SYSTEME FISCAL FRANÇAIS Licence 3 AES Leçon n° 2 (Notes de
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UNIVERSITÉ PANTHÉON-ASSAS (PARIS II) Année universitaire 2009-2010 SYSTEME FISCAL FRANÇAIS Licence 3 AES Cours de Philippe COSSALTER Leçon n° 2 (Notes de cours) L’impôt Bibliographie : Ouvrages classiques - Stourm (René), Systèmes généraux d'impôts: impôt sur le capital, impôt sur le revenu, impôt unique, en nature, capitation..., Paris, Guillaumin, 1893, 415 pp. - Surrey (Stanley), Pathways to Tax Reform, The concept of Tax Expenditures, Harvard University Press, 1973, 417 pp. Autres références - Godbout (Luc), L’intervention gouvernementale par la politique fiscale – Le rôle des dépenses fiscales, Paris, Economica, 2006. - Ribes (Didier), « Principe d'égalité », Dalloz, 2001 (23), somm., pp. 1842-1843. SOMMAIRE I. La notion d’impôt ....................................................................................................... 3 A./ Constitution de la notion ...................................................................................... 3 B./ Utilité de la notion ................................................................................................ 5 1) Droit fiscal et droit de la sécurité sociale................................................... 5 2) Impositions de toutes natures et redevances .............................................. 6 3) Les taxes parafiscales................................................................................. 9 1. Le destinataire de la taxe........................................................................ 9 2. L’intérêt défendu .................................................................................. 10 L’absorption des taxes parafiscales par les impositions de toute nature.. 10 II. Les fonctions de l’impôt .......................................................................................... 11 III. Les formes de l’impôt ............................................................................................ 13 A./ Classification des impôts................................................................................ 13 1) La classification administrative ............................................................... 13 2) Les classifications techniques .................................................................. 13 3) Classification économique ....................................................................... 14 a) La taxation des revenus ........................................................................ 14 b) La taxation de la dépense ..................................................................... 15 c) La taxation du capital ........................................................................... 15 B./ Énumération des impôts ................................................................................. 15 1) Impôts d’État............................................................................................ 15 2) Les impôts locaux .................................................................................... 16 I. LA NOTION D’IMPOT A./ Constitution de la notion L’impôt est un fait avant d’être l’objet d’une science. Il répond à une nécessité. L’étude scientifique de l’impôt n’est pas absente sous l’Ancien régime. Mais cette étude est essentiellement le fait d’économistes, tels Adam Smith, qui étudient le système fiscal dans ses aspects économiques et, dans une perspective normative, en prescrivent le meilleur usage pour accroître la « richesse des nations ». L’étude de l’impôt en tant que tel se concentre alors essentiellement sur la nature de ce prélèvement. De Montesquieu à Mirabeau, l’impôt est envisagé comme une « prime d’assurance ». Émile de Girardin fait sienne cette théorie et l’expose avec la plus grande netteté : « … l’impôt doit être la prime d’assurance payée par ceux qui possèdent pour s’assurer contre les risques de nature à les troubler dans leur possession ou leur jouissance ». Pour d’autres auteurs, tels que Proudhon, l’impôt est payé en contrepartie de services rendus : « L’impôt est un échange. De même que, pour certaines utilités, l’échange se fait de personne à personne, de même, pour certaines autres utilités, l’échange ne peut se faire que de particuliers à une personne collective qui a nom l’État » (Proudhon (Pierre-Joseph), Œuvres complètes, Paris, A. Lacroix, Verboeckhoven et Cie, 1850-1871, 26 tomes, tome 15, Théorie de l’impôt, 1868, p. 40). Et ces services doivent être rendus à leur coût de revient, sans bénéfice. Bien que Proudhon condamne Girardin, il appartient au même courant qui lie l’impôt à une contrepartie : la sécurité ou la force publique pour l’un, des « services publics » plus diversifiés pour l’autre. Cette vision de l’impôt comme échange ou prime d’assurance est bien évidemment liée à une vision des fonctions de l’État : ce dernier ne doit prélever que l’impôt qui lui est nécessaire pour remplir les fonctions qui lui sont assignées. Dans la vision de l’impôt-échange de Proudhon, les services rendus par l’État, qui ne sont pas productifs de richesse, sont secondaires et doivent être limités au strict minimum. Cette vision de l’impôt et donc