Alerte Pricing Knowledge Network Alerte Règlement des contestations et des différends en matière fiscale Projet de l’OCDE sur les biens incorporels : publication du Projet de rapport révisé 8 octobre 2013 En bref Un peu plus d’ un an après la publication d’un premier projet de rapport sur la révision des principes en matière de prix de transfert et des dispositions correspondantes du chapitre VI concernant les biens incorporels, (se reporter aussi à notre bulletin PKN du 29 juin 2012), l’OCDE a publié, le 30 juillet 2013, son Projet de rapport révisé sur les aspects de prix de transfert des biens incorporels. Ce document est paru peu après le lancement, le 19 juillet, du Plan d’action de l’OCDE sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), un document dans lequel l’une des actions (Action 8) porte sur les biens incorporels. Les parties intéressées sont invitées à faire leurs commentaires sur le Projet de rapport révisé avant le 1er octobre 2013. Le Projet de rapport révisé a été préparé à la lumière des nombreux commentaires qu’a reçus l’OCDE sur le précédent Projet de rapport et il comporte plusieurs changements importants. Dans leur ensemble, les documents fournissent des instructions supplémentaires sur la façon de répartir correctement ce qui pourrait être appelé le « rendement lié à un actif incorporel ». Il est souligné dans le Projet de rapport révisé que, bien que les relations contractuelles entre les parties liées restent le point de départ d’une analyse des prix de transfert, le lieu où sont exercées les fonctions importantes liées aux biens incorporels est considéré comme un facteur déterminant. Cette attention accordée à la création de valeur fonctionnelle est formalisée par l’OCDE dans le concept de « fonctions importantes », à savoir essentiellement les activités et les décisions déterminantes mentionnées dans le Projet de rapport précédent. En détail Essentiellement, le détenteur du titre de propriété d’un bien incorporel n’aura droit au rendement qui en est tiré que s’il exécute et contrôle les fonctions importantes liées à la conception, l’amélioration, l’entretien et la protection de ce bien; s’il fournit tous les actifs nécessaires à la conception, l’amélioration, l’entretien et la protection de ce bien; et s’il assume et contrôle tous les risques et les coûts liés à la conception, l’amélioration, l’entretien et la protection de ce bien. Le Projet de rapport révisé précise que la détention du titre de propriété, en soi, ne confère pas le droit ultime de conserver le rendement tiré de l’exploitation d’un bien incorporel. L’OCDE estime que le détenteur du titre de propriété est libre d’externaliser certaines fonctions liées à un actif incorporel. En pareil cas, cependant, il devra contrôler les fonctions externalisées et les rémunérer dans des conditions de pleine concurrence. Toutefois, si une partie ou la totalité des fonctions importantes sont externalisées www.pwc.com Alerte Pricing Knowledge Network Alerte Règlement des contestations et des différends en matière fiscale vers ou sont exécutées par un ou plusieurs membres d’une entreprise multinationale (EMN), autre que celle du détenteur du titre de propriété, la totalité ou une partie substantielle du rendement tiré du bien incorporel devra être attribuée aux parties qui ont exécuté les fonctions importantes. Les principes révisés sont clairs quant au fait que le simple financement des coûts liés à un bien incorporel (et l’acceptation du risque lié au financement de ce bien) sans autre prise de risque, sans contrôle sur l’usage des fonds fournis ou sur l’efficacité réelle des activités financées, ne peut que conférer au bailleur de fonds le droit au rendement du capital ajusté en fonction du risque. Aucun droit à un rendement supérieur généré par le bien incorporel ne devrait être accordé en pareil cas. Le Projet de rapport révisé reprend un élément important du Projet de rapport précédent en ce qui a trait au transfert de biens incorporels ou de droits sur des biens incorporels. Le Projet de rapport révisé indique qu’il ne faut pas simplement présumer que tout bénéfice résiduel devrait nécessairement être attribué au détenteur du titre de propriété des biens incorporels. Le Projet de rapport révisé préconise plutôt une analyse fonctionnelle procurant une description claire de l’ensemble des processus de l’entreprise et du mode d’interaction entre les incorporels et les autres fonctions, actifs et risques qui forment l’ensemble de l’entreprise. Cela signifie qu’une analyse de comparabilité unilatérale ne peut être une base suffisante pour évaluer une opération portant sur des biens incorporels et que la fiabilité d’une méthode de détermination unilatérale du prix de transfert sera substantiellement réduite si la partie testée exécute des « fonctions importantes ». En pareil cas, la 2 méthode du prix comparable sur le marché libre et celle du partage de bénéfices sont mises en avant. Il peut aussi être utile de recourir à d’autres méthodes (non reconnues par l’OCDE), sans toutefois remplacer les méthodes reconnues par l’OCDE et une analyse fonctionnelle complète. Des indications ont aussi été ajoutées relativement à l’application de méthodes d’évaluation financière. À ce sujet, le Projet de rapport révisé mentionne clairement qu’il pourrait être approprié de calculer et d’appliquer une série de valeurs actualisées évaluées du point de vue du cédant et du cessionnaire. L’utilisation, à titre d’information, de valeurs calculées à des fins