ACTUALITE FISCALE (Novembre 2012) B.Plagnet DOCTRINE

ACTUALITE FISCALE (Novembre 2012)
B.Plagnet
DOCTRINE ADMINISTRATIVE ET JURISPRUDENCE
BIC-IS
-EIRL
-Annulation de dettes par virement de comptes courants
-Travaux en cours : inscription à l'actif même si la rémunération est conditionnelle
-Confirmation de la distinction entre provisions pour pertes et provisions pour charges
-Possibilité de constituer une provision pour dépréciation de fonds de commerce en cas de baisse
substantielle de chiffre d'affaires et de bénéfice
-Délai de déclaration de la cessation d'entreprise
-Non application du régime des sociétés mères en cas de détention des parts en usufruit
-Reports déficitaires : nouvelles règles en matière d'IS
TVA
-Remise en cause de l'application du taux réduit sur des travaux dans des locaux d'habitation:
conséquence pour le prestataire
-La notion d'acte anormal ne s'applique pas en matière de TVA
-Refacturations de dépenses entre une société mère et sa filiale
PACTES DUTREIL
-ISF
-Droits de mutation à titre gratuit
ISF
Appréciation de la nature de "holding animatrice" : la prescription abrégée n'est pas applicable
PLUS-VALUES MOBILIERES
Remise en cause de la valeur déclarée lors d'une mutation à titre gratuit
BNC
Mise en location-gérance de la clientèle et location des locaux professionnels; transfert dans le
patrimoine privé
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REVENUS FONCIERS
-Intérêts d'un nouvel emprunt afin de permettre le remboursement anticipé d'un prêt antérieur
-Combinaison entre l'article 13 et l'article 31 du CGI
ABUS DE DROIT
-Validation d'une opération de donation-cession
-Sursis d'imposition
CONTROLE FISCAL
-Une visite domiciliaire ne peut être justifiée par des documents obtenus de manière illicite
-Le vérificateur n'est pas tenu , avant d'avoir recours à la procédure de demande d'éclaircissements
et de justifications , d'engager avec le contribuable un dialogue sur les discordances relevées par lui.
RECOUVREMENT
Paiement volontaire de sommes prescrites
1° LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE DU 14 mars 2012
2° LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE DU 16 août 2012
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BIC-IS
EIRL
CHAPITRE 1 : REGIME JURIDIQUE DE L’ENTREPRENEUR INDIVIDUEL A
RESPONSABILITE LIMITEE
L'entrepreneur individuel à responsabilité limitée reste propriétaire des biens qu’il a affectés à son
activité professionnelle ; ceux-ci constituent la garantie des créanciers intervenant dans le cadre
professionnel et la responsabilité de l'entrepreneur est limitée à l'actif ainsi affecté.
Section 1 : Champ d’application du statut d’entrepreneur individuel à responsabilité limitée
Tout entrepreneur individuel, quelle que soit son activité – industrielle, commerciale, artisanale,
libérale ou agricole peut prétendre au statut d’entrepreneur individuel à responsabilité limitée, qu’il
débute son activité ou qu’il l’exerce déjà.
Section 2 : Composition du patrimoine affecté
Le patrimoine professionnel affecté à l’EIRL est composé de deux catégories de biens :
les biens, droits, obligations ou sûretés dont l’entrepreneur individuel est titulaire et qui sont
nécessaires à l’exercice de son activité professionnelle : l’ensemble de ces biens, droits,
obligations ou sûretés font obligatoirement partie du patrimoine professionnel affecté à
l’EIRL.Selon l'article R. 526-3-1. du code de commerce (Décret Décret 2012-122 du 30 janvier
2012 ) "Pour l’application du deuxième alinéa de l’article L. 526-6, les biens, droits,
obligations et sûretés nécessaires à l’exercice de l’activité professionnelle s’entendent de ceux
qui, par nature, ne peuvent être utilisés que dans le cadre de cette activité. »
les biens, droits, obligations ou sûretés dont l’entrepreneur individuel est titulaire et qui sont utilisés
pour l’exercice de son activité professionnelle, sans pour autant y être nécessaires :
l’entrepreneur individuel peut les affecter, ou certains d’entre eux seulement, à son patrimoine
professionnel.
Cette seconde catégorie de biens correspond aux biens qui, n’étant pas affectés par nature à
l’exercice de l’activité professionnelle, sont néanmoins utilisés dans le cadre de cette activité.
Appartiennent notamment à cette seconde catégorie de biens ceux qui ont un usage mixte,
professionnel et personnel, tels qu’un véhicule personnel utilisé pour des trajets professionnels ou
un immeuble d’habitation au sein duquel a été aménagée une pièce pour l’exercice de l’activité
professionnelle.l’EIRL.
Jusqu’au 31 décembre 2012, un entrepreneur individuel ne peut constituer qu’un seul patrimoine
affecté ; à compter du 1er janvier 2013, il peut en constituer plusieurs. Mais dans tous les cas, un
même bien, droit, obligation ou sûreté ne peut entrer dans la composition que d'un seul patrimoine
affecté, y compris lorsque ce bien est commun ou indivis.
Section 3 : Obligations déclaratives à la charge de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée
La constitution du patrimoine affecté résulte du dépôt d’une déclaration effectuée :
- soit au registre de publicité légale auquel l’entrepreneur individuel est tenu de s’immatriculer, par
exemple le registre du commerce et des sociétés pour les commerçants ou le répertoire des métiers
pour les artisans ; en cas d’immatriculation possible à deux registres, l’entrepreneur individuel
choisit celui où il dépose sa déclaration ;
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- soit, pour les exploitants agricoles, auprès de la chambre d’agriculture compétente ;
- soit pour les personnes qui ne sont pas tenues de s’immatriculer à un registre de publicité légale
(principalement les professionnels libéraux), à un registre tenu au greffe du tribunal statuant en
matière commerciale du lieu de leur établissement principal.
Cette déclaration comporte un état descriptif de la composition du patrimoine affecté (nature,
qualité, quantité et valeur) et l’objet de l’activité professionnelle exercée.
Dans tous les cas, qu’il s’agisse d’une affectation initiale ou d’une affectation complémentaire,
l’entrepreneur individuel attribue une valeur à chacun des biens, droits, obligations et sûretés
composant le patrimoine affecté ; pour les biens autres que des liquidités, dont la valeur déclarée est
supérieure à 30 000 €, cette valeur est déterminée selon une procédure particulière d’évaluation
prévue, au vu d’un rapport établi par un commissaire aux comptes, un expert-comptable, une
association de gestion et de comptabilité ou, pour les immeubles, un notaire désigné par
l'entrepreneur individuel, qui reste néanmoins libre de déclarer une valeur différente de celle
figurant dans le rapport.
Section 4 : Obligations comptables à la charge de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée
Dès lors qu’il constitue un patrimoine affecté, l’entrepreneur individuel doit, en application de
l’article L. 526-13 du code de commerce, tenir une comptabilité propre à ce patrimoine affecté,
établie selon les règles de la comptabilité commerciale. Cette comptabilité est déposée chaque
année au registre où il s’est déclaré, et ce quand bien même son activité n’aurait pas relevé des
règles de la comptabilité commerciale en l’absence de constitution d’une EIRL (activité non
commerciale par exemple).
CHAPITRE 2 : RAPPEL DU REGIME FISCAL APPLICABLE ANTERIEUREMENT A
L’ENTREE EN VIGUEUR DE L’ARTICLE 15 DE LA LOI DE FINANCES
RECTIFICATIVE POUR 2011
L’article 1655 sexies, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’article 15 de la loi n° 2011-900
du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, pose le principe de l’assimilation, sur le plan
fiscal, de l’EIRL à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) ou, lorsque
l’activité est de nature agricole, à une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) dont
l’associé unique serait l’entrepreneur individuel ayant constitué le patrimoine affecté.
Section 1 : Régime d’imposition de l’EIRL
Sous-section 1 : Règles applicables aux EIRL relevant d’un régime réel d’imposition
A. PRINCIPE : IMPOSITION COMME UNE SOCIETE DE PERSONNES
Le fait que l’EIRL soit soumise à une obligation de tenue de comptes est sans incidence sur la
détermination de son résultat imposable : lorsque l’activité relève de la catégorie des bénéfices non
commerciaux, le résultat imposable doit être déterminé selon les règles de la comptabilité de caisse
et dans les conditions et limites posées par les articles 92 et suivants, quand bien même cette activité
ferait par ailleurs l’objet d’un suivi selon les règles de la comptabilité d’engagement.
Si l’entrepreneur individuel ne peut exercer une même activité à la fois dans le cadre d’une
EIRL et d’une entreprise individuelle (puisqu’il est obligé d’inscrire dans son patrimoine affecté
tous les biens nécessaires à son activité), rien ne lui interdit de constituer une EIRL pour exercer
une première activité et simultanément d’exercer une autre activité dans le cadre d’une entreprise
individuelle.
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B. POSSIBILITE D’OPTION POUR SON ASSUJETTISSEMENT A L’IMPOT SUR LES
SOCIETES
Si l’option pour l’impôt sur les sociétés est effectuée avant la fin du deuxième mois qui suit celui au
cours duquel a été créée l’EIRL, celle-ci est alors assujettie à l’impôt sur les sociétés dès le jour de
sa création.
En revanche, si l’option pour l’impôt sur les sociétés est réalisée postérieurement à cette période,
l’EIRL ayant d’abord été redevable de l’impôt sur le revenu, ce changement de régime fiscal
emporte les conséquences de la cessation fiscale prévue à l’article 202 ter, c’est-àdire l’imposition
de tous les bénéfices non encore imposés à la date de ce changement, y compris les plus-values
latentes à cette date. Toutefois, l’EIRL peut échapper à cette fiscalisation immédiate en application
du mécanisme de l’atténuation conditionnelle prévu à ce même article 202 ter, à la double condition
que l’EIRL n’apporte aucune modification à ses écritures comptables à l’occasion de ce changement
de régime fiscal et que l’imposition des bénéfices en sursis d’imposition, plus-values latentes et
profits non encore imposés sur les stocks demeure possible à l’impôt sur les sociétés.
Ainsi, les sommes que l’entrepreneur s’attribue en rémunération de son activité professionnelle sont
traitées comme des rémunérations allouées à un associé d’une EURL ou d’une EARL ayant opté
pour le régime des sociétés de capitaux, soumises conformément à l’avantdernier alinéa de l’article
62 à l’impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, et
déductibles du bénéfice imposable de l’EIRL en application du I de l’article 211.
De la même façon, lorsque cette option est exercée, les sommes que se verserait l’entrepreneur
individuel à d’autres titres que la rémunération de son activité professionnelle et qui devraient dès
lors être assimilées à des dividendes ne sont pas déductibles des résultats imposables de l’EIRL4, et
sont par ailleurs imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de l’entrepreneur individuel
dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application des articles 108 à 115. A cet
égard, la règle anti-abus instaurée en matière sociale par les articles L. 131-6-3 du code de la
sécurité sociale et L. 731-14-1 du code rural et de la pêche maritime5 est sans incidence en matière
fiscale.
L’entrepreneur individuel doit être en mesure de justifier que le traitement fiscal qu’il applique aux
sommes qu’il prélève sur le patrimoine affecté est conforme aux règles rappelées ci-dessus. A cet
effet, il doit opérer un suivi, d’une part, des sommes qu’il s’attribue en rémunération de son activité
professionnelle et, d’autre part, des dividendes qu’il se verse.
Sous-section 2 : Règles applicables aux EIRL relevant d’un régime d’imposition forfaitaire
Dès lors qu’elles ne sont pas assimilées à une EURL ou à une EARL, les EIRL qui relèvent d’un
régime d’imposition forfaitaire présentent quelques spécificités par rapport aux règles qui ont été
exposées cidessus pour celles soumises à un régime réel d’imposition.
D’une part, si, sur le plan juridique, rien n’interdit à un entrepreneur individuel de constituer une
EIRL pour exercer une première activité et simultanément d’exercer une autre activité dans le cadre
d’une entreprise individuelle, cette dualité sera niée sur le plan fiscal dès lors qu’une même
personne ne peut cumuler en son nom deux entreprises individuelles distinctes : il y aura donc lieu
de faire masse des deux activités et de leur appliquer le régime d’imposition forfaitaire auquel est
soumis l’entrepreneur individuel (pour autant que la condition de seuil
de chiffre d’affaires continue d’être respectée). Exemple : Un boulanger exploitant individuel qui
réalise en 2011 un chiffre d’affaires de 42 000 € décide de développer en parallèle une activité
d’épicerie fine sous forme d’EIRL, cette activité lui rapporte 18 000 € de chiffre d’affaires.
Pour apprécier le seuil d’application du régime micro-BIC, il est fait masse des chiffres d’affaires
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des deux activités, soit 60 000 €.
D’autre part, les EIRL soumises à un régime d’imposition forfaitaire ne peuvent pas opter pour
l’impôt sur les sociétés.
Section 2 : Règles fiscales applicables aux affectations de biens à une EIRL
Sous-section 1 : Transformation d’une entreprise individuelle pré-existante en EIRL
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D’UN REGIME REEL
D’IMPOSITION
2. Règles applicables aux biens de l’entreprise individuelle transférés dans le patrimoine de
l’EIRL
Dès lors que l’EIRL soumise à un régime réel d’imposition est assimilée, sur le plan fiscal, à une
EURL ou à une EARL, la création d’une EIRL à partir d’une entreprise individuelle pré-existante
entraîne :
- d’une part, un transfert des biens inscrits au patrimoine affecté, du patrimoine de l’entreprise
individuelle à celui de l’EIRL, qui doit fiscalement être traité de la même façon que l’apport de ces
mêmes biens du patrimoine de l’entreprise individuelle à celui d’une EURL ou d’une EARL ;
- d’autre part, la cessation de l’entreprise individuelle, totale dans le cas où toutes les activités de
l’entreprise individuelle sont désormais exercées en EIRL, partielle lorsque certaines activités
préalablement exercées dans le cadre de l’entreprise individuelle sont désormais exercées en EIRL
tandis que d’autres activités, distinctes de celles exercées dans le cadre de l’EIRL, continuent d’être
exercées en entreprise individuelle.
Le transfert des biens inscrits au patrimoine affecté, du patrimoine de l’entreprise individuelle à
celui de l’EIRL, entraîne la constatation de plus-values ou de moins-values professionnelles,
imposables ou déductibles dans les conditions de droit commun. Le cas échéant, les plus-values
professionnelles dégagées à cette occasion sont susceptibles de bénéficier des exonérations et
abattements prévus aux articles 151 septies et 151 septies B, lorsque les conditions qui y sont
posées sont satisfaites. Lorsque le bien affecté à l’EIRL a d’abord figuré dans le patrimoine privé de
l’entrepreneur individuel puis été inscrit à son patrimoine professionnel avant d’être transféré dans
le patrimoine de l’EIRL, la fraction de la plus-value acquise pendant la période où le bien a
figuré au patrimoine privé est immédiatement imposable selon les règles applicables aux plusvalues des particuliers, conformément aux dispositions de l’article 151 sexies.
Corrélativement, la valorisation des biens inscrits au patrimoine affecté se fait dans les conditions
de droit commun, conformément à l’article 38 quinquies de l’annexe III, c’est-à-dire pour leur
valeur d’origine. Par valeur d’origine, il convient d’entendre non pas la valeur à laquelle
l’entrepreneur individuel avait antérieurement valorisé le bien dans son patrimoine professionnel,
mais la valeur réelle du bien au jour de son entrée dans le patrimoine affecté
La cessation, totale ou partielle, de l’entreprise individuelle emporte quant à elle taxation
immédiate, totale ou partielle, des bénéfices non encore imposés, conformément aux dispositions
des articles 201 et 202.
Lorsque la constitution de l’EIRL à partir des biens inscrits au patrimoine professionnel de
l’entrepreneur individuel, déjà assimilée à l’apport de ces biens à une EURL ou à une EARL, peut,
en réalité, au vu des circonstances de fait, être assimilée à l’apport d’une entreprise individuelle ou
d’une branche complète d’activité à une EURL ou à une EARL, les reports d’imposition des plusvalues et les sursis d’imposition des profits sur stocks prévus à l’article 151 octies sont susceptibles
d’être appliqués, et ce, que l’EIRL soit imposée selon le régime des sociétés de personnes ou ait
opté pour son imposition à l’impôt sur les sociétés.
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IV. Règles applicables aux biens de l’entreprise individuelle non transférés dans le patrimoine
de l’EIRL
Les biens antérieurement inscrits dans le patrimoine professionnel de l’entrepreneur individuel,
qu’il n’a pu affecter ou qu’il a décidé de ne pas affecter au patrimoine de l’EIRL, reviennent dans
son patrimoine privé. Ce retour dans le patrimoine privé est constitutif d’un fait générateur de la
taxation des plus-values ou moins-values latentes sur ces biens, imposables ou déductibles dans les
conditions de droit commun. Le cas échéant, les plusvalues professionnelles dégagées à cette
occasion sont susceptibles de bénéficier des exonérations et abattements prévus aux articles 151
septies et 151 septies B, lorsque les conditions qui y sont posées sont satisfaites. En revanche, le
retrait du bien dans le patrimoine privé ne rend pas immédiatement imposable la plusvalue qui
aurait été acquise pendant la période où le bien a figuré au patrimoine privé de l’entrepreneur
individuel, si tel avait été le cas avant l’inscription du bien à son patrimoine professionnel.
V. Règles applicables aux biens provenant du patrimoine privé de l’entrepreneur individuel
L’entrepreneur individuel peut en outre compléter son patrimoine affecté de biens qu’il avait
jusque-là laissés dans son patrimoine privé, pour autant que ceux-ci soient utilisés à l’exercice de
l’activité.
Ces biens sont réputés être apportés du patrimoine privé à une EURL ou à une EARL, ce qui
constitue une cession à titre onéreux. La plus-value résultant de cet apport est, par conséquent,
immédiatement imposable entre les mains de l’entrepreneur suivant le régime des plus-values des
particuliers, dans les conditions prévues aux articles 150-0 A à 150 VH, et peut bénéficier, le cas
échéant, des exonérations prévues par ce même régime
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL SOUMISES A UN REGIME D’IMPOSITION
FORFAITAIRE
L’EIRL soumise au régime d’imposition forfaitaire continue d’être imposée comme l’aurait été
l’entreprise individuelle soumise à ce même régime d’imposition.
Sous-section 2 : Création d’une EIRL sans entreprise individuelle pré-existante
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D’UN REGIME REEL
D’IMPOSITION
Le cas des biens provenant du patrimoine privé de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée
doit être traité ainsi qu’il est dit ci-dessus.
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL SOUMISES A UN REGIME D’IMPOSITION
FORFAITAIRE
La création ex nihilo d’une EIRL soumise à un régime d’imposition forfaitaire est considérée, sur le
plan fiscal, comme la création d’une simple entreprise individuelle soumise à un régime
d’imposition forfaitaire. Aucune conséquence fiscale particulière ne découle donc, dans cette
situation, du statut d’EIRL.
Sous-section 3 : Adjonction de biens à une EIRL déjà constituée
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D’UN REGIME REEL
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D’IMPOSITION
I. Règles applicables aux biens provenant du patrimoine privé de l’entrepreneur individuel à
responsabilité limitée
Ce cas doit être traité ainsi qu’il est dit ci-dessus
II. Règles applicables aux biens provenant du patrimoine professionnel de l’activité exercée
simultanément sous forme d’entreprise individuelle
Du fait des règles de constitution d’une EIRL, l’activité exercée simultanément sous forme
d’entreprise individuelle est nécessairement distincte de celle exercée dans le cadre de l’EIRL. Le
transfert à l’EIRL de biens provenant de cette activité exercée sous forme d’entreprise individuelle
est donc traité comme le transfert de biens du patrimoine d’une entreprise individuelle pré-existante
transformée en EIRL. Les règles applicables dans ce cas sont donc celles décrites ci-dessus
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL SOUMISES A UN REGIME D’IMPOSITION
FORFAITAIRE
L’adjonction à une EIRL soumise à un régime d’imposition forfaitaire de biens provenant du
patrimoine privé de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée doit être traitée comme le
transfert d’un bien depuis le patrimoine privé d’un entrepreneur individuel n’ayant pas constitué
d’EIRL vers son patrimoine professionnel : il n’y a donc aucune imposition des éventuelles plusvalues latentes constatées sur les biens affectés.
Section 3 : Règles fiscales applicables aux « désaffectations » de biens d’une EIRL
Sous-section 1 : Désaffectation isolée d’un bien figurant au patrimoine de l’EIRL
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D’UN REGIME REEL
D’IMPOSITION
Lorsque les résultats de l’EIRL sont imposés dans les conditions de l’article 8, « la désaffectation »
du bien est donc génératrice d’une plus-value ou moins-value, imposée dans les conditions de droit
commun applicables à l’impôt sur le revenu aux plus-values ou moins-values professionnelles. La
plus-value ou moins-value devra être calculée à partir de la valeur d’origine du bien « désaffecté »
dans le patrimoine de l’EIRL et pourra bénéficier, le cas échéant, des exonérations et abattements
prévus aux articles 151 septies et 151 septies B.
Du fait de l’assimilation à une structure soumise au régime des sociétés de personnes, la
distribution des sommes réputées perçues en rémunération de cette cession n’est pas imposée.
Lorsque l’EIRL a opté pour son imposition à l’impôt sur les sociétés, la désaffectation du bien est
génératrice d’une plus-value ou moins-value, imposée dans les conditions de droit commun
applicables à l’impôt sur les sociétés. En outre, les sommes réputées avoir été perçues par l’EIRL en
rémunération de cette cession puis distribuées à l’entrepreneur individuel sont imposées à l’impôt
sur le revenu, entre les mains de ce dernier, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et
soumises aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.
Toutefois, conformément au 1° de l’article 112, n’est pas assimilable à une distribution, la
répartition correspondant à un remboursement d’apports ou de primes d’émission
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D’UN REGIME FORFAITAIRE
D’IMPOSITION
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La « désaffectation » d’un bien figurant au patrimoine affecté d’une EIRL relevant d’un régime
forfaitaire d’imposition est traitée comme la reprise dans le patrimoine privé de l’entrepreneur d’un
bien provenant du patrimoine professionnel de son entreprise individuelle. Cette « désaffectation »
est donc génératrice d’une plus ou moins-value
Sous-section 2 : Liquidation de l’EIRL
Conformément aux articles L. 526-15 et L. 526-16 du code de commerce, la déclaration
d’affectation cesse de produire ses effets, sur le plan juridique, en cas de renonciation de
l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée ou en cas de décès de celui-ci, sauf si l'un de ses
héritiers ou ayants droit manifeste son intention de poursuivre l'activité professionnelle à laquelle le
patrimoine était affecté.
A. SITUATION DES EIRL SOUMISES A UN REGIME REEL D’IMPOSITION
En application de l’article 1655 sexies, la liquidation de l’EIRL emporte les mêmes conséquences
fiscales que la cessation d'entreprise et l'annulation des droits sociaux d'une EURL ou d'une EARL,
à savoir :
- l’imposition immédiate des résultats non encore imposés à la date de cette cessation, y compris les
éventuelles plus-values latentes, avec application, lorsque l’EIRL est imposée selon le régime des
sociétés de personnes prévu à l’article 8 et, sous réserve du respect des conditions d’éligibilité, des
exonérations et abattements prévus aux articles 151 septies et 151 septies B ;
- lorsque l’EIRL est imposée selon le régime des sociétés de personnes prévu à l’article 8,
l’imposition de la plus-value ou moins-value d’annulation des « parts » de l’EIRL que
l’entrepreneur individuel est réputé détenir, déterminée en fonction des règles posées par la
jurisprudence « Quemener » (CE, 16 février 2000, n° 133296)
- lorsque l’EIRL est imposée à l’impôt sur les sociétés, l’imposition entre les mains de
l’entrepreneur individuel du « boni de liquidation » de l’EIRL, dans la catégorie des revenus de
capitaux mobiliers . Par boni de liquidation, il convient d’entendre la différence entre le montant de
l’actif net réel de l’EIRL à la date de sa liquidation et les sommes correspondant, par assimilation, à
des apports dans l’EIRL.
Outre les cas où la cessation fiscale de l’EIRL intervient du fait de sa disparition sur le plan
juridique, la cessation fiscale de l’EIRL peut également intervenir pour des motifs purement fiscaux
: cessation totale ou partielle de l’activité, changement réel d’activité, changement de régime
d’imposition (sous réserve du mécanisme de l’atténuation conditionnelle, à la double condition que
l’EIRL n’apporte aucune modification à ses écritures comptables à l’occasion de ce changement de
régime fiscal et que l’imposition des bénéfices en sursis d’imposition, plus-values latentes et profits
non encore imposés sur les stocks demeure possible à l’impôt sur les sociétés).
B. SITUATION DES EIRL SOUMISES A UN REGIME D’IMPOSITION FORFAITAIRE
Le décès de l’entrepreneur à responsabilité limitée entraîne automatiquement la cessation fiscale de
l’EIRL. Lorsque l’héritier ou l’ayant droit a manifesté l’intention d’en poursuivre l’activité – de
sorte qu’elle ne disparaît pas sur le plan juridique mais cesse sur le plan fiscal – celui-ci peut
prétendre au bénéfice des dispositions de l’article 41 (prévoyant un report d’imposition des plusvalues et un sursis d’imposition des profits sur stocks).
La renonciation à l’affectation emporte cessation de l’EIRL sur le plan juridique, mais n’entraîne
pas en tant que telle sa cessation fiscale. En effet, si l’activité exercée dans le cadre de l’EIRL est
poursuivie par l’entrepreneur individuel sous forme d’entreprise individuelle « classique », la
disparition de l’EIRL est autant un non-événement sur le plan fiscal que l’avait été sa constitution.
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Lorsque la renonciation à l’affectation résulte de la cession de l’EIRL à une personne morale ou de
son apport en société, celle-ci doit être traitée comme la cession ou l’apport d’une entreprise
individuelle « classique », le cas échéant éligible aux dispositions de l’article 151 octies.
Bien qu’elle n’entraîne pas cessation de l’EIRL sur le plan juridique, la cession à titre onéreux ou la
transmission à titre gratuit entre vifs de l’EIRL à une personne physique doit être traitée comme la
cession
Sous-section 3 : Transmission d’une EIRL
A. SITUATION DES EIRL SOUMISES A UN REGIME REEL D’IMPOSITION
La transmission d’une EIRL soumise à un régime réel d’imposition doit être assimilée à la
transmission
d’une EURL ou d’une EARL. Plus précisément :
- dans les cas où la transmission de l’activité emporte liquidation de l’EIRL, la transmission de
l’EIRL doit être assimilée à la transmission de l’activité par l’EURL ou l’EARL ;
- dans les cas où la transmission de l’activité n’emporte pas liquidation de l’EIRL, la transmission
de l’EIRL doit être assimilée à la transmission des parts d’une EURL ou d’une EARL.
Lorsque l’assimilation ainsi pratiquée aboutit à une situation où le contribuable serait éligible à un
régime de faveur (articles 150-0 ter, 151 septies A ou 238 quindecies), le même régime de faveur est
applicable à la transmission de l’EIRL.
B. SITUATION DES EIRL SOUMISES A UN REGIME D’IMPOSITION FORFAITAIRE
La transmission d’une EIRL soumise à un régime d’imposition forfaitaire doit être traitée comme la
transmission d’une entreprise individuelle « classique ».
CHAPITRE 3 : REGIME FISCAL DE L’EIRL APPLICABLE A COMPTER DE L’ENTREE
EN VIGUEUR DE L’ARTICLE 15 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR
2011
L’article 15 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 modifie, à
compter de son entrée en vigueur c’est-à-dire à compter du 30 juillet 2011, l’article 1655 sexies sur
deux points, à savoir que :
- l’assimilation de l’EIRL à une EURL ou, lorsque l’activité exercée est de nature agricole, à une
EARL, résulte dorénavant d’une option irrévocable de l’entrepreneur, laquelle vaut également
option pour l’impôt sur les sociétés ;
- l’application du régime de neutralité fiscale dit des « biens migrants » aux biens ou droits privés
que l’entrepreneur affecte au patrimoine de l’EIRL qui a opté pour l’impôt sur les sociétés.
Toutefois, il est rappelé que ces modifications ne concernent que les EIRL soumises à un régime
réel d’imposition dès lors que les EIRL soumises à un régime forfaitaire d’imposition n’ont jamais
été assimilées à des EURL ou à des EARL
Section 1 : Régime fiscal de droit commun
A compter du 30 juillet 2011, les EIRL ne sont plus assimilées à des EURL ou à des EARL, sous
réserve que l’entrepreneur individuel qui exerce son activité dans le cadre d’une EIRL, n’opte pas
pour l’assimilation fiscale de son EIRL à une EURL ou à une EARL.
Dès lors, par principe, les EIRL sont traitées au plan fiscal comme toutes les entreprises
individuelles.
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La création d’une EIRL ou la transformation d’une entreprise individuelle en EIRL n’entraîne plus
la création d’une personne fiscale distincte de celle de l’entrepreneur individuel, mais emporte
toujours des conséquences sur le plan juridique (cf. Chapitre I).
Par ailleurs, l’affectation de biens provenant du patrimoine privé de l’entrepreneur individuel tout
comme la transformation d’une entreprise individuelle en EIRL ne constituent plus des événements
fiscaux et n’emportent donc notamment plus la réalisation de plus-values, sous réserve que l’EIRL
n’opte pas pour l’assimilation au régime des EURL ou des EARL.
Par suite, le résultat fiscal de l’EIRL est soumis à l’impôt sur le revenu au nom de l’entrepreneur
individuel et est déterminé selon les règles propres à la cédule d’imposition correspondant à la
nature de l’activité exercée.
Section 2 : Régime fiscal optionnel
Sous-section 1 : Option pour l’assimilation à une EURL ou EARL
Cette option irrévocable emporte alors de plein droit option pour l’assujettissement à l’impôt sur les
sociétés.
Lorsqu’elle est exercée, l’option emporte la création d’une personnalité fiscale distincte dont les
conséquences sont précisées au chapitre 2.
Sous-section 2 : Modalités d’option
A. FORME DE L’OPTION
Conformément aux dispositions de l’article 350 bis de l’annexe III, l’entreprise individuelle à
responsabilité limitée adresse une notification au service des impôts du lieu de son principal
établissement. Le service des impôts délivre alors un récépissé de cette notification.
B. DELAI D’OPTION
L’option doit être notifiée dans les trois mois de l’exercice au titre duquel l’entrepreneur individuel
souhaite que l’EIRL soit assimilée à une EURL ou à une EARL.
