu, elle met à jour
l’amortissement pour prendre en compte
ce changement d’estimation selon l’IAS 8.
L’entité doit comptabiliser une
perte de valeur en résultat net si la valeur
comptable de l’actif excède le montant
restant de contrepartie que l’entité s’attend
à recevoir en échange des biens ou services
auxquels l’actif est lié, moins tous les coûts
directement liés au contrat qui ne sont pas
encore comptabilisés. Pour déterminer le
montant de la contrepartie qu’elle s’attend
à recevoir, l’entité ignore la limitation de
la contrepartie variable susmentionnée et
tient compte des effets du risque de crédit
du client.
Avant de comptabiliser une
perte de valeur selon les directives de
comptabilisation des produits, l’entité
doit comptabiliser toute perte de valeur
au titre d’actifs liés au contrat qui sont
comptabilisés selon une autre norme
(p. ex. l’IAS 2). L’entité doit renverser
une perte de valeur comptabilisée
antérieurement lorsque les conditions à
l’origine de la dépréciation n’existent plus
ou qu’elles se sont améliorées.
Aspect pratique – coûts du contrat
Les directives de l’IFRS 15 sur les coûts d’exécution d’un contrat sont
semblables à celles de l’IAS 11. Cependant, l’IFRS 15 s’applique à tous les
contrats avec des clients, pas seulement aux contrats de construction. Selon
l’IAS 18, le traitement des coûts d’un contrat est quelque peu contradictoire
et dépend en partie de la mesure dans laquelle le fournisseur de services
applique les directives de l’IAS 11 (l’IAS 18 stipule que « les dispositions
figurant dans IAS 11 sont en général applicables à la comptabilisation du
produit et des charges y afférentes pour une transaction impliquant une
prestation de services »).
Les directives de l’IFRS 15 sur les coûts d’obtention d’un contrat semblent
plus restrictives que celles de l’IAS 11, mais s’appliquent toutefois à une plus
vaste gamme de contrats. Selon l’IFRS 15, les coûts engagés, que le contrat soit
obtenu ou non, doivent être comptabilisés en charges immédiatement, (p. ex.
la plupart des coûts relatifs à une soumission), contrairement à l’IAS 11 selon
laquelle les coûts d’obtention d’un contrat sont compris dans les coûts du contrat
s’ils sont directement liés au contrat, s’ils peuvent être identifiés séparément et
évalués raisonnablement, et s’il est probable que le contrat soit obtenu.
Garanties
Si le client a l’option d’acheter une
garantie séparément, l’entité comptabilise
alors la garantie comme une obligation
de prestation. Si le client n’a pas l’option
d’acheter la garantie séparément, l’entité
comptabilise celle-ci selon les directives
relatives aux provisions conformément à
l’IAS 37 Provisions, passifs éventuels et
actifs éventuels, à moins que la garantie
ou une partie de celle-ci ne procure au
client un service en plus de l’assurance
que le produit visé sera conforme aux
spécifications convenues.
L’IFRS 15 comporte les exemples
de facteurs suivants dont une entité doit
tenir compte pour déterminer si une
garantie procure au client un service
supplémentaire :
Comptabilisation des garanties
Est-ce que le client a l’option d’acheter une
garantie séparément?
O
N
Est-ce que la garantie ou une partie de celle-ci
procure au client un service en plus de
l’assurance que le produit visé sera conforme
aux spécifications convenues?
O
Comptabiliser la garantie
comme une obligation de
prestation
Comptabiliser le service
comme une obligation de
prestation distincte
N
Comptabiliser la garantie selon les directives
relatives aux provisions de l’IAS 37
Obligations liées aux garanties
Facteur
Description
Obligation légale de fournir la garantie
Des dispositions législatives obligeant l’entité à fournir une garantie indiquent que la garantie ne constitue pas une
obligation de prestation, parce que ces dispositions ont généralement pour but de protéger les clients contre le
risque que les produits achetés soient défectueux.
Durée de la garantie
Plus la protection est offerte sur une longue période, plus il est probable que la garantie constitue une obligation
de prestation.
Nature des tâches que l’entité promet
d’effectuer aux termes de la garantie
Si l’entité doit effectuer certaines tâches pour fournir l’assurance au client que le produit est conforme aux
spécifications convenues, ces tâches ne constituent vraisemblablement pas une obligation de prestation distincte.