de la société se retrouve à l’article 14 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, qui établit que « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Aucun de ces auteurs ne donne de définition de l’impôt, mais bien plutôt une conception philosophique (malgré la prétention de Proudhon d’élaborer une véritable théorie universelle de l’impôt). Certes, la définition de l’impôt n’a pu être donnée, à la fin du XIXème et au début du XXème siècle, qu’au prix d’un cheminement idéologique. Mais celui-ci n’est pas exempt de visées scientifiques. Ce cheminement a d’abord été accompli par des auteurs tels que Stroum. René Stourm, dans un ouvrage classique Systèmes généraux d'impôts dont la première édition paraît en 1893, réfute les théories de l’impôt-contrepartie de Proudhon et de l’impôt-assurance de Girardin. Il opte pour une vision de l’impôt-solidarité. Il n’existe pas en effet de contrepartie entre l’impôt acquitté et un service rendu au contribuable. « L’impôt est un prélèvement opéré sur les facultés individuelles des contribuables pour subvenir aux besoins des services publics » (p. 25). La voie était ouverte à Gaston Jèze, qui donnera de l’impôt sa définition la plus classique dans son Cours de Finances publiques de 1936 (Jèze (Gaston), Cours de finances publiques, LGDJ, 1936). Selon l’auteur, l’impôt est une « prestation pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques ». Le travail accompli par des auteurs comme Stourm et Jèze n’a pas seulement consisté à donner une définition fonctionnelle de l’impôt. Ils permettent également d’en établir une définition juridique, dont la pertinence ne s’est pas démentie depuis. La notion d’impôt sous la plume de Gaston Jèze n’est plus en effet envisagée comme chez de nombreux auteurs avant lui au sens large. Jusqu’au début du XXème siècle sont désignés par le terme « impôt » tous types de prélèvements, en argent ou en nature, qu’ils soient perçus au passage d’un pont ou d’une porte, ou qu’ils constituent un prélèvement proportionnel sur les récoltes. La définition moderne de l’impôt se nourrit d’une vision politique de la société, mais aussi de l’observation. L’impôt ne se confond plus avec la redevance ou tout autre type de contribution perçue par l’État. Le terme impôt est entendu dans un sens technique, et se distingue de la taxe ou de la redevance. Le plus significatif des critères retenus par Jèze est l’absence de contrepartie. La redevance rémunère un service rendu par l’Administration publique. La taxe parafiscale (qui a disparu depuis le 1er janvier 2003) et la cotisation sociale doivent également être destinés à un organisme particulier et être la condition d’ouverture de certains droits au bénéfice du contribuable, même si ces droits ne sont pas proportionnels au prélèvement. Les taxes fiscales et quasi-fiscales sont également destinées à financer un service particulier, bien qu’il n’existe pas de proportion entre le service et le « prix » acquitté. Mais commençons par le commencement, et examinons comme il se doit la question de l’identification de l’impôt en nous référant à la norme suprême : la Constitution. Aux termes de l’article 34 alinéa 6 de la Constitution, « La loi fixe les règles concernant : … l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». Il est fréquent, lorsque l’on cherche à identifier la notion d’impôt en France, que l’on utilise l’expression « impositions de toutes natures », qui est l’expression utilisée par la Constitution elle-même. Dans les développements qui suivent, les notions d’ « impositions de toutes natures » et d’ « impôt » seront tenues pour équivalentes. Le Conseil constitutionnel et le Conseil d’État procèdent par élimination. Selon le Conseil constitutionnel, constituent des impôts les prélèvements obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales, ni des cotisations sociales, ni des redevances. La définition des « impositions de toutes natures », également appelées taxes fiscales est donc réalisée de manière négative, par élimination (V. GAJF, 4ème édition, p. 5 ). Il convient par ailleurs de noter qu’un même prélèvement ne peut pas être un « hybride » (GAJF 4ème édition p. 5). Cette prohibition des hybrides est à la fois la cause et la conséquence de la méthode éliminatoire : les catégories sont hermétiques. Nous verrons en outre que cette frontière étanche est une nécessité eu égard aux substantielles différences de régimes s’appliquant à ces différents types de prélèvements. Bien que leur définition soit résiduelle, le champ d’application des impositions de toutes natures est particulièrement large. Cette notion en a progressivement absorbé d’autres, et a étendu son champ dans celui des cotisations sociales et d’une grande partie des prélèvements que l’on aurait pu croire constituer des redevances pour services rendus. B./ Utilité de la notion Notons, et ceci n’est pas un détail, que la définition de l’impôt permet par voie de conséquence de délimiter l’objet du droit fiscal. Le droit fiscal est le droit de l’impôt. Il a pour objet d’étudier les sources et le contenu de la norme fiscale, à l’exclusion des redevances dont l’étude relève plus généralement des finances publiques et du droit administratif, et des cotisations sociales, dont l’étude relève plus généralement du droit de la sécurité sociale. Mais les branches du droit ne sont évidemment pas hermétiques. 