En cas de transformation d’une entreprise individuelle préexistante en une EIRL, l’option doit être
notifiée dans les trois mois suivant ladite transformation.
Section 3 : Règles applicables aux affectations de biens
Sous-section 1 : Situation des EIRL assimilées à des entreprises individuelles
A. TRANSFORMATION D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE PRE-EXISTANTE EN
EIRL
En raison de l’assimilation de l’EIRL à une entreprise individuelle, la transformation d’une
entreprise individuelle pré-existante en EIRL n’emporte pas la création d’une nouvelle personnalité
fiscale distincte. Dès lors, cette transformation juridique ne met pas fin à la vie de l’entreprise
individuelle pré-existante.
Ainsi, l’affectation au patrimoine de l’EIRL de biens inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise
individuelle n’est pas constitutif d’une cession de cette entreprise individuelle au profit de l’EIRL.
Par conséquent, aucune plus ou moins-value n’est constatée à l’occasion de cette affectation au
patrimoine de l’EIRL.
En revanche, les règles applicables aux biens antérieurement inscrits dans le patrimoine
11
professionnel de l’entrepreneur individuel et revenant dans son patrimoine privé, car n’ayant pu être
affectés, ou qu’il a décidé de ne pas affecter au patrimoine de l’EIRL continuent de s’appliquer.
Par ailleurs, en application des dispositions du 7° de l’article R.526-3 du code de commerce (article
2 du décret 2012-122 du 31 janvier 2012) lorsque l’entrepreneur individuel relevant d’un régime
réel d’imposition et exerçant une activité professionnelle antérieurement à la constitution du
patrimoine affecté n'a pas opté pour l'assimilation à une EURL ou à une EARL, il déclare sur sa
déclaration d’affectation, outre la valeur vénale des biens affectés à l’EIRL :
-soit la valeur nette comptable des éléments constitutifs du patrimoine affecté telle qu'elle figure
dans les comptes du dernier exercice clos à la date de constitution du patrimoine affecté s'il est tenu
à une comptabilité commerciale
-soit la valeur d'origine de ces éléments telle qu'elle figure au registre des immobilisations du
dernier exercice clos diminuée des amortissements déjà pratiqués s'il n'est pas tenu à une telle
comptabilité. En pratique, ce registre est établi par les contribuables exerçant une activité non
commerciale.
B. REGLES APPLICABLES AUX BIENS PROVENANT DU PATRIMOINE PRIVE DE
L’ENTREPRENEUR INDIVIDUEL
L’inscription d’un bien du patrimoine privé de l’entrepreneur individuel, c’est-à-dire d’un bien
n’ayant pas été inscrit au bilan de l’entreprise individuelle du contribuable, au patrimoine affecté à
l’EIRL n’est pas un fait générateur de plus-value imposable .
Sous-section 2 : Règles applicables aux EIRL ayant opté pour l’assimilation à une
EURL ou EARL
A. TRANSFORMATION D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE PRE-EXISTANTE EN
EIRL ASSIMILEE A UNE EURL OU EARL ET DE L’EIRL OPTANT POUR CETTE MEME
ASSIMILATION
Lorsque l’EIRL opte pour son assimilation à une EURL ou à une EARL, la transformation d’une
entreprise
individuelle ou d’une EIRL assimilée à une entreprise individuelle en EIRL assimilée à une EURL
ou à une EARL emporte les conséquences de la création d’une personnalité fiscale distincte.
Ces transformations emportent donc :
II. d’une part, l’apport de bien du patrimoine de l’entreprise individuelle à celui d’une EURL
ou d’une EARL ;
III. d’autre part, la cessation totale ou partielle des activités de l’entreprise individuelle.
B. REGLES APPLICABLES AUX BIENS PROVENANT DU PATRIMOINE PRIVE DE
L’ENTREPRENEUR INDIVIDUEL
En application des dispositions du I de l’article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011,
lorsqu’une EIRL a opté pour son assimilation à une EURL ou une EARL, les dispositions de
l’article 151 sexies s’appliquent aux biens nécessaires à l’exercice de l’activité professionnelle du
contribuable.
Les dispositions de l’article 151 sexies relatives au régime dit des « biens migrants » ne
s’appliquent qu’aux seuls biens nécessaires à l’activité, de sorte que les biens qui ne répondent qu’à
la définition de biens utilisés dans le cadre de l’activité professionnelle ne sont pas éligibles à ce
régime.
Ainsi, l’affectation par l’entrepreneur individuel au patrimoine affecté de l’EIRL assimilé à une
EURL ou à une EARL d’un bien utilisé mais non nécessaire à l’activité, constitue un apport en
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société immédiatement imposable entre les mains de l’entrepreneur suivant le régime des plus ou
moins-values.
Ainsi, l’affectation de biens nécessaires à l’activité professionnelle au patrimoine d’une EIRL
optant pour son assimilation à une EURL ou à une EARL, ne constitue pas une cession à titre
onéreux constitutive d’une plus-value immédiatement imposable entre les mains de l’entrepreneur,
suivant le régime des plus-values des particuliers.
Section 4 : Règles applicables aux « désaffectations » de biens d’une EIRL
Sous-section 1 : « Désaffectation » isolée d’un bien figurant au patrimoine de l’EIRL
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL ASSIMILEES A DES ENTREPRISE
INDIVIDUELLES
Le retour d’un bien dans le patrimoine privé de l’entrepreneur individuel constitue le fait générateur
d’une plus-ou moins-value imposée dans les conditions de droit commun applicable à l’impôt sur le
revenu aux plus ou moins-values professionnelles.
En pratique, cette plus ou moins-value devra être déterminée à partir de la valeur d’origine dans le
patrimoine de l’EIRL du bien qui sort du patrimoine affecté.
Dans l’hypothèse de la constatation d’une plus-value, cette dernière pourra bénéficier des
exonérations et abattements prévus aux articles 151 septies et 151 septies B.
Toutefois, dans l’hypothèse où le bien aura figuré dans le patrimoine d’une entreprise individuelle,
qu’elle soit ou non à responsabilité limitée, avant d’être inscrit à l’actif du bilan de l’EIRL, la plus
ou moins-value résultant du retour du bien dans le patrimoine privé de l’entrepreneur individuel
devra être déterminée par référence à la valeur pour laquelle le bien a été affecté pour la première
fois par l’entrepreneur individuel à une activité professionnelle exercée sous forme d’une entreprise
individuelle.
Dans ce cas et pour l’application des dispositions de l’article 151 septies comme pour l’application
des dispositions de l’article 151 septies B, il est tenu compte du délai qui a couru pendant la période
au cours de laquelle le bien a figuré à l’actif du bilan de l’entreprise individuelle.
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL AYANT OPTE POUR L’ASSIMILATION A UNE
EURL OU A UNE EARL
Lorsque l’entrepreneur individuel sort un bien du patrimoine affecté pour le reprendre dans son
patrimoine privé, les conséquences fiscales de cette « désaffectation » sont identiques à celles
exposées au Chapitre II,ci-dessus
Sous-section 2 : Liquidation de l’EIRL
A. SITUATION DES EIRL SOUMISES AU REGIME FISCAL DES ENTREPRISES
INDIVIDUELLES.
D’une manière générale, en application des dispositions de l’article 1655 sexies, la liquidation de
l’EIRL n’ayant pas opté pour l’assimilation
B. SITUATION DES EIRL AYANT OPTE POUR L’ASSIMILATION A UNE EURL OU A
UNE EARL
En raison de l’assimilation de l’EIRL à une EURL ou à une EARL et de son assujettissement à
13
l’impôt sur les sociétés, la liquidation de l’EIRL emporte l’imposition entre les mains de
l’entrepreneur individuel du « boni de liquidation » dans la catégorie des revenus de capitaux
mobiliers
Section 5 : Règles applicables aux cessions de biens
Sous-section I : Règles applicables aux biens bénéficiant des dispositions de l’article
151 sexies (« biens migrants »)
Si l’un des biens affectés au bilan de l’EIRL vient à être cédé, il y a lieu de déterminer deux plusvalues distinctes, soumises à des régimes fiscaux différents :
 la première correspond à la plus-value acquise par le bien depuis la date d'inscription au
bilan (ou au tableau des immobilisations) jusqu'à la date de la cession ou du retrait, selon le
cas. Cette plus-value est soumise aux dispositions relatives aux plus-values professionnelles
;
 la seconde correspond à la plus-value acquise par ce bien durant la ou les périodes de
détention dans le patrimoine privé du contribuable. Cette plus-value est imposable selon le
régime des plus-values des particuliers et bénéficie, le cas échéant, des exonérations ou
abattements propres à ce régime.
Sous-section 2 : Règles applicables aux autres biens
La cession de ces biens entraîne la constatation d’une plus ou moins-value professionnelle
imposable à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu suivant que l’EIRL est ou non
assimilée à une EURL ou à une EARL.
CHAPITRE 4 : CONSEQUENCES DU NOUVEAU REGIME FISCAL POUR LES EIRL
CONSTITUEES AVANT L’ENTREE EN VIGUEUR DE L’ARTICLE 15 DE LA LOI DE
FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2011
Section 1 : Régime fiscal applicable
Les EIRL créées avant le 30 juillet 2011, date d’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi de
finances rectificative pour 2011, demeurent, jusqu’à cette date, assimilées au plan fiscal, à des
EURL ou à des EARL.
En revanche, à compter de la date d’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi de finances
rectificative pour 2011, toutes les EIRL cessent d’être assimilées de plein droit à des EURL ou à des
EARL.
Elles sont alors traitées différemment suivant qu’elles avaient ou non , à la date du 30 juillet 2011,
déjà opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés(IS).
A. SITUATION DES EIRL N’AYANT PAS OPTE POUR L’ASSUJETTISSEMENT A L’IS
ANTERIEUREMENT AU 30 JUILLET 2011
Lorsque l’EIRL n’a pas opté pour son assujettissement à l’IS, elle est considérée, à compter du
30 juillet 2011, comme n’ayant pas opté pour son assimilation à une EURL ou à une EARL.
Par conséquent, l’EIRL cesse d’être soumise au régime des sociétés de personnes dans les
conditions prévues à l’article 8 pour être soumise au régime fiscal des entreprises individuelles.
Le passage du régime de l’EURL ou de l’EARL au régime fiscal des entreprises individuelles n’est
pas constitutif d’une cessation fiscale.
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B. SITUATION DES EIRL AYANT OPTE POUR L’ASSUJETTISSEMENT A L’IS
ANTERIEUREMENT AU 30 JUILLET 2011
En application du II de l’article 15 déjà cité, les EIRL qui ont opté de manière irrévocable avant le
30 juillet 2011 pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés sont réputées avoir opté pour
l’assimilation à des EURL ou à des EARL. Elles demeurent donc passibles de l’IS
Section 2 : Règles applicables aux affectations de biens.
Les dispositions de l’article 151 sexies relatives aux « biens migrants » ne peuvent pas rétroagir aux
affectations de biens qui ont été opérées antérieurement à l’entrée en vigueur de l’article 15 déjà
cité, et qui ont ainsi rendu exigibles des impositions à raison de plus-values d’apport constatées à
l’occasion de l’affectation de biens au patrimoine de l’EIRL.
Par conséquent, l’ensemble des règles exposées au chapitre 2 demeurent applicables à ces biens.
Section 3 : Règles applicables aux désaffectations isolées d’un bien figurant au patrimoine de
l’EIRL
Pour les EIRL constituées antérieurement au 30 juillet 2011, deux situations doivent être distinguées
:
 si les biens ont été affectés au patrimoine de l’EIRL avant l’entrée en vigueur de l’article 15
de la loi de finances rectificative pour 2011, les « désaffectations » isolées de ces biens se
voient appliquer les règles exposées au Chapitre I
 si les biens ont été affectés au patrimoine de l’EIRL à compter de l’entrée en vigueur de
l’article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011, les « désaffectations » isolées de
biens se voient appliquer les règles exposées au Chapitre III.
CHAPITRE 5: AUTRES IMPOTS ET TAXES
Section 1 : Contribution économique territoriale (CET)
A. SITUATION DES EIRL ASSIMILEES A DES ENTREPRISES INDIVIDUELLES
La situation de ces EIRL au regard de la CFE et de la CVAE est dans ce cas identique à celle de
toute entreprise individuelle.
B. SITUATION DES EIRL ASSIMILEES A DES EURL OU DES EARL
Ces EIRL sont assujetties à la CFE et à la CVAE dans les mêmes conditions que les EURL ou les
EARL.
C. CAS PARTICULIER DES ENTREPRENEURS AYANT CREE UNE EIRL ET
EXERÇANT PARALLELEMENT UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE NON SALARIEE
 EIRL assimilée à une entreprise individuelle
Dans une telle hypothèse, une seule entreprise est imposée.
S’agissant de la CVAE, le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée sont appréciés globalement.
 EIRL assimilée à une EURL ou une EARL
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Dans ce cas, l’activité de l’EIRL et l’activité exercée parallèlement font l’objet d’impositions
distinctes.
Pour les besoins de la CVAE, le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée de l’EIRL sont appréciés
distinctement du chiffre d’affaires et de la valeur ajoutée de l’activité exercée parallèlement.
D. SITUATION DES EIRL CONSTITUEES AVANT L’ENTREE EN VIGUEUR DE
L’ARTICLE 15 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2011
Le maintien de l’assimilation des EIRL à des EURL ou à des EARL pour la période précédant
l’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 justifie, pour cette
période et pour les EIRL relevant du régime réel, l’application des principes énoncés ci-dessus, C.
Section 2 : Taxe sur les véhicules des sociétés (TVS)
A. SITUATION DES EIRL ASSIMILEES A DES EURL OU DES EARL
Dès lors que l’EIRL est assimilée, sur le plan fiscal, à une EURL ou à une EARL, elle est soumise à
la taxe sur les véhicules des sociétés (TVS) prévue à l’article 1010, à raison des véhicules de
tourisme qu’elle utilise en France, quel que soit l’Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu’elle
possède et qui sont immatriculés en France
B. SITUATION DES EIRL ASSIMILEES A DES ENTREPRISES INDIVIDUELLES
Dès lors qu’elles ne sont pas assimilées à une EURL ou à une EARL, les EIRL ne sont pas soumises
à la TVS
C. SITUATION DES EIRL CONSTITUEES AVANT L’ENTREE EN VIGUEUR DE L’ARTICLE
15 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2011
Les EIRL constituées avant l’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi de finances rectificative pour
2011 et assimilées à des EURL ou à des EARL demeurent redevables de la TVS pour la période qui
s’écoule entre leur constitution et la date d’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi de finances
rectificative pour 2011.
A compter de la date d’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011,
seules les EIRL qui ont au cours de cette période opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les
sociétés demeurent redevables de la TVS.
INSTRUCTION DU 9 MARS 2012 : BOI 4 A-4-12 , n° 29 du 12 mars 2012
Annulation de dettes par virements de comptes courants
Aux termes du 2 de l'article 38 du CGI : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les
valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de
base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours
de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs
d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions
justifiés » ;
L'administration a réintégré, sur le fondement de ce texte , au résultat imposable deux sommes
portées au crédit de l'associé gérant d'une SARL. Ces sommes correspondaient à diverses sommes
débitées de différents comptes de tiers.
16
L'administration a estimé que ces écritures retraçaient l'abandon pur et simple des créances que
détenaient diverses entreprises et sociétés civiles immobilières au profit de la SARL et que cet
abandon avait eu pour effet d'augmenter d'autant l'actif net de cette dernière et de générer un profit
imposable à son nom à l'impôt sur les sociétés.
Le Conseil d'Etat donne raison à l'administration, dès lors que les formalités prévues à l'article 1690
du Code civil en matière de cession de créances n'ont pas été remplies et que si elle produit divers
documents, la réalité de la substitution de créanciers n'est pas établie.
Le Conseil d'Etat confirme donc sa jurisprudence restrictive en la matière:
Une annulation de dette est regardée comme un abandon de créance lorsque le contribuable
alléguant avoir réalisé une substitution de créances ne l'établit pas à défaut d'avoir accompli les
formalités prévues à l'article 1690 du Code civil ou par tout autre moyen probant
CE 9 novembre 2011 n° 319717, 8e et 3e s.-s., SARL Arches : RJF, 2/2012, n° 97; Droit fiscal,
10/2012, comm. 183
Travaux en cours : Inscription à l'actif même si la rémunération est
conditionnelle
La règle des travaux en cours, dont l'objet est de neutraliser les charges correspondant aux
productions en cours, s'applique aussi bien à la production de biens matériels qu'à celle de
prestations de services L'intérêt des décisions est de prendre position sur l'application de ces règles
lorsque la rémunération est affectée d'un aléa. En l'occurrence cet aléa est intégral puisque le mode
de rémunération choisi dépend en sa totalité du succès du recouvrement des créances auprès des
débiteurs. Dans cette configuration, le Conseil d'Etat estime que l'entreprise doit inscrire au bilan en
valeurs d'actif au titre des travaux en cours les prestations en cours de réalisation accomplies par la
société même si la rémunération est nulle en cas d'échec du recouvrement. Il refuse donc de traiter
cet aléa par une déduction de charges
« qu'il résulte de ces dispositions, qui sont applicables à toutes les personnes morales passibles de
l'impôt sur les sociétés, y compris celles qui exploitent une entreprise de prestations de services,
que les travaux en cours, c'est-à-dire les travaux qui, à la date de clôture de l'exercice, ont été
exécutés à la demande d'un client, mais n'ont pas encore été facturés, sont au nombre des valeurs
d'actif qui doivent figurer au bilan pour leur prix de revient ; qu'il ressort des pièces du dossier
soumis aux juges du fond que la SA Coface Scrl Participations, qui a notamment pour activité le
recouvrement de créances, conteste la prise en compte à laquelle l'administration fiscale a procédé
en application des dispositions précitées de l'article 38 du CGI, dans l'exercice clos en 1995, de la
valeur estimée de travaux en cours de réalisation au 31 décembre de cette année »
CE 26 juillet 2011 n° 316081, 10e et 9e s.-s., min. c/ SA Coface Scrl Participations : RJF 11/2011,
n° 1128
Confirmation de la distinction entre provisions pour pertes et provisions pour
charges
Cette distinction avait été consacrée par un arrêt de principe de 1991 (CE 28 juin 1991 : Société
Générale : RJF 8-9/1991, p. 630).
La provision pour perte doit être calculée en fonction du solde entre le montant des pertes et le
montant des profits
Les principales caractéristiques de la provision pour pertes sont les suivantes:
-La perte doit résulter d'un engagement irrévocable à la clôture de l'exercice
17
-Elle
suppose, en outre, l'établissement, au niveau d'un ensemble d'opérations suffisamment
homogènes, d'un bilan prévisionnel des produits et des charges mettant en évidence un solde
négatif. Un simple manque à gagner par rapport aux prévisions n'est donc pas suffisant pour justifier
une provision pour pertes
En revanche, le montant d'une provision pour charges ne doit pas être diminué des produits qui s'y
rapportent.
Ainsi, lorsqu'une entreprise passe une provision destinée à faire face, non à une perte, mais aux
charges probables liées à la réalisation de travaux de réparation ou d'entretien, elle n'est pas tenue,
dans l'hypothèse où ces travaux feraient suite à un sinistre qui, sans entraîner de perte d'éléments
d'actif, rend nécessaire de telles dépenses, de limiter le montant de cette provision pour charges au
solde net résultant de la différence entre les charges probables et le montant de l'indemnité
d'assurance qu'elle escompte percevoir postérieurement à la clôture de l'exercice.
« qu'à la différence d'une provision pour perte, qui peut être déduite si la probabilité de cette perte
est justifiée par la comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations suffisamment
homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées, une provision pour charges est
évaluée en tenant compte des seules charges probables devant être supportées ultérieurement par
l'entreprise, sans qu'il doive être procédé à une réduction de ce montant à hauteur des produits
auxquels ces charges se rapportent ».
La solution retenue par le Conseil d'Etat consacre l'harmonie entre les règles comptables et fiscales
CE 9 février 2012 n° 334154, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté Traitements de surface et mécanique: RJF
5/2012, n° 449
Possibilité de constituer une provision pour dépréciation de fonds de commerce
en cas de baisse substantielle de chiffre d'affaires et de bénéfice.
Un fonds de commerce d'hôtellerie (à Lourdes), avait fait l'objet d'un apport en société en 1994. La
valeur d'apport n'était pas contestée. Entre 1994 et 2000, le chiffre d'affaires avait baissé de 31,8 %
et le résultat d'exploitation avait diminué de 59,2 %.
La provision pour dépréciation était justifiée, "quelle que soit par ailleurs la situation des hôtels
comparables situés dans le même secteur et alors même que le fonds en cause était exploité par une
tierce personne jusqu'en 1995"
CE 23 décembre 2011, 329282, SARL Hôtel Arriel Astrid : Droit fiscal, 6/2012, comm. 133,
conclusions F. Aladjidi; RJF 3/2012, n° 226
Délai de déclaration de la cessation d'entreprise
L'article 3 de la loi du 23 mars 2012 raméne de 60 à 45 jours le délai dont disposent les
contribuables qui cèdent ou cessent d'exploiter une entreprise industrielle, commerciale, artisanale,
minière ou, s'ils relèvent d'un régime réel, une entreprise agricole pour aviser l'administration de la
cession ou de la cessation d'entreprise.
En revanche, le délai de la déclaration des bénéfices (60 jours) n'est pas modifié.
Loi 2012-387 du 22 mars 2012 article 3
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Non-application du régime des sociétés mères en cas de détention des parts en
usufruit
Le Conseil d'Etat a tranché une question inédite.
Il résulte de l'ensemble des conditions légales que le législateur a entendu exclure du bénéfice du
régime fiscal des sociétés mères les sociétés qui ne détiennent que l'usufruit des titres dont elles
perçoivent les produits. Par suite, une société qui détient en usufruit 1 500 des 3 720 actions
composant le capital de sa filiale, ne peut retrancher de son résultat les dividendes reçus de celle-ci
(dans le contexte juridique de l'époque, la société mère devait détenir au moins 10 % du capital de
sa filiale).
Si la qualité d'usufruitier permet une participation aux éventuels bénéfices, elle ne confère pas à
son titulaire des droits équivalents, notamment vis-à-vis du capital et de l'exercice du droit de vote,
à ceux d'un propriétaire détenteur du titre.
CE 20 février 2012 n° 321224, 10e et 9e s.-s., Sté Participasanh : RJF 5/12 n° 454 ; concl. D.
Hédary au BDCF 5/12 n° 54; Droit Fiscal 17/2012, comm. 276, conclusions et note Fouquet
Reports déficitaires : nouvelles règles
Chapitre 1 : Nouvelles modalités de report en avant des déficits:
Les modifications opérées par l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011 n’ont pas pour objet de remettre
en cause le principe du report illimité dans le temps.
En revanche, des limites d’imputation en montant sont instaurées : l’imputation de déficits
antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d’un exercice n’est dorénavant possible qu’à hauteur d’un
plafond égal à 1 000 000 € majoré d’un montant de 60 % du bénéfice imposable de l’exercice
excédant cette première limite.
Section 1 : Champ d'application de la mesure:
Les déficits visés par la mesure relative au report en avant sont les mêmes que ceux qui étaient visés
pour l'application du régime antérieur.
Section 2 : Bénéfice d’imputation
Les règles applicables antérieurement demeurent en vigueur
En particulier, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble
des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise.
Si un contrôle fiscal fait apparaître ou a pour effet de majorer un bénéfice fiscal, constaté au titre
d’un exercice clos à compter du 21 septembre 2011, sur lequel auraient pu être imputés des déficits
antérieurs de la société, l’imputation sur le bénéfice rehaussé devra être effectuée selon les
nouvelles modalités prévues à l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011.
Section 3 : Modalités d’imputation des déficits
Sous-Section 1 : Règles générales
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En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice
suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000
€ majoré de 60 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce
premier montant.
Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent
du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants.
Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application des nouvelles
dispositions.
Exemple :
Soit une entreprise qui :
- au titre de l’exercice clos en N, a subi un déficit d’un montant de 2 000 000 € ;
- en N+1, elle réalise un bénéfice égal à 1 500 000 €.
Compte tenu du plafonnement de l’imputation des déficits antérieurs :
- le déficit antérieur imputable sur N+1 est de 1 300 000 € [= 1 000 000 € + (60 % x 500 000 €)]
- et le bénéfice taxable au titre de l’exercice clos en N+1 sera égal à 200 000 € (= 1 500 000 € –
1 300 000 €).
Sous-section 2 : Règles particulières
A. CAS DES PME POUR LESQUELLES LES BENEFICES SONT SOUMIS POUR
PARTIE AU TAUX REDUIT D’IMPOT SUR LES SOCIETES
S’agissant de ces sociétés, les règles de plafonnement de l’imputation des déficits s’appliquent
avant détermination de la quote-part de bénéfice soumise au taux réduit.
Exemple : soit une entreprise ayant subi un déficit d’un montant de 2 000 000 € au titre de
l’exercice clos en N. En N+1, elle réalise un bénéfice égal à 1 500 000 €, éligible pour partie au
taux réduit de l’IS (données
identiques que l’exemple du n° 15).
* Application des règles de plafonnement :
Comme pour l’ensemble des sociétés à l’IS, il convient d’appliquer dans un premier temps les
règles de plafonnement de l’imputation des déficits antérieurs (comme au n° 15) :
- le déficit antérieur imputable sur N+1 est de 1 300 000 € [1 000 000 € + (60 % x 500 000 €)]
- et le bénéfice taxable au titre de l’exercice clos en N+1 sera égal à 200 000 € (= 1 500 000 € –
1 300 000 €).
* Calcul du bénéfice taxable :
Les 200 000 € sont taxés conformément aux dispositions du b du I de l’article 219
38 120 € X 15 %
et le solde, soit 161 880 €, au taux de droit commun.
B. APPLICATION DU DISPOSITIF EN CAS DE CONSTATATION D’UNE PLUS-VALUE
NETTE A LONG TERME
En vertu des dispositions du 3ème alinéa du 1 du I de l’article 39 quindecies, lorsqu’au cours d’un
même exercice, la compensation entre plus-values et moins-values de même nature fait apparaître
une plus-value nette à long terme, cette dernière peut être utilisée pour compenser le déficit
d’exploitation éventuellement subi à la clôture de l’exercice.
Dans une telle hypothèse, la mesure de plafonnement des déficits imputables ne s’applique pas.
20
Exemple :
Une société constate à la clôture d’un exercice un déficit fiscal de 2 500 000 €. Par ailleurs, elle
constate à la clôture du même exercice, une plus-value nette à long terme de 1 200 000 € taxable au
taux de 15 %, qu’elle choisit de compenser avec le déficit ordinaire de l’exercice.
Au titre de cet exercice, la société constate donc un déficit reportable en avant sur les bénéfices
réalisés au titre des exercices ultérieurs de 1 300 000 € (= 2 500 000 € – 1 200 000 €).
L'Administration apporte cependant les précisions suivantes:
- à interpréter strictement les termes du 1 du I de l'article 39 quindecies, la compensation ne peut
être faite qu'avec le déficit de l'exercice même au cours duquel est apparue la plus-value à long
terme, à l'exclusion, par suite, des déficits, reportables ou non, d'exercices antérieurs ;
- toutefois, il convient d'admettre que la plus-value nette à long terme d'un exercice puisse
également être compensée avec les déficits fiscaux qui demeurent reportables sur les bénéfices
dudit exercice.
Dans une telle hypothèse, la mesure de plafonnement des déficits imputables s’applique.
Ainsi, lorsque la société constate au titre d’un même exercice à la fois un bénéfice fiscal et une
plus-value nette à long terme, la franchisede 1 000 000 € ne trouve à s’appliquer qu’une seule fois
et selon les modalités choisies par la société.
C-ARTICULATION DU DISPOSITIF AVEC LE REGIME DE L’INTEGRATION FISCALE
 Régime des déficits subis avant l’entrée dans l’intégration fiscale
Pour l’imputation des déficits, les nouvelles règles de plafonnement doivent être appliquées.
Ainsi, lorsque les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré ont été déficitaires avant leur entrée
dans le groupe, la limite d’imputation de 1 000 000 € majoré de 60 % du bénéfice imposable
s’apprécie au niveau de chacune d’elles pour l’imputation de ces déficits sur leur résultat propre.
Exemple :
Une société A, membre d’un groupe fiscal B à compter du 1er janvier 2012 dispose d’un stock de
déficits reportables antérieurs à son entrée dans le groupe, d’un montant de 2 400 000 €.
Le résultat de la société A au titre de l’exercice clos en 2012 est de 1 800 000 €, dont 200 000 €
d’abandons de créances reçus de la société mère B.
En application des dispositions du 4 de l’article 223 I, le bénéfice constaté au titre de l’exercice clos
en 2012 sur lequel peuvent s’imputer les déficits antérieurs est égal à 1 600 000 € (1 800 000-200
000). Le montant des déficits antérieurs que la société peut imputer sur ce bénéfice s’établit donc à
1 360 000 € ( 1 000 000 + [(1 600 000 – 1 000 000) x 60 %]).
Par suite, le résultat fiscal de la société A concourant à la détermination du résultat d’ensemble
imposable au niveau de la société mère B est égal à 240 000 € (1 600 000 € - 1 360 000 €.).
 Régime des déficits subis pendant la période d’intégration fiscale
Il convient d’apprécier la mesure de plafonnement au niveau de la société mère.
Ainsi, la franchise de 1 000 000 € est appliquée au niveau de la société mère et ne varie pas en
fonction du nombre de sociétés dont les déficits ont concouru à la détermination du déficit
d’ensemble.
Section 4 : Obligations déclaratives
Les obligations déclaratives sont inchangées.
Chapitre 2 : Aménagements du report en arrière des déficits
21
Désormais, le déficit constaté peut, toujours sur option, être considéré comme une charge du seul
bénéfice de l’exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ce bénéfice.
Le déficit susceptible d’être reporté en arrière ne peut, en tout état de cause, excéder 1 000 000 €.
Section 1 : Modalités du report en arrière du déficit
Le report en arrière ne permet plus d’imputer le déficit, d’une part, que sur le bénéfice de l’année N1 et, d’autre part, pour un montant maximum de 1 000 000 €.
Exemple :
Soit une société passible de l’IS, créée en 2000, qui clôture son exercice au 31 décembre de chaque
année :
- qui a déclaré des résultats bénéficiaires depuis sa création ;
- dont le bénéfice d’imputation de l'exercice clos en 2010 est de 1 500 000 € ;
- et qui déclare un résultat fiscal déficitaire au 31 décembre 2011 de 3 000 000 €.