14 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Si l’entité détermine que la
garantie procure un service distinct
de l’assurance que le produit visé est
conforme aux spécifications convenues,
le service constitue une obligation de
prestation distincte. L’entité alloue une
partie du prix de transaction au service à
moins qu’elle ne puisse raisonnablement
comptabiliser séparément les
composantes assurance et service de la
garantie, auquel cas l’entité les traite
comme une seule et même obligation de
prestation.
Aspect pratique – obligations liées aux garanties
L’IAS 18 et l’IAS 11 n’ont aucune directive précise à savoir si les obligations
liées aux garanties constituent des services distincts. Toutefois, l’IFRS 15
présente des directives plus détaillées qui, à notre avis, sont essentiellement
cohérentes avec les pratiques acceptées selon les normes IFRS existantes
relativement aux garanties standards et aux garanties prolongées.
Selon notre expérience, les garanties standards ne sont habituellement
pas considérées comme un service distinct et sont plutôt comptabilisées en
estimant une provision en vertu de l’IAS 37. Quant aux garanties prolongées,
l’application de l’IAS 11 et de l’IAS 18 demande de faire preuve de jugement,
mais selon nous, elles sont normalement identifiées comme des services
distincts, les produits affectés étant comptabilisés sur la période de couverture.
Licences
En vertu de l’IFRS 15, les produits tirés
de l’octroi des licences liées à la propriété
intellectuelle de l’entité (p. ex. : logiciels,
technologie, œuvres cinématographiques,
œuvres musicales, franchises, brevets,
marques de commerce et droits d’auteur)
sont comptabilisés progressivement ou à
un moment précis en fonction de :
• la séparabilité ou la non-séparabilité
de toute autre promesse dans le
contrat;
• la nature de la prestation de l’entité
en vertu de la licence.
Si le contrat comprend d’autres
promesses qui ne sont pas séparables
du droit d’utiliser ou d’accès, la licence
n’est pas distincte. L’entité comptabilise
donc un groupe de promesses comme
une seule obligation de prestation. Elle
applique les directives liées au contrôle
pour déterminer si le transfert a lieu (et
les produits sont alors comptabilisés)
progressivement ou à un moment précis.
Produits tirés de licences
Est-ce que le contrat comprend
des promesses qui ne peuvent être
séparées de la licence?
O
N
La licence est distincte et est
comptabilisée séparément des
autres promesses
La licence n’est pas distincte et
est comptabilisée avec les autres
promesses comme une seule
obligation de prestation.
L’entité évalue si le contrôle
est transféré progressivement ou
à un moment précis.
Évaluer la nature de la promesse de l’entité relativement à la licence
Droit d’utiliser la propriété
intellectuelle de l’entité telle qu’elle
existe lorsque la licence est octroyée.
O
Le contrôle est transféré à un
moment précis
Droit d’accès à la propriété
intellectuelle de l’entité durant la
période couverte par la licence.
O
Le contrôle est transféré
progressivement
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 15
Si la licence est distincte, la nature
de la promesse (soit un droit d’accès à
la propriété intellectuelle de l’entité ou
un droit à son utilisation) détermine si
la licence constitue une obligation de
performance remplie progressivement
ou à un moment précis. Si la licence
est une promesse donnant accès à la
propriété intellectuelle, l’obligation de
prestation est remplie progressivement.
Une licence est une promesse de donner
accès à la propriété intellectuelle d’une
entité si toutes les conditions suivantes
sont remplies :
• Il y a exigence ou compréhension
implicite que l’entité effectuera
des activités qui modifieront
significativement la propriété
intellectuelle sous-jacente;
• Le client est exposé à des
répercussions positives ou négatives
lorsque ces activités ont lieu;
• Les activités ne transfèrent aucun
bien ni service au client lorsqu’elles
ont lieu.
Si ces conditions ne sont pas réunies, la
promesse constitue un droit d’utiliser la
propriété intellectuelle telle qu’elle existe
lorsque la licence est octroyée. Dans ce
cas, l’obligation de prestation est remplie
à un moment précis, de façon semblable à
la vente d’un bien. Selon l’IFRS 15,
cette détermination ne tient pas compte
d’autres promesses dans le contrat ni des
restrictions liées au temps, à la géographie
ou à l’utilisation, ni de la garantie que
l’entité possède un brevet valide.
Aspect pratique – accords de licence
L’IAS 18 fournit des directives limitées sur les accords de licence. Les directives
de l’IAS 18 sont cohérentes avec celles de l’IFRS 15 dans la mesure où les
produits sont parfois comptabilisés progressivement (p. ex. selon une base
linéaire sur la durée de vie de l’accord) et parfois à un moment précis. En vertu
de l’IAS 18, cela dépend de la « substance de l’accord », bien qu’il y ait peu de
directives sur la façon dont cette substance devrait être évaluée.