1) Droit fiscal et droit de la sécurité sociale Dès les années 1970, puis dans les années 1980, de manière répétée puis dans les années 1990 de manière systématique, les pouvoirs publics confrontés aux déficits croissants des branches maladie et vieillesse de la Sécurité sociale, ont non seulement majoré les taux des cotisations des régimes obligatoires ou en ont déplafonné les assiettes, mais encore créé des prélèvements complémentaires. Parmi ceux-ci, le plus notable est l’institution par la loi de finances pour 1991 d’une contribution sociale généralisée au taux initial de 1,1 % comprenant trois contributions frappant l’une les revenus d’activité et de remplacement, la deuxième les produits de placement et la troisième les revenus du patrimoine, touts destinées à la Caisse nationale des allocations familiales. À la CSG dont le taux est aujourd’hui porté à plus de 7 % s’est ensuite ajoutée la Contribution au remboursement de la dette sociale, CRDS. Le Conseil constitutionnel a qualifié ces contributions d’impositions de toutes natures (v. pour la CSG : Décision du 28 décembre 1990, n° 285 DC Loi de finances pour 1991, cons. 4. Pour la Contribution sociale de solidarité : CC 30 décembre 1991, n° 91-302 DC, rec. 137, RJF 1992.2.244). Contrairement aux impôts, les cotisations sociales ouvrent droit à une contrepartie, même si celle-ci n’est, évidemment, pas exacte. Au-delà des simples questions de définition et de fonctions, les cotisations sociales ne sont pas créées de la même manière que les impôts. Les ressources du régime général de la sécurité sociale sont composée d’impôts, parmi lesquels la CSG et la CRDS. Ces deux impôts ont la particularité d’être partiellement recouvrés par des organismes particuliers : les URSSAF (Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales, qui sont au nombre de 105 pour toute la France), qui sont des organismes de droit privé. Pour le reste, cotisations sociales et impôts ont des régimes distincts. Régime de création d’abord. La Constitution distingue les lois de financement de la sécurité sociale et les lois de finances. Le régime de leur recouvrement est distinct : les impôts sont recouvrés par l’administration fiscale (trésorerie et centres des impôts) tandis que les cotisations sociales sont recouvrés par des organismes privés. Régime contentieux enfin : le contentieux de la sécurité sociale relève des Tribunaux des affaires de sécurité sociale. Le contentieux de l’impôt relève des juridictions administratives (tribunaux administratifs, CAA, CE) pour les impôts directs, des juridictions judiciaires pour la TVA, droits de douane, impôts indirects. Il est donc fonctionnellement indispensable de distinguer impôts et cotisations de sécurité sociale, car ces deux types de prélèvements relèvent de deux branches du droit différentes. Mais de nombreux auteurs critiquent avec raison la distinction jusqu’ici réalisée entre le budget (et donc les dépenses) de la sécurité sociale, et le budget de l’État et des collectivités locales. Même si elles sont gérées par des organismes de sécurité sociale, les recettes et les dépenses de sécurité sociale relèvent des fonctions de l’État. 2) Impositions de toutes natures et redevances La distinction entre impositions de toutes natures et redevances est également essentielle. Elle commande principalement la compétence de l’autorité instituant le prélèvement. Un impôt ne peut être créé que par le législateur. La création d’une redevance relève du pouvoir réglementaire. *** L’article 3 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 distinguait parmi les ressources de l’État à côté des impôts les « rémunérations de services rendus ». La LOLF reprend ces dispositions en les complétant en son article 4. Selon une définition classique, la redevance pour services rendus est une somme demandée à des usagers en vue de couvrir les charges d’un servie public déterminé ou les frais d’établissement ou d’entretien d’un ouvrage public qui trouve sa contrepartie directe dans des prestations fournies par le service ou dans l’utilisation de l’ouvrage (CE 23 décembre 1959, Jacquier et Camidessus, rec. 705). L’idée de contrepartie est le fondement de la notion de redevance pour services rendus. La distinction entre les « impositions de toute nature » et la redevance a un intérêt pratique considérable. Tandis que la redevance peut être instituée par le pouvoir réglementaire, l’institution d’une taxe relève exclusivement du législateur. Le contentieux des premières est celui du droit commun (Conseil d’État pour les décrets, tribunaux administratifs pour les délibérations des collectivités territoriales) ; le contrôle de la constitutionnalité des lois ne relève que du Conseil constitutionnel. En application de l’article 5 de l’ordonnance du 2 janvier 1959, puis de l’article 4 de la LOLF, les rémunérations pour services rendus par l’État sont instituées par décret en Conseil d’État. Ordonnance article 5 : « La rémunération des services rendus par l’État ne peut être établie et perçue que si elle est instituée