comptables (p. ex. aux fins de la répartition du coût d’acquisition) est reconnue, mais ces valeurs ne sont pas déterminantes dans l’établissement du prix de transfert, et devraient en conséquence être utilisées avec prudence dans le cadre d’une analyse du prix de transfert. Les autres changements les plus dignes de mention sont l’ajout d’une section sur les caractéristiques du marché local, les économies de localisation, la valeur de la maind’œuvre et les synergies d’entreprise; les précisions apportées à la définition des biens incorporels; l’inclusion d’une section sur la prise en compte de l’usage de la marque de commerce dans la détermination du prix de transfert et l’ajout de plusieurs nouveaux exemples ainsi que la révision de certains des exemples du Projet de rapport précédent illustrant l’application de ces nouveaux principes dans la détermination de la valeur d’un bien incorporel. Ces changements sont résumés et analysés ci-dessous. Changements aux composantes de la définition de biens incorporels Le Projet de rapport révisé comprend des renseignements détaillés sur les catégories de biens incorporels. Les biens incorporels continuent d’être vaguement segmentés entre des biens incorporels de commercialisation (p. ex. une marque de commerce) et des biens incorporels manufacturiers (qui n’appartiennent pas à la catégorie biens incorporels de commercialisation). Une courte définition de « bien incorporel unique et de grande valeur » a aussi été ajoutée, mais le Projet de rapport précise que la classification des biens incorporels n’influera pas sur le niveau d’analyse du prix de transfert ni sur la méthode appliquée pour le déterminer. Il y est estimé que les biens incorporels s’entendent de « ce qui n’est pas un actif corporel ou financier et qui peut être détenu ou contrôlé afin de servir à des activités commerciales et dont l’usage ou le transfert aurait été rémunéré s’il avait fait l’objet d’une opération entre parties indépendantes dans des circonstances comparables. » [traduction libre]. Le Projet de rapport révisé confirme qu’il reste important de faire une distinction entre les biens incorporels et les conditions ou circonstances du marché, ces dernières ne pouvant être détenues ou contrôlées par une seule entreprise. Modifications aux Chapitres I et II : Introduction de nouveaux paramètres de comparabilité et utilisation d’« autres méthodes » En ce qui a trait à ce qui précède, le Projet de rapport révisé fournit des renseignements supplémentaires sur l’application du principe de pleine concurrence des points de vue des économies de localisation et des autres caractéristiques du marché local, de la valeur de la main-d’œuvre et des synergies dans l’EMN. Le Projet pwc Alerte Pricing Knowledge Network Alerte Règlement des contestations et des différends en matière fiscale de rapport révisé reconnaît que ces éléments peuvent avoir une influence importante sur la détermination du prix de pleine concurrence lors d’opérations entre parties liées et qu’il faudrait davantage tenir compte du partage que feraient, par exemple, des parties indépendantes des avantages et des inconvénients découlant de l’opération. Économies de localisation et autres caractéristiques du marché local L’OCDE s’est intéressée dans le Chapitre IX sur les réorganisations d’entreprise à l’influence potentielle des économies de localisation, comme les coûts moins élevés de la maind’œuvre et de l’immobilier, et elle affirme à présent que les principes relatifs à ce paramètre s’appliqueraient dans toutes les situations où se réalisent de telles économies. Si des économies de localisation sont réalisées et ne sont pas transférées à la tierce partie que sont les clients, alors la meilleure façon de traiter la question du partage de ces avantages entre parties liées consiste à se servir d’entités et d’opérations comparables sur le marché local. S’il est impossible de trouver des entités comparables fiables sur le marché local, des ajustements au titre de la comparabilité peuvent devoir être faits pour tenir compte des économies de localisation. De surcroît, d’autres caractéristiques du marché local qui ne génèrent pas d’économies de localisation (comme la taille du marché ou le pouvoir d’achat local des ménages) peuvent influer sur le prix de pleine concurrence et exiger des ajustements au titre de la comparabilité. L’OCDE souligne par ailleurs qu’il faudra faire une distinction entre d’une part les caractéristiques du marché local et d’autre part les droits contractuels ou les licences gouvernementales parfois 3 nécessaires pour exploiter un marché local (p. ex. les licences réglementaires exigées des sociétés de gestion de placements). Les droits contractuels et les licences gouvernementales de ce genre sont des biens de valeur susceptibles d’être des biens incorporels, et la contribution des membres de l’entité locale de même que celle des membres d’autres entités au chapitre de la fourniture de la capacité requise aux fins de l’obtention de tels droits ou licences devraient être évaluées. La main-d’œuvre assemblée Le Projet de rapport révisé mentionne qu’un « groupe d’employés ayant des qualifications ou des expériences uniques » [traduction libre] peut influer sur la détermination du prix de pleine concurrence de la prestation de services entre parties liées. Dans la mesure du possible, les avantages ou les inconvénients que représente ce groupe d’employés doivent être évalués par comparaison avec la main-d’œuvre de sociétés ayant fait des