L’IAS 18 précise également que l’octroi de droits en contrepartie
d’honoraires déterminés en vertu d’un contrat non résiliable qui permet au
concessionnaire de licence d’exploiter ces droits librement et selon lequel
le concédant de licence n’a aucune obligation de prestation restante est, en
substance, une vente (p. ex. un accord de licence pour l’utilisation d’un logiciel
lorsque le concédant de licence n’a aucune autre obligation, ou l’octroi de droits
de diffusion d’une œuvre cinématographique sur des marchés où le concédant
de licence n’a aucun contrôle sur le distributeur et ne s’attend pas à recevoir
d’autres produits provenant des recettes recueillies dans les salles).
Par conséquent, tant aux termes de l’IFRS 15 qu’à ceux de l’IAS 18,
l’existence des obligations continues est un facteur critique.
Droits de retour et obligations de rachat
Une entité peut vendre des biens et aussi :
• accorder au client le droit de lui
retourner l’actif;
• promettre ou obtenir l’option de
racheter l’actif (accord de rachat).
Vente avec droit de retour
Dans le cadre de certains contrats,
l’entité transfère le contrôle d’un bien au
client, tout en lui accordant le droit de
retourner le bien pour diverses raisons
(p. ex. l’insatisfaction du client) ainsi que
de recevoir un ou plusieurs des éléments
ci-dessous :
• Un remboursement total ou partiel
de la contrepartie versée;
• Un crédit pouvant être porté en
diminution de sommes qui sont dues
à l’entité ou qui le seront;
• Un autre bien en échange.
Aspect pratique – échange de biens
L’échange par le client d’un bien pour un autre du même type ou du même prix,
ou de la même qualité ou condition (p. ex. : couleur ou taille différente) n’est
pas considéré comme un retour aux termes de l’IFRS 15.
De façon générale, l’entité comptabilise
les produits provenant de ces contrats
diminués des retours estimés. Pour ce
faire, elle comptabilise :
• Les produits des biens vendus moins
les retours estimés (les directives
sur les contreparties variables
s’appliquent);
• Un passif au titre des
remboursements futurs;
• Un actif, comptabilisé initialement à
la valeur comptable des stocks moins
les coûts pour les récupérer, et un
ajustement correspondant au coût des
ventes.
16 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Le passif au titre des remboursements
futurs et l’actif sont mis à jour à chaque
date de clôture pour tenir compte
des changements dans les attentes, les
ajustements correspondants devant
être comptabilisés en produits (ou en
diminution de ceux-ci).
Accords de rachat
Droit ou obligation de l’entité de racheter l’actif (contrat
à terme ou option d’achat)
Le prix de rachat est-il ≥ prix de vente initial?
Obligation de l’entité de racheter l’actif à la demande du
client (option de vente)
Le prix de rachat est-il ≥ prix de vente initial et > valeur de
marché attendue à la date de rachat?
O
Le contrat est comptabilisé
O
N
N
comme un accord de
financement.
O
Est-ce que cela fait partie d’une
cession-bail?
O
N
N
Le contrat est comptabilisé
comme la vente d’un produit avec
droit de retour.
Le contrat est comptabilisé
comme un contrat de location.
Accords de rachat
Parfois une entité conclut un contrat en
vertu duquel elle vend un actif et promet
de racheter ou a l’option de racheter cet
actif (ou un actif sensiblement pareil ou
un autre actif dont celui vendu à l’origine
constitue un composant).
L’entité doit évaluer la forme de
la promesse concernant le rachat de
l’actif afin de déterminer le traitement
comptable (p. ex. un contrat à terme, une
option d’achat ou une option de vente).
Si un contrat comprend un contrat à
terme (obligation de rachat par l’entité)
ou une option d’achat (droit de rachat par
l’entité), l’entité comptabilise le contrat :
1) comme un contrat de location, si elle
peut ou doit racheter l’actif à un montant
inférieur à son prix de vente initial; ou
Le client a-t-il un net avantage
économique à exercer l’option?
2) comme un accord de financement,
si elle peut ou doit racheter l’actif à un
montant égal ou supérieur à son prix de
vente initial.