par décret en Conseil d’État pris sur le rapport du ministre des finances et du ministre intéressé ». LOLF article 4 : « La rémunération des services rendus par l’État peut être établie et perçue sur la base de décrets en Conseil d’État sur le rapport du ministre chargé des finances et du ministre intéressé. Ces décrets deviennent caducs en l’absence d’une ratification dans la plus prochaine loi de finances afférente à l’année concernée ». Les redevances perçues par les collectivités locales sont instituées par l’assemblée délibérante, en application des articles pertinents CGCT. Le Conseil d’État a très vite considéré que la redevance trouve sa contrepartie directe dans les prestations fournies par le service (CE 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, D. 1959, J. p. 475, concl. Chardeau, note Trotabas ; CE 18 juin 1976, AJDA 1976, p. 570, note Franck Moderne). Le Conseil constitutionnel quant à lui s’est pour la première fois penché sur la distinction entre « impositions de toute nature », redevances et taxes parafiscales dans sa décision 60-8 DC du 11 août 1960 Redevance Radio-Télévision (rec. 25 ; RJC I-5 ; S. 1960 p. 277, note D. Bourdoncle ; D. 1961, p. 471, note L. Hamon ; Louis Trotabas, « La taxe radiophonique : taxe, redevance ou parafisalité ? », RSF 1961, p. 5 ; Marcel Waline, RDP 1960, p. 1020). Il a qualifié la « redevance pour droit d’usage » perçue au profit de l’ORTF [aujourd’hui la redevance ‘télé’] de taxe parafiscale en procédant par élimination. Le Conseil considère que cette redevance « en raison tant de l’affectation qui lui est donnée que du statut même de l’établissement en cause, ne saurait être assimilée à un impôt, et qui, eu égard aux conditions selon lesquelles elle est établie et aux modalités prévues pour son contrôle et son recouvrement, ne peut davantage être définie comme une rémunération pour services rendus, a le caractère d’une taxe parafiscale… ». Après quelques hésitations, il rejoindra la position du Conseil d’État en considérant, dans une décision du 24 octobre 1969, relative au remboursement des frais de scolarité à l’École Polytechnique, que ces frais « … trouvent leur contrepartie directe dans des prestations fournies par le service et possèdent ainsi le caractère d’une rémunération pour service rendu et non celui d’une imposition ou d’une taxe… ». Les redevances doivent faire l’objet d’une contrepartie et ne peuvent rémunérer une autre prestation que celle pour laquelle elles ont été instituées. A fortiori une redevance ne peut abonder le budget général d’une collectivité publique, que ce soit l’État ou une collectivité territoriale secondaire. La distinction entre impositions de toute nature et redevance a une importance considérable pour les collectivités locales. Bien que ces dernières aient une relative liberté pour fixer l’assiette et le taux de certains impôts (ce que nous verrons plus tard), tels que la taxe professionnelle, elles ne peuvent instituer de nouveaux impôts, compétence qui relève exclusivement du législateur. Le financement d’un nouveau service public, obligatoire ou facultatif, ne pourra se faire que par l’institution d’une redevance, ou par l’utilisation des ressources fiscales existantes de la collectivité. Ainsi, les copropriétaires d’immeubles situés dans une commune de montagne ont-ils obtenu l’annulation de la délibération instituant une redevance de déneigement. La Commune de Montclar avait institué par une délibération de 1995 une redevance pour le déneigement des parkings et espaces verts de la station « Col Saint-Jean ». Une contribution annuelle de 70 francs par appartement pesait sur les copropriétaires de la station. Le Conseil d’État confirme l’annulation de cette délibération en considérant que les copropriétaires requérants « ne sont pas propriétaires des espaces verts et parkings au titre desquels la contribution litigieuse leur est demandée et n’y disposent pas d’un droit d’usage spécifique ; que la Commune de Montclar ne pouvait dès lors légalement mettre à leur charge une telle contribution, qui n’est pas la contrepartie directe d’un service rendu… ». CE, 10 mars 2006, Commune de Montclar, n° 276541, Le Moniteur, 7 juillet 2006, p. 5. On retrouve dans cet arrêt récent un double principe : - D’une part, le Conseil d’État applique les règles jurisprudentielles relatives à la redevance, en considérant qu’il n’existe pas de lien entre la perception et le service rendu. La redevance est donc illégale. - Le second principe est implicite. Il ressort de cet arrêt que la Commune ne peut percevoir autre chose qu’une redevance pour le financement d’un service public déterminé. Elle doit autrement recourir à la fiscalité, et donc à son budget général. Or en l’absence d’une loi, la Commune n’a qu’une solution : augmenter le taux de la taxe professionnelle ou réclamer une augmentation des dotations qu’elle perçoit de l’État. Les frontières de la redevance limitent le pouvoir de création de nouveaux prélèvements par les collectivités territoriales, y compris par la collectivité territoriale primaire qu’est l’État. L’absence de contrepartie directe interdit de percevoir une redevance. Or la plupart des services régaliens ne donnent pas lieu