Ce résultat fiscal déficitaire ne peut être imputé que sur le bénéfice 2010.
L’imputation ne pouvant excéder 1 000 000 €, la société ne pourra reporter en arrière que
1 000 000 €. Le reliquat de 2 000 000 € demeura reportable en avant.
Sous-section 1 : Situation hors régime de groupe
A. EXERCICE D’UNE OPTION
L'option n’est plus matérialisée par le dépôt de la déclaration n° 2039, mais par la mention que
l’entreprise demande l’application du carry back dès le dépôt de la déclaration de résultats.
Pour autant, il demeure toujours nécessaire de déposer la déclaration n° 2039.
B. DEFICIT REPORTABLE EN ARRIERE
 Principes
Pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, l’option pour le report en arrière des
déficits porte sur le seul déficit constaté au titre de l’exercice.
Le report en arrière ne concerne donc désormais plus les déficits reportables des exercices
antérieurs.
 Règles applicables en cas de contrôle fiscal ou de réclamation contentieuse
a) Déficit subi au titre d’un exercice clos à compter du 21 septembre 2011
Contrôle fiscal préalable à une réclamation contentieuse. Si un contrôle fiscal :
 soit fait apparaître ou rehausse un bénéfice fiscal sur lequel aurait pu être imputé un déficit
que la société a subi au titre d’un exercice clos à compter du 21 septembre 2011, soit majore
le bénéfice sur lequel a été partiellement imputé un déficit subi au titre d’un exercice clos à
compter du 21 septembre 2011 : la société peut, dans le cadre d’une réclamation
contentieuse, opter pour le report en arrière de ce déficit, dans la double limite des bénéfices
rehaussés et de 1 000 000 €
 soit fait apparaître ou accroît le déficit d’un exercice clos à compter du 21 septembre 2011 :
la société peut, dans le cadre d’une réclamation contentieuse, opter pour le report en arrière
de ce déficit dans la double limite du déficit rectifié et de 1 000 000 €.
Réclamation contentieuse. Les mêmes principes s’appliquent si le dépôt d’une déclaration
rectificative dans le délai de réclamation prévu à l’article R.* 196-1 du Livre des procédures fiscales
a pour effet de :
22
-faire apparaître ou rehausser un bénéfice fiscal sur lequel aurait pu être imputé ou a été
partiellement imputé un déficit que la société a subi au titre d’un exercice clos à compter du 21
septembre 2011 ;
-faire apparaître ou accroître un déficit subi au titre d’un exercice clos à compter du 21 septembre
2011, que ce déficit ait ou non fait partiellement l’objet d’un report en arrière préalable.
b) Déficit subi au titre d’un exercice clos avant le 21 septembre 2011
Contrôle fiscal préalable à une réclamation contentieuse. Par mesure de tempérament, si un contrôle
fiscal :
- soit fait apparaître ou rehausse un bénéfice fiscal sur lequel aurait pu être imputé un déficit que la
société a subi au titre d’un exercice clos avant le 21 septembre 2011, soit majore le bénéfice sur
lequel a été partiellement imputé un déficit subi au titre d’un exercice clos avant le 21 septembre
2011 : l’option pour le report en arrière de ce déficit est possible selon les règles applicables avant
les modifications introduites par l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011 dans la limite des bénéfices
rehaussés ;
- soit fait apparaître ou accroît le déficit d’un exercice clos avant le 21 septembre 2011 : l’option
pour le report en arrière de ce déficit est possible selon les règles applicables avant les modifications
introduites par l’article 2 de la 2ème LFR pour 2011 dans la limite du déficit rectifié.
Réclamation contentieuse. Par mesure de tempérament, les mêmes principes s’appliquent si le dépôt
d’une déclaration rectificative dans le délai de réclamation prévu à l’article R.* 196-1 du Livre des
procédures fiscales a pour effet de :
2. faire apparaître ou rehausser un bénéfice fiscal sur lequel aurait pu être imputé ou a été
partiellement imputé un déficit que la société a subi au titre d’un exercice clos avant le 21
septembre 2011 ;
3. faire apparaître ou accroître un déficit subi au titre d’un exercice clos avant le 21 septembre
2011, que ce déficit ait ou non fait partiellement l’objet d’un report en arrière préalable.
C-MODALITES DE DETERMINATION DU BENEFICE D'IMPUTATION
L’essentiel des règles demeure inchangé, la principale nouveauté réside dans le fait que les déficits
ne peuvent pas être reportés en arrière pour un montant supérieur à 1 000 000 €.
Il est rappelé que, lorsqu’un déficit est susceptible d’être reporté en arrière sur les bénéfices soumis
pour partie au taux réduit d’IS et pour partie au taux normal de l’IS, ce déficit est réputé imputé en
priorité sur le bénéfice soumis au taux normal, puis sur le bénéfice soumis au taux réduit.
Sous-section 2 : Régime de groupe
Compte tenu des nouvelles modalités de report en arrière des déficits, le déficit d’ensemble de
l’exercice s’impute, en respectant la limite de 1 000 000 €, sur le bénéfice d’ensemble de l’exercice
précédent ou sur le bénéfice que la société mère a personnellement réalisé au cours de l’exercice
précédant l’application du régime de groupe.
Le plafond de 1 000 000 € est apprécié au niveau de la seule société mère et n’est pas fonction du
nombre de sociétés déficitaires du groupe qui concourent à la formation du déficit d’ensemble.
Section 2 : Obligations déclaratives
Sous-section 1 : Règles applicables aux exercices clos depuis le 21 septembre 2011
A. L’OPTION EST EFFECTUEE AU MOMENT DU DEPOT DE LA DECLARATION DE
23
RESULTAT
L’option, qui constitue une décision de gestion de l’entreprise, est réalisée au titre de l’exercice au
cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la
déclaration de résultat (imprimé n° 2065) de cet exercice.
En pratique, l’option pour le report en arrière des déficits est formalisée :
-pour les entreprises relevant du régime réel d’imposition, en complétant la ligne ZL («
Déficit de
l’exercice reporté en arrière ») du tableau n° 2058-A ;
-pour les entreprises relevant du régime simplifié d’imposition, en complétant la ligne 356 («
Déficit de l’exercice reporté en arrière ») du tableau n° 2033-B ;
-pour la société mère d’un groupe fiscal, en complétant la ligne HE (« Déficit de l’exercice
reporté en arrière ») du tableau n° 2058 RG.
B. LA SOCIETE DOIT DEPOSER LA DECLARATION SPECIFIQUE AU REPORT EN
ARRIERE
L'entreprise qui exerce l’option pour le report en arrière doit joindre au relevé de solde de l’IS de
l’exercice au titre duquel cette option est exercée une déclaration conforme au modèle fixé par
l’administration.
Il s’agit de la déclaration n° 2039.
Le dépôt de la déclaration n° 2039 n’emporte donc pas option pour le report en arrière des déficits
de l’exercice, mais est employée pour la liquidation de la créance de carry-back correspondant au
déficit dont le report en arrière est sollicité.
Sous-section 2 : Règles applicables s’agissant des exercices clos avant le 20 septembre 2011
Compte tenu des nouvelles modalités d’exercice de l’option pour le report en arrière, les déficits
reportables à l’ouverture du premier exercice clos à compter du 21 septembre 2011 ne peuvent
plus faire l’objet d’une demande de report en arrière, à l’exception de ceux pour lesquels l’option a
été valablement exercée avant cette date.
En effet, l’option devant être effectuée dans le même délai que celui du dépôt de la déclaration de
résultat constatant ce déficit, les sociétés ne sont plus en mesure d’opter pour le report en arrière de
déficits constatés au titre d’exercices clos antérieurement au 21 septembre 2011.
Toutefois, les sociétés qui ont clôturé leur exercice comptable entre le 20 juin 2011 et le 20
septembre 2011 peuvent opter pour le report en arrière du déficit constaté au titre cet exercice dans
les conditions applicables antérieurement à l’entrée en vigueur de la 2ème LFR pour 2011 à la
condition que l’option ait été exercée dans le délai de dépôt du relevé de solde de l’impôt sur les
sociétés,
Instruction du 21 mai 2012 : BOI 4 H-6-12, n° 56 du 23 mai 2012
TVA
Remise en cause de l'application du taux réduit sur des travaux dans des locaux
d'habitation: conséquence pour le prestataire
L'Administration avait remis en cause l'application du taux réduit en raison de l'importance des
24
travaux, qui étaient assimilables à une reconstruction. La Cour de cassation s'est prononcée sur les
conséquences de cette remise en cause pour le professionnel.
La Cour a dégagé les principes suivants:
C'est au professionnel de déterminer et d'informer son client du taux de TVA applicable et, lorsque
l'administration remet en cause le taux réduit de la TVA, le complément d'imposition doit en
principe être mis à la charge du prestataire en sa qualité, non seulement de collecteur de l'impôt
mais encore de professionnel, à moins que le bénéficiaire des travaux ait fourni une attestation
erronée au regard des éléments énumérés par l'article 279-0 bis ou bien que les parties soient
expressément convenues d'un complément de prix égal au montant de la TVA effectivement due.
En l'espèce, elle a jugé que le complément d'imposition doit être mis à la charge du prestataire en
raison des circonstances suivantes :
l'entrepreneur a émis une facture pour travaux de restauration,
- les clients lui ont remis l'attestation prévue à l'article 279-0 bis du CGI,
- par courrier subséquent, il a émis des doutes sur la possibilité d'appliquer la TVA au taux réduit au
regard de l'importance des travaux et leur a conseillé de consulter l'administration fiscale à ce sujet,
avant de leur soumettre une attestation comportant une clause de garantie fiscale en cas de
rectification qu'ils n'ont jamais signée,
- l'attestation rédigée par les clients n'était pas erronée au regard des éléments énumérés à l'article
279-0 bis du CGI,
- que ceux-ci n'ont pas pris l'engagement de payer le différentiel de TVA en cas de rectification et
que cette rectification n'est intervenue qu'à raison de l'importance des travaux réalisés sur
l'immeuble,
- en sa qualité de professionnel, l'entrepreneur ne pouvait ignorer qu'au regard de l'importance des
travaux, le taux réduit de TVA n'était pas susceptible de s'appliquer et qu'en l'absence de clause
contractuelle prévoyant expressément que le différentiel de TVA serait supporté par les clients, le
complément d'imposition serait mis à sa charge.
Cass. com. 21 juin 2011 n° 10-17.975 (n° 638 F-D), Sté Constructions Raffin c/ de Saint Sernin :
RJF 12/2011, n° 1287
La notion d'acte anormal ne s'applique pas en matière de TVA
Le Conseil d'Etat a confirmé sa jurisprudence traditionnelle.
Il faut donc seulement vérifier la réalité du service rendu et son affectation aux besoins des
opérations taxées.
Si le prix facturé est la contrepartie de services effectivement rendus, la seule circonstance que la
société ait accepté, pour des motifs étrangers à une gestion commerciale normale, de payer au
fournisseur un prix excessif ne fait pas obstacle à la déduction intégrale de la TVA supportée
CE 21 octobre 2011 n° 323656, 10e et 9e s.-s., Sté Mijomo : RJF 1/2012, n° 21
Refacturations de dépenses entre une société mère et sa filiale
Le Conseil d'Etat a précisé les modalités d'exercice des déductions dans l'espèce suivante:
Une société cède une filiale se livrant à une activité de fabrication de produits chimiques sur des
sites pour lesquels un arrêté préfectoral lui a imposé une obligation de dépollution.
L'acte de cession a mis à la charge du cédant le coût des travaux de dépollution.
Deux situations se sont présentées:
25
La filiale a refactué à la société mère le coût des travaux effectués par des prestataires:
La filiale cédée qui n'a fourni au cédant aucune prestation de services, mais qui a refacturé au
cédant les coûts de travaux de dépollution exécutés par des prestataires, en exécution de la
compensation financière que le cédant s'était engagé à assumer, ne pouvait pas refacturer au cédant
les sommes TTC que lui avaient facturées les prestataires, tandis que le cédant ne pouvait pas
déduire la taxe portée sur les factures établies par le cessionnaire.
Le prestataire a facturé directement le coût des travaux à la société mère:
Ces travaux qui incombaient à la filiale cédée ne peuvent être regardés comme nécessaires à
l'exploitation du cédant.
Le prix de vente ayant été fixé en tenant compte de la répercussion financière des dépenses de
dépollution mises à la charge du cédant, ces dépenses se rattachent à l'opération de vente de titres
exonérée et n'ouvrent pas droit à déduction de la TVA.
Ces dépenses, prises en compte dans le prix de cession, ne peuvent pas être regardées comme des
frais généraux se rattachant à des opérations relevant de l'activité économique du cédant assujetti.
En effet, c'est un arrangement financier qui avait conduit la société mère à supporter des coûts qui
se rattachaient à une opération exonérée (la vente de titres) et ces coûts ne pouvaient donc être
regardés comme des frais généraux de la société.
La TVA mentionnée sur les factures émises par les prestataires ne peut pas être déduite par le
cédant.
CE 30 décembre 2011 n° 319835, 8e et 3e s.-s., min. c/ Sté Rhodia-Chimie :RJF 4/2012, n° 353;
Droit fiscal , 16/2012, comm. 268
PACTES DUTREIL
ISF
Section 1 : Sociétés dont les titres ou actions peuvent faire l'objet d'un engagement de
conservation
A) Sociétés concernées et nature de l'activité:
Les biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle d'ISF, prévue à l'article 885 I bis, sont
les parts ou les actions de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole
ou libérale.
Il est précisé que la société doit conserver une activité éligible au bénéfice de l'exonération partielle
pendant toute la durée de l'engagement de conservation collectif et de l'obligation de conservation
individuelle.
Le régime d'imposition de la société est sans incidence pour l'application du dispositif d'exonération
partielle
Précisions : les sociétés étrangères peuvent bénéficier de ce dispositif, étant précisé que les
conditions d'application sont dans ce cas identiques à celles exigées pour la conservation des titres
de sociétés françaises.
B) Cas particulier des sociétés holdings
L'activité financière des sociétés holdings les exclut normalement du champ d'application de
l'exonération partielle.
Toutefois, les dispositions de l'article 885 I bis sont applicables aux participations détenues dans des
26
sociétés holding animatrices de leurs groupes de sociétés, toutes les autres conditions d'application
de l'exonération partielle étant par ailleurs être remplies.
Sont des sociétés holdings animatrices les sociétés qui, outre la gestion d'un portefeuille de
participations :
- participent activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales ;
- et rendent, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs,
juridiques, comptables, financiers et immobiliers
Ces sociétés holdings animatrices s'opposent aux sociétés holdings passives qui sont exclues du
bénéfice de l'exonération partielle en tant que simples gestionnaires d'un portefeuille mobilier.
Remarque : il est précisé que le caractère animateur d'une société holding s'apprécie dans les mêmes
conditions pour l'application des articles 787 B, 885 I bis et 885 O bis.
Section 2 : Conditions d'application du régime de faveur
A) Signature d'un engagement collectif de conservation:
 Personnes signataires de l'engagement:
a) Personnes physiques concernées
Aucun seuil de détention individuel n'est exigé. De plus, le fait que ces titres constituent pour l'un
des signataires un bien professionnel, exonéré à ce titre d'ISF, est sans incidence sur l'application du
régime de faveur aux autres signataires.
Dans l'hypothèse d'un démembrement de propriété, l'engagement de conservation doit être souscrit
conjointement par l'usufruitier et par le nu-propriétaire des titres. En cas de réunion de l'usufruit à la
nue-propriété, le point de départ de l'engagement de conservation reste constitué, pour le titulaire de
la pleine propriété ainsi reconstituée, par la date de souscription de l'engagement initial.
Par ailleurs, l'engagement collectif de conservation des parts ou actions de sociétés doit être pris par
l'associé pour lui et ses ayants cause à titre gratuit2. En cas de décès de l'associé ou de donation de
titres, les héritiers ou les donataires sont donc tenus au respect de l'engagement collectif de
conservation jusqu'au terme de celui-ci.
À cet égard, il est souligné que les héritiers et donataires sont réputés être associés signataires de
l'engagement. A ce titre, l'antériorité de l'engagement leur est acquise. Ils sont donc susceptibles de
bénéficier de l'exonération partielle dès l'année suivant celle de la transmission à titre gratuit sans
procéder à la signature d'un nouvel engagement sur les titres transmis, dans l'hypothèse où ils sont
eux-mêmes redevables de l'ISF.
b) Personnes morales concernées
En toute hypothèse, l'engagement doit être pris par une personne morale qui détient directement la
participation dans la société dont les titres font l'objet de l'engagement de conservation.
2) Conditions de forme de l'engagement:
L'engagement de conservation est nécessairement constaté par un acte. Lorsque l'acte est sous-seing
privé, il doit être enregistré.
3) Objet et durée de l'engagement:
a) Caractère figé de l'engagement:
Principe:
L'engagement de conservation, comportant le nombre de titres que les associés ont entendu garder
collectivement, est en principe figé dès l'enregistrement de l'acte qui le constate auprès de
l'administration ou dès la date de l'acte s'agissant d'un acte authentique.
Dès lors, les signataires d'un engagement collectif de conservation ne peuvent soumettre à cet
engagement de nouvelles parts ou actions, à l'exception de celles reçues dans le cadre d'une
augmentation de capital résultant de l'incorporation de réserves dès lors que l'attribution d'actions
est effectuée aux actionnaires au prorata de leurs droits dans le capital et que les attributaires les
conservent pendant la durée restant à courir de l'engagement de conservation.
27
De même, il est admis que l'engagement n'est pas remis en cause en cas d'augmentation du nombre
d'actions motivée par une diminution à due concurrence de la valeur nominale de chaque action.
Bien entendu, dans cette hypothèse, l'engagement doit se poursuivre à raison des titres reçus en
contrepartie de la réalisation de cette opération.
Par ailleurs, un ou plusieurs associés ayant déjà souscrit un engagement peuvent signer avec
d'autres associés un nouvel engagement collectif de conservation afin de permettre à ces derniers de
bénéficier, le cas échéant, de l'exonération partielle d'ISF, les autres conditions étant par ailleurs
remplies. Ainsi, un titre d'une société peut faire l'objet de plusieurs engagements différents, qu'ils
soient successifs ou simultanés.
Aménagement (à compter du 31 juillet 2011)
La loi de finances rectificative de juillet 2011permet à de nouveaux associés d'adhérer à un pacte
déjà conclu à la condition que l'engagement collectif soit reconduit pour une durée minimale de 2
ans
Dans ce cas, la fonction de direction doit être exercée de manière continue et effective pendant les
cinq années qui suivent la date de conclusion de cette reconduction par l'un des associés signataires
ou réputés signataires ou l'un de leurs ayants causes à titre gratuit titulaire de titres objets de
l'engagement et transmis par décès ou par donation. Toutefois, il n'est pas exigé que la direction de
la société soit effectivement exercée par la même personne pendant les cinq années.
L'engagement collectif de conservation se poursuit dans l'hypothèse de cessions de titres soumis à
engagement qui interviennent entre les associés signataires de cet engagement ou leurs ayants cause
à titre gratuit.
À cet égard, il est souligné que la qualité d'associé de l'engagement de tels cessionnaires leur permet
de bénéficier de l'exonération partielle au titre des années suivant celle de la cession et de
l'antériorité de l'engagement.
La transmission à titre gratuit des titres à un bénéficiaire non signataire de l'engagement est sans
incidence sur le bénéfice de l'exonération partielle dès lors que celui-ci est réputé signataire de
l'engagement.
b) Calcul des seuils de 20 % et 34 %:
Ces seuils concernent les droits de vote et les droits financiers attachés aux titres.
c) Durée de l'engagement:
L'engagement collectif est de 2 ans. Cette durée étant un délai minimal, les contribuables peuvent
conclure un engagement collectif d'une durée supérieure à 2 ans.
B) Création d'une obligation de conservation individuelle des titres:
-L'obligation est remplie par la simple détention des titres
Aucun engagement formel n'est exigé. Il faut donc distinguer cette obligation de conservation
individuelle avec l'engagement de conservation individuelle prévu pour l'application des droits de
mutation à titre gratuit (article 787 B du CGI).
-L'obligation de conservation est individuelle:
En conséquence, le non-respect de cette obligation par l'un des associés n'est pas de nature à
remettre en cause l'exonération partielle dont ont bénéficié, le cas échéant, les autres associés.
-L'obligation de conservation porte sur tous les titres soumis à l'engagement collectif:
Cette condition s'oppose à toute donation ou cession à titre onéreux des parts ou actions, alors même
que le bénéficiaire ou l'acquéreur serait un ancien membre de l'engagement collectif de
conservation.
En conséquence, chacun des bénéficiaires s'oblige à conserver directement ou indirectement les
titres pour lesquels le dispositif d'exonération partielle est appliqué.
Précision : en cas de décès de l'associé soumis à l'obligation de conservation individuelle des titres,
l'exonération partielle n'est pas remise en cause pour les années passées et l'année en cours, sous
28
réserve que le ou les héritiers ou légataires respectent les conditions prévues à l'article 885 I bis.
 Maintien d'un délai global de conservation des titres de 6 ans:
L'article 885 I bis-d prévoit que l'exonération partielle est acquise au terme d'un délai global de
conservation de six ans.
Ce délai global s'apprécie de date à date à compter, selon le cas, de la date de l'acte s'il s'agit d'un
acte authentique ou de son enregistrement s'il s'agit d'un acte sous seing privé.
Il en résulte qu'au-delà de ce délai, seule est remise en cause l'exonération partielle accordée au titre
de l'année au cours de laquelle l'une des conditions prévues aux a et b ou au c de l'article 885 I bis
n'est pas satisfaite (il s'agit de l'engagement collectif et de la détention de la propriété des titres par
le redevable).
Ainsi, si l'engagement collectif a été conclu pour une durée inférieure au délai prévu au d de l'article
885 I bis, les contribuables doivent conserver individuellement leurs titres jusqu'au terme de ce délai
global.
En revanche, si l'engagement collectif prend fin au-delà du délai global de six ans, l'obligation de
conservation individuelle ne concerne que les signataires qui souhaitent continuer à bénéficier de
l'exonération partielle à compter de la fin de cet engagement collectif
 Exercice d'une fonction de direction au sein de la société par l'un des signataires de
l'engagement:
Le bénéfice de l'exonération partielle d'ISF est désormais subordonné à l'exercice continu et effectif
pendant les cinq années qui suivent la date de conclusion de l'engagement collectif de conservation
par l'un des associés signataires ou réputés signataires ou l'un de leurs ayants causes à titre gratuit
titulaire de titres objets de l'engagement et transmis par décès ou par donation.
Il n'est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne
pendant toute la durée de l'engagement de conservation.
Il est admis qu'en cas de changement de direction provoquant une vacance qui n'excède pas trois
mois, la condition de continuité de l'exercice de la fonction de direction ne soit pas remise en cause.
En outre, en cas de reconduction de l'engagement collectif à la suite de l'adhésion d'un nouvel
associé prévue par l'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n°2011-900 du
29 juillet 2011, v. ci-dessus), la fonction de direction doit être exercée à nouveau pendant cinq ans à
compter de la reconduction par l'un des signataires de l'engagement.
Les fonctions exigées par le texte sont les suivantes:
 Une activité professionnelle principale si la société est une société de personnes:
D'une manière générale, la profession consiste dans l'exercice à titre habituel d'une activité de nature
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui procure à celui qui l'exerce le moyen
de satisfaire aux besoins de l'existence. Bien entendu, cette profession doit être effectivement
exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles.
Cette notion est identique à celle utilisée dans le cadre du régime défini à l'article 787 B (droits de
mutation à titre gratuit) et du régime des biens professionnels à l'impôt sur la fortune prévu à
l'article 885 O bis
 Une fonction de direction énumérée à l'article 885 O bis si cette société est soumise à l'IS:
Le titulaire doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constatées et réelles (par
exemple, animation effective de l'activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des pièces
essentielles, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou
fournisseurs, etc).
L'article 885 I bis n'impose pas de condition tenant à la rémunération perçue par l'associé signataire
dirigeant.
Enfin, la fonction de direction dans la société dont les titres font l'objet d'un engagement collectif de
conservation peut être exercée par une personne morale.
29
Section 3 : Portée de l'exonération:
L'article 885 I bis exonère d'impôt de solidarité sur la fortune, à concurrence de 75 % de leur valeur,
les parts ou actions détenues par un redevable et faisant l'objet d'un engagement de conservation
répondant aux conditions exposées ci-avant.
A) Date d'effet de l'engagement:
Les associés signataires peuvent bénéficier de l'exonération partielle à compter de l'année suivant
celle de l'enregistrement de cet engagement.
B) Nature de l'exonération:
Lorsque les conditions d'application prévues à l'article 885 I bis sont remplies, les parts ou actions
détenues par un redevable sont exonérées d'ISF à concurrence des trois quarts de leur valeur.
Il est précisé que l'existence de l'engagement collectif de conservation n'est pas de nature à justifier
l'application d'un abattement (décote) sur la valeur des titres.
Cas particulier des titres de sociétés interposées:
L'article 885 I bis prévoit que l'exonération partielle est applicable aux titres d'une société qui
possède directement des parts ou actions objets d'un engagement de conservation auquel elle a
souscrit (simple niveau d'interposition).
Cet article prévoit également que l'exonération partielle est applicable aux titres d'une société qui
possède une participation dans une société qui a souscrit un engagement de conservation (double
niveau d'interposition).
Application de l'exonération aux titres d'une société signataire d'un engagement : hypothèse d'un
simple niveau d'interposition:
La valeur des titres d'une société interposée entre le redevable de l'ISF et la société dont les parts ou
actions font l'objet d'un engagement de conservation bénéficie de l'exonération partielle à proportion
de la valeur réelle de l'actif brut de la société interposée qui correspond à la participation soumise à
l'engagement.
La fraction de la valeur des titres de la société interposée qui est susceptible de bénéficier de
l'exonération partielle d'ISF, s'obtient par la formule suivante :
Valeur des titres de la société interposée
x
Valeur de la participation soumise à l'engagement collectif de conservation / Valeur de l'actif brut de
la société interposée
Application de l'exonération aux titres d'une société non-signataire d'un engagement : hypothèse
d'un double niveau d'interposition:
La valeur des titres d'une société, détenus directement par un redevable de l'ISF, bénéficie de
l'exonération partielle lorsque cette société possède directement des titres d'une société signataire
d'un engagement de conservation.
L'exonération partielle s'applique alors à la valeur des titres de la société détenus directement par le
redevable dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l'actif brut de celle-ci représentative de
la valeur de la participation indirecte qui a fait l'objet d'un engagement de conservation.
La fraction de la valeur des titres de cette société qui est susceptible de bénéficier de l'exonération
partielle d'ISF, s'obtient de la manière suivante :
• Dans un premier temps, il convient de déterminer la valeur de la participation indirecte qui a fait
30
l'objet d'un engagement de conservation. Cette valeur se calcule ainsi :
Valeur de la participation, que possède la société dont les titres sont détenus directement par le
redevable à l'ISF, dans la société signataire de l'engagement
x
Valeur de la participation soumise à l'engagement collectif de conservation / Valeur de l'actif brut de
la société signataire de l'engagement
• Dans un deuxième temps, la valeur de la participation indirecte qui a fait l'objet d'un engagement
de conservation permet de déterminer la fraction de la valeur des titres à laquelle s'applique
l'exonération partielle :
Valeur des titres détenus directement par le redevable dans la société qui détient une participation
dans la société signataire de l'engagement
x
Valeur de la participation indirecte ayant fait l'objet d'un engagement de conservation / Valeur de
l'actif brut de la société qui détient une participation dans la société signataire de l'engagement
Sort des dettes:
Aux termes du premier alinéa de l'article 769 dont les dispositions sont applicables à l'ISF, les dettes
contractées pour l'achat de biens exonérés ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées en priorité
sur la valeur desdits biens. Lorsque l'exonération du bien auquel la dette se rapporte est partielle, la
dette est déductible de l'actif brut dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l'impôt.
Dès lors, les dettes contractées pour l'acquisition de titres objets d'un engagement collectif de
conservation, exonérés à ce titre pour une fraction seulement de leur valeur, sont déductibles de
l'actif pour la même proportion
Section 4 : Conséquences du non-respect des conditions d'application du régime de faveur:
Cessions de titres à un tiers :
Cessions durant l'engagement collectif de conservation:
a) Conséquences pour le cédant personne physique:
La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation à une personne autre
qu'un associé signataire de l'engagement entraîne la remise en cause de l'exonération partielle dont
ont bénéficié tous les titres du cédant, et non seulement ceux ayant fait l'objet de la cession.
50.Dès lors, le cédant doit acquitter le complément d'impôt dû au titre des années antérieures et de
l'année de cession à raison desquelles il a bénéficié de l'exonération partielle. Ces compléments
d'impôt sont assortis de l'intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois (CGI, art. 1727).
b) Conséquences pour les autres signataires:
Deux cas doivent être distingués:
Les seuils minima de 20 % ou 34 % sont respectés:
L'exonération partielle n'est pas remise en cause et continue à s'appliquer pour l'avenir aux autres
signataires s'ils conservent leurs titres jusqu'au terme de l'engagement et dans la mesure où les seuils
minima de 20 % ou de 34 % continuent d'être collectivement respectés.
Les seuils minima de 20 % ou 34 % ne sont plus respectés:
L'exonération partielle est remise en cause pour tous les signataires pour le passé et l'année en cours,
31
si la cession a eu lieu dans les deux ans de la conclusion de l'engagement collectif de conservation.
Toutefois, le bénéfice de l'exonération partielle n'est pas remis en cause, lorsque cette cession a lieu
après le délai minimal de deux ans prévu au b de l'article 885 I bis et que les autres signataires
respectent l'obligation de conservation individuelle prévue au c de l'article précité.
En outre, l'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet
2011) prévoit que le bénéfice de l'exonération partielle n'est pas remis en cause si d'une part, le
cessionnaire s'associe à l'engagement collectif à raison des titres cédés afin que les seuils minima, de
20 % ou 34 % de titres, demeure respecté, et si d'autre part, l'engagement collectif est reconduit pour
une durée minimale de deux ans.