Si un client a le droit d’exiger que
l’entité rachète l’actif (option de vente) à
un prix inférieur au prix de vente initial
de celui-ci, l’entité doit se demander si
le client a un net avantage économique
à exercer son droit. Cette évaluation
prend en compte divers facteurs, dont le
rapport entre le prix de rachat et la valeur
de marché attendue de l’actif à la date de
rachat. S’il est à prévoir que le prix de
rachat sera considérablement plus élevé
que la valeur de marché de l’actif, il existe
bien un net avantage économique. Le
contrat est donc comptabilisé comme un
contrat de location (parce qu’alors
le client se trouve à payer l’entité pour
le droit d’utiliser un actif pendant une
certaine période), à moins qu’il ne fasse
partie d’une cession-bail (voir ci-après).
Si le client n’a pas un net avantage
économique à exercer l’option de vente,
l’entité comptabilise l’accord de la même
façon que la vente d’un produit avec droit
de retour (voir les directives plus haut).
Si une option de vente est accordée
au client et que le prix de rachat de l’actif
est égal ou supérieur au prix de vente
initial et est plus élevé que sa valeur de
marché attendue, le contrat est considéré
comme un accord de financement.
L’entité continue de comptabiliser
l’actif et comptabilise un passif évalué
initialement au montant du prix de vente
initial de l’actif.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 17
Transactions de cession-bail
Une transaction de cession-bail avec une
option de vente dont le prix d’exercice
est inférieur au prix de vente initial est
comptabilisée comme un accord de
financement plutôt que comme un contrat
de location si le détenteur de l’option de
vente a un net avantage économique à
exercer l’option.
Biens ou services supplémentaires
offerts au client en option
Une entité peut vendre des biens ou
services assortis d’options permettant
au client d’acquérir des biens ou des
services supplémentaires gratuitement
ou à rabais – p. ex. ventes publicitaires,
octroi de points cadeaux, options de
reconduction de contrat ou autres
remises sur achats. Ces options
constituent une obligation de prestation
aux termes de l’IFRS 15 seulement
si elles représentent un « droit
significatif ». Les options suivantes ne
constituent pas un droit significatif :
• une remise ou autre droit que le client
pourrait obtenir sans conclure le
contrat;
• une remise qui fait partie de l’éventail
de réductions habituellement
consenties sur ces biens ou services
aux clients de la même catégorie, dans
la même zone géographique ou sur le
même marché;
Aspect pratique – comparaison avec l’IFRIC 13
Les directives de l’IFRS 15 au sujet des programmes de fidélisation de la
clientèle couvrent les mêmes questions que l’IFRIC 13 (qui est retiré). Les
nouvelles directives sont généralement semblables et on s’attend à ce qu’elles
aient peu d’incidence, voire aucune, sur la comptabilisation de nombreux
programmes de fidélisation. Cependant, l’IFRS 15 :
• traite d’une plus vaste gamme d’accords (p. ex. l’octroi d’une remise
individuelle qui pouvait ne pas être considérée comme un « programme »
aux termes de l’IFRIC 13);
• contient davantage de directives sur les accords qui comprennent un « droit
significatif »;
• présente des exigences plus détaillées sur l’affectation du prix de
transaction.
•
une option permettant d’acquérir un
bien ou un service supplémentaire
à un prix correspondant au prix
de vente spécifique du bien ou du
service.
Si l’option offerte au client constitue un
droit significatif, l’entité doit alors répartir
le prix de transaction entre les obligations
de prestation sur la base des prix de vente
spécifiques relatifs. Si le prix de vente
spécifique de l’option ne peut être observé
directement, comme c’est souvent le
cas, il doit faire l’objet d’une estimation.
L’estimation doit refléter la remise
qu’obtiendrait le client lors de l’exercice de
l’option, ajustée pour tenir compte de :
• toute réduction dont bénéficierait le
client sans exercer l’option;
• la probabilité que l’option soit
exercée.
18 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Les produits liés aux options sont
comptabilisés lorsque les options sont
exercées ou lorsqu’elles expirent.
L’IFRS 15 prévoit une mesure
de simplification qui s’applique pour
certains droits du client relativement à
la reconduction d’un contrat selon des
modalités préétablies. Dans cette situation,
l’entité peut affecter le prix de transaction
aux biens ou aux services offerts en option,
sur la base des biens ou services qu’elle
s’attend à fournir et de la contrepartie
correspondante attendue.
Présentation et informations à fournir
Présentation
Selon l’IFRS 15, une entité présente
un contrat dans l’état de la situation
financière comme un passif sur contrat,
un actif sur contrat ou une créance, selon
le rapport entre les obligations de l’entité
et le paiement effectué par le client à la
date de clôture.