à une contrepartie directe. Ils sont rendus à la communauté des citoyens, et non à un groupe spécifique d’usagers identifiables. Tel est le cas de la police, de la justice, de l’armée, mais également de l’éclairage public. Ces services publics ne pourront être financés que par un impôt. Il convient de noter pour finir que certains impôts sont improprement appelés « redevance » sans que cette qualification n’emporte de conséquences juridiques. Tel est le cas de la « redevance audiovisuelle » qui était une taxe parafiscale et est devenue une imposition de toutes natures. Citons quelques redevances très communes, telles que la redevance pour l’usage des ouvrages autoroutiers, pour l’usage des ouvrages d’art et des bacs ou les frais de cantine scolaire, et la redevance d’enlèvement des ordures ménagères (REOM). Dans une facture d’eau, par exemple, se côtoient des redevances (pour l’usage de l’eau comprenant un abonnement et un montant proportionnel à la consommation) et des taxes supplémentaires. Il n’y a pas là atteinte à l’interdiction des hybrides, mais perception globale de plusieurs prélèvements de nature différente. 3) Les taxes parafiscales L’on ne peut évoquer la notion d’impôt sans parler des taxes parafiscales. Leur disparition est récente, mais leur étude conserve un intérêt théorique et pratique. Les taxes parafiscales dérogent partiellement aux règles de la législation budgétaire et fiscale : - Elles sont affectées à certaines personnes morales, en dérogation avec la règle de l’universalité ; - Elles peuvent être instituées par le pouvoir réglementaire, avec les limites que nous examinerons. L’article 4 de l’ordonnance 59-2 du 2 janvier 1959 prévoyait que les taxes parafiscales perçues dans un intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de droit public ou privé autre que l’État, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs étaient établies par décret en Conseil d’État pris sur le rapport du ministre des Finances et du ministre intéressé. 1. Le destinataire de la taxe Le Conseil constitutionnel décidera dans sa décision du 23 février 1970 (D. 1970, p. 388, note Lavigne) que les taxes perçues au profit de l’État, des collectivités locales et de leurs établissements publics administratifs ont toujours le caractère de taxes fiscales. Un prélèvement obligatoire institué au profit d’un établissement public ne pouvait donc pas avoir la qualité de taxe parafiscale et devait être qualifié, soit de redevance, soit d’imposition de toutes natures. Cette interprétation est conforme à la lettre de l’ordonnance de 1959, et permet par élimination, et sans critère supplémentaire, de classer dans la catégorie des « impositions de toutes natures » les prélèvements obligatoires créés au profit de ces personnes. Le Conseil d’État adopte une position similaire, et prend en compte, pour qualifier une taxe parafiscale, plusieurs critères dont le destinataire du prélèvement. Dans un arrêt de 1985 Syndicat national des industriels de l’alimentation animale, le Conseil qualifie d’imposition de toutes natures la taxe de stockage perçue au profit de l’Office national interprofessionel des céréales, en raison d’une part de la nature juridique de l’ONIC qui est à titre principal un établissement public administratif, et en considération d’autre part de l’absence de service rendu en contrepartie d’une prestation (CE 20 décembre 1985, n° 28.277, Syndicat national des industriels de l’alimentation animale, rec. p. 281 ; RJF 1986.2.71, chron. Crouzet ; DF 1986.13.658, concl. P.F. Racine ; RDP 1987 p. 787). Inversement, le Conseil constitutionnel a considéré que les objectifs mentionnés à l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 peuvent aussi bien être atteints par l’institution d’une imposition Décision n° 82-140 du 28 juin 1982, Loi de finances rectificative pour 1982, notamment son article 30. Si une taxe parafiscale doit être affectée à une personne autre que l’E, coll. Loc. et leurs EPA, un impôt peut également être affecté. Le législateur peut donc librement décider de substituer une imposition à une taxe parafiscale. 2. L’intérêt défendu Une taxe parafiscale ne peut être instituée qu’en vue de promouvoir l’intérêt économique et social d’un secteur d’activité déterminé, et ne peut se confondre avec l’intérêt national. Le Conseil d’État a annulé le décret instituant la taxe flottante sur les produits pétroliers, qui entre dans la catégorie des impositions de toutes natures. (CE Ass., 26 octobre 1990, Union fédérale des consommateurs, n° 61.172, GAJF 4ème édition, pp. 3 s.). « Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, si les taxes parafiscales sont établies par voie réglementaire dans les limites et les conditions fixées par l'article 4 de l'ordonnance du 2 janvier 1959, cette compétence du pouvoir réglementaire ne s'étend pas à l'institution de prélèvements destinés à contribuer par le financement d'actions excédant l'intérêt économique ou social propre d'un secteur d'activité particulier, à la réalisation des objectifs généraux d'intérêt national de la politique économique arrêtée par le gouvernement ; » De la même manière a été censuré un décret créant une taxe sur la pollution atmosphérique destinée