Cession durant l'engagement individuel de conservation:
La cession des parts ou actions soumis à l'obligation de conservation individuelle entraîne la remise
en cause de l'exonération partielle dont ont bénéficié tous les titres du cédant, et non seulement ceux
ayant fait l'objet de la cession
Conséquence du non-respect des conditions relatives à la conservation des titres au-delà du délai
global de 6 ans:
Au-delà de la durée globale de conservation de six ans, seule est susceptible d'être remise en cause
l'exonération partielle accordée au titre de la période d'un an en cours lors du non-respect des
conditions relatives à la conservation des titres
Autres transferts de titres:
I. Apport des titres soumis à engagement:
Au cours de l'engagement collectif
En cas d'apport des titres à une personne n'ayant pas souscrit à l'engagement collectif de
conservation, les conséquences sont identiques à celles prévues en cas de cession.
Par ailleurs, dans l'hypothèse où l'ensemble des titres objets d'un engagement collectif de
conservation se trouve, au gré des apports effectués entre les signataires, réunis entre les mains d'un
seul signataire, il est admis que le bénéfice du régime de faveur ne soit pas remis en cause si toutes
les autres conditions sont respectées.
Au cours de l'obligation de conservation individuelle
L'apport des parts ou actions soumis à l'obligation de conservation individuelle entraîne la remise en
cause de l'exonération partielle dont ont bénéficié tous les titres de l'apporteur, et non simplement
ceux ayant fait l'objet de la cession.
IV. Modifications intervenant au niveau des sociétés interposées:
Évolution des participations à l'un des niveaux d'interposition durant l'engagement collectif et la
période de conservation individuelle
L'exonération partielle prévue par l'article 885 I bis est subordonnée à la condition que les
participations restent inchangées à chaque niveau d'interposition.
Dès lors, chaque associé personne morale ou personne physique de la chaîne doit détenir au
minimum les titres qu'il possédait au moment de la signature de l'engagement pendant toute la durée
de ce dernier.
Il en résulte notamment les conséquences suivantes
a) La transmission par un redevable de l'ISF des parts ou actions qu'il détient dans une société qui
possède directement (un niveau d'interposition) ou indirectement (deux niveaux d'interposition) une
participation dans une société dont les titres font l'objet d'un engagement collectif de conservation
entraîne la remise en cause de l'exonération partielle dont il a pu bénéficier.
32
Toutefois, il est admis que la donation des titres précités ne remette pas en cause le bénéfice du
régime de faveur si les donataires conservent les titres ainsi transmis jusqu'au terme du délai global
de conservation de six ans
b) En cas de transmission par une société dont le redevable détient directement une participation, de
parts ou actions d'une société signataire d'un engagement (hypothèse d'un double niveau
d'interposition), le régime de faveur dont a bénéficié le redevable à raison de sa participation
indirecte est remis en cause.
Il est toutefois précisé que l'acquisition par le redevable ou par la société interposée considérée de
titres supplémentaires qui ont pour effet d'augmenter leur participation indirecte dans la société dont
les titres sont soumis à engagement n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de
faveur. Cependant, il ne pourra pas être tenu compte pour avenir de ces titres pour le calcul de la
fraction exonérée des titres détenus directement par le redevable
c) Le régime de faveur n'est pas remis en cause dans l'hypothèse où la société signataire cède ou
acquiert des titres à un ou d'un autre associé membre de l'engagement. Il en est de même si cette
société cède des titres non soumis à un engagement alors même qu'elle détient des titres de la même
société qu'elle a entendu soumettre à un engagement de conservation.
L'opération d'acquisition ou de cession par cette société de titres objet de l'engagement collectif aura
un effet sur le calcul de la fraction des titres exonérée du redevable détenteur d'une participation
indirecte
d) Fusions entre sociétés interposées
Enfin, l'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre
2006) prévoit, à compter du 1er janvier 2007, qu'en cas de non-respect des dispositions de l'article
885 I bis par suite d'une fusion entre sociétés interposées, l'exonération partielle accordée au titre de
l'année en cours et de celles précédant cette opération n'est pas remise en cause si les signataires
respectent l'engagement prévu au a de l'article 885 I bis jusqu'à son terme et si les titres reçus en
contrepartie de la fusion sont conservés jusqu'au même terme.
En revanche, pour l'avenir, l'exonération partielle d'ISF ne pourra s'appliquer que si un nouvel
engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.
Le non-respect de la condition tenant à la participation inchangée durant l'engagement collectif
entraîne la remise en cause de l'exonération partielle d'ISF dont a pu bénéficier l'ensemble des
redevables.
Transmission de titres entre associés de sociétés interposées durant l'engagement collectif
Dès lors, chaque associé personne morale ou personne physique de la chaîne doit détenir en principe
au minimum les titres qu'il possédait au moment de la signature de l'engagement pendant toute la
durée de ce dernier
Toutefois, la loi permet, sous certaines conditions, aux associés de sociétés interposées de se céder
ou de se donner, durant l'engagement collectif de conservation, des titres sans remise en cause de
l'exonération partielle accordée au titre de l'année en cours et de celles précédant l'opération.
Les conditions devant être cumulativement respectées sont les suivantes :
- le cédant ou le donateur et le cessionnaire ou le donataire sont associés dans la société dont les
titres sont cédés ou donnés ;
- ils bénéficient tous les deux de l'exonération partielle prévue à l'article 885 I bis pour les titres
qu'ils détiennent dans cette société ;
- les titres reçus par le cessionnaire ou le donataire sont conservés au moins jusqu'au terme du délai
global de six ans ;
Par ailleurs, le cessionnaire ou le donataire bénéficie de l'exonération partielle sur les titres reçus les
années suivant celle de la cession ou de la donation, sous réserve que les titres reçus soient
conservés jusqu'au terme du délai global de six ans.
Ainsi, si le cessionnaire ou le donataire cède à un tiers les titres reçus avant le terme du délai global
33
de six ans, l'exonération partielle est remise en cause :
 pour le cédant ou le donateur, pour les années précédant la 1ère cession ou donation et pour
l'année durant laquelle a eu lieu la 1ère cession ou la donation ;
 pour le cessionnaire ou le donataire, pour les années qui suivent la 1ère cession ou donation
et pour l'année au cours de laquelle a eu lieu la seconde cession.
 Modification de la structure de la société dont les titres font l'objet de l'obligation de
conservation:
 Au cours de la période de l'engagement collectif:
a) Scission ou fusion:
Dans l'hypothèse d'une opération de fusion ou de scission au sens de l'article 817 A, l'exonération
partielle accordée au titre de l'année en cours et de celles précédant ces opérations n'est pas remise
en cause si les signataires de l'engagement de conservation conservent les titres qu'ils ont reçus en
contrepartie jusqu'au terme de l'engagement.
b. Augmentation de capital
Dans l'hypothèse d'une augmentation de capital conduisant au non-respect des conditions de seuils
de détention, l'exonération partielle au titre de l'année en cours et des années précédentes n'est pas
remise en cause dans la mesure où les signataires de l'engagement conservent leurs titres jusqu'à son
terme.
c. Annulation de titres
Dans l'hypothèse d'une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire,
l'exonération partielle dont a pu bénéficier antérieurement un redevable n'est pas remise en cause.
d. Dispositions communes
Dans les cas énumérés ci-dessus, l'exonération ne pourra s'appliquer pour l'avenir que si un nouvel
engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.
 Au cours de la période de conservation individuelle:
a. Scission ou fusion
Dans l'hypothèse d'une opération de fusion ou de scission au sens de l'article 817 A, l'exonération
partielle accordée au titre de l'année en cours et des années précédant ces opérations n'est pas remise
en cause si les redevables conservent les titres qu'ils ont reçus à l'issue de l'opération.
b. Annulation de titres
Dans l'hypothèse d'une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire,
l'exonération partielle dont a pu bénéficier antérieurement un redevable n'est pas remise en cause.
c. Dispositions communes
La non-remise en cause du régime de faveur dans les cas précités bénéficie également aux
redevables qui ont bénéficié d'une exonération à raison de leur participation indirecte dans la société
objet des modifications structurelles limitativement énumérées par la loi.
Absence d'exercice d'une fonction de direction au sein de la société par l'un des signataires de
l'engagement:
En cas de non-respect de la condition relative à l'exercice d'une fonction de direction au sein de la
société dont les titres font l'objet d'un engagement de conservation par l'un des associés signataires,
l'exonération partielle d'ISF est remise en cause pour l'ensemble des redevables bénéficiant de
l'exonération partielle.
Section 5 : Obligations déclaratives :
Sous-section 1 : Obligations déclaratives durant l'engagement collectif:
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A) Obligations déclaratives pour le bénéfice du régime de faveur demandé pour la première fois
Les documents et informations à fournir sont, notamment, les suivants:
-Copie de l'engagement collectif de conservation
-Identité de l'associé signataire qui exerce dans la société son activité professionnelle principale ou
une fonction de direction.
-Attestation de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de
conservation, certifiant que les conditions au seuil de détention sont remplies.
-Attestation certifiant que les conditions légales sont remplies dans l'hypothèse d'un double niveau
d'interposition.
B) Obligations déclaratives pour les années suivantes:
Les documents et informations à fournir sont, notamment, les suivants:
-Attestation de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de
conservation, certifiant que les conditions au seuil de détention sont remplies.
-Copie des avenants à l'engagement
-Identité du nouvel associés signataire qui exerce dans la société son activité professionnelle
principale ou une fonction de direction.
--Attestation certifiant que les conditions légales sont remplies dans l'hypothèse d'un double niveau
d'interposition.
Obligations déclaratives en cas de non-respect de l'engagement collectif de conservation:
1. Non-respect de l'engagement collectif par l'un des signataires:
Respect des seuils minimaux de 20 % ou 34 %:
L'année suivant le non-respect de l'engagement par l'un des signataires, l'attestation mentionnée cidessus certifie que les autres signataires ont :
jusqu'à la rupture de l'engagement, respecté celui-ci ;
à compter de la rupture de l'engagement jusqu'à la fin de l'année, conservé entre eux leurs titres.
Non-respect des seuils minimaux de 20 % ou 34 %:
Lorsqu'en cas de cession d'un ou plusieurs titres à un tiers par l'un des signataires de l'engagement
ou l'un de ses ayants cause à titre gratuit les seuils minimaux de 20 % ou 34 % ne sont plus respectés
et que les autres signataires concluent un nouvel engagement dans un délai d'un an incluant a
minima les titres soumis à l'engagement précédent, l'attestation visée ci-dessus doit certifier que ces
signataires ont conservé entre eux leurs titres.
 Fusions entre sociétés interposées (à compter du 1° janvier 2007)
Les personnes signataires de l'engagement collectif doivent fournir jusqu'à l'année suivant celle du
terme de l'engagement, une attestation émanant de la société bénéficiaire certifiant que les titres
reçus en contrepartie de l'opération de fusion ont été conservés.
Modification de la structure de la société dont les titres font l'objet de l'engagement de conservation:
a) Opérations de fusion et de scission:
Les signataires de l'engagement collectif doivent fournir, jusqu'à l'année suivant celle du terme de
l'engagement collectif, une attestation émanant de la société bénéficiaire certifiant que les
signataires ont respecté l'année précédente l'engagement collectif de conservation ou, à défaut,
conservé les titres reçus en contrepartie de l'opération.
b) Opérations d'augmentation de capital ou d'annulation de titres:
Les personnes qui ont bénéficié du régime de faveur doivent fournir une attestation de la société
dont les titres font l'objet de l'engagement collectif de conservation certifiant que les signataires de
l'engagement ont pendant l'année précédente, conservé les titres détenus à l'issue de l'opération
Sous-section 2 : Aménagement des obligations déclaratives durant l'engagement individuel:
35
A) Obligations déclaratives à compet de la fin de l'engagement collectif
Les documents et informations à fournir sont, notamment, les suivants:
-Attestation que la condition de détention de la propriété des titres a été satisfaite l'année
précédente(par les personnes qui n'ont pas cédé leurs titres).
-Identité du nouvel associés signataire qui exerce dans la société son activité professionnelle
principale ou une fonction de direction.
-En cas de non-respect des seuils minimaux de 20 ou 34 %, l'attestation doit certifier qu'à compter
de la cession les conditions de détention de la propriété des titres est respectée (par les personnes qui
n'ont pas cédé leurs titres).
B) Modification de la structure de la société dont les titres font l'objet de l'obligation de conservation
individuelle:
Opérations de fusion et de scission:
La personne qui a bénéficié de l'exonération partielle doit fournir jusqu'à l'année suivant celle de la
transmission des titres, une attestation émanant de la société bénéficiaire certifiant que les titres
reçus en contrepartie de l'opération ont été conservés
Augmentation du capital et annulation de titres:
En cas d'opération d'augmentation de capital ou d'annulation de titres pour cause de pertes ou de
liquidation judiciaire, les personnes qui ont bénéficié du régime de faveur doivent fournir une
attestation de la société dont les titres font l'objet de l'obligation de conservation individuelle
certifiant que les titres détenus ont été conservés jusqu'à la date de l'opération.
Sous-section 3 : Modalités de transmission à l'administration des informations et des
documents:
Les informations et documents doivent être transmis avec la déclaration d'ISF.
Section 6 : Cumul du régime de faveur attaché aux titres faisant l'objet d'un engagement
collectif de conservation avec d'autres dispositions:
Le régime général d'exonération d'ISF prévu en faveur des biens professionnels et celui prévu par
l'article 885 I bis en faveur des titres objet d'un engagement collectif de conservation ne sont pas
exclusifs l'un de l'autre.
Dans ces conditions, des titres exonérés partiellement d'ISF au titre de biens professionnels peuvent
bénéficier sur la fraction taxable de leur valeur de l'exonération partielle de 75 % prévue par l'article
885 I bis dans la mesure où les conditions fixées par ce dernier article seraient remplies.
Par ailleurs, l'engagement collectif pris en application de l'article 885 I bis peut valoir engagement
collectif au sens de l'article 787 B (application des drotis de mutation à titre gratuit)
Instr. 9 mars 2012 : BOI 7 S-2-12 du 21 mars 2012 : Droit fiscal, 15/2012, 14599
DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT
CHAPITRE 1 : TRANSMISSION A TITRE GRATUIT DE PARTS OU ACTIONS DE
SOCIETES (ART. 787 B ET 1840 G TER DU CGI)
Section 1 : Mutations et biens concernés
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SOCIETES CONCERNEES ET NATURE DE L’ACTIVITE
Les biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit
prévue à l'article 787 B sont les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
Le régime d'imposition de la société est sans incidence pour l'application de la mesure.
 CAS PARTICULIER DES SOCIETES HOLDINGS
L'activité financière des sociétés holdings les exclut normalement du champ d'application de
l'exonération partielle.
Toutefois, les dispositions de l'article 787 B précité sont applicables aux transmissions à titre gratuit
de parts ou actions de sociétés holdings animatrices5 de leur groupe de sociétés, toutes les autres
conditions devant être par ailleurs remplies.
Ainsi, les sociétés holding admises au bénéfice de l'exonération partielle sont celles qui, outre la
gestion d'un portefeuille de participations
- participent activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales ;
- et rendent, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs,
juridiques, comptables, financiers et immobiliers.
En revanche, les parts ou actions de sociétés holding passives, simples gestionnaires d’un
portefeuille mobilier, ne bénéficient pas de l’exonération partielle.
Section 2 : Conditions d’application du régime
il est précisé que l’engagement collectif pris en application de l’article 787 B peut valoir
engagement collectif pour l’impôt de solidarité sur la fortune (régime d’exonération partielle prévu
à l’article 885 I bis) et inversement.
 CONDITIONS DEVANT ETRE RESPECTEES AU JOUR DE LA TRANSMISSION
A - Conclusion d’un engagement collectif de conservation
 Les parts ou les actions de la société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou libérale doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une
durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt
ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés.
a. Personnes signataires de l’engagement
1°)- Règles générales
Compte tenu de la nature collective de l'engagement, celui-ci doit être souscrit, sans exigence d’un
seuil individuel minimal de détention, par le défunt ou le donateur et au moins un autre associé de la
société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale.
2°)-Souscription par une personne morale:
Ainsi, l’engagement collectif peut être souscrit par une personne morale. Il est précisé que cette
personne morale peut être une société interposée entre le donateur ou le défunt et la société dont les
titres font l’objet de l’engagement collectif. En toute hypothèse, l’engagement doit être pris par une
personne morale qui détient directement la participation dans la société dont les titres font l’objet de
l’engagement de conservation.
3°)-Démembrement de propriété
Dans l'hypothèse d'un démembrement de propriété, l'engagement de conservation doit être souscrit
conjointement par l'usufruitier et par le nu-propriétaire des titres. En cas de réunion de l'usufruit à la
nue-propriété, le point de départ de l'engagement de conservation restera constitué, pour le titulaire
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de la pleine propriété ainsi reconstituée, par la date de souscription de l'engagement initial.
4°)-Biens communs:
Lorsque les titres constituent des biens communs, c’est l’époux associé, ou l’un des deux époux
s’ils ont tous les deux la qualité d’associé, qui a la capacité de signer l’engagement collectif de
conservation. Il est précisé que l’époux non signataire, qu’il ait ou non la qualité d’associé, est
réputé, pour l’application du dispositif de l’article 787 B, être signataire de l’engagement. Dès lors,
en cas de décès de l’époux signataire, l’époux non signataire peut, sur les titres reçus à l’issue du
partage de la communauté, poursuivre l’engagement collectif de conservation.
b. Caractère figé de l’engagement
1°)-Règles générales
L’engagement de conservation est nécessairement constaté par un acte (acte authentique ou sous
seing privé). Lorsque l’acte est sous seing privé, il doit être enregistré dans les conditions prévues
par l’article 658 pour être opposable à l’administration.
2°)-Adhésion de nouveaux associés
Cependant, à compter du 31 juillet 2011, de nouveaux associés peuvent adhérer à un pacte déjà
conclu à condition que l’engagement collectif soit reconduit pour une durée minimale de
deux ans.
Par ailleurs, un ou plusieurs associés qui ont déjà souscrit un engagement peuvent signer avec
d’autres associés un nouvel engagement collectif de conservation afin de permettre à ces derniers de
bénéficier, le cas échéant, de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit. Ainsi, un
titre d’une société peut faire l’objet de plusieurs engagements, qu’ils soient simultanés ou
successifs.
Les signataires de l’engagement collectif et leurs ayants cause à titre gratuit peuvent effectuer entre
eux des transmissions de titres soumis à l’engagement.
Les titres acquis ou reçus par l'un des signataires de l'engagement auprès d'un autre signataire
bénéficient de l'exonération partielle au jour de la transmission à titre gratuit.
c) Durée de l’engagement
1°)- Durée initiale de l’engagement
Le point de départ du délai minimal de deux ans s'apprécie à compter de la date d'enregistrement de
l'acte qui constate l'engagement collectif de conservation, s'agissant d'un acte sous seing privé, ou
de la date de l'acte, s'agissant d'un acte authentique. Cette durée s’apprécie de date à date.
Cet engagement collectif pris pour une durée minimale de deux ans doit être en cours au jour de la
transmission.
2°)- Modification ou prorogation de la durée de l’engagement
La durée initiale de l’engagement peut être modifiée par un avenant, sans pouvoir toutefois être
ramenée à une durée inférieure à deux ans. De tels avenants doivent être enregistrés avant le terme
de l’engagement initial dans les conditions prévues par l’article 658 pour être opposables à
l’administration.
Ainsi, la durée de l’engagement peut être prorogée de façon expresse. Les associés de l’engagement
peuvent également prévoir dès l’origine une prorogation tacite pour une durée déterminée de
l’engagement collectif de conservation. Le terme de l’engagement pourra être constitué par la
réalisation d’un événement.
En toute hypothèse, la dénonciation d’une prorogation devra être notifiée à l’administration pour lui
être opposable. Cette notification peut être faite par tous moyens compatibles avec la procédure
écrite. La dénonciation prend effet au jour où l’administration en a pris connaissance.
L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et
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des droits de vote attachés aux titres émis par la société, s'ils sont admis aux négociations sur un
marché réglementé, ou, à défaut, sur au moins 34 % des parts sociales ou actions transmises
a. Notion de droits financiers et de droits de vote
La quotité de droits de vote et de droits financiers doit être appréciée par rapport à la masse des
droits de vote dans les assemblées et des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société
en contrepartie de son capital social.
b. Calcul des seuils de 20 % et 34 %
Pour les sociétés non cotées, le seuil de 34 % concerne les parts ou actions de la société
exploitante dont les titres sont soumis à engagement. En conséquence, il est admis de ne pas exiger
que le seuil de 34 % soit atteint à la fois pour les droits de vote et les droits financiers.
Pour le calcul des seuils, il est tenu compte des titres détenus par l’ensemble des associés membres
de l’engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission, directement ou par
l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés interposées, dans la limite de deux niveaux
d’interposition.
Il en va ainsi, quels que soient l’importance de la participation détenue dans la ou les sociétés
interposées, la forme juridique de celle-ci et son objet social (société ayant une activité
professionnelle propre, holding animatrice de ses filiales).
Il n’est pas exigé par ailleurs que les titres de la société interposée soient eux-mêmes soumis à un
engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission.
La prise en compte de la participation directe de la ou des sociétés interposées dans la société ayant
une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, est subordonnée à la
condition que la première ait souscrit à l’engagement collectif de conservation en cours au jour de la
transmission à titre gratuit sur les titres de la seconde.
En revanche, les titres détenus par l’intermédiaire d’une société interposée qui n’ont pas été soumis
à l’engagement collectif de conservation ne peuvent pas être retenus pour l’appréciation des seuils.
En conséquence, si l’actif de la société interposée comporte à la fois des titres soumis à engagement
et des titres détenus sans engagement, une ventilation est nécessaire afin de retenir uniquement les
titres soumis à engagement pour le calcul des pourcentages requis.
c.Durée du respect des seuils de 20 % et 34 %
Il est précisé que les seuils de 20 % et 34 % constituent un minimum légal requis pour la conclusion
d’un engagement collectif. Ces seuils minima de 20 % et 34 % doivent être respectés tout au long
de la durée de l’engagement collectif de conservation.
Cession de titres à des non-signataires
Il est précisé que la cession à des non-signataires de titres compris dans un engagement
collectif conclu sur des seuils supérieurs aux seuils minima n’entraîne pas la remise en cause du
régime de faveur pour l’ensemble des signataires autres que l’auteur de la cession, lorsque les seuils
minima de 20 % et 34 % continuent d’être collectivement respectés.
Par ailleurs, il est admis, dès lors que les seuils minima de 20% ou 34 % demeurent collectivement
respectés, que l’engagement collectif soit pris en compte pour des transmissions futures. Ainsi, en
cas de cession, les associés signataires de l’engagement collectif ne sont pas tenus de souscrire un
nouvel engagement collectif pour l’avenir dès lors que la condition relative aux seuils minima reste
satisfaite.
39
 Possibilité de conclure un engagement collectif après le décès (engagement pouvant être
conclu à compter du 26 septembre 2007)
Un engagement collectif peut être conclu dans les 6 mois qui suivent la transmission par décès.
L'engagement collectif de conservation peut être conclu entre les héritiers ou légataires seuls ou
avec un ou plusieurs associés de la société dont les titres ont été transmis.
Il est admis que, lors du dépôt de la déclaration de succession, l’engagement collectif de
conservation ait été simplement souscrit et qu’il soit enregistré avec la déclaration de succession.
il est précisé que lorsque l’engagement collectif est conclu après le décès, l’engagement individuel
ne pourra débuter qu’à compter du terme de l’engagement collectif.
 Engagement collectif de conservation réputé acquis
a. Cas des parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et
son conjoint lorsqu’elles atteignent les seuils de 20 % ou 34 % (transmissions intervenues à compter
du 1er janvier 2007)
Dans ce cas, afin que l’engagement collectif de conservation soit réputé acquis (article 57 de la loi
de finances rectificative pour 2006), les conditions suivantes doivent être satisfaites :
- les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et
son conjoint ;
- le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;
- l’un des détenteurs des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans au moins à la date de la
transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont
les titres sont transmis.
b. Extension de la notion d’engagement collectif réputé acquis (transmissions intervenues à compter
du 26 septembre 2007)
Pour que l’engagement collectif de conservation soit réputé acquis, les conditions suivantes doivent
être satisfaites :
- les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par le défunt ou le donateur ;
- le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;
- le défunt ou le donateur des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans à la date de la
transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont
les titres sont transmis.
Il est précisé que le bénéfice de la mesure est subordonné à la détention directe des titres par le
donateur ou le défunt. En effet, le bénéfice de cette disposition n’est pas applicable en cas
d’interposition d’une ou plusieurs sociétés entre le défunt ou le donateur et la société dont les titres
sont transmis.
B - Exercice d'une fonction de direction au sein de la société (engagements conclus à compter
du 26 septembre 2007)
Le bénéfice de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit est subordonné à l'exercice
continu et effectif pendant la durée de l’engagement collectif de conservation :
d'une activité professionnelle principale, si la société est une société de personnes visée aux articles
8 et 8 ter ;
ou d'une fonction énumérée au 1° de l'article 885 O bis, si cette société est soumise à l'impôt sur les
sociétés, de plein droit ou sur option.
40
La direction de la société doit être effectivement exercée par l’une des personnes ayant signé
l’engagement collectif de conservation (associés, héritiers ou légataires (engagement post mortem)).
Il n'est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne
pendant la durée de l’engagement collectif de conservation.
Il est admis qu’en cas de changement de direction provoquant une vacance qui n’excède pas trois
mois, la condition de continuité de l’exercice de la fonction de direction soit considérée comme
respectée.
Cette condition d’exercice d’une fonction de direction durant l’engagement collectif n’est pas
exigée lorsque cet engagement collectif de conservation a été souscrit avant le 26 septembre 2007 et
qu’il était en cours à cette même date.
C - Cas des donations démembrées (donations effectuées à compter du 4 août 2005)
L’application de l’exonération partielle aux donations consenties avec réserve d’usufruit est
subordonnée à la condition que les droits de vote de l’usufruitier soient limités dans les statuts aux
seules décisions concernant l’affectation des bénéfices.
Cette condition ne fait pas obstacle à ce que les statuts réservent cette limitation à une partie des
titres de la société.
Cette limitation des droits de l’usufruitier peut comporter des conséquences pour la valorisation du
titre transmis.
Cependant, dans un souci de simplification, il est admis que l’exonération partielle de droits de
mutation à titre gratuit puisse s’appliquer à la valeur de la nue-propriété des titres déterminée par
application du barème prévu à l’article 669.
Enfin, en présence de sociétés interposées, la limitation des droits de vote de l’usufruitier concerne
les statuts de la société dont les titres sont transmis et non la société dont les titres sont soumis à
l’engagement collectif de conservation.
Précision : cette limitation n’est pas applicable lorsque le donateur transmet l’usufruit de ses titres et
se réserve la nue-propriété. Il en est de même lorsque le donateur transmet l’usufruit de ses titres à
un donataire et la nue-propriété à un autre.
D - Forme de la transmission
Le régime prévu à l’article 787 B s’applique aux transmissions à titre gratuit, quelle que soit la
nature de l’acte (acte authentique ou acte sous seing privé) et même en l’absence d’acte (don
manuel), à l’exception des donations consenties avec réserve d’usufruit qui doivent, en raison de
leur nature, nécessairement faire l’objet d’un écrit.
4. CONDITIONS DEVANT ETRE RESPECTEES APRES LA TRANSMISSION
A - Poursuite de l’engagement collectif par les bénéficiaires de la transmission
A titre liminaire, il est précisé que les transmissions peuvent bien entendu être réalisées au profit
d’un bénéficiaire qui n’est pas signataire de l’engagement collectif.
A compter de la transmission, les héritiers, donataires ou légataires doivent poursuivre l'engagement
collectif jusqu'à son terme.
Pendant cette période, les héritiers, donataires ou légataires qui souhaitent bénéficier de
l'exonération partielle ne peuvent effectuer de cession ou de donation au profit d'autres signataires
de l'engagement collectif.
En effet, la seconde condition relative à l’engagement individuel de conservation des titres transmis
ne pourrait alors plus être respectée.
En revanche, pendant cette période, il est admis que l'héritier, le donataire ou le légataire qui ne
41
prend pas l’engagement individuel prévu au c de l’article 787 B pour tout ou partie des titres reçus,
puisse les céder ou en faire donation aux membres signataires de l'engagement collectif ainsi qu'aux
autres héritiers, légataires ou donataires du défunt ou du donateur.
B - Engagement individuel des héritiers, donataires ou légataires de conserver les titres
transmis
Pour bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit sur la valeur des titres
transmis, l'héritier, le donataire ou le légataire doit s'engager, dans la déclaration de succession ou
dans l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les parts ou les
actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l'engagement collectif.(la
durée était de 6 ans pour les engagements souscrits à compter du 26 septembre 2007).
L’engagement des héritiers, donataires ou légataires est individuel.
En conséquence, le non-respect de cet engagement par l'un d'entre eux n'est pas de nature à remettre
en cause l'exonération partielle dont ont bénéficié, le cas échéant, les autres héritiers, donataires ou
légataires.
Par ailleurs, il est précisé que, s’agissant des donations consenties avec réserve d’usufruit, seul le
nu-propriétaire est tenu de souscrire l’engagement individuel.
Dans l’hypothèse d’une indivision, il est précisé que l’engagement individuel de conservation doit
être pris par chacun des co-indivisaires en sa qualité d’associé.
L'engagement individuel de conservation porte sur les titres transmis au jour du décès ou de la
donation
Règle générale
Cette condition s'oppose à toute donation ou cession à titre onéreux des parts ou actions reçues,
alors même que le bénéficiaire ou l'acquéreur serait membre de l'engagement collectif de
conservation.
En conséquence, chacun des successibles ou bénéficiaires s'engage à conserver directement et
indirectement la participation reçue au jour de la transmission à titre gratuit et pour laquelle
l'exonération partielle de droits a été appliquée
Assouplissement:
Sous réserve que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et qu’ils poursuivent
l’engagement individuel jusqu’à son terme, les héritiers, donataires ou légataires peuvent effectuer
une donation au profit d’autres signataires de l’engagement collectif de conservation ou au profit de
personnes n’ayant pas signé ledit engagement. Cette transmission ne remet pas en cause
l’exonération partielle dont ont bénéficié les héritiers, donataires ou légataires pour la première
mutation à titre gratuit.
Cet assouplissement s’applique pour les donations effectuées à compter du 29 décembre 2007.
3. L'engagement individuel de conservation des titres pris par chacun des héritiers, donataires ou
légataires commence à courir à compter de la fin de l'engagement collectif de conservation qui était
en cours au jour de la transmission à titre gratuit
En conséquence, bien que la transmission à titre gratuit ait eu lieu, les héritiers ou donataires
doivent poursuivre l’engagement collectif jusqu'à son terme, avant de débuter leur engagement
individuel de conservation.