Une entité présente un contrat
comme un passif sur contrat si le client
a payé la contrepartie ou si un paiement
est exigible à la date de clôture et que
l’entité ne s’est pas encore acquittée
d’une obligation de prestation en
fournissant un bien ou un service.
Inversement, si à la date de clôture,
l’entité a fourni des biens ou des services
avant que le client ne paie, l’entité
présente le contrat soit comme un actif
sur contrat, soit comme une créance.
Une entité comptabilise un actif sur
contrat si son droit d’obtenir une
contrepartie dépend d’autre chose que
de l’écoulement du temps; autrement,
elle comptabilise une créance.
Informations à fournir
L’IFRS 15 exige plusieurs nouvelles
informations à fournir concernant les
contrats avec des clients. Un sommaire
est présenté dans le tableau suivant :
Informations à fournir
Nature des
informations à fournir
Sommaires des exigences
Générale
•
produits tirés de contrats avec des clients comptabilisés séparément
des autres sources de produits;
Ventilation des
•
pertes de valeur sur les créances ou les actifs sur contrat.
•
catégories montrant la nature, le montant, le calendrier et le degré
produits
d’incertitude des produits et des flux de trésorerie;
•
informations suffisantes pour permettre aux utilisateurs des états
financiers de comprendre la corrélation avec l’information sur les
produits fournie pour les secteurs à présenter en vertu de
l’IFRS 8 Secteurs opérationnels.
Information sur les
•
soldes des contrats
y compris les soldes d’ouverture et de clôture des actifs sur contrat,
des passifs sur contrat et des créances (s’ils ne sont pas présentés
séparément);
•
produits comptabilisés au cours de la période, qui étaient compris dans
les passifs sur contrat au début de la période et ceux qui sont liés à
des obligations de prestation partiellement ou complètement remplies
au cours de périodes antérieures;
•
explications sur les corrélations entre le moment où les obligations de
prestation sont remplies et le paiement;
•
explications sur les modifications importantes concernant les soldes
des actifs et des passifs sur contrat.
Information sur les
•
moment où les obligations de prestation sont habituellement remplies;
obligations de
•
conditions de paiement importantes;
prestation
•
nature des biens ou des services;
•
obligations en matière de retours, de remboursements et autres
obligations similaires;
•
types de garanties et obligations connexes;
•
montant total du prix de transaction affecté aux obligations de
prestations qui restent à remplir à la date de clôture*.
Information sur les
•
jugements ayant une incidence sur le moment attendu où les
•
méthodes utilisées pour comptabiliser les produits lorsque la prestation
jugements importants
obligations de prestation seront remplies;
est effectuée progressivement et explication;
•
prix de transaction et montants affectés aux obligations de prestation
(p. ex. : estimation de la contrepartie variable, évaluation de la limitation
et répartition aux obligations de prestation).
Actifs comptabilisés
•
jugements portés dans la détermination des coûts comptabilisés à l’actif;
au titre des coûts
•
méthode d’amortissement utilisée;
d’obtention ou
•
d’exécution de contrats
soldes de clôture par catégorie principale et dotation aux
amortissements.
* non requis si i) l’obligation de prestation fait partie d’un contrat dont la durée initiale attendue est inférieure à un an; ou ii) si
l’entité applique une mesure de simplification visant la comptabilisation des produits selon un montant qu’elle peut facturer si
cela correspond directement à la valeur qu’ont pour le client les obligations de prestation qu’elle a remplies.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014 – 19
Date d’entrée en vigueur et dispositions
transitoires
L’IFRS 15 entre en vigueur pour
les exercices ouverts à compter du
1er janvier 2017. Une application
anticipée est permise.
Les entités doivent appliquer la
nouvelle norme sur les produits selon une
des façons suivantes :
• de façon rétrospective, pour chaque
période antérieure présentée, sous
réserve de certaines mesures de
simplification;
•
de façon rétrospective, l’incidence
cumulative de l’application initiale
étant comptabilisée dans l’exercice
considéré.
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de conseil de premier plan qui fournit des services de vérification, de fiscalité
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comme un conseil technique pour vous ou votre organisation sans l’avis d’un
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sujet, veuillez contacter votre conseiller Grant Thornton.
20 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Juin 2014
Une entité qui choisit de retraiter
uniquement l’exercice considéré doit
fournir les informations supplémentaires
suivantes pour l’exercice d’adoption :
• l’incidence de l’application de la
nouvelle norme sur les produits, pour
l’exercice considéré, par poste d’état
financier;
• une justification des principales
incidences.