à lutter contre l’effet de serre, en considération du fait qu’une telle fin relève des actions d’intérêt national à caractère technique et économique (CE, 27 mars 2000, Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie, n° 197173 ; DF 2000, comm. 788 ; BDCF 5/00). *** L’absorption des taxes parafiscales par les impositions de toute nature L’histoire des taxes parafiscales est celle de leur absorption par les impositions de toutes natures. Le Conseil constitutionnel et le Conseil d’État ont réduit le champ d’application de la taxe parafiscale en considérant que les prélèvements institués au profit de l’État, des coll. Terr. et de leur EPA ne pouvaient être que des taxes fiscales ou des redevances et jamais des taxes parafiscales. Il a ensuite considéré qu’un impôt pouvait remplir les mêmes objectifs qu’une taxe parafiscale. La disparition des taxes parafiscales ne démunit pas les organismes professionnels et les établissements publics industriels et commerciaux qui en bénéficiaient. L’article 2 de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 a prévu l’affectation à un tiers d’impositions de toutes natures dans la mesure où ce tiers est chargé de missions de service public et sous réserve que la loi de finances l’autorise (art. 34 et 36) et qu’une annexe à la loi de finances permette au Parlement d’exercer son contrôle (art. 51). Par exemple, la redevance audiovisuelle, qui était une taxe parafiscale, est devenue une « taxe », c’est-à-dire une imposition de toutes natures, par l’effet de l’article 37 de la loi de finances pour 2004 : « I. - Il est institué, pour l'année 2004, une taxe dénommée redevance audiovisuelle. Le produit de cette redevance est imputé à un compte d'affectation spéciale ouvert au profit des sociétés et de l'établissement public visés par les articles 44, 45 et 49 de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication ». + V. ALBERT (Jean-Luc), « Quelques réflexions sur la « mort » de la parafiscalité, Mélanges Amselek, Bruxelles, Bruylant, pp. 1 s. [Unanimité du Parlement sur la suppression de ces « chauve-souris », pour reprendre l’expression de Trotabas, contributions obligatoires mais non soumises aux règles budgétaires te au droit commun de l’impôt. Mais par quoi les remplacer ? Florence Parly, Secrétaire d’État au budget en juin 2001, proposait trois solutions : l’impôt affecté, des cotisations volontaires, des subventions tirées du budget général de l’État. L’opposition du Parlement aux taxes parafiscales est traditionnelle. L’Ordonnance du 2 janvier 1959 va à l’encontre d’un processus condamnant leur recours. La première alternative crédible aux taxes parafiscales est l’imposition affectée. Le Conseil constitutionnel a énoncé que le législateur pouvait atteindre les objectifs d’une taxe para. au moyen d’une imposition. Il précise en 2001 les conditions du recours à une imposition affectée et pose comme principe que la loi ne peut « affecter directement à un tiers des impositions de toutes natures qu’à raison des missions de service public confiées à lui ». CC 25 juillet 2001, décision n° 2001-448 DC du 25 juillet 2001, Loi organique relative aux lois de finances. Le Conseil d’État dans un avis du 21 décembre 2000 énonce que la suppression des taxes parafiscales ne devait pas donner lieu à une substitution dans tous les cas par des impôts de toute nature. Selon le Conseil l’on « ne saurait … envisager de percevoir une telle imposition au profit d’une personne privée qui ne poursuit, conformément à son objet, qu’un intérêt propre à un secteur d’activité ou à une profession ». Une autre solution de remplacement est la cotisation volotaire-obligatoire. Type de prélèvement intéressant le monde agricole et créé dans les années 1970 (Loi du 12 juillet 1974 relative à l’organisation interprofessionnelle laitière. Loi du 10 juillet 1975 relative à l’organisation interprofessionnelle agricole. Ces cotisations ne « sont pas exclusives de taxes parafiscales »). Cette forme est aujourd’hui consacrée par l’article L. 632-6 du Code du rural. Nonobstant son caractère obligatoire, car fondé sur des accords interprofessionels étendus, ce prélèvement demeure une « créance de droit privé ». + V. ALBERT (Jean-Luc)., Apparences et réalités de la parafiscalité agricole en France, thèse, Paris 2, dact., 1989, dir. P. Amselek, 350 pp. Très développée. Atteint aujourd’hui 70 prélèvements, souvent très proches des taxes parafiscales dans leur objet, leur assiette, les conditions de leur prélèvement et leur emploi]. II. LES FONCTIONS DE L’IMPOT L’impôt a pour première fonction d’assurer des ressources aux pouvoirs publics, afin de leur permettre d’assurer leurs fonctions. L’importance de l’impôt croît avec le développement des fonctions, économiques et sociales, de l’État. L’idée a longtemps prévalu que l’impôt n’avait pas d’impact sur l’économie, ou qu’il ne devait pas en avoir. Plus personne ne peut nier l’impact de l’impôt sur l’économie. Quant à la question de savoir si la fiscalité devrait être une arme de pilotage de l’économie, nous n’évoquerons pas les différents courants doctrinaux. L’étude de cette matière relève en général des finances publiques. Mais il n’est pas possible de séparer strictement