C) Exercice d’une fonction de direction au sein de la société
42
L’article 15 de la loi de finances pour 2008 a réduit de cinq à trois ans la durée durant laquelle cette
condition doit être respectée à compter de la date de transmission. Cette modification s’applique
aux engagements en cours au 26 septembre 2007.
Ainsi, la direction de la société doit être effectivement exercée durant cette période par :
l’un des héritiers ou légataires ou par le donataire qui a pris l'engagement individuel de conserver
les titres reçus du fait de la transmission à titre gratuit ;
ou l'un des associés membres de l'engagement collectif de conservation.
En outre, en cas de reconduction de l’engagement collectif à la suite de l’adhésion d’un nouvel
associé, la fonction de direction doit être exercée pendant la durée de l’engagement collectif et les
trois années suivant la transmission par l’un des bénéficiaires d’une transmission à titre gratuit ou
un associé de l’engagement collectif.
Section 3 : Portée de l'exonération
L'article 787 B exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur,
les parts ou actions transmises répondant aux conditions exposées ci-avant.
Par ailleurs, le bénéfice de l’exonération partielle est cumulable avec la réduction de droits prévue à
l’article 790. En effet, l’article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900
du 29 juillet 2011), qui supprime de manière générale les réductions de droits liées à l’âge du
donateur pour les donations consenties à compter du 31 juillet 2011, maintient à l’article 790 précité
une réduction de droits de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans à la date
de la donation et qu’il consent une donation en pleine propriété de parts ou actions d’une société
ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale réunissant les conditions
énumérées à l’article 787 B.
CAS PARTICULIER DES TITRES DE SOCIETES INTERPOSEES
A - Application de l’exonération aux titres d’une société signataire d’un engagement
(hypothèse d’un simple niveau d’interposition)
La valeur des titres d'une société interposée qui sont transmis à titre gratuit bénéficie de
l'exonération partielle à proportion de la valeur réelle de l'actif brut de cette société qui correspond à
la participation soumise à l'engagement collectif de conservation.
La fraction de la valeur des titres de la société interposée qui est susceptible de bénéficier de
l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit s’obtient par la formule suivante :
Valeur des titres de la société interposée
x
Valeur de la participation soumise à l'engagement collectif de conservation / Valeur de l'actif brut de
la société interposée
B - Application de l’exonération aux titres d’une société non signataire d’un engagement
(hypothèse d’un double niveau d’interposition)
La valeur des titres d’une société détenus directement par le défunt ou le donateur bénéficie de
l’exonération partielle lorsque cette société possède directement des titres d’une société signataire
d’un engagement de conservation.
L’exonération partielle s’applique alors à la valeur des titres de la société détenus directement par le
défunt ou le donateur, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l’actif brut de celle-ci
représentative de la valeur de la participation indirecte qui a fait l’objet d’un engagement de
43
conservation.
La fraction de la valeur des titres de cette société qui est susceptible de bénéficier de l’exonération
partielle de droits de mutation à titre gratuit s’obtient de la manière suivante :
Dans un premier temps, il convient de déterminer la valeur de la participation indirecte qui a fait
l’objet d’un engagement de conservation. Cette valeur se calcule ainsi :
Valeur de la participation que possède la société dont les titres sont détenus directement par le
défunt ou le donateur, dans la société signataire de l’engagement
x
Valeur de la participation soumise à engagement / Valeur de l'actif brut de la société signataire de
l'engagement
Dans un second temps, la valeur de la participation indirecte qui a fait l’objet d’un engagement de
conservation permet de déterminer la fraction de la valeur des titres à laquelle s’applique
l’exonération partielle :
Valeur des titres détenus directement par le défunt ou le donateur dans la société qui détient une
participation dans la société signataire de l'engagement
x
Valeur de la participation indirecte ayant fait l'objet d'un engagement de conservation / Valeur de
l'actif brut de la société qui détient une participation dans la société signataire de l'engagement
PRECISIONS
A - Sort des dettes
En application de l'article 776 bis du CGI, les dettes qui ont été contractées par le donateur pour
l'acquisition ou dans l'intérêt des biens objets de la donation, qui sont mises à la charge du donataire
dans l'acte de donation et dont la prise en charge par le donataire est notifiée au créancier, sont
déduites pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit lorsque la donation porte sur :
- la totalité ou une quote-part indivise des biens meubles et immeubles corporels et incorporels
affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale,
artisanale, agricole ou libérale, sous réserve que la dette n'ait pas été contractée par le donateur
auprès soit du donataire ou du conjoint de celui-ci, soit de son conjoint ou de ses ascendants, soit de
ses frères, soeurs ou descendants, soit de ses ascendants ou de leurs frères et soeurs ;
- d’autres biens sous réserve que la dette soit contractée auprès d'un établissement de crédit
Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la condition que le donataire démontre qu'il a
supporté le paiement effectif des dettes mises à sa charge.
Par ailleurs, conformément aux dispositions de l'article 769, les dettes à la charge du défunt
contractées pour l'achat de biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de
mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens sont imputées en priorité sur la valeur desdits biens
Dès lors, lorsqu'un bien est soumis aux droits de mutation par décès pour une fraction seulement de
sa valeur, le passif afférent à ce bien est déductible de l'actif héréditaire dans la même proportion.
B - Calcul du forfait mobilier
A défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues au I de l'article 764, la
valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative
des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.
Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et
immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.
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Il n'est pas tenu compte pour la détermination de ce forfait, des biens exonérés de droits soit
totalement, soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée . Cette exclusion
vaut pour le présent dispositif de l’article 787 B.
Section 4 : Conséquences du non-respect des conditions légales
CESSION DE TITRES
A - Cession en cours d’engagement collectif
L'exonération partielle est susceptible d'être remise en cause lorsque l'engagement collectif de
conservation en cours au jour de la transmission n'a pas été respecté du fait du non-respect des
seuils minima de 20 % et 34 % à un moment quelconque pendant la durée de l'engagement.
 Cession avant transmission à titre gratuit
a) Conséquences pour le cédant
La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation à une personne autre
qu’un associé partie à l’engagement empêche le cédant de se prévaloir de l’engagement collectif de
conservation pour bénéficier de l’exonération partielle pour les titres non cédés demeurant
éventuellement soumis à engagement.
b) Conséquences pour les autres signataires et leurs ayants droit
Les seuils minima de 20 % et 34 % sont respectés
La cession à des non-signataires de titres compris dans un engagement collectif conclu sur des
seuils supérieurs aux seuils minima n’entraîne pas la remise en cause du régime de faveur pour
l’ensemble des signataires autres que l’auteur de la cession, lorsque les seuils minima de 20 % et
34% continuent d’être collectivement respectés.
Par ailleurs, il est admis, dès lors que les seuils minima de 20 % ou 34 % demeurent collectivement
respectés, que l’engagement collectif soit pris en compte pour des transmissions futures. Ainsi, en
cas de cession, les associés signataires de l’engagement collectif ne sont pas tenus de souscrire un
nouvel engagement collectif pour l’avenir dès lors que la condition relative aux seuils minima
demeure satisfaite.
Les seuils minima de 20 % et 34 % ne sont plus respectés
Principe:
Si, à l’issue de la cession de titres par un signataire à un tiers, les autres signataires ne respectent pas
les seuils minima de 20 % ou 34 %, l’exonération partielle dont ils ont pu bénéficier est en principe
remise en cause.
Aménagements
A compter du 31 juillet 2011, l’exonération partielle n’est pas
remise en cause, d’une part, si le cessionnaire, associé de l’entreprise objet de l’engagement de
conservation, s’associe à l’engagement collectif à raison des titres cédés afin que le seuil de 20 %
ou 34 % demeure respecté, d’autre part, si l’engagement est reconduit pour une durée minimale de
deux ans.
 Cession après transmission à titre gratuit
La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation entraîne la remise en
cause de l’exonération partielle dont ont bénéficié tous les titres du cédant, et non simplement ceux
ayant fait l’objet de la cession, et cela même si le cessionnaire est partie à l’engagement collectif de
conservation. En effet, la seconde condition relative à l’engagement individuel de conservation des
45
titres transmis ne pourrait alors plus être respectée.
B - Cession en cours d’engagement individuel
La rupture de l’engagement individuel de conserver directement ou indirectement pendant quatre
ans tous les titres de la participation transmise à titre gratuit, entraîne pour l'héritier, le donataire ou
légataire concerné ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, l'exigibilité du complément de
droits de mutation et de l'intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois prévu à l’article 1727 (art.
1840 G ter).
Toutefois, le régime prévu à l’article 787 B ne sera pas remis en cause en cas de dissolution de la
société transmise résultant d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire et à condition que cette
liquidation ne résulte pas d'une organisation frauduleuse.
 ABSENCE D’EXERCICE D’UNE FONCTION DE DIRECTION AU SEIN DE LA
SOCIETE DONT LES TITRES FONT L’OBJET D’UN ENGAGEMENT DE
CONSERVATION
Si la condition liée à l'exercice d'une fonction dirigeante au sein de la société n'a pas été respectée, il
y a déchéance du régime prévu à l’article 787 B.
A cet égard, le décès de l'associé ou de l'héritier dirigeant ne saurait être assimilé à un cas de force
majeure puisque cette fonction peut être exercée par l'une quelconque des personnes tenues par
l'engagement collectif de conservation.
Le régime de faveur ne sera pas remis en cause si l'exercice des fonctions de direction débute
statutairement et effectivement dans les six mois suivant le décès. Dans cette hypothèse, cependant,
le point de départ du délai de trois ans sera reporté à la date de la prise effective de fonctions.
 APPORT DES TITRES SOUMIS A ENGAGEMENT
A - Apport en cours d’engagement collectif
L’apport des titres soumis à un engagement collectif de conservation emporte en principe les mêmes
conséquences qu’une cession (v. ci-dessus).
Toutefois, il est admis que le régime de faveur n'est pas remis en cause dans l'hypothèse où l’un des
signataires apporte des titres à un autre signataire de l'engagement collectif.
Enfin, dans l'hypothèse où l'ensemble des titres objets d'un engagement collectif de conservation se
trouve, au gré des apports effectués entre les signataires, réunis entre les mains d'un seul signataire,
il est admis que le bénéfice du régime de faveur ne soit pas remis en cause si toutes les autres
conditions sont respectées.
B - Apport en cours d’engagement individuel
Avant le 1° janvier 2006, les apports de titres soumis à un engagement individuel de conservation
entraînaient la remise en cause de l’exonération partielle accordée au titre de l’article 787 B. Cette
exclusion s’appliquait à tous les types d’apport (pur et simple, à titre onéreux ou mixte).
1- A compter du 1er janvier 2006,
En cas de non-respect de l’engagement individuel par suite de l'apport de titres d'une société ayant
une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à une société dont l'objet
unique est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement d'une participation dans la
société dont les parts ou actions ont été transmises, l'exonération partielle n'est pas remise en cause
si les conditions suivantes sont réunies :
46
1° la société bénéficiaire de l'apport est détenue en totalité par les personnes physiques bénéficiaires
de l'exonération partielle.
2° la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de conserver les titres apportés jusqu'au
terme de l'engagement individuel ;
3° les héritiers, donataires ou légataires associés de la société bénéficiaire des apports doivent
conserver, pendant la durée de l’engagement individuel, les titres reçus en contrepartie de
l'opération d'apport.
Ainsi, initialement, seuls les apports purs et simples étaient admis durant l’engagement individuel
de conservation, sous réserve du respect des conditions précitées.
I. Aménagement du dispositif
Apport de titres d’une ou plusieurs sociétés du même groupe
L’article 15 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) a assoupli le
dispositif issu de la loi de finances rectificative pour 2005 en permettant l’apport de titres d’une ou
plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et
ayant une activité soit similaire, soit connexe et complémentaire.
Cet aménagement s’applique aux apports effectués à compter du 26 septembre 2007.
Apport partiellement rémunéré par la prise en charge d’une soulte consécutive à un partage
L’article 12 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a également
assoupli ledispositif issu de la loi de finances rectificative pour 2005 en permettant les apports
partiellement rémunérés par la prise en charge d’une soulte consécutive à un partage.
Ainsi, par exemple, l’héritier ou le donataire peut apporter les titres qui sont soumis à un
engagement de conservation à une société holding avec prise en charge par cette dernière du
montant de l’emprunt souscrit pour financer la soulte qu’il doit verser aux autres héritiers ou
donataires à l’issue du partage.
Cet aménagement s’applique aux apports effectués à compter du 1er janvier 2009.
CAS DES SOCIETES INTERPOSEES
L’exonération partielle prévue par l'article 787 B est subordonnée à la condition que les
participations restent inchangées durant l’engagement collectif à chaque niveau d'interposition.
Dès lors, chaque associé, personne morale ou personne physique, de la chaîne des participations
doit détenir au minimum les titres qu'il possédait au moment de la signature de l'engagement
pendant toute la durée de ce dernier.
En conséquence, la cession ou l’apport des parts ou actions détenues dans une société qui possède
directement (un niveau d'interposition) ou indirectement (deux niveaux d'interposition) une
participation dans une société dont les titres font l'objet d'un engagement collectif de conservation
entraîne la remise en cause de l'exonération partielle ayant été appliquée.
Il est admis cependant que le bénéfice du dispositif n'est pas remis en cause dans l'hypothèse où la
société signataire cède des titres à un autre associé signataire de l'engagement collectif.
L’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 (n° 2006-1771 du 30 décembre 2006)
prévoit que les fusions entre sociétés interposées intervenues à compter du 1er janvier 2007
n’entraînent pas la remise en cause de l’exonération partielle, si les conditions suivantes sont
cumulativement remplies :
- les signataires doivent respecter l’engagement collectif de conservation jusqu’à son terme ;
- les titres reçus en contrepartie de la fusion doivent être conservés jusqu’au terme de l’engagement
individuel.
MODIFICATION DE LA STRUCTURE DE LA SOCIETE DONT LES TITRES FONT L’OBJET
DE L’ENGAGEMENT (ENTRÉE EN VIGUEUR POUR LES OPERATIONS INTERVENUES À
COMPTER DU 1ER JANVIER 2007)
47
A - Scission ou fusion
Dans l’hypothèse d’une opération de fusion ou de scission au sens de l’article 817 A, l’exonération
partielle ayant été appliquée préalablement à ces opérations n’est pas remise en cause si les
signataires de l’engagement de conservation conservent les titres qu’ils ont reçus jusqu’au terme de
l’engagement collectif puis individuel.
B - Augmentation de capital
Dans l’hypothèse d’une augmentation de capital conduisant au non-respect des conditions de seuils
de détention, l’exonération partielle ayant été appliquée préalablement à l’opération n’est pas
remise en cause dans la mesure où les signataires de l’engagement conservent leurs titres jusqu’à
son terme.
C - Annulation de titres
Dans l’hypothèse d’une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire,
l’exonération partielle dont a pu bénéficier antérieurement un héritier ou un donataire n’est pas
remise en cause à condition que cette liquidation ne résulte pas d’une organisation frauduleuse.
D - Dispositions communes
107. Dans les cas énumérés ci-dessus, lorsqu’à l’issue de l’opération concernée la condition de
seuil minimal n’est plus respectée, l’exonération partielle ne pourra s’appliquer pour l’avenir à de
nouvelles transmissions à titre gratuit que si un nouvel engagement collectif de conservation est
souscrit dans les conditions de droit commun.
En outre, il est précisé que la non-remise en cause du régime prévu à l’article 787 B dans les cas
précités bénéficie également aux redevables qui ont bénéficié d’une exonération à raison de leur
participation indirecte dans la société objet des modifications structurelles limitativement
énumérées par la loi (fusion, scission et augmentation de capital).
DISPOSITIONS COMMUNES
Avant de procéder à la mise en recouvrement des droits complémentaires, le service des impôts
compétent informe les intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, des
motifs pour lesquels l'exonération partielle est remise en cause et en les invitant à présenter leurs
éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours.
Section 5 : Obligations déclaratives (articles 294 bis, 294 ter et 294 quater de l’annexe II au code
général des impôts)
 OBLIGATIONS DECLARATIVES AU JOUR DE LA TRANSMISSION À TITRE
GRATUIT
Le contribuable doit, notamment, apporter des informations sur les modalités de l'engagement
collectif
OBLIGATIONS DECLARATIVES POSTERIEURES AU JOUR DE LA TRANSMISSION A
TITRE GRATUIT
A - Obligations déclaratives à la charge des héritiers, donataires ou légataires
Chacun des héritiers, légataires ou donataires visés au c de l'article 787 B doit adresser au service
des impôts dont dépend le domicile du défunt ou celui du lieu de dépôt de l’acte de donation ou de
la déclaration de don manuel, une attestation individuelle certifiant que les obligations prévues par
l'article 787 B du CGI sont remplies au 31 décembre de chaque année.
B - Obligations déclaratives à la charge des sociétés
48
La société qui a établi à la demande d'héritiers, légataires ou donataires une attestation doit, à
compter de la transmission à titre gratuit et jusqu'à l'expiration de la dernière année de l'engagement
collectif de conservation, adresser au service des impôts dont dépend le domicile du défunt ou celui
du lieu de dépôt de l’acte de donation ou de la déclaration de don manuel, dans les trois mois qui
suivent le 31 décembre de chaque année une attestation certifiant que :
- l'engagement collectif de conservation souscrit par le défunt ou par ses héritiers ou légataires ou
par le donateur est en cours au 31 décembre de chaque année ;
- cet engagement est toujours respecté pour le pourcentage et le nombre de titres prévus lors de sa
souscription.
CHAPITRE 2 : TRANSMISSION A TITRE GRATUIT D'UNE ENTREPRISE
INDIVIDUELLE (CGI, ART. 787 C ET 1840 G TER)
Section 1 : Mutations et biens concernés
L'article 787 C prévoit que sont exonérées, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre
gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des
biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l'exploitation d'une entreprise
individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmis
par décès ou entre vifs.
Le régime d'imposition (bénéfice réel, régime simplifié...) est sans incidence sur le champ
d'application de cette exonération partielle.
Section 2 : Conditions d'exonération
DELAI DE DETENTION DE L'ENSEMBLE DES BIENS NECESSAIRES A L'EXPLOITATION
DE L'ENTREPRISE INDIVIDUELLE
L'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 787 C n'est accordée
que lorsque l'entreprise individuelle est détenue par le défunt ou le donateur depuis plus de deux ans
après son acquisition à titre onéreux.
En revanche, aucun délai de détention n'est exigé lorsque le défunt ou le donateur a acquis
l'entreprise individuelle autrement qu'à titre onéreux (mutation à titre gratuit, création).
ENGAGEMENT INDIVIDUEL DES HERITIERS, DONATAIRES OU LEGATAIRES DE
CONSERVER L'ENSEMBLE DES BIENS NECESSAIRES A L'EXPLOITATION DE
L'ENTREPRISE
A - Dispositif en vigueur avant la loi de finances rectificative pour 2007 et la loi de finances
pour 2008
Les biens objets de la transmission doivent être conservés pendant six ans, sauf remplacement ou
cession isolée d'un élément d'actif de l'entreprise. En effet, ces cessions ou remplacements isolés ne
suffisent pas à caractériser la rupture de l’engagement de conservation (ex : obsolescence d’un
élément de l’actif, stocks…)
La transformation de l'entreprise individuelle en société peut être réalisée sans remise en
cause du régime. Néanmoins, dans cette hypothèse, pour assurer la continuité du respect des
conditions exigées par la loi, la mise en société reste subordonnée à certaines conditions.
Ainsi, les biens transmis doivent être apportés à une société créée à cette occasion et détenue en
totalité par les bénéficiaires du régime de faveur.
49
Les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées par les héritiers,
donataires ou légataires jusqu'au terme de la période de six ans initialement prévue pour la
conservation des biens.
Enfin, l'un des héritiers, donataires ou légataires devra respecter la condition prévue au c de l’article
787 C pour la durée restant à courir.
B - Aménagement du dispositif
L’article 15 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1882 du 24 décembre 2007) a réduit la durée
de l’engagement individuel de conservation de six à quatre ans.
Cette modification s’applique aux engagements pris à compter du 26 septembre 2007 et à ceux en
cours à cette même date.
Pour sa part, l’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2007 (n° 2007-1824 du 25 décembre
2007) a modifié l’article 787 C, en complétant à cet effet d’un d, afin de permettre les donations au
sein du cercle familial restreint.
Ainsi, sous réserve que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et qu’ils
poursuivent l’engagement individuel jusqu’à son terme, la donation de biens soumis à engagement
individuel n’entraîne pas la remise en cause de l’exonération accordée au titre de première mutation
à titre gratuit.
Cet assouplissement s’applique pour les donations effectuées à compter du 29 décembre 2007.
POURSUITE DE L'EXPLOITATION DE L'ENTREPRISE, APRES LA TRANSMISSION, PAR
L'UN DES HERITIERS, DONATAIRES OU LEGATAIRES
A - Dispositif en vigueur avant la loi de finances rectificative pour 2007 et la loi de finances
pour 2008
L'un des héritiers, donataires ou légataires doit effectivement exploiter l'entreprise pendant les cinq
années qui suivent la transmission à titre gratuit.
Cette condition implique que cette personne exerce à titre habituel et principal son activité au sein
de l’entreprise.
B - Aménagement du dispositif
L’article 15 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1882 du 24 décembre 2007) a réduit de cinq à
trois ans la condition d’exercice de la fonction de direction à compter de la transmission à titre
gratuit. Cette modification s’applique aux engagements pris à compter du 26 septembre 2007 et à
ceux en cours à cette date.
Il n’est pas exigé que la fonction de direction soit exercée par le même héritier, donataire ou
légataire pendant les trois ans.
Section 3 : Portée de l'exonération
L'article 787 C exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur,
la totalité ou la quote-part indivise de l'ensemble des biens nécessaires à l'exercice de l'activité
professionnelle répondant aux conditions exposées ci-avant.
Il est précisé que l’exonération partielle s’applique aux transmissions de branches complètes
d’activité. La branche complète d’activité se définit comme l’ensemble des éléments d’actif et de
passif d’une division d’une entreprise capable de fonctionner par ses propres moyens.
Ainsi, l’exonération partielle est susceptible de s’appliquer dans l’hypothèse d’une transmission à
50
titre gratuit d’une partie de l’exploitation, dès lors que les éléments cédés peuvent faire l’objet d’une
exploitation autonome.
Section 4 : Conséquences du non-respect des conditions légales
En cas de rupture de l'engagement individuel de conservation des biens transmis, l'héritier, le
donataire ou le légataire ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, devient redevable du
complément de droits de mutation à titre gratuit, assorti de l'intérêt de retard au taux de 0,40 %
prévu par l’article 1727 (art. 1840 G ter).
En cas de non-respect des autres conditions d'exonération posées par l’article 787 C, il convient de
poursuivre le recouvrement du complément de droits de mutation à titre gratuit, assorti de l'intérêt
de retard au taux de 0,40 % par mois, lorsque la bonne foi du redevable ne peut être mise en cause
(article 1727), auquel s’ajoute, lorsque le manquement délibéré du redevable est établi, la
majoration prévue à l'article 1729.
Section 5 : Obligations déclaratives
1)-Les héritiers, légataires ou donataires doivent, lors du dépôt de la déclaration de
succession ou de don manuel ou de l’acte de donation auprès du service des impôts compétent,
prendre l'engagement de conserver pendant six ans (quatre ans à compter du 26 septembre 2007) à
compter de la date de la transmission, pour eux et leurs ayants cause à titre gratuit, l'ensemble des
biens nécessaires à l'activité de l'entreprise individuelle.
2)-Par ailleurs, chacun des héritiers, légataires ou donataires visés à l'article 787 C doit
adresser une attestation individuelle au service des impôts du domicile du défunt ou celui du lieu de
dépôt de l’acte de donation ou de la déclaration de don manuel, certifiant que :
II. l'engagement individuel de conservation des biens est respecté tout au long de l'année ;
III. l'une des personnes susmentionnées poursuit effectivement l'exploitation de l'entreprise
pendant les cinq années (trois ans à compter du 26 septembre 2007) qui suivent la date de la
transmission.
3)- Enfin, en cas de donation entre héritiers, le donataire ou le donateur doit fournir l’année de la
donation, avec l’attestation individuelle précitée, une copie de l’acte enregistré constatant la
donation.
INSTRUCTION DU 9 MARS 2012 : 7 G-3-12 ; BOI n° 35 du 22 mars 2012
ISF
Appréciation de la nature de "holding animatrice" : la prescription abrégée
n'est pas applicable
L'article L 180 du LPF indique que la prescription abrégée ( 3 ans) "n'est opposable à
l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document
enregistré ou présenté à la formalité ....sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches
ultérieures."
La Cour de cassation valide la thèse de l'administration, selon laquelle si un doute subsiste quant à
51
l'exigibilité des droits et s'il est nécessaire, pour en apporter la preuve, de procéder à des recherches
quelconques notamment par rapprochement de divers actes, déclarations ou faits à l'affaire, le délai
de prescription abrégée ne peut s'appliquer. Elle ajoutait que l'administration, pour établir que la
condition de rémunération prévue par l'article 885 O bis du CGI n'était pas remplie, comme pour
établir le caractère non animateur de la holding, a dû procéder à des recherches ultérieures puisque
ces éléments établissant l'exigibilité des droits ne ressortaient pas des déclarations d'impôt de
solidarité sur la fortune déposées.
La prescription abrégée sera donc rarement applicable lorsque le caractère professionnel des biens
déclarés est en cause.
On rappelle que l'article L 186 du LPF dispose:
"Lorsqu'il n'est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de
reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait
générateur de l'impôt."
Cass. com. 20 septembre 2011 n° 10-24.523 (n° 872 F-D), DSF de Paris Nord c/ Delloye : RJF
12/2011, n° 1390
Il en est de même si l'administration a été dans l'obligation de faire des recherches pour vérifier la
condition de rémunération exigée pour que des titres soient considérés comme des biens
professionnels.
L'arrêt constate que la seule mention « retraité + président-directeur général » portée sur la
déclaration d'ISF ne suffisait pas à établir que la condition de rémunération des fonctions de
direction n'était pas remplie
Dès lors, l'exigibilité des droits n'étant pas suffisamment révélée à l'administration sans qu'il soit
nécessaire de procéder à des recherches ultérieures, la prescription abrégée n'est pas applicable.
Cass. com. 17 janvier 2012 n° 10-28.599 (n° 49 F-D), min. c/ Debernard : RJF 4/2012, n° 426;
Droit fiscal , 18-19/2012, comm. 288
PLUS-VALUES MOBILIERES
Remise en cause de la valeur déclarée lors d'une mutation à titre gratuit
Des titres cotés ont été acquis par voie de donation-partage; la valeur déclarée pour le calcul des
droits de mutation à titre gratuit était de 77 € par action (le 4 juillet 2000)
Ils sont ensuite vendus, le 13 juillet et le 30 septembre 2000, pour un prix de 77 €; les intéressés ont
donc considéré ne pas avoir à déclarer une plus-value imposable.
L'administration a remis en cause la valeur déclarée lors de la donation-partage: elle a fixé la valeur
des titres à 44 €.
Il résulte de la jurisprudence que la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation est
en principe celle qui doit être retenue pour le calcul de la plus-value, sans pour autant exclure que le
contribuable puisse, s'il apporte des éléments de preuve en ce sens, la remettre en cause: CE 7 avril
2006, Betz, n° 270443 : RJF 7/2006 n° 853, conclusions S. Verclytte BDCF 7/2006 n° 88).
La question qui se posait était donc: l'administration peut-elle, également, remettre en cause la
valeur déclarée lors de la mutation à titre gratuit ?
La réponse est, en principe, positive, mais le Conseil d'Etat adopte une position restrictive sur ce
point:
L'administration doit démontrer que la valeur déclarée par le contribuable est dépourvue de toute
signification et il appartiendra alors au contribuable, s'il est encore recevable à présenter une
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réclamation préalable, de demander, le cas échéant, une rectification de l'impôt qu'il a acquitté au
titre des droits de mutation.
"que, toutefois, dès lors que l'article 150-0 D du CGI prévoyait que, pour le calcul du montant de la
plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d'acquisition des titres obtenus à titre gratuit
devait être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation, cette valeur devait en
principe être prise en compte, qu'elle procédât d'une déclaration du contribuable au titre des droits
d'enregistrement ou, le cas échéant, d'une rectification de cette déclaration par l'administration
fiscale ; qu'il n'aurait pu en aller autrement que si l'administration avait établi que la valeur
retenue pour les droits d'enregistrement était dépourvue de toute signification ; "
En l'espèce, le litige est renvoyé à la CAA.
CE 12 octobre 2011 n° 324717, 3e et 8e s.-s., Rastier : RJF, 1/2012, n° 31; BDCF, 1/2012, n° 7,
conclusions E. Cortot-Boucher
BNC
Mise en location-gérance de la clientèle et location des locaux professionnels;
transfert dans le patrimoine privé
Un contribuable qui dans le cadre d'un même contrat donne en location-gérance avec deux loyers
distincts son fonds civil d'expertise comptable et un local à usage de bureaux inscrit à son
patrimoine professionnel doit être considéré comme ayant opéré un transfert de ce local dans son
patrimoine privé et généré par conséquent une plus-value imposable.
"Considérant que M. Novel Catin a exercé, jusqu'au 31 décembre 2001, une activité d'expert
comptable dans des locaux inscrits à son patrimoine professionnel ; que, par un contrat de location
gérance ou gérance libre du 8 novembre 2001, il a donné en location, à compter du 1er janvier
2002, à la SARL Cabinet Novel, d'une part, pour une redevance annuelle de 180 000 F, le fonds
civil d'expertise comptable comprenant notamment la clientèle et l'achalandage y attaché, le
matériel d'exploitation et le stock de marchandises et de fournitures, d'autre part, pour une
redevance annuelle de 54 000 F, la jouissance d'un local à usage de bureaux ; que la location de ce
local, qui faisait l'objet d'un loyer distinct, était dissociable de celle du fonds de commerce, alors
même qu'elle était prévue dans le cadre du même contrat de location gérance ; qu'elle impliquait,
dès lors, nécessairement le transfert dudit local dans le patrimoine privé de M. Novel Catin "
On notera que la Cour souligne que la location du local fait l'objet d'un loyer distinct.