l’étude financière de l’étude fiscale. L’incitation fiscale consiste à promouvoir un comportement considéré comme conforme à l’objectif de la loi par l’institution d’un allègement. Le moteur des mesures incitatives est constitué par l'économie d'impôt qui est promise au contribuable. Ces mesures incitatives allégeant l’imposition d’un contribuable sont appelées « dépenses fiscales » (V. notamment : LEPETIT (Marie-Christine), « Les dépenses fiscales », in : BOUVIER (Michel) dir., Innovations, créations et transformations en finances publiques, Paris, LGDJ, 2006, pp. 45 s.). Ce concept est utilisé pour représenter le coût des allègements fiscaux dans le cadre des politiques de caractère économique ou social et dans lesquels consistent les mesures de renonciation totale ou partielle de la puissance publique à l'impôt (Jurisclasseur Procédures Fiscales, Fasc. 120). L’exemple de la loi du 13 juillet 2006 est très illustratif des incitations ponctuelles, et parfois négligeables, instituées par le législateur afin de promouvoir des comportements déterminés. Le législateur a par exemple créé une déduction forfaitaire de 30 % pour la mise en location de logements vacants. Cette déduction s’applique aux revenus bruts issus de la location de logements qui ont donné lieu au titre de l’année qui précède celle de la conclusion du bail au versement de la taxe annuelle sur les logements vacants. Cette déduction s’applique aux revenus perçus jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du bail. La dissuasion, contrairement à l’incitation, consiste à augmenter la charge contributive d’un contribuable pour le dissuader d’adopter un comportement déterminé. La fiscalité dissuasive pourra prendre la forme d’un taux alourdi sur un impôt déterminé, soit celle d’une imposition nouvelle. Un exemple récent d’imposition dissuasive est la taxe annuelle sur certains logements vacants, créée à compter du 1er janvier 1999 par la loi n° 98-657 du 29 juillet 1998 relative à la lutte contre les exclusions. Elle a été renforcée par la mesure incitative de déduction forfaitaire citée plus haut. Le Conseil constitutionnel admet la constitutionnalité des impôts dissuasifs car « le principe d’égalité ne fait pas obstacle à ce que soient établies des impositions spécifiques ayant pour objet d’inciter les redevables à adopter des comportements conformes à des objectifs d’intérêt général, pourvu que les règles qu’il fixe à cet effet soient justifiées au regard desdits objectifs » (CC, n° 2000-441 DC, 28 décembre 2000*, cons. 32 à 38 à propos de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) ; Clément (Jean-Nicolas), « Le contrôle du champ d'application de la TGAP par le Conseil constitutionnel », Bulletin de droit de l'environnement industriel, 2001 (2), pp. 31-32 ; Ribes (Didier), « Principe d'égalité », Dalloz, 2001 (23), somm., pp. 1842-1843 ; Cottin (Stéphane) et Ribes (Didier), « Fiscalité incitative et égalité devant l'impôt : l'écotaxe devant le Conseil constitutionnel », Revue de la recherche juridique - Droit prospectif, 2001 (88), pp. 659-689) Les dépenses fiscales sont devenues un outil majeur de l’intervention de l’État, ce qui n’est pas le moindre des paradoxes puisque la « dépense fiscale » suppose l’absence de revenu fiscal pour l’État et donc, en quelque sorte, une abstention. L’oxymore a été créé aux Etats-Unis en 1967 par Stanley S. SURREY. L’auteur définira la dépense fiscale comme « un programme gouvernemental d’aide financière offert par des dispositions fiscales plutôt que par des dépenses publiques directes » (Surrey (Stanley), Pathways to Tax Reform, The concept of Tax Expenditures, Harvard University Press, 1973, 417 p). C’est la loi de finances pour 1980 qui, en son article 32, reconnaît pour la première fois l’existence des dépenses fiscales, et prévoit la création d’une annexe qui en retrace les éléments principaux. Cette annexe définit les dépenses fiscales comme les dispositions législatives ou réglementaires dont la mise en œuvre entraîne, pour l’État, une perte de recettes, et donc pour les contribuables, un allègement de leurs charges fiscales par rapport à ce qui serait résulté de l’application de la norme, c’est-à-dire des principes généraux du droit français. La définition des dépenses fiscales est, on le voit, particulièrement floue. Il n’existe pas, en effet, de « norme » ni même de « principes généraux du droit français » guidant l’établissement de l’impôt, en dehors des principes de légalité et d’égalité. La référence aux « normes » ou « principes généraux » renvoie plus certainement à des « standards » qui permettent de distinguer les mesures générales des mesures dérogatoires. L’on comprend la difficulté à distinguer les uns et les autres. Cette pratique généralisée de la « dépense fiscale » est critiquée, car elle est source de complexité et son efficacité n’est dans la plupart des cas pas prouvée. III. LES FORMES DE L’IMPOT A./ Classification des impôts 1) La classification administrative C’est celle qui est utilisée par la comptabilité nationale. Elle distingue les impôts en fonction de leur bénéficiaire : - l’État, - les collectivités territoriales ou leurs établissements publics de coopération à fiscalité propre. C’est la classification administrative qui structure le Code général des impôts. 