La question est de savoir si les locaux pouvaient demeurer inscrits à l'actif de l'entreprise
individuelle ayant pour objet la location-gérance du fonds de commerce. Si le fonds et l'immeuble
avaient fait l'objet d'une location unique, la question ne se serait pas posée.
CAA Lyon 26 octobre 2011 n° 10LY01036, 5e ch., Novel Catin : RJF, 2/2012, n° 120
53
REVENUS FONCIERS
Intérêts d'un nouvel emprunt afin de permettre le remboursement anticipé d'un
prêt antérieur
La jurisprudence avait déjà admis la déductibilité de ces intérêts, ainsi d'ailleurs que des frais de
souscription d'un tel prêt.
Le Conseil d'Etat apporte deux précisions:
D'une part, pour que le caractère de prêt substitutif soit reconnu, il faut que son produit serve
intégralement à désintéresser le créancier initial et qu'il ne soit pas utilisé comme en l'espèce pour
faire face à d'autres besoins de l'emprunteur. Cela suppose donc que les sommes empruntées soient
immédiatement utilisées au remboursement de l'emprunt initial.
D'autre part, le prêt substitutif peut ne couvrir que partiellement le montant de l'emprunt initial qui
n'est remboursé que pour partie.
CE 1er février 2012 n° 336469, 8e et 3e s.-s., Camu : RJF, 4/2012, n° 365
Combinaison entre l'article 13 et l'article 31 du CGI
L'article 13, 1 du CGI prévoit la déduction des « dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la
conservation du revenu ».
Mais le Conseil d'Etat vient de rappeler le aractère subsidiaire de ce texte.
C'est ainsi que lorsque des dépenses sont exclues de la déduction du revenu foncier par l'article 31,
elles ne peuvent pas être déduites de ce même revenu sur le fondement de l'article 13 (CE 30-102010 n° 335628
De la même manière, lorsque les dépenses sont expressément visées par l'article 31, elles ne
peuvent être déduites du revenu foncier que si les conditions prévues par ce texte sont remplies. En
l'espèce, ces conditons n'étaient pas réunies car les travaux exécutés avaient eu pour objet de
conférer à un bâtiment d'exploitation une destination de local d'habitation
"Considérant, en second lieu, que si le 1 de l'article 13 du CGI prévoit la déduction des « dépenses
effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu », c'est sous réserve, s'agissant
des dépenses dont la déduction a été prévue par des dispositions particulières du Code relatives aux
diverses catégories de revenus, que les conditions prévues par ces dispositions soient réunies "
CE 15 février 2012 n° 323895, 9e et 10e s.-s., Witasse Thezy : RJF 5/2012, n° 475
ABUS DE DROIT
Validation d'une opération de donation-cession
Les faits de l'espèce étaient les suivants:
-donation-partage de titres par les parents à leurs 5 enfants, le 29 avril 2003. Ces titres avaient été
auparavant apportés ( en 1997) à cette société et la plus-value d'apport bénéficiait du régime du
report d'imposition. La transmission à titre gratuit exonérait définitivement la plus-value qui était
placée en report d'imposition (CE 7 novembre 2008, 296644, M.Colin, RJF 1/2009, n° 32)
-le 5 juin, les enfants vendent leurs actions à une société civile contrôlée par les parents. Cette
cession n'a pas donné lieu à une plus-value puisqu'elle avait été opéré au prix stipulé dans l'acte de
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donation.
L'administration avait remis en cause la sincérité de l'acte de donation. Estimant que l'opération
avait poursuivi un but exclusivement fiscal, elle a mis en œuvre la procédure de répression des abus
de droit.
Le Conseil d'Etat donne raison au requérant. Il estime que la donation n'était pas fictive.
En effet, il y a bien eu, d'une part, dessaisissement de leurs titres par les contribuables qui n'avaient
aucun moyen de les récupérer et, d'autre part, versement du prix des titres entre les mains des
bénéficiaires de la donation.
Par ailleurs, l'inclusion de clauses de limitation de l'aliénabilité des titres par les donataires ne
pouvait remettre en cause la réalité de la donation-partage:
Considérant, d'une part et ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que la circonstance qu'un acte de
disposition soit assorti d'une clause d'inaliénabilité la vie durant du donateur ne lui ôte pas son
caractère de donation au sens des articles 894 et 900, 1 du Code civil ; que, d'autre part, il ressort
des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les donateurs ne se sont pas réappropriés les
sommes issues de la vente par les donataires des actions à la société Java, ces sommes ayant été
effectivement versées dans leur intégralité sur les comptes bancaires ouverts au nom de chacun des
enfants, sans que la clause de remploi les obligeant à verser ces sommes sur des comptes bancaires
bloqués en capital jusqu'au décès des donateurs affecte le droit de propriété des donataires sur ces
dernières ; qu'enfin aucune des autres clauses de l'acte de donation mentionnées par la cour,
autorisées en leur principe par le Code civil et justifiées par l'intérêt légitime qui s'attachait à la
volonté des requérants d'organiser leur succession au profit de leurs enfants encore jeunes tout en
préservant l'unité et la pérennité du patrimoine familial, n'était de nature à remettre en cause le
constat d'un dépouillement immédiat et irrévocable des donateurs dès la signature de cet acte ;
qu'en particulier, la clause faisant obligation aux donataires à la première demande des donateurs
d'apporter les actions à toute société civile familiale constituée entre les donateurs et leurs enfants,
n'avait pas pour effet de remettre en cause ce constat dans le mesure où elle était en l'espèce
justifiée par la volonté des donateurs de préserver la participation de la famille dans la société
Cartonnerie de la Lys Ondulys et d'éviter la cession des titres à des tiers, notamment à l'autre
actionnaire de cette société, vente qui aurait engendré une perte de contrôle par la famille ;
qu'ainsi et alors que la rapidité avec laquelle est intervenue la revente à la société Java des actions
par les donataires est sans incidence par elle-même quant au caractère de cette donation, la cour a
inexactement qualifié les faits en jugeant que l'administration devait être regardée comme
apportant la preuve de ce que la donation-partage suivie de la cession des titres par les enfants à
une société civile familiale était constitutive d'un abus de droit et en déduisant des éléments qu'elle
a relevés que les requérants ne s'étaient pas effectivement dessaisis des titres ayant fait l'objet de la
donation et que, par suite, ils n'avaient pas agi dans une intention libérale
CE 30 décembre 2011 n° 330940, 8e et 3e s.-s., Motte-Sauvaige : RJF 3/2012, n° 278 ; Droit fiscal,
11/2012, comm. 193, conclusions N.Escaut ; BDCF 3/2012, n° 37
Possibilité d'appliquer la procédure de l'abus de droit en cas de sursis
d'imposition
Dans ce cas, le contribuable ne doit pas déclarer la plus-value d'apport (article 150-0B du CGI) et il
ne peut y avoir « dissimulation ».
Le Conseil d'Etat a jugé que l'abus de droit était applicable même dans ce cas:
Sur le principe de l'application de la procédure de l'abus de droit:
55
Considérant, en premier lieu, que lorsque l'administration entend remettre en cause les
conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite, sur le fondement de ces dispositions, par
un sursis d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables,
elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
qu'en effet, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de ne pas soumettre à l'impôt, au titre de
l'année de l'échange des titres, la plus-value réalisée, entre dans le champ d'application de cet
article ; que si le régime de sursis d'imposition n'offre pas au contribuable le choix entre la taxation
immédiate de la plus-value et son imposition ultérieure, contrairement au régime du report
d'imposition auquel il s'est substitué, cette seule circonstance ne fait pas obstacle à l'application de
la procédure de répression des abus de droit, dès lors que l'opération d'apport de titres à une
société soumise à l'impôt sur les sociétés, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition de la plusvalue, a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est
normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ; que, dès lors, en
jugeant que l'administration pouvait faire usage des pouvoirs qu'elle tient des dispositions de
l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour remettre en cause le bénéfice du sursis
d'imposition d'une plus-value de cession prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, la
cour administrative d'appel de Bordeaux n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur la condition de réinvestissement
5. Considérant, en second lieu, que le bénéfice du sursis d'imposition d'une plus-value réalisée par
un contribuable lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur
cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule
finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des
liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société
reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a en revanche pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble
de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de
ces cessions dans une activité économique ; qu'ainsi, après avoir relevé que l'administration
apportait la preuve, d'une part, de l'absence d'intérêt de la SARL Financière Pleber à conserver
pendant une durée réduite à une semaine des actions revendues ensuite pour leur valeur d'apport
et, d'autre part, de l'absence de réinvestissement par la société du produit de la cession dans une
activité économique, établissant ainsi que les fonds avaient été appréhendés et gérés dans le cadre
d'une approche purement patrimoniale, la cour administrative d'appel de Bordeaux a pu, sans
commettre d'erreur de qualification juridique, juger en l'espèce que ce montage était constitutif d'un
abus de droit ;
On retrouve donc les principes déjà dégagés dans la jurisprudence antérieure pour les cas où le
sursis n'était pas automatique.
CE 27 juillet 2012, 327295, Berjot : Droit fiscal 36/2012, comm. 345
CONTROLE FISCAL
Une visite domiciliaire ne peut être justifiée par des documents obtenus de
56
manière illicite
Cette décision est intervenue dans l'Affaire des fichiers volés à la banque HSBC en Suisse.(liste dite
des 3000 »).
La visite domiciliaire est refusée car la requête de l'administration était fondée sur des documents
obtenus de manière illicite,. Peu importe que l'administration en ait eu connaissance par la
transmission d'un procureur de la République ou antérieurement.
« C'est à bon droit qu'après avoir constaté que des documents produits par l'administration au
soutien de sa requête avaient une origine illicite, en ce qu'ils provenaient d'un vol, le premier
président a annulé les autorisations obtenues sur la foi de ces documents, en retenant qu'il
importait peu que l'administration en ait eu connaissance par la transmission d'un procureur de la
République ou antérieurement ».
Comme l'a écrit un commentateur (ancien magistrat à la Cour de cassation), « Quoi qu'il en soit, la
fraude fiscale est condamnable. Le contrôle destiné à la combattre est légitime. Mais, dans un Etat
de droit, pour atteindre un but légitime, fût-il d'intérêt général, tous les moyens ne sont pas bons"
(B.Hatoux).
Cass. Com. 31 janvier 2012, n° 11-13.097 : DF 12/2012, comm.207; RJF 4/2012, n° 381, Chr.
B.Hatoux, p. 304
Le vérificateur n'est pas tenu , avant d'avoir recours à la procédure de demande
d'éclaircissements et de justifications , d'engager avec le contribuable un
dialogue sur les discordances relevées par lui.
Considérant qu'un contribuable n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition dont il a fait
l'objet est entachée d'irrégularité, au seul motif que le dialogue qu'il a eu avec le vérificateur dans le
cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a eu lieu à l'occasion d'une
demande de justifications ;
CE 9 mars 2012 n° 339042, 3e et 8e s.-s., min. c/ Lourdou : RJF 5/2012, n° 442 ; Droit fiscal,
20/2012, comm. 298
RECOUVREMENT
Paiement volontaire de sommes prescrites
Le contribuable qui règle une partie de sa dette fiscale sans savoir que le recouvrement de ces
sommes est prescrit, est regardé comme renonçant implicitement à la prescription de l'action en
recouvrement.
Il ne peut donc obtenir la restitution des sommes versées.
La justification juridique est la suivante: La prescription de l'action en recouvrement résultant de
l'article L 274 du LPF fait seulement disparaître le caractère obligatoire du paiement de la dette
fiscale et prive le Trésor du droit de contraindre son débiteur. Mais cette prescription est sans
incidence aucune sur les impositions elles-mêmes. Le contribuable reste redevable des impositions
non acquittées. Si ce contribuable effectue des paiements pour des impositions prescrites, la
demande de restitution des sommes ainsi payées qu'il présente ultérieurement prend en fait la forme
d'une action en répétition de l'indu. Lorsqu'il procède à ces paiements, le contribuable exécute une
obligation qui demeurait.
57
Mais le paiement doit résulter d'un choix volontaire du contribuable. Si le contribuable a payé sous
la contrainte d'un acte de poursuites, il ne peut pas être réputé avoir volontairement renoncé à la
prescription
CE 11 juillet 2011 n° 314746, 8e et 3e s.-s., Sicnasi : RJF 12/11 n° 1379 ; BDCF 12/2011, n° 142,
conclusions Olléon ; Droit fiscal 50/2011, comm. 634
58
1° LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE DE 2012
(LOI n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 :JO du 15 mars 2012 page
4690 )
FISCALITE PERSONNELLE
IR
CALCUL DE L'IMPOT
Assouplissement des conditions de prorogation de la réduction d'impôt « location meublée non
professionnelle »
PLUS-VALUES MOBILIERES
-Assouplissement des conditions d'application du nouveau régime du report d'imposition
-Suppression de l'exonération des gains de cession de parts de sociétés de personnes par des
associés « passifs »
PRELEVEMENTS SOCIAUX
Relèvement à 5,4 % du taux du prélèvement social sur les revenus du patrimoine et les produits de
placement
FISCALITE DES ENTREPRISES
BIC-IS
Extension de la réduction d'impôt « mécénat » aux dons à certains organismes agréés pour le
financement des PME
TVA
-Institution d'un dispositif d'autoliquidation de la TVA pour certaines opérations sur le gaz naturel
ou l'électricité et les services de communications électroniques
-Augmentation du taux normal: abrogé par la loi de finances rectificative d'aout 2012 (v. ci-après)
-Application du taux réduit de 7 % aux produits phytopharmaceutiques autorisés en agriculture
biologique
IMPOTS LOCAUX
Valeur locative des terrains situés en zones urbaines ou en zones à urbaniser
DROITS D'ENREGISTREMENT
Aménagement des droits de mutation sur les cessions de droits sociaux
Instruction sur les droits d'enregistrement sur les cessions d'actions
59
CONTROLE FISCAL
-Règles et sanctions applicables en cas de défaut de déclaration d'un contrat d'assurance-vie à
l'étranger
-Aménagement de l'amende applicable en cas de défaut de déclaration d'un compte bancaire à
l'étranger
-Aggravation des sanctions pénales applicables en cas de fraude fiscale
-Renforcement des sanctions applicables en cas de manquements graves aux obligations fiscales
-Nouvelles dérogations au secret professionnel des agents de l'administration fiscale
TAXES DIVERSES
-Taxe sur les transactions financières; v. aussi la loi du 16 août 2012 (ci-après)
-Aménagements de la contribution supplémentaire à l'apprentissage
60
FISCALITE PERSONNELLE
IR
CALCUL DE L'IMPOT
Assouplissement des conditions de prorogation de la réduction d'impôt
« location meublée non professionnelle »
(article 2, IX-F)
L'article 76 de la loi de finances pour 2012, avait prévu les dispositions suivantes:
La réduction d'impôt s'applique aux co nditions prévues par l'article 199 sexvicies aux logements
acquis avant le 1° janvier 2015, dans les conditions suivantes:
1° Neufs ou en l’état futur d’achèvement ayant fait l’objet d’une demande de permis de construire
avant le 1er janvier 2012 et faisant partie d’un ensemble immobilier dont un logement au moins a
été acquis neuf ou en l’état futur d’achèvement avant cette même date ;
2° Achevés depuis au moins quinze ans, ayant fait l’objet ou faisant l’objet des travaux mentionnés
au même article et faisant partie d’un ensemble immobilier dont un logement au moins a été acquis
avant le 1er janvier 2012 et qui a fait ou qui fait l’objet des mêmes travaux.
Le taux de la réduction d’impôt applicable est celui en vigueur au 1er janvier 2012.
Aménagement prévu par la loi de finances rectificative:
Les mots « avant cette même date » sont remplacés par « avant le 30 juin 2012 ».
Selon l'exposé des motifs de l'amendement, cette mesure vient en complément de la mesure
transitoire prévoyant le maintien du taux de TVA à 19,6 % pour les contrats de ventes d'immeubles
à construire (vente à terme et VEFA) conclus avant le 16 mars 2012 (v. ci-après).
PLUS-VALUES MOBILIERES
Assouplissement des conditions d'application du nouveau régime du report
d'imposition
(article 7)
L'article 80 de la loi de finances pour 2012 a réformé très sensiblement le régime d'imposition des
plus-values de cession des valeurs mobilières. Notamment, l'abattement d'1/3 par année de
détention au-delà de la cinquième année est supprimé et remplacé par un mécanisme de report
d'imposition, de réinvestissement de 80 % de la plus-values et d'une exonération définitive en cas de
conservation des titres pendant un délai de 5 ans.
Parmi les conditions du report d'imposition prévues par la la loi de finances figurait la condition
suivante:
61
« e. Le contribuable, son conjoint, leurs ascendants et descendants ou leurs frères et soeurs ne
doivent ni être associés de la société bénéficiaire de l'apport préalablement à l'opération d'apport,
ni y exercer les fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis depuis sa création et pendant une
période de cinq ans suivant la date de réalisation de l'apport ; »
Cette condition est supprimée.
Cette modification est de nature à faciliter les réinvestissements. En effet, comme l'indique l'exposé
des motifs de l'amendement adopté, la condition, qui est supprimée, aurait pu constituer un frein à
l'investissement car elle limitait la possibilité pour l'investisseur de s'assurer de la bonne marche de
l'entreprise dans laquelle le contribuable réinvesti une part importante de sa plus-value.
Les autres conditions d'application du report d'imposition ne sont pas modifiées.
Suppression de l'exonération des gains de cession de parts de sociétés de
personnes par des associés « passifs »
(article 7)
Ce régime est abrogé à compter du 1° janvier 2012...disposition curieuse car le texte antérieur
devait s'appliquer à partir du 1° janvier 2014...!
PRELEVEMENTS SOCIAUX
Relèvement à 5,4 % du taux du prélèvement social sur les revenus du patrimoine
et les produits de placement
(article 2-II-C)
En ce qui concerne les revenus du patrimoine, le nouveau taux de 10,2 % sera applicable aux
revenus perçus à compter du 1er janvier 2012, pour lesquels les prélèvements sociaux devront être
acquittés par les contribuables dans le courant de l’année 2013.
Les revenus du patrimoine concernés, énumérés à l’article L. 136-6 du CSS, comprennent :
- les revenus fonciers (revenus des propriétés bâties et non bâties, revenus des locations meublées
non professionnelles) ;
- les rentes viagères à titre onéreux (uniquement pour une fraction de leur montant) ;
- les revenus des capitaux mobiliers (actions, parts sociales, obligations, bons du Trésor, titres de
créance négociables…) ne faisant par l’objet du prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le
revenu (31) ;
- les plus-values professionnelles à long terme des personnes percevant des BIC, BNC ou BA ;
- les gains réalisés lors de la cession de valeurs mobilières ;
- les revenus de l’épargne salariale.
En ce qui concerne les produits de placement, le nouveau taux de 10,2 % sera applicable aux
produits acquis et constatés à compter du 1er juillet 2012.
Seront concernés, conformément à ce que prévoient les I et II de l’article L. 136-7 du CSS :
- les plus-values immobilières et sur biens meubles mentionnées aux articles 150 U à 150 UC du
CGI ;
- les produits soumis au prélèvement forfaitaire libératoire de l’impôt sur le revenu ;
- les produits des bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie, quel que soit leur régime
d’imposition à l’impôt sur le revenu ;
- les gains réalisés ou les rentes viagères versées en cas de retrait ou de clôture des PEA ;
62
- les produits, rentes viagères et primes d’épargne des PEP ;
- les intérêts et primes d’épargne versés aux titulaires de comptes d’épargne logement et de plan
d’épargne logement.
Le taux global d'imposition aux contributions et prélèvements sociaux est donc porté à 15,5 %.
FISCALITE DES ENTREPRISES
BIC-IS
Extension de la réduction d'impôt « mécénat » aux dons à certains organismes
agréés pour le financement des PME
(article 3)
Aux termes de l'article 238 bis du CGI:
Ouvrent droit à une réduction d'impôt égale à 60 % de leur montant les versements, pris dans la
limite de 5‰ du chiffre d'affaires, effectués par les entreprises assujetties à l'impôt sur le revenu ou
à l'impôt sur les sociétés au profit d'un certain nombre d'organismes agréées:
Cet article étend le champ d'application de la réduction d'impôt aux dons versés à des organismes
agréés ayant pour objet exclusif:
-de participer, par le versement d'aides financières ne relevant pas de la réglementation
communautaire relative aux PME, à la création, à la reprise ou au développement de petites et
moyennes entreprises
-ou de leur fournir des prestations d'accompagnement
Entrée en vigueur
Dons effectués à compter du 16 mars 2012
TVA
Institution d'un dispositif d'autoliquidation de la TVA pour certaines opérations
sur le gaz naturel ou l'électricité et les services de communications électroniques
(article 16)
Ce nouveau dispositif a pour objet de lutter contre les fraudes de type carrousel, fréquences dans ces
opérations portant des transactions « dématérialisées ».
Deux séries de dispositions sont prévues :
A) Les livraisons de gaz naturel ou d'électricité faites à des fins autres que leur consommation
effective en France et les services qui leur sont directement liés :
Il existe déjà, actuellement, un dispositif d'autoliquidation pour les livraisons de gaz naturel et
d'électricité. Il concerne les livraisons imposables en France effectuées par des fournisseurs établis
hors de France à destination d'un acquéreur identifié à la TVA en France
63
La loi instaure un nouveau dispositif d'autoliquidation de la TVA pour les livraisons de gaz naturel
ou d'électricité à des fins autres que leur consommation ou leur utilisation effective en France (c'està-dire pour les opérations d'achat-revente) et les services qui leur sont directement liés , réalisés à
destination d'un client identifié à la TVA en France.
B) Les services de communications électroniques
Actuellement, les services de communications électroniques doivent être autoliquidés par le preneur
assujetti établi en France lorsque le prestataire n'est pas établi en France.
La loi prévoit un nouveau régime d'autoliquidation, qui s'appliquera dans les hypothèses suivantes:
- si le preneur est établi en France ; en effet, si le preneur est identifié en France mais est établi à
l'étranger, la prestation n'est pas taxable en France ;
- et si le prestataire est également établi en France. En effet, si le prestataire est établi à l'étranger
(autre Etat membre de l'Union européenne ou pays tiers) et l'opération taxable en France (ce qui
sera le cas chaque fois que le bénéficiaire est un assujetti établi en France), il conviendra de faire
application du mécanisme d'autoliquidation spécifique déjà prévu par l'article 283, 2 du CGI.
Entrée en vigueur
Factures émises à compter du 1er avril 2012.
Augmentation du taux normal: abrogé par la loi de finances rectificative d'aout
2012 (v. ci-après)
(article 2-V)
Le taux normal de la TVA devait être relevé à 21,2 % à compter du 1° octobre 2012,mais cette
mesure a été abrogée par la 2° loi de finances rectificative (v. ci-après).
L’augmentation de 1,6 point du taux normal de TVA devait engendrer un surplus de recettes de
10,6 milliards d’euros en année pleine.......
Application du taux réduit de 7 % aux produits phytopharmaceutiques
autorisés en agriculture biologique
(article 2-V-B)
L'article 2, V-B de la loi prévoit l'application du taux réduit de TVA de 7 % aux produits
phytopharmaceutiques à usage agricole dont l'utilisation est autorisée dans le cadre de l'agriculture
biologique.
Cette mesure revient partiellement sur l'article 13 de la loi 2011-1978 du 28 décembre 2011 qui a, à
compter du 1er janvier 2012, soumis au taux normal de la TVA l'ensemble des produits
phytopharmaceutiques jusqu'alors soumis au taux réduit de 5,5 %
IMPOTS LOCAUX
64
Valeur locative des terrains situés en zones urbaines ou en zones à urbaniser
(article 28)
L'article 1396, al. 2 du CGI permet aux communes de majorer jusqu'à 3 € par mètre carré la valeur
locative cadastrale des terrains constructibles situés dans certaines zones urbaines, pour le calcul de
la part de la taxe foncière qui leur revient ainsi que celle revenant aux établissements publics de
coopération intercommunale sans fiscalité propre dont elles sont membres.
La loi renforce ce dispositif par trois types de mesures:
A) Le champ de la majoration est étendu aux zones à urbaniser:
Cette extension est soumise à une condition : « ..lorsque les voies publiques et les réseaux d'eau,
d'électricité et, le cas échéant, d'assainissement existant à la périphérie de la zone à urbaniser ont
une capacité suffisante pour desservir les constructions à implanter dans l'ensemble de cette zone, »
B) Renforcement de la majoration dans les zones de tension immobilière:
Un alourdissement de la majoration est prévue dans ces hypothèses:
« Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa, lorsque ces terrains sont situés dans une zone
définie par arrêté conjoint des ministres chargés du budget et du logement, cette majoration est
fixée, à partir du 1er janvier 2014, à 5 € par mètre carré, puis à 10 € par mètre carré à partir du 1er
janvier 2016. Cette majoration s'applique de plein droit. Son produit revient à l'autorité compétente
pour la réalisation du plan local d'urbanisme. »
La commune peut, cependant, prendre des mesures dérogatoires:
« La commune ou l'établissement public de coopération intercommunale compétent pour la
réalisation du plan local d'urbanisme peuvent délibérer pour exonérer tout ou partie des terrains
situés sur son territoire. Ils peuvent également choisir une majoration moins élevée et en moduler le
montant en fonction des priorités d'urbanisation et de construction de logements définies au sein du
programme local de l'habitat. »
C) Diminution de l'abattement applicable à la superficie pour le calcul de la majoration:
La superficie retenue pour le calcul de la majoration était réduite de 1000 m2.
Cette réduction est abaissée à 200 m2.
DROITS D'ENREGISTREMENT
Aménagement des droits de mutation sur les cessions de droits sociaux
(article 5-I-E)
A) Le nouveau mode de calcul des droits sur les cessions d'actions
L'article 3 de la loi de finances pour 2012 avait modifié le régime des cessions d'actions.
Ce texte prévoyait le barème suivant:
-3 % pour la fraction d’assiette inférieure à 200 000 €,
-0,5 % pour la fraction comprise entre 200 000 € et 500 000 000 €
65
-et 0,25 % pour la fraction excédant 500 000 000 € »
Ce barème était applicable à compter du 1° janvier 2012.
La loi de finances rectificative remplace ce barème par l'application d'un taux unique de 0,1%
(ce qui est cohérent avec l'institution d'une taxe sur les transactions financières, v. ci-après). Ce
nouveau dispositif est applicable à compter du 1° août 2012. A noter que le plafonnement de 5000 €
n'a pas été rétabli.
Dès lors, le barème institué par la loi de finances ne s'appliquera que pour les cessions réalisées
entre le 1° janvier 2012 et le 31 juillet 2012.
B) Aménagements des exonérations
 Limitation de l'exonération du rachat de leurs propres titres par les sociétés:
La loi de finances pour 2012 avait prévu que le droit de mutation n'était pas applicable
« – aux acquisitions de droits sociaux réalisées dans le cadre du rachat de ses propres titres par une
société ou d’une augmentation de capital ; »
Cette exonération fait l'objet d'une double limitation dans la loi de finances rectificative
-Seuls les titres destinés à être cédés aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE) peuvent
bénéficier de l'exonération des droits de mutation (article 5-I-E)
-L'article 6-I de la loi de finances rectificative institue une nouvelle procédure de rachat de leurs
propres actions par les sociétés non cotées (article L. 225-209-2 nouveau du Code de commerce)
L'article 6-II de la loi de finances rectificative exclut expressément de l'exonération de droits de
mutation les rachats de titres effectués dans le cadre de cette procédure.
En conséquence, seuls peuvent bénéficier de l'exonération:
-les rachats de leurs propres actions effectuées par des sociétés cotées entre le 16 mars et le 31
juillet 2012 (que leurs titres soient destinés ou non à un PEE)
-à compter du 1° août 2012, les rachats de leurs propres titres effectués par les sociétés cotées dans
le but exclusif de céder les titres aux adhérents de leur PEE.
Rappel de la réforme du régime des rachats d'actions par une société
Sociétés cotées (rappel)
Ces sociétés sont autorisées à racheter leurs actions dans les conditions définies à l'article L 225-209
du Code de commerce, notamment pour améliorer la gestion financière de leurs fonds propres ou
attribuer des actions à leurs salariés ou dirigeants).
Sociétés non cotées
Jusqu'à présent elles ne pouvaient racheter leurs actions dans les conditions définies par l'article L
225-209 que pour les attribuer à leurs salariés titulaires d'un PEE.
Dispositions de l'article L 225-209 nouveau:
Finalités du rachat
Elles pourront racheter leurs actions pour les attribuer:
-dans l'année de leur rachat aux salariés dans le cadre de leur participation aux résultats de
l'entreprise ou d'un PEE ou encore à des bénéficiaires de stock-options ou d'actions gratuites
-dans les 2 ans de leur rachat, en paiement ou en échange d'actifs acquis par la société dans le cadre
d'une opération de croissance externe, de fusion, de scission ou d'apport
-dans les 5 ans de leur rachat, aux actionnaires qui « manifesteraient à la société l'intention de les
66
acquérir à l'occasion d'une procédure de mise en vente organisée par la société elle-même dans les 3
mois qui suivent chaque assemblée générale ordinaire annuelle ».
Selon les travaux parlementaires, ce dernier cas vise à « faciliter la transmission d'actions,
notamment dans les groupes familiaux, entre les actionnaires existants » (Rapport Sénat, n° 390, p.
280).
A défaut d'être utilisées pour l'une de ces finalités et dans les délais prévus, les actions rachetées
seront annulées de plein droit.
Conditions et modalités du rachat
Conditions communes à toute opération de rachat :
existence de réserves autres que la réserve légale d'un montant au moins égal à la valeur des actions
possédées ;
mise au nominatif et libération intégrale des actions achetées ;
tenue d'un registre des achats et des ventes
Conditions particulières
a) Le nombre d'actions acquises ne peut excéder 5 % du capital en cas de rachat autorisé en vue
d'une opération de croissance externe de fusion, de scission ou d'apport et 10 % dans les autres cas
de rachat
b) L'AG ordinaire devra autoriser le CA ou de directoire à procéder au rachat et à préciser les
modalités de l'opération.
c) L'assemblée devra statuer au vu d'un rapport établi par un expert indépendant et sur un rapport
spécial des commissaires aux comptes
d) Les opérations de rachat ne devront pas porter atteinte à l'égalité des actionnaires.
Le prix des actions doit être prélevé sur les réserves : la société qui rachète ses propres actions est
contrainte de le faire avec ses propres bénéfices et non pas endettement ou pr ponction sur sa
trésorerie, ce qui devra la conduire à distribuer moins de bénéfices (Rapport Sénat, n° 390, p. 280).