2) Les classifications techniques Ce sont celles que nous avons déjà vues au titre des éléments de vocabulaire. La distinction impôts directs / impôts indirects est la plus importante. Nous avons vu qu’elle était critiquée. Elle irrigue cependant le code général des impôts. Dans son Livre I « Assiette et liquidation de l’impôt », au sein de la première partie « Les impôts d’État », le CGI distingue : - Titre I. Impôts directs et taxes assimilées. - Titre II. TVA et Taxes assimilées. - Titre III. Contributions indirectes et taxes diverses. Mais le Titre IV est intitulé : - Titre IV. Enregistrement, publicité foncière, ISF, timbre. Par ailleurs, et comme le suggère la première partie du Livre I du code, la deuxième partie porte sur les « Impositions perçues au profit des collectivités locales et de divers organismes ». Les subdivisions font ensuite référence aux communes, départements, régions, EPCI, etc. Le CGI concilie donc au moins la classification administrative, et les classifications techniques. Il est en réalité difficile de trouver une logique, et de classer les impôts selon les catégories binaires que sont impôts directs / indirects, réels ou personnels. 3) Classification économique C’est la plus généralement employée par la doctrine, car la plus claire et la plus opératoire. Elle transcende les classifications précédentes. C’est par ailleurs la plus à même de regrouper des impôts répondant à des logiques (à défaut de répondre à des régimes) comparables. La classification économique est ternaire : taxation des revenus, de la dépense et du capital. a) La taxation des revenus Le principe de cette taxation est simple : il consiste à imposer les gains d’une personne ou d’une entreprise dès que ces gains sont acquis. Nous reviendrons sur la notion de « revenu ». Nous verrons que l’on est passé d’une conception civiliste du revenu à une approche plus économique. - Le revenu était initialement déterminé conformément à sa conception civiliste. Le revenu était le fruit régulier d’une source permanente (v. articles 547 et 582 code civil). Cette notion de revenu postule deux éléments : - une source permanente du revenu, qui peut être un bien corporel, incorporel ou l’activité du contribuable ; - un produit de cette source susceptible de se renouveler. Cette conception laissait de côté les gains ponctuels qui, contrairement aux fruits d’un arbre, ne sont pas susceptibles de se renouveler. Une conception économique du revenu a ensuite primé : le revenu est l’enrichissement constaté durant une période donnée chez le contribuable, c’est-à-dire ce qu’il peut dépenser sans s’appauvrir. Font partie des « taxes » sur les revenus : l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) ou l’impôt sur les sociétés (IS). b) La taxation de la dépense L’imposition de la dépense consiste à taxer un bien ou un service lors de son acquisition. Certains auteurs font remarquer que l’imposition de la dépense n’est pas si éloignée de la taxation du revenu : la taxation de la dépense consiste finalement à frapper un emploi du revenu. La taxation de la dépense peut aussi représenter une taxation du capital ou du patrimoine, lorsque le bien acquis représente un bien d’investissement. L’exemple typique de taxation de la dépense est la Taxe sur la valeur ajoutée. c) La taxation du capital La taxation du capital peut être réalisée soit à l’occasion de sa transmission à titre gratuit (donations) ou onéreux (ventes de biens immobiliers), soit à raison de son existence même (impôt de solidarité sur la fortune). B./ Énumération des impôts En reprenant globalement la classification du code général des impôts, l’on peut présenter ainsi une énumération des impôts. 1) Impôts d’État a) Les impôts sur le revenu - Impôt sur le revenu des personnes physiques Impôt sur les sociétés b) Impôts à la consommation - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) Droits indirects Environ 30 milliards d’euros / an (15 % budget de l’État). Exemple : taxe intérieure sur les produits pétroliers (TIPP) ou droits sur les alcools et les tabacs. c) Les impôts sur le patrimoine - Impôt de solidarité sur la fortune Créé en 1989. Dû par les personnes physiques dont le patrimoine net imposable est supérieur à 760.000 euros. Droit de mutation à titre onéreux Cessions de fonds de commerce, d’office ministériels et de droit au bail Droits de succession et de donation 2) Les impôts locaux a) Les quatre grands impôts directs locaux - Taxe foncière sur les propriétés bâties Due par les propriétaires fonciers à l’exception de l’État, régions, départements, communes et certains EP. • Assiette de la taxe : valeur locative diminuée de 50 %. - Taxe foncière sur les propriétés non bâties Exonération : Personnes publiques citées, voies publiques, fleuves et rivières navigables, terrains passibles de la TFPB. - Taxe d’habitation Assujettis les occupants, propriétaires ou locataires, d’un local à usage d’habitation. - Taxe professionnelle. Concerne les personnes physiques ou morales exerçant à titre habituel une activité non salariée. • Valeur locative des immobilisations corporelles, matériel, outillage.