 Aménagements des exonérations des opérations intragroupes et des opérations de
restructurations
La loi de finances pour 2012 avait prévu que l'exonération s'appliquait:
« aux acquisitions de droits sociaux lorsque la société cédante est membre du même groupe
d'intégration fiscale que la société qui les acquiert ; »
« -aux opérations entrant dans le champ de l’article 210 B »
La loi de finances rectificative étend quelque peu le champ d'application de l'exonération:, qui sera
désormais applicable:
« ― aux acquisitions de droits sociaux entre sociétés membres du même groupe, au sens de l'article
L. 233-3 du code de commerce, au moment de l'acquisition de droits concernée,
-aux acquisitions de droits entre sociétés du même groupe d'intégration fiscale
,-et aux acquisitions intervenant dans les conditions prévues aux articles 210 A, 210 B, 220 quater,
220 quater A et 220 quater B (régime des fusions, apports partiels d'actifs et rachat de sociétés par
les salariés). «
 Exonération des opérations soumises à la taxe sur les activités financières (et
notamment la taxe sur les acquisitions de titres de capital : v. ci-après, le champ
d'application de cette taxe)
67
Instruction sur les droits d'enregistrement sur les cessions d'actions
A compter du 1er août 2012 : le E de l’article 5 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances
rectificative pour 2012 fixe à 0,1 % le taux des droits d’enregistrement exigibles sur les cessions
d’actions cotées ou non.
S'agissant des cessions d'actions de sociétés cotées, le fait générateur de l'impôt est la passation de
l'acte (article 635-2-7° du CGI). En l'absence d'acte, il n'y a donc pas taxation.
Champ d'application territorial
Les cessions d'actions de sociétés cotées ne sont taxables que si elles sont constatées par un acte ;
lorsque l’acte est passé en France, l’ensemble des cessions, quel que soit le pays d’établissement du
siège social de la société, est susceptible d’être taxé, tandis que seules les cessions d’actions de
société dont le siège social est établi en France relèvent de l’impôt lorsque l’acte est conclu hors de
France.
A contrario, les cessions d'actions de sociétés cotées non constatées par un acte demeurent hors du
champ d'application des droits d'enregistrement, quel que soit le pays d’établissement de leur siège
social.
En revanche, les cessions d'actions de sociétés non cotées dont le siège social est établi en France
(qui ne remplissent pas les critères d'une personne morale à prépondérance immobilière), qu’elles
soient ou non constatées par un acte sont soumises aux droits d'enregistrement s'il s'agit de sociétés
françaises.
Ainsi, sont désormais soumis aux droits d'enregistrement en France, les actes passés à l'étranger
portant cession d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires de sociétés cotées ou non
cotées ayant leur siège social en France. Corrélativement ces opérations ne sont taxables que si elles
se situent dans le champ de l'impôt et ne sont pas réalisées dans des cas similaires à ceux qui
donnent droit à exonération.
Les exonérations
Les exonérations dèjà applicables avant 2012
-les cessions de droits sociaux réalisées à titre gratuit
-les opérations de pension, qui se définissent comme des contrats par lesquels un investisseur
institutionnel ou une entreprise peut échanger, pour une durée déterminée, ses liquidités contre des
titres financiers.
-les opérations de paiement des dividendes en titres.
Les nouvelles exonérations
Sont désormais exonérées à compter du 1er août 2012 :
 les acquisitions de droits sociaux réalisées dans le cadre du rachat de ses propres titres par
une société destinés à être cédés aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise dans le cadre
du titre III du livre III de la troisième partie du code du travail ou d'une augmentation de
capital, à l'exception des rachats d'actions effectués dans les conditions prévues à l'article L.
225-209-2 du code de commerce (qui sont les nouvelles possibilités de rachats d'actions
prévues par la loi du 14 mars 2012)
 les acquisitions de droits sociaux entre sociétés membres du même groupe, au sens de
l'article L. 233-3 du code de commerce, au moment de l'acquisition de droits concernée, aux
acquisitions de droits entre sociétés du même groupe, au sens de l'article 223 A du présent
code, et aux acquisitions intervenant dans les conditions prévues aux articles 210 A, 210 B,
220 quater, 220 quater A et 220 quater B (fusions, apports partiels d'actif et opérations
assimilées)
 les opérations taxées au titre de l'article 235 ter ZD (taxe sur les transactions financières),
68
Instruction du 3 août 2012 : BOI 7 D-1-12, n° 62 du 4 août 2012
CONTROLE FISCAL
Règles et sanctions applicables en cas de défaut de déclaration d'un contrat
d'assurance-vie à l'étranger
(article 14)
Régime antérieur
Dans sa rédaction antérieure à l'adoption de la loi, l'article 1649 AA du CGI disposait
"Lorsque des contrats d'assurance-vie sont souscrits auprès d'organismes mentionnés au I de
l'article 990 I qui sont établis hors de France, les souscripteurs sont tenus de déclarer en même
temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats, les dates d'effet et de
durée de ces contrats, ainsi que les avenants et opérations de remboursement effectuées au cours de
l'année civile. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret (Voir Annexe III,
art. 344 C)."
Aménagements prévus par la présente loi
 Institution d'une présomption de revenus en cas de non-déclaration
La loi ajoute un alinéa au texte cité ci-dessus:
« Les versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de contrats non
déclarés dans les conditions prévues au premier alinéa constituent, sauf preuve contraire, des
revenus imposables »
Ce texte étend donc aux contrats d'assurance-vie le dispositif déjà prévu pour les comptes en
banque:
Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par
l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent,
sauf preuve contraire, des revenus imposables (article 1649 A du CGI)
La preuve contraire est donc admise, ce qui peut susciter bien des difficultés pratiques.
Rappelons simplement quelques affaires jugées ces dernières années:
Pour aller à l’essentiel, des contribuables souscrivaient des contrats d’assurance-vie au
Luxembourg, par l’intermédiaire d’une société de courtage. Cette dernière avait passé un accord
avec une compagnie d’assurance luxembourgeoise aux termes duquel les résidents français étaient
admis à souscrire des placements au Luxembourg avec des fonds transférés sous forme de contrat
d'assurance-vie.
La CAA de Bordeaux avait jugé que l’administration n’avait pas apporté la preuve du transfert de
fonds vers le Luxembourg (CAA Bordeaux 21 février 2006 n° 02-2622, 3e ch., Boyau : RJF 7/2006,
n° 816). En revanche, le TA de Toulouse a été d’un avis contraire à propos d’un autre contribuable
concerné par cette affaire : « que l'objet même du contrat souscrit consistant dans l'investissement
d'une somme de 260 000 F, la souscription du contrat auprès d'une société luxembourgeoise
implique nécessairement, sauf à prouver son inexécution, un transfert de fonds à l'étranger, lequel,
69
n'ayant pas été déclaré, entraîne l'imposition de la somme correspondante en application des
dispositions précitées de l'article 1649 quater A du CGI ; » (TA Toulouse 16 mai 2006 n° 01-349, 2e
ch., Canard : RJF, 2/2007, n° 121).
Il faut rappeler que le texte précise qu’en l’absence de déclaration, les sommes constituent des
revenus imposables « sauf preuve contraire ». Par conséquent, même en l’absence de déclaration,
l’intéressé peut contester le rattachement des sommes à son revenu imposable. Tel est le cas, par
exemple, pour des « passeurs » de pièces d’or qui ont pu démontrer qu’il n’en étaient pas les
véritables propriétaires (CAA Paris, 1° juin 2006, 03PA03361 : Droit fiscal, 6/2007, comm. 166).
Entrée en vigueur
A compter de l'imposition des revenus de l'année 2012
I. Aménagement de l'amende
L'article 1766 du CGI disposait
« Les personnes physiques qui ne se conforment pas aux obligations prévues par l'article 1649 AA
sont passibles d'une amende égale à 25 % des versements effectués au titre des contrats non
déclarés. Lorsque le contribuable apporte la preuve que le Trésor n'a subi aucun préjudice, le taux
de l'amende est ramené à 5 % et son montant plafonné à 1 500 € (Ce montant est applicable à
compter de l'imposition des revenus de l'année 2008). »
Il est remplacé par le texte suivant:
« Les infractions aux dispositions du premier alinéa de l'article 1649 AA sont passibles d'une
amende de 1 500 € par contrat non déclaré. Ce montant est porté à 10 000 € par contrat non
déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la
France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion
fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires.
« Si le total de la valeur du ou des contrats non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 € au 31
décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite, l'amende est portée pour
chaque contrat non déclaré à 5 % de la valeur de ce contrat, sans pouvoir être inférieure aux
montants prévus au premier alinéa. »
Ce nouveau dispositif est comparable à celui prévu en cas de défaut de déclaration des comptes
bancaires à l'étranger.
Entrée en vigueur
Dispositif applicable aux déclarations devant être souscrites à compter du 1er janvier 2013.
Aménagement de l'amende applicable en cas de défaut de déclaration d'un
compte bancaire à l'étranger
(article 14)
L'article 1736-IV du CGI prévoyait le dispositif suivant:
IV. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis
sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour
l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 €
70
par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a
pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la
fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires.
La présente loi complète ce dispositif en prévoyant l'application d'une amende proportionnelle
lorsque le total des soldes créditeurs des comptes non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 €.
« Si le total des soldes créditeurs du ou des comptes à l'étranger non déclarés est égal ou supérieur
à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite, l'amende
par compte non déclaré est égale à 5 % du solde créditeur de ce même compte, sans pouvoir être
inférieure aux montants prévus au premier alinéa du présent IV. »
Rappelons qu'aux termes de l'article 1649 A, « ...Les sommes, titres ou valeurs transférés à
l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les
conditions prévues au deuxième alinéa constituent sauf preuve contraire, des revenus imposables»
Voici un exemple de preuve contraire admise par le Conseil d'Etat:
« Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond et qu'il n'est d'ailleurs
pas contesté que M. Franco n'avait pas révélé à l'administration fiscale l'existence d'un compte
ouvert à son nom dans un établissement bancaire à l'étranger ; qu'il lui appartenait, pour faire
échec à la présomption prévue par les dispositions précitées, d'apporter la preuve que les sommes
transférées sur ce compte n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt ou en étaient
exonérées ou qu'elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l'impôt ;
Sur les impositions supplémentaires résultant du premier versement effectué par M. Franco sur son
compte bancaire non déclaré à l'étranger :
Considérant qu'en jugeant qu'il résultait tant de la mention « somme prêtée à titre amical » portée
par son auteur sur le chèque de 200 000 F remis à M. Franco et porté par celui-ci à l'encaissement
le 9 septembre 1999, que des sommes versées en retour par M. Franco à l'auteur de ce chèque, pour
un montant cumulé presque égal à son montant, et dont 85 000 F ont été versés par M. Franco
avant le début de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, que le contribuable
apportait des éléments suffisants pour établir que la somme en litige était bien, ainsi qu'il le
soutenait, constitutive d'un prêt qu'il avait commencé à rembourser avant le début du contrôle, la
cour administrative d'appel de Lyon a souverainement apprécié les faits de l'espèce, qu'elle n'a pas
dénaturés, et n'a pas commis d'erreur de droit pour l'application des dispositions de l'article 1649 A
du CGI ;"
CE 20 février 2012 n° 325217, 10e et 9e s.-s., min. c/ Franco : RJF, 5/2012, n° 439
Entrée en vigueur
Le nouveau dispositif est applicable aux déclarations devant être souscrites à compter de l'entrée en
vigueur de la présente loi (soit, le 16 mars 2012).
Aggravation des sanctions pénales applicables en cas de fraude fiscale
(article 15)
A) Augmentation des amendes pour fraude fiscale:
Le tarif des amendes est augmenté de manière très significative:
La loi porte le montant de l'amende encourue:
71
- de 37 500 € à 500 000 € dans le cas général ;
- et de 75 000 € à 750 000 € lorsque la fraude a été réalisée ou facilitée au moyen d'achats ou de
ventes sans factures ou de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'elle a eu pour
objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés.
Dans ces deux hypothèses, la peine d'emprisonnement encourue reste fixée à cinq ans.
B) Création d'un deuxième délit de fraude fiscale aggravée:
La loi prévoit en outre de nouvelles sanctions lorsque la fraude a été réalisée ou facilitée :
- au moyen de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou
un territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins cinq ans au moment des faits, une
convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à
l'application de la législation fiscale française ;
- ou au moyen de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie
ou institution comparable établis dans l'un de ces Etats ou territoires.
Dans ces hypothèses, les peines encourues sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 1 000 000
€ d'amende.
Renforcement des sanctions applicables en cas de manquements graves aux
obligations fiscales
(article 17)
La loi prévoit un système original de sanction : le texte prévoit la suppression de certains avantages
fiscaux pour les contribuables convaincus de manquements graves.
Manquements concernés:
Il s'agit des infractions donnant lieu à l'application d'une majoration de 40 % au moins:
-défaut ou retard de déclaration malgré une mise en demeure ou en cas d'activité occulte (CGI art.
1728, 1-b et 1-c : majorations de 40 % ou 80 %) ;
- insuffisances de déclaration en cas de manquement délibéré, abus de droit ou manœuvres
frauduleuses (CGI art. 1729 : majorations de 40 % ou 80 %) ;
- opposition au contrôle fiscal entraînant l'évaluation d'office des bases d'imposition (CGI art. 1732,
a : majoration de 100 %).
Sanctions applicables
En matière d'impôt sur le revenu, le nouveau texte interdit l'imputation des réductions d'impôt sur
les droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations visées ci-dessus.
Les déficits ne peuvent être imputés sur les rehaussements concernés par ces majorations
En matière d'ISF, le nouveau texte exclut l'imputation des réductions d'impôt prévues au titre des
investissements dans les PME (CGI art. 885-0 V bis) et au titre des dons (CGI art. 885-0 V bis A) en
cas d'application de l'une des majorations pour manquements graves visées ci-dessus.
Entrée en vigueur
A compter de l'imposition des revenus de l'année 2012 et de l'impôt de solidarité sur la fortune dû
au titre de l'année 2012
72
Nouvelles dérogations au secret professionnel des agents de l'administration
fiscale
(article 18)
Une nouvelle dérogation au secret professionnel est prévue au profit de l'Agence nationale de
sécurité du médicament et des produits de santé ( ANMS). L'administration fiscale communiquera
les droits payés par les entreprises pharmaceutiques lors du dépôt des demandes d'autorisation de
médicaments.
TAXES DIVERSES
Taxe sur les transactions financières; v. aussi la loi du 16 août 2012 (ci-après)
(article 5)
Cette taxe se compose, en réalité, de trois taxes:
A) Taxe sur les acquisitions de titres de capital
I. Champ d'application
a) Les titres concernés
1°) Nature des titres:
Le texte renvoie à l'article L 212-1 A du code monétaire et financier, qui dispose:
« Les titres de capital émis par les sociétés par actions comprennent les actions et les autres titres
donnant ou pouvant donner accès au capital ou aux droits de vote. »
2°) Titres admis aux négociations sur un marché règlementé français, européen ou étrange
3°) Titres émis par une société dont le siège social est situé en France
4°)-La capitalisation boursière de la société dépasse un milliard d'euros au 1er janvier de l'année
d'imposition.
b) Les opérations concernées: acquisitions à titre onéreux
La taxe taxe s'applique à toute acquisition à titre onéreux. L'opération doit donner lieu à un transfert
de propriété au sens de l'article 211-17 du code monétaire et financier, c'est à dire,
« Le transfert de propriété de titres financiers résulte de l'inscription de ces titres au compte-titres de
l'acquéreur. »
Le texte précise que l'acquisition s'entend de l'achat, y compris dans le cadre de l'exercice d'une
option ou dans le cadre d'un achat à terme ayant fait préalablement l'objet d'un contrat, de l'échange
ou de l'attribution, en contrepartie d'apports, de titres de capital.
c) Les exonérations
La taxe n'est pas applicable:
1° Aux opérations d'achat réalisées dans le cadre d'une émission de titres de capital, y compris
lorsque cette émission donne lieu à un service de prise ferme et de placement garanti,
2° Aux opérations réalisées par une chambre de compensation,
3° Aux acquisitions réalisées dans le cadre d'activités de tenue de marché.
73
4° Aux opérations réalisées pour le compte d'émetteurs en vue de favoriser la liquidité de leurs
actions dans le cadre de pratiques de marché admises acceptées par l'Autorité des marchés
financiers
5° Aux acquisitions de titres entre sociétés membres du même groupe, au sens de l'article L. 233-3
du code de commerce, au moment de l'acquisition de titres concernée, aux acquisitions de titres
entre sociétés du même groupe d'intégration fiscale et aux acquisitions intervenant dans le cadre de
fusions ou d'apports partiels d'actifs
6° Aux cessions temporaires de titres qui ne se traduisent pas par une acquisition définitive.
7° Aux acquisitions de titres de capital par les fonds communs de placement d'entreprise et par les
sociétés d'investissement à capital variable d'actionnariat salarié ainsi qu'aux acquisitions de titres
de capital de l'entreprise ou d'une entreprise du même groupe directement faites par les salariés
8° Aux rachats de leurs titres de capital par les sociétés lorsque ces titres sont destinés à être cédés
aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise
9° Aux acquisitions d'obligations échangeables ou convertibles en actions.
 Modalités d'application
La taxe est assise sur la valeur d'acquisition du titre.
La taxe est exigible le premier jour du mois suivant celui au cours duquel s'est produite l'acquisition
du titre.
Le taux de la taxe est fixé à 0,1 %.
La taxe est liquidée et due par l'opérateur fournissant des services d'investissement ayant exécuté
l'ordre d'achat du titre ou ayant négocié pour son compte propre, quel que soit son lieu
d'établissement. Lorsque l'acquisition a lieu sans intervention d'un opérateur fournissant des
services d'investissement, la taxe est liquidée et due par l'établissement assurant la fonction de tenue
de compte-conservation
La taxe est recouvrée et contrôlée selon les procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et
privilèges que les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées
selon les règles applicables à ces mêmes taxes.
Entrée en vigueur
Acquisitions réalisées à compter du 1er août 2012.
B) La taxe sur les opérations à haute fréquence
Aux termes du texte:
"Constitue une opération à haute fréquence sur titre de capital, au sens du I du présent article, le fait
d'adresser à titre habituel des ordres en ayant recours à un dispositif de traitement automatisé de ces
ordres caractérisé par l'envoi, la modification ou l'annulation d'ordres successifs sur un titre donné
séparés d'un délai inférieur à un seuil fixé par décret. Ce seuil ne peut pas être supérieur à une
seconde. Constitue un dispositif de traitement automatisé, au sens du présent article, tout système
permettant des opérations sur instruments financiers dans lequel un algorithme informatique
détermine automatiquement les différents paramètres des ordres, comme la décision de passer
l'ordre, la date et l'heure de passage de l'ordre ainsi que le prix et la quantité des instruments
financiers concernés."
Les entreprises ne sont pas redevables de la taxe au titre des activités de tenue de marché.
Dès lors que le taux d'annulation ou de modification des ordres relatifs à des opérations à haute
fréquence, à l'exception des opérations de tenue du marché, excède un seuil, défini par décret, sur
une journée de bourse, la taxe due est égale à 0,01 % du montant des ordres annulés ou modifiés
74
excédant ce seuil. Ce seuil ne peut être inférieur à deux tiers des ordres transmis.
La taxe est exigible le premier jour du mois suivant celui au cours duquel les ordres annulés ou
modifiés ont été transmis.
La taxe est déclarée et liquidée avant le 10 du mois suivant la transmission des ordres sur une
déclaration dont le modèle est fixé par l'administration. Elle est acquittée lors du dépôt de la
déclaration.
La taxe est recouvrée et contrôlée selon les procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et
privilèges que les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées
selon les règles applicables à ces mêmes taxes.
Entrée en vigueur
Ordres annulés et modifiés à compter du 1er août 2012.
C)- La taxe sur les contrats d'échange sur défaut d'un Etat de l'Union européenne
La taxe s'applique à tout achat, par une personne physique domiciliée en France ou une entreprise
exploitée en France ou une entité juridique établie ou constituée en France, d'un instrument dérivé
servant au transfert du risque de crédit au sens des directives européennes (directive 2004/39/CE du
Parlement européen et du Conseil, du 21 avril 2004).
La taxe n'est pas due lorsque le bénéficiaire du contrat soit détient une position longue
correspondante sur la dette de cet Etat, soit détient des actifs ou contracte des engagements dont la
valeur est corrélée à la valeur de la dette de cet Etat.
La personne, l'entreprise ou l'entité n'est pas redevable de la taxe au titre de ses activités de tenue de
marché
La taxe est due lors de la conclusion du contrat d'échange sur défaut
La taxe est égale à 0,01 % du montant notionnel du contrat, qui s'entend du montant nominal ou
facial utilisé pour calculer les paiements liés au contrat.
La taxe est recouvrée et contrôlée selon les procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et
privilèges que les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées
selon les règles applicables à ces mêmes taxes.
Entrée en vigueur
Contrats d'échange sur défaut d'un Etat conclus à compter du 1er août 2012.
Aménagements de la contribution supplémentaire à l'apprentissage
(article 22)
A) Relèvement du seuil d'alternants
La loi relève de 4 % à 5 % le seuil d'alternants en deça duquel les entreprises sont soumises à la
contribution.
B) Pérennisation de l'exonération pour augmentation du nombre d'alternants d'une année sur
l'autre
L'article 230 H, I du CGI prévoit que les entreprises dont l'effectif annuel moyen de salariés en
contrat de professionnalisation ou d'apprentissage (catégories visées au 1° de ce texte) est supérieur
ou égal à 3 % de l'effectif annuel moyen de l'entreprise peuvent être exonérées de la contribution
supplémentaire à l'apprentissage si elles remplissent l'une des deux conditions suivantes :
- justifier individuellement d'une progression de l'effectif annuel moyen de salariés en contrat de
professionnalisation ou d'apprentissage d'au moins 10 % par rapport à l'année précédente ;
- ou avoir connu une progression de l'effectif annuel moyen de salariés en contrat de
75
professionnalisation ou d'apprentissage et relever d'une branche couverte par un accord prévoyant
au titre de l'année une progression d'au moins 10 % du nombre de salariés en contrat de
professionnalisation ou d'apprentissage dans les entreprises de 250 salariés et plus, et justifiant, par
rapport à l'année précédente, que la progression est atteinte dans les proportions prévues par l'accord
au titre de l'année considérée.
Cette exonération, qui ne devait s'appliquer initialement que jusqu'au 31 décembre 2015, est
pérennisée
C) Relèvement progressif des taux
Le barème de la contribution fait l'objet d'un relèvement progressif, à compter de la contribution
due en 2013 au titre des rémunérations versées en 2012.
LOI n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012
(JO du 17 août 2012, p. 13479; Décision du Conseil constitutionnel n° 2012-654 DC du 9 août
2012 , JO du 17 août 2012, p. 13496)
76
FISCALITE PERSONNELLE
-Maintien de la hausse des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et de placement
-Contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de 2012
-Droits de mutation à titre gratuit
-Assujettissement aux prélèvements sociaux des revenus immobiliers perçus par les non-résidents
-Hausse du « forfait social »
-Modifications du régime des heures supplémentaires
TVA
-Abrogation de la hausse du taux normal de TVA
-Rétablissement du taux réduit de TVA de 5,5 % dans le secteur des livres et pour certains
spectacles
IMPOT SUR LES SOCIETES
-Suppression de l'avantage fiscal lié à la provision pour investissement
-Taxation accrue des stocks-options et distributions d'actions gratuites
-Création d'une contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés sur les montants de dividendes
distribués
-Instauration d'un versement anticipé de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés
MESURES CONTRE DES "OPTIMISATIONS ABUSIVES" EN MATIERE
D'IS
-Renversement de la charge de la preuve pour les transferts de bénéfices résultant d'implantations
dans des pays à fiscalité privilégiée
-Lutte contre les transferts abusifs de déficits
-Dispositif anti-abus relatif aux schémas de désinvestissement avec application du régime des
sociétés mères et filiales
-Non-déductibilité des abandons de créance à caractère financier
-Elimination de distorsions entre le régime fiscal des subventions et celui des apports
TAXES DIVERSES
-Taxes sur les banques
-Instauration d'une contribution exceptionnelle sur la valeur des stocks de produits pétroliers
-Augmentation de la taxe annuelle sur les logements vacants
-Doublement de la taxe sur les transactions financières
REPORT DE LA REVISION DES VALEURS LOCATIVES
MESURES FISCALES
En 2012, la charge des recettes supplémentaires proposées se répartit à 53 % sur les ménages et à
47% sur les entreprises
77
FISCALITE PERSONNELLE
Maintien de la hausse des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et
de placement
(article 1)
Compte tenu de la situation des finances publiques, la hausse de 2 points des prélèvements sociaux
sur les revenus du patrimoine ou de placement, qui est déjà entrée en vigueur (la hausse
s’appliquant aux revenus du patrimoine perçus à compter du 1er janvier et aux revenus de
placement payés à compter du 1er juillet) est maintenue.
Contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de 2012
(article 4)
Personnes redevables
La loi instaure, à la charge des personnes dont le patrimoine net imposable est supérieur
à 1,3 million d’euros (redevables de l’ISF au titre de l’année 2012, puisque le texte renvoie à
l'article 885 A du CGI), une contribution exceptionnelle sur la fortune, calculée selon un barème
progressif identique à celui appliqué pour le calcul de l’ISF dû au titre de 2011.
Toutefois, les personnes qui, domiciliées en France au 1er janvier 2012, ne le sont plus à la date du
4 juillet 2012, ne sont redevables de la contribution que sur la valeur nette imposable au 1er janvier
2012 de leurs seuls biens situés en France.
Barème permettant le calcul de la contribution exceptionnelle
Valeur nette imposable du patrimoine
N'excédant pas 800 000 €
Supérieure à 800 000 € et inférieure ou
égale à 1 310 000 €
Supérieure à 1 310 000 € et inférieure ou
égale à 2 570 000 €
Supérieure à 2 570 000 € et inférieure ou
égale à 4 040 000 €
Supérieure à 4 040 000 € et inférieure ou
égale à 7 710 000 €
Supérieure à 7 710 000 € et inférieure ou
égale à 16 790 000 €
Supérieure à 16 790 000 €
Tarif applicable
%
0
0,55
0,75
1
1,3
1,65
1,80
Imputation de l'impôt du au titre de 2012
Le montant de l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de l'année 2012 avant imputation, le cas
échéant, des réductions d’impôt mentionnées aux articles 885 V, 885-0 V bis et 885-0 V bis A du
code général des impôts (c'est à dire, les réductions d'impôt liées aux charges de famille, aux
souscriptions au capital de PME ou aux dons consentis à certains organismes d'intérêt général) est
imputable sur la contribution.
78
L’excédent éventuel n’est pas restituable.
Établissement de l'imposition
La contribution est établie, contrôlée et recouvrée selon les mêmes procédures et sous les mêmes
sanctions, garanties et privilèges que l’impôt de solidarité sur la fortune.
Obligations déclaratives
Les personnes imposables qui ne sont pas visées au 2 du I de l'article 885 W du code général des
impôts (il s'agit des contribuables dispensés de la déclaration d'ISF et qui mentionnent la valeur
nette taxable de leur patrimoine dans un imprimé annexe à la déclaration n° 2042: la valeur de leur
patrimoine est comprise entre 1,3 million et 3 millions €) souscrivent au titre de la contribution au
plus tard le 15 novembre 2012 une déclaration auprès du service des impôts de leur domicile
au 1er janvier 2012, accompagnée du paiement de la contribution
Paiement de la contribution exceptionnelle
En pratique, le paiement devrait s'effectuer de la manière suivante:
 Les personnes dont le patrimoine net imposable est compris entre 1,3 et 3 millions d’euros
recevraient en octobre, sur le même avis d’impôt que leur ISF, le montant de leur
contribution exceptionnelle sur la fortune. Ils devront payer le montant total le 15 novembre
2012 au plus tard et n’auront aucune démarche à effectuer auprès de l’administration fiscale
 Les personnes dont le patrimoine net imposable est supérieur ou égal à 3 millions d’euros
(ainsi que les non-résidents qui ont un patrimoine net supérieur à 1,3 million) recevront
début octobre une déclaration spécifique pour leur contribution exceptionnelle sur la fortune,
à déposer avec son paiement auprès de leur centre des finances publiques le 15 novembre
2012 au plus tard.
Les précisions suivantes ont été apportées par l'administration dans un communiqué du 20 août
2012
Les contribuables dont le patrimoine est compris entre 1,3 million et 3 millions d’euros recevront
début octobre deux avis d’imposition, celui d’impôt sur le revenu et celui d’ISF et de contribution
exceptionnelle, les trois impôts étant à payer le 15 novembre prochain.
1. Pour les contribuables qui ont déclaré leur ISF avec leur déclaration de revenus au printemps
2012 et dont le patrimoine est supérieur ou égal à 1,3 million d’euros et inférieur à 3 millions
d’euros :
 Ils n’auront pas à déposer une nouvelle déclaration : les services de la DGFIP se chargeront
de calculer le montant de la contribution à partir des éléments déjà déclarés.
 Les contribuables concernés ne recevront pas leur avis d’impôt sur le revenu au cours du
mois d’août mais début octobre, en raison des délais techniques de traitement.
 Ils recevront par ailleurs début octobre leur avis d’ISF qui comportera également le montant
de leur contribution exceptionnelle sur la fortune.
Pour ces impôts (IR, ISF et contribution exceptionnelle sur la fortune), la date limite de paiement
est le 15 novembre 2012. Pour les contribuables mensualisés à l’impôt sur le revenu, le solde de
leur impôt, s’il augmente sensiblement entre 2011 et 2012, sera automatiquement prélevé en
décembre.
79
2. Pour les contribuables qui ont déclaré et payé leur ISF au 15 juin et dont le patrimoine est
supérieur à 3 millions d’euros :
 Une déclaration spécifique pour la contribution exceptionnelle sur la fortune 2012 leur sera
adressée début octobre.
 La déclaration et le paiement associé devront être effectués pour le 15 novembre 2012.
Les recettes supplémentaires tirées de cette contribution exceptionnelle s’élèveraient à 2,3
milliards d’euros.
On peut souligner que le Conseil constitutionnel a jugé que la création de cette contribution
exceptionnelle était conforme à la Constitution. Mais, pour l'avenir, le Conseil donne une
importante « directive » :
"que le législateur ne saurait établir un barème de l'impôt de solidarité sur la fortune tel que celui
qui était en vigueur avant l'année 2012 sans l'assortir d'un dispositif de plafonnement ou produisant
des effets équivalents destiné à éviter une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges
publiques ;"
Droits de mutation à titre gratuit
(article 5)
Réduction du montant de l'abattement applicable en ligne directe
La loi baisse de 159 325 euros à 100 000 euros l’abattement personnel applicable pour les donations
et successions (modification de l'article 779 du CGI) sur la part de chacun des ascendants et de
chacun des enfants vivants ou représentés. En revanche, l’abattement spécifique aux personnes
handicapées, qui se cumule le cas échéant avec le précédent, serait maintenu à son niveau actuel de
159 325 euros.
Allongement du délai de rappel fiscal des donations
La loi porte de dix à quinze ans le délai de rappel fiscal des donations consenties entre les mêmes
personnes.
Par cohérence, le délai de rappel applicable en matière de donations et de donations-partage
transgénérationnelles, ainsi que celui applicable aux transmissions de parts de groupements fonciers
agricoles, de groupements agricoles fonciers et de biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail
cessible, ainsi que le délai qui s’applique en cas de renouvellement de la limite d’exonération des
dons familiaux de sommes d’argent est également porté à 15 ans.
De même, l'exonération des dons en espèces sera renouvelable tous les 15 ans (au lieu de tous les 10
ans).
Suppression du mécanisme de "lissage" qui avait été adopté lors du passage du délai de
rappel de 6 ans à 10 ans
La loi supprime le mécanisme de « lissage », adopté lors du passage du délai de rappel de six à dix
ans avec la première loi de finances rectificative pour 2011, au motif qu'il profite aux contribuables
les plus aisés...
80
Suppression de l'actualisation annuelle du barème et abattements
La loi supprime l’actualisation annuelle sur le barème de l’impôt sur le revenu du tarif et de
l’ensemble des abattements et limites applicables en matière de droits de mutation à titre gratuit
(abrogation du dernier alinéa de l'article 777 du CGI)
Ces nouvelles mesures s’appliqueront aux donations consenties et aux successions ouvertes à
compter de la date d’entrée en vigueur de la nouvelle loi
Entrée en vigueur
Ces nouvelles dispositions s’appliquent, selon le cas, aux successions ouvertes et aux donations
consenties à compter de la date de publication de la présente loi.
La suppression de l'actualisation s'applique à compter du 1° janvier 2013.
Assujettissement aux prélèvements sociaux des revenus immobiliers perçus par
les non-résidents
(article 29)
Les revenus tirés de biens immobiliers (loyers ou plus-values) par des personnes, françaises ou
étrangères, qui ne sont pas résidentes fiscales en France sont, en principe, imposés en France. En
revanche, ces revenus ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du capital.
La mesure consiste donc à soumettre les revenus que les non-résidents tirent de biens
immobiliers situés en France aux prélèvements sociaux sur le capital (au taux cumulé de droit
commun de 15,5%), impositions de toute nature distinctes des cotisations sociales.
Sont donc concernés les revenus fonciers et les plus-values immobilières. Pour ces dernières, les
prélèvements sociaux (15,5 %) viennent s'ajouter au prélèvement représentatif de l'impôt sur le
revenu (19 % pour les résidents d'un Etat de l'Espace économique européen).
L’imposition concernera environ 60 000 ménages qui bénéficient en moyenne de 12 000 euros par
an de revenus fonciers sur leurs biens situés en France au titre des loyers (sachant que ces personnes
bénéficient par ailleurs d’autres revenus, qui sont taxés à l’étranger), le nombre de personnes
concernées au titre des plus-values ne peut être évalué.
Les ménages concernés peuvent être :
• des investisseurs étrangers sans lien particulier avec la France,
• des expatriés (personnes actives ou retraités installés à l'étranger) ayant conservé leurs biens
immobiliers en France,
• des frontaliers habitant un pays limitrophe, travaillant en France, affiliés à la sécurité sociale
française et disposant d'une résidence secondaire ou d’un bien mis en location en France,
• des personnes qui s'inscrivent dans une démarche d'optimisation fiscale (séjour de moins de 6
mois en France).
La mesure sera applicable aux plus-values réalisées à compter de l’entrée en vigueur de la loi et aux
loyers perçus à compter du 1er janvier 2012.
Hausse du « forfait social »
(article 33)
Ce forfait a été institué par la loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008 de financement de la sécurité
sociale (LFSS pour 2009) afin de faire contribuer certains accessoires du salaire au financement du
81
système solidaire de sécurité sociale. La création de cette nouvelle contribution acquittée par les
employeurs avait pour objectif d’atténuer les différences, en termes de taux de prélèvements
sociaux, entre les gains et rémunérations assujettis aux cotisations sociales d’une part et, d’autre
part, certaines formes particulières de rémunération. De ce point de vue, le forfait social relève, en
matière de contribution patronale, d’une logique très proche de celle qui s’applique pour les salariés
avec la contribution sociale généralisée.
La loi augmente de 8 % à 20% le taux du « forfait social », à la charge de l’employeur, sur les
différentes formes d’épargne salariale : intéressement, participation, abondement de l’employeur
aux plans d’épargne entreprise (PEE) et aux plans d’épargne pour la retraite collectifs (PERCO),
retraite supplémentaire d’entreprise, prime dividendes.
Le relèvement du taux du « forfait social » rapprochera le niveau de prélèvements sur ces
rémunérations du niveau de cotisations patronales sur les salaires, le taux de 20% étant proche du
niveau de cotisations sociales non contributives sur les salaires.
Modifications du régime des heures supplémentaires
(article 3)
Remise en cause de l'exonération des cotisations sociales
L’exonération de cotisation sociale sur les heures supplémentaires est supprimée, sauf dans les très
petites entreprises (TPE – moins de 20 salariés), à compter du 1° septembre 2012.
Suppression de l'exonération de l'impôt sur le revenu
Ce nouveau régime s'applique « aux rémunérations perçues à raison des heures supplémentaires et
complémentaires effectuées à compter du 1er août 2012 »
TVA
Abrogation de la hausse du taux normal de TVA
(article 1)
La hausse du taux normal de TVA de 19,6 % à 21,2 %, est abrogée.
La baisse de cotisations patronales famille est également supprimée.
Ces deux mesures devaient s’appliquer au 1er octobre 2012.
Rétablissement du taux réduit de TVA de 5,5 % dans le secteur des livres et pour
certains spectacles
(article 28)
Cette disposition entrera en vigueur à compter du 1er janvier 2013, afin d’accorder aux
professionnels du livre un délai d’adaptation suffisant, compatible avec les pratiques commerciales
dans ce secteur.
On peut ajouter que le taux de 5,5 % est également rétabli pour certains spectacles :théâtres, théâtres
de chansonniers, cirques, concerts ; spectacles de variétés à l'exception de ceux qui sont donnés
dans les établissements où il est d'usage de consommer pendant les séances .
IMPOT SUR LES SOCIETES
82
Suppression de l'avantage fiscal lié à la provision pour investissement
(article 13)
La loi supprime la déductibilité liée à la provision pour investissement.
Cette disposition entrera en vigueur pour les exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur
de la loi.
Les provisions constituées au titre d’exercices clos avant cette date resteraient déductibles du
résultat de l’entreprise aux conditions actuelles, dans la mesure où elles seraient utilisées
conformément à leur objet, à savoir l’acquisition d’immobilisations dans un délai de deux ans à
compter de leur constitution.
Taxation accrue des stocks-options et distributions d'actions gratuites
(article 31)
La loi fait passer de 14 % à 30% la taxe due par les entreprises sur les avantages
qu’elles accordent à quelques-uns de leurs mandataires sociaux et salariés sous forme d’actions
gratuites ou de stock-options.
La taxe due par les bénéficiaires de cet avantage passe de 8 % à 10 %.
Création d'une contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés sur les
montants de dividendes distribués
(article 6)
La CJUE vient de juger que la retenue à la source sur les dividendes versés à des OPCVM étrangers
était contraire au droit communautaire; en effet, selon la Cour, la différence de traitement des
dividendes d'origine française perçus par des OPCVM résidents et non résidents, appréciée sans
tenir compte de la situation des porteurs de parts, est incompatible avec la libre circulation des
capitaux (CJUE 10-5-2012 aff. jointes 338/11 et 339/11 à 347/11).
Au passage, signalons l'importance pratique de cet arrêt qui obligera l'Etat français à rembourser
environ 5 milliards € !
La présente loi de finances rectificative doit donc tenir compte du manque à gagner résultant de
cette jurisprudence et elle doit trouver une ressource de remplacement...
Suppression de la retenue à la source applicable aux revenus distribués aux OPCVM
étrangers
La retenue à la source ne s'appliquera plus pour les versements aux organismes de placement
collectif constitués sur le fondement d’un droit étranger situés dans un Etat membre de l’Union
européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention
d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et qui satisfont
simultanément aux deux conditions suivantes :
« 1° Lever des capitaux auprès d’un certain nombre d’investisseurs en vue de les investir,
conformément à une politique d’investissement définie, dans l’intérêt de ces investisseurs ;
« 2° Présenter des caractéristiques similaires à celles d’organismes de placement collectif de droit
français.
Cette mesure s’appliquera aux sommes versées à compter de l’entrée en vigueur de la présente loi.
83
Instauration d'une contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés sur le montant des
dividendes distribués
Sociétés redevables de la contribution additionnelle
Principe
Les sociétés ou organismes français ou étrangers passibles de l’impôt sur les sociétés en France sont
assujettis à une contribution additionnelle à cet impôt au titre des montants qu’ils distribuent.
Exceptions
Cette mesure ne s’appliquera pas , notamment, aux distributions
-des organismes de placements collectifs
-des micro petites et moyennes entreprises (PME) indépendantes (définition au sens du droit
communautaire).
-aux montants distribués entre sociétés du même groupe d'intégration fiscale, y compris pour les
montants mis en paiement par une société du groupe au cours du premier exercice dont le résultat
n'est pas pris en compte dans le résultat d'ensemble si la distribution a lieu avant l'évènement qui
entraîne sa sortie du groupe ;
-la contribution ne s'applique pas aux distributions payées en actions
Calcul de la contribution
Cette contribution est égale à 3 % des montants distribués
Les crédits d’impôt de toute nature ainsi que la créance du report en arrière des déficits et
l’imposition forfaitaire annuelle ne sont pas imputables sur la contribution.
Établissement de la contribution
La contribution est établie, contrôlée et recouvrée comme l’impôt sur les sociétés et sous les mêmes
garanties et sanctions.
Paiement
Le paiement de la contribution est effectué lors du premier versement d'acompte d'impôt sur les
sociétés qui suit le mois de mise en paiement de la distribution.
A titre exceptionnel pour les distributions mises en paiement avant le 1er septembre 2012, la
contribution doit être payée lors du versement d'acompte d'impôt sur les sociétés du 15 décembre
2012.
Les sommes réputées distribuées au titre d’un exercice au sens des articles 109 à 117 (c'est à dire les
"distributions officieuses") sont considérées comme mises en paiement à la clôture de cet exercice.
Par conséquent, le paiement de la contribution additionnelle de 3 % doit être effectué lors du
versement du premier acompte d'impôt sur les sociétés suivant cette date de clôture.
Entrée en vigueur
La nouvelle contribution sera applicable aux produits, sommes, valeurs et distributions versés à
compter de la date de la publication de la présente loi
Instauration d'un versement anticipé de contribution exceptionnelle sur l'impôt
sur les sociétés
(article 12)
84
La contribution exceptionnelle de 5% de l’IS (instaurée par la loi de finances pour 2012) est
calculée sur le résultat imposable au taux de droit commun (33,1/3%) et aux taux réduits (25%, 19%
et 15%). Elle est due, au titre des exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 30 décembre 2013,
par les entreprises ou les groupes qui réalisent un chiffre d’affaires hors taxes supérieur à 250
millions d’euros. Cette contribution exceptionnelle est aujourd’hui versée en intégralité avec le
solde de l’IS, au 15 du quatrième mois suivant la clôture de l’exercice.
La loi dispose que la contribution exceptionnelle sur les bénéfices donne lieu au versement d’un
acompte à la date prévue pour le paiement du dernier acompte d’IS.
Le montant du versement anticipé est égal à :
- 75 % de la contribution estimée au titre de l'exercice en cours pour les entreprises qui ont réalisé
un chiffre d'affaires compris entre 250 M € et 1 Md € au cours du dernier exercice clos ;
- 95 % de la contribution estimée au titre de l'exercice en cours pour les entreprises dont le chiffre
d'affaires réalisé au titre du dernier exercice clos est supérieur à 1 Md €.
Ces nouvelles modalités de paiement seront sans conséquence sur le montant de l’imposition
acquittée in fine. En effet, le versement ferait l’objet d’une opération de régularisation à l’occasion
de la liquidation du solde de la contribution exceptionnelle en 2013.
Le versement anticipé de la contribution exceptionnelle sur l’IS sera applicable pour les exercices
clos à compter du 31 décembre 2012 et jusqu’au 30 décembre 2013, date à laquelle la contribution
exceptionnelle de 5 % ne sera plus applicable (en principe....).
MESURES CONTRE DES "OPTIMISATIONS ABUSIVES" EN MATIERE
D'IS
Renversement de la charge de la preuve pour les transferts de bénéfices
résultant d'implantations dans des pays à fiscalité privilégiée
(article 14)
L'article 209 B du CGI permet d'imposer, sous certaines conditions, les bénéfices réalisés dans des
établissements ou filiales implantés dans des pays à fiscalité privilégiée (le montant de l'impôt sur
les sociétés y est inférieur de moitié à celui dont elles auraient été redevables dans les conditions de
droit commun en France).
Pour échapper à cette imposition à l'IS en France, pour les filiales hors Union européenne (pour
lesquelles l'article 209 B n'est pas applicable, en raison des règles communautaires), il appartiendra
à l’entreprise de démontrer l’objet principalement autre que fiscal des opérations de sa filiale
détenue à l’étranger.
Cette condition serait réputée remplie ("notamment" précise le texte, ce qui signifie que d'autres cas
pourraient être pris en considération) lorsque l’entité établie hors de France exerce principalement
une activité industrielle et commerciale effective sur le territoire de l’Etat de son établissement ou
de son siège.
Les ratios de revenus passifs qui déclenchent actuellement l’application du dispositif sont supprimés
(puisque le renversement de la charge de la preuve qui était prévu dans ce dispositif est généralisé).
Ces dispositions seront applicables aux exercices clos à compter du 31 décembre 2012 des
entreprises françaises.
Lutte contre les transferts abusifs de déficits
85
(article 15)
Le "durcissement" des conditions d'obtention de l'agrément en cas de fusions et opérations
assimilées
Régime en vigueur antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi
L'article 209-II du CGI subordonne l'obtention de l'agrément à deux séries de conditions:
"a. L'opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres
que fiscales
b. L'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé est poursuivie par
la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant une durée minimum de trois ans ".
La loi modifie, tout d'abord, le "b":
« b. l'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé n’a pas fait l’objet
par la société absorbée ou apporteuse pendant la période au titre de laquelle ces déficits et ces
intérêts ont été constatés, de changement significatif notamment en termes de clientèle, d’emploi,
des moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d’activité ; »
Le but est d'éviter que la société absorbée soit "vidée" de sa substance avant la fusion.
La loi ajoute deux nouvelles conditions:
« c. l'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé est poursuivie par
la ou les sociétés absorbantes ou bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans
sans faire l’objet, pendant cette période, de changement significatif notamment en termes de
clientèle, d’emploi, des moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume
d’activité ;
« d. les déficits et intérêts susceptibles d’être transférés ne proviennent ni de la gestion d’un
patrimoine mobilier par des sociétés dont l’actif est principalement composé de participations
financières dans d’autres sociétés ou groupements assimilés, ni de la gestion d'un patrimoine
immobilier. »
Ces conditions seront également applicables en cas d'absortion d'une société mère intégrée
(modification de l'article 223 I-6 du CGI).
Complément et précisions sur la "cessation d'entreprise"
Rédaction antérieure
L'article 221-5 du CGI dispose : "Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société
emporte cessation d'entreprise".
Ce dispositif permet de lutter contre des "transferts abusifs" de déficits (ce dispositif est
communément appelé "amendement Tapie"....!).
Cet article est complété et précisé :
5° a) Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation
d'entreprise. Il en est de même en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la
poursuite de l’exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure,
ou lorsque cette disparition est suivie d’une cession de la majorité des droits sociaux.
86
« Toutefois, dans les situations mentionnées au premier alinéa, les dispositions de l'article 221 bis
sont applicables (non imposition des plus-values latentes) sauf en ce qui concerne les provisions
dont la déduction est prévue par des dispositions légales particulières ;
« b) Le changement d’activité réelle d’une société s’entend notamment :
« i) de l’adjonction d’une activité entraînant, au titre de l’exercice de sa survenance ou de l’exercice
suivant, une augmentation de plus de 50 % par rapport à l’exercice précédant celui de l’adjonction :
« soit du chiffre d’affaires de la société ;
« soit de l’effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé de la
société ;
« ii) de l’abandon ou du transfert, même partiel, d’une ou plusieurs activités entraînant, au titre de
l’exercice de sa survenance ou de l’exercice suivant, une diminution de plus de 50 % par rapport à
l’exercice précédant celui de l’abandon ou du transfert :
« soit du chiffre d’affaires de la société ;
« soit de l’effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé de la
société ;
« c) Sur agrément délivré par le ministre chargé du budget selon les modalités prévues
à l'article 1649 nonies, ne sont pas considérées comme emportant cessation d'entreprise :
« i) la disparition temporaire des moyens de production pendant une durée de plus de douze mois
mentionnée au a) lorsque l’interruption et la reprise sont justifiées par des motivations principales
autres que fiscales ;
« ii) les opérations mentionnées au b) lorsqu’elles sont indispensables à la poursuite de l’activité à
l’origine des déficits et à la pérennité des emplois. »
Entrée en vigueur
Exercices clos à compter du 4 juillet 2012.
Dispositif anti-abus relatif aux schémas de désinvestissement avec application du
régime des sociétés mères et filiales
(article 16)
Certains de ces montages ont donné lieu à la procédure de l'abus de droit; mais les résultats de cette
procédure sont toujours aléaoires pour l'administration, d'où les précisions figurant dans la loi.
Les "abus" visés sont les suivants : des sociétés « vident » l’une de leur filiale en prélevant
massivement des dividendes, en franchise d’impôt, en application du régime "société mère-filiale".
Ensuite, elles déduisent, dans certaines situations, une provision pour dépréciation des titres de la
filiale; cette provision est soumise au régime des moins-values à long terme
La loi vise à mettre fin à plusieurs montages.
Sociétés soumises au régime des marchands de biens
Le premier type de montage est réalisé par des sociétés qui relèvent du régime fiscal des marchands
de biens, dont les titres sont inscrits en stocks, et qui déduisent de manière abusive une perte sur
stocks ou une provision pour dépréciation des stocks.
La loi exclut du régime des sociétés mères les titres inscrits en stocks par les sociétés relevant du
régime des marchands de biens.
Une société qui, moins de deux ans après l’acquisition des titres d’une autre société,(ils ne
remplissent donc pas la condition pour être qualiifiés de titres de participation) absorbe cette
dernière sous le régime de faveur des fusions et déduit une moins-value à court terme.
La loi rend non déductible de l’impôt sur les sociétés la moins-value constatée par la société
87
absorbante, à hauteur des bénéfices distribués en franchise d’impôt par la société absorbée depuis
son acquisition:
« Lorsque la société absorbante a acquis les titres de la société absorbée moins de deux ans avant la
fusion, l’éventuelle moins-value à court terme réalisée à l’occasion de l’annulation de ces titres de
participation n’est pas déductible à hauteur du montant des produits de ces titres qui a ouvert droit à
l’application du régime société mère-filiale depuis leur acquisition. »
Opérations sur des titres de sociétés financières de gestion de portefeuille
Les sociétés qui disposent de tels titres perçoivent des dividendes de leur filiale en franchise
d’impôt dans le cadre du régime des sociétés mères.
Elles déduisent ensuite une perte sur les titres de la filiale.
La loi rend non déductible de l’impôt sur les sociétés la perte constatée par la mère (moins-value ou
provision) à hauteur des dividendes distribués précédemment en franchise d’impôt, au cours de
l'exercice de cession (cas des moins-values) ou de comptabilisation (cas des provisions) et des cinq
exercicces précédents.(modification de l'article 219 -I- a ter du CGI).
Dans les groupes d'intégration fiscale, lorsque ces titres sont conservés pendant au moins deux ans,
leur prix de revient est diminué, pour la détermination de la moins-value de cession, du montant des
produits de participation y afférents dont le montant a été retranché du résultat d'ensemble au cours
de l’exercice(car ils n'ont pas bénéficié du régime des sociétés mères et filiales) au titre duquel cette
moins-value a été constatée et des cinq exercices précédents (modification de l'article 223 B, alinéa
3 du CGI).
Entrée en vigueur
Exercices clos à compter du 4 juillet 2012.
Non-déductibilité des abandons de créance à caractère financier
(article 17)
La loi rend non déductibles du bénéfice imposable des entreprises les aides à caractère financier
qu’elles consentent à des filiales (françaises ou étrangères).
Les aides sont qualifiées de financières lorsque la motivation de l’entreprise qui les a accordées est
de sauvegarder la valeur de sa participation dans une filiale en difficulté.
Les aides à caractère commercial sont celles trouvant leur origine dans des relations commerciales
entre deux entreprises et consentie soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des
sources d’approvisionnement. Le régime applicable à ces aides n’est pas modifié par la présente loi.
Le principe de l'interdiction de la déduction
C'est ainsi que l'article 39-13 est ainsi rédigé:
"13. Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature
consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. » ;
Selon l'exposé des motifs de la loi,
Les aides sont aujourd’hui, dans les deux cas, déductibles du résultat imposable de la partie
versante, mais, s’agissant des aides à caractère financier, pour la seule fraction ne conduisant pas à
valoriser la participation dans la filiale.
La disposition proposée découragera les montages optimisants sans compromettre les aides que les
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entreprises d’un même groupe peuvent légitimement s’apporter. Les aides à caractère commercial
demeurent en effet intégralement déductibles et les sociétés-mères souhaitant soutenir des filiales
en difficulté seront incitées à recapitaliser plutôt qu’à subventionner leurs filiales en difficulté.
Une mesure de coordination est prévue pour le calcul du chiffre d'affaires utilisé pour le calcul de la
CVAE il n'est plus majoré du montant déductible de ces abandons à caractère financier, puisqu'ils ne
sont plus déductibles (modification de l'article 1586 sexies-I-4-a du CGI).
Exceptions : déduction possible dans les opérations de sauvegarde, de redressement judiciaire
ou de liquidation judiciaire
L'interdiction de la déduction ne s'applique pas aux aides consenties en application d'un accord
homologué dans les conditions prévues au II de l'article L. 611-8 du code de commerce, ni aux aides
consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire
ou de liquidation judiciaire est ouverte.
Dans cette situation les aides qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à
hauteur de la situation nette négative de l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant
cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d'autres personnes que
l'entreprise qui consent les aides . C'était le régime applicable avant l'entrée en vigueur de cette loi à
l'ensemble des abandons de créances à caractère financier (Instruction du 22 août 1983).
Entrée en vigueur
Exercices clos à compter du 4 juillet 2012.
Elimination de distorsions entre le régime fiscal des subventions et celui des
apports
(article 18)
L'exposé des motifs de la loi indique les objectifs poursuivis par ces modifications:
"La modification proposée permettrait de rétablir une parfaite égalité de traitement fiscal pour les
opérations visant à reconstituer la situation nette de filiales, quelle que soit la nature de ces
opérations : apport, subvention ou abandon de créance. "
Le montage est, en réalité, le suivant:
La neutralité fiscale n’est plus assurée, en cas d’apport, lorsque la société qui l’a reçu présente
une situation nette négative. En effet, la société bénéficiaire émet, en contrepartie de l’apport, des
titres nouveaux dont la valeur est inférieure à la valeur de l’apport.
L’optimisation fiscale consiste pour la société apporteuse à constater une moins-value déductible à
l’occasion d’une cession de ces titres; cette cession intervenant moins de deux ans après l'émission
de ces titres. En effet, au-delà des deux ans, la moins-value est une moins-value à long terme
(imputable uniquement sur les ples-values à long terme de même nature).
Cette pratique, fréquemment observée par les services de contrôle fiscal, est d’autant plus coûteuse
pour les finances publiques que, souvent, la situation négative nette de la filiale résulte de
l’accumulation de déficits qui ont déjà permis, au cours des années antérieures, d’atténuer le niveau
d’imposition de la société mère.
Le Ministère des finances estime que le recours à ce type d’optimisation fiscale dénature le
dispositif des aides tel qu’il existe entre une société mère et ses filles et aboutit à priver l’Etat de
recettes fiscales importantes.
D'où la modification interdisant la déduction de la moins-value:
Après le 2 de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts, il est inséré un 2 bis ainsi rédigé :
« 2 bis. La moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de
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participation acquis en contrepartie d'un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur
émission est inférieure à leur valeur d'inscription en comptabilité n'est pas déductible, dans la limite
du montant résultant de la différence entre la valeur d'inscription en comptabilité desdits titres et
leur valeur réelle à la date de leur émission. »
Exemple
Une société A effectue au cours de l'exercice N un apport de 150 000 € en numéraire au profit de sa
filiale B, celle-ci présentant avant l'opération une situation nette négative de 100 000 €. Les titres B
reçus par A en contrepartie de cet apport sont inscrits dans ses comptes pour une valeur de
150 000€, mais leur valeur réelle est 50 000 €
En N + 1, A cède ces titres B pour un prix, correspondant à leur valeur réelle, de 25 000 €.
Comptablement, la société A constate en N + 1 une moins-value de cession de 125 000 € : 25 000 €
- 150 000 €.
Les nouvelles dispositions de l'article 39 quaterdecies, 2 bis du CGI interdisent la déductibilité de la
moins-value dans la limite de la différence entre la valeur d'inscription en comptabilité des titres B
(150 000 €) et leur valeur réelle à la date de leur émission (50 000 €), soit 100 000 €. Il convient
donc de procéder à la réintégration extra-comptable de ce montant.
En revanche, la moins-value de cession constatée à hauteur de 25 000 € du fait de la perte de valeur
réelle des titres B entre leur émission et leur cession demeure fiscalement déductible dans les
conditions de droit commun.
Ce dispositif s'applique aux cessions de titres reçus en contrepartie d'apports réalisés à compter du
19 juillet 2012.
TAXES DIVERSES
Taxes sur les banques
(article 9)
La taxe de risque systémique a été instaurée par la loi de finances pour 2011. Applicable depuis le
1er janvier 2011, elle vise à prévenir les comportements de prise de risque excessifs des
établissements bancaires en les taxant au prorata des risques qu’ils prennent, tels qu’évalués par la
réglementation prudentielle.
Elle est acquittée par certaines grandes entreprises du secteur bancaire qui relèvent de la
compétence de l’Autorité de contrôle prudentiel (ACP) et sont soumises à des exigences minimales
en fonds propres supérieures à 500 millions d’euros.
Son taux, aujourd’hui fixé à 0,25 % du montant des exigences minimales en fonds propres, aboutit à
un rendement (495 millions en 2011), en-deçà de celui constaté dans d’autres Etats européens,
notamment en Allemagne et au Royaume-Uni, qui ont instauré des taxes similaires presque en
même temps que la France.
Au titre de 2012, la loi instaure une contribution additionnelle exceptionnelle d’un montant égal à
celui de la taxe de risque systémique déjà acquittée au titre de 2012.
Cette taxe additionnelle est égale au montant de la taxe de risque systémique qui était exigible
au 30 avril 2012 (c'est à dire 0,25 %, soit un total pour 2012 de 0,50 %).
Elle est exigible le 30 août 2012.
Elle est acquittée auprès du comptable public compétent au plus tard le 30 septembre 2012.
A compter du 1° janvier 2013, le taux de la taxe est porté à 0,50 % (c'est à dire que la taxe
exceptionnelle est pérennisée !)
Instauration d'une contribution exceptionnelle sur la valeur des stocks de
produits pétroliers
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(article 10)
Cette contribution sera due par toute personne propriétaire, au 4 juillet 2012, de volumes de
produits pétroliers placés sous un régime suspensif fiscal et stockés en France métropolitaine. Elle
touchera les distributeurs, les raffineurs et les traders mais n’affectera pas les stocks détenus par
l’Etat (stocks militaires notamment).
Son taux s’élèvera à 4 % de la valeur monétaire des stocks moyens des produits précités, détenus
au cours des trois derniers mois de l’année 2011.
La contribution exceptionnelle sera acquittée en une seule fois par les redevables, au plus tard le 15
décembre 2012.
Augmentation de la taxe annuelle sur les logements vacants
(article 8)
Son taux est fixé à 12,5 % la première année d'imposition (au lieu de 10 %) 15 % la deuxième
année(au lieu de 12,5 %) et 20 % (au lieu de 15 %) à compter de la troisième année. »
Doublement de la taxe sur les transactions financières
(article 7)
Cette taxe frappe les cessions d’actions d’entreprises cotées à Paris, quels que soient la localisation
de l’acheteur ou du vendeur et le lieu de la transaction, dès lors que la capitalisation boursière de
l’entreprise française émettrice du titre excède un milliard d’euros au 1er janvier de l’année
d’imposition. Elle s’applique, à hauteur de 0,1%, aux prix des acquisitions de titres de capital ou
assimilés réalisées à compter du 1er août 2012.
La loi porte le taux de cette taxe à 0,2 % du montant des transactions effectuées à compter du 1er
août 2012. Ce taux est identique à celui de la proposition de directive européenne.
En revanche, la loi ne modifie pas le taux de la taxe sur les opérations à haute fréquence et de la
taxe sur les acquisitions de contrats d'échange sur défaut d'un Etat.
REPORT DE LA REVISION DES VALEURS LOCATIVES
(article 37)
La date d'entrée en vigueur de la révision est reportée d'un an.
Les Valeurs Locatives seront déterminées à la date de référence du 1° janvier 2013 au lieu de 2012
Les modifications des coefficents de localisation pourront intervenir à compter de 2016 (au lieu de
2015)
Les résultats de la révision des valeurs locatives des locaux mentionnée au I sont pris en compte
pour l'établissement des bases de l'année 2015 (au lieu de 2014)
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