opérations comparables (ce qui peut être difficile à faire). Le libellé donne à entendre que le simple transfert de main-d’œuvre, s’il ne s’accompagne pas d’autres actifs, ne justifierait pas, par défaut, une rémunération distincte. Plutôt, l’existence d’une main-d’œuvre assemblée peut se traduire par une économie de temps et une réduction des coûts pour le destinataire du service et cela devrait être pris en compte dans la détermination du prix de pleine concurrence. Est également reconnu le fait que le transfert de main-d’œuvre peut s’avérer un passif pour le cessionnaire et limiter sa capacité de structurer ses activités futures. Synergies dans l’EMN Les membres d’une EMN peuvent bénéficier de synergies de groupe auxquelles n’ont pas accès les sociétés indépendantes dans des circonstances semblables. Ces synergies sont, par exemple, un pouvoir d’achat combiné et les économies d’échelle que permet une plus grande capacité d’emprunt. Le libellé du texte relatif à ces synergies de groupe jette un éclairage sur le fait que, selon le principe de pleine concurrence, la rémunération n’est considérée comme appropriée que s’il y a eu « action délibérée et concertée du groupe » [traduction libre] qui a procuré aux membres de l’EMN des avantages « importants », comme une organisation d’achats centralisés par exemple. En règle générale, les avantages des synergies de groupe devraient alors être partagés entre les membres de l’EMN proportionnellement à leur contribution à la création de cette synergie. Le recours à d’« autres méthodes » Le Projet de rapport révisé prévoit également des modifications au Chapitre II des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (Méthodes de prix de transfert) visant à permettre aux administrations fiscales d’employer d’autres méthodes que les cinq reconnues par l’OCDE. (Dans la version initiale, cette possibilité était réservée aux EMN.) Ces « autres méthodes » ne devraient cependant pas remplacer les cinq méthodes reconnues par l’OCDE, et le Projet de rapport révisé critique le recours à des règles empiriques qui ne sont pas considérées comme un remplacement adéquat d’une analyse fonctionnelle et de comparabilité complète. Propriété des biens incorporels et rendements tirés des biens incorporels Des changements importants ont été apportés à la Section B du Projet de rapport en ce qui a trait à la propriété des biens incorporels, des fonctions, des actifs et des risques liés aux biens pwc Alerte Pricing Knowledge Network Alerte Règlement des contestations et des différends en matière fiscale incorporels ainsi qu’au droit aux rendements tirés des biens incorporels. Requalification des opérations déploiement de compétences uniques ou que l’entité ayant le contrat de recherche et développement assume les risques liés à la recherche fondamentale, les coûts majorés d’une légère marge ne correspondent pas toujours à la valeur des services rendus. Le Projet de rapport révisé indique clairement que, dans des « circonstances exceptionnelles », selon le sens donné à cette notion au Chapitre I des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, il peut être nécessaire de requalifier les opérations portant sur des actifs incorporels de manière à tenir compte des conditions de pleine concurrence. Il est mentionné au Chapitre I qu’une opération doit faire l’objet d’une requalification si sa nature économique diffère de sa forme ou lorsque les ententes empêchent la détermination du prix de pleine concurrence. Usage de la dénomination de la société : En règle générale, aucun paiement ne devrait être reconnu dans le prix de transfert pour la « simple » reconnaissance d’une appartenance à l’entité ou pour l’usage des dénominations de l’entité. Toutefois, de tels paiements peuvent être appropriés s’il ne fait aucun doute que l’entité en tire un « avantage financier ». Faits propres aux cas d’espèce Exemples Le Projet de rapport révisé s’intéresse aussi de plus près aux faits propres aux cas d’espèce souvent observés dans la réalité en ce qui a trait aux biens incorporels. Il s’intéresse notamment aux accords de distribution et de recherche et développement, mais aussi à la pertinence des frais d'administration intragroupe pour le simple usage de la dénomination de la société. Accords de distribution : Il est nécessaire d’examiner avec soin la rémunération d’une partie liée chargée de mener des activités de commercialisation ou de distribution en vue de hausser la valeur de la marque de commerce, y compris une vérification visant à voir quelle partie assume les coûts des activités de commercialisation et quelle est la nature des droits (futurs) du distributeur. Accords de recherche et développement : Lorsqu’il y a 4 Le Projet de rapport révisé présente toujours de nombreux exemples visant à illustrer l’application des principes énoncés. La plupart des exemples présents dans le Projet de rapport précédent ont été retenus, mais certains ont été mis à jour pour mieux refléter les précisions apportées. D’autres exemples ont été ajoutés sur les paramètres de comparabilité et sur l’utilisation de méthodes d’évaluation financière. Autres travaux D’autres travaux de l’OCDE sont attendus sur les enjeux relatifs aux incorporels difficiles à évaluer, et un rapport en préparation sur la documentation des prix de transfert devrait faciliter l’analyse de la chaîne de valeur exigée dans le Projet de rapport révisé. Conclusion Remarques de PwC La création de valeur fonctionnelle est à l’avant-plan du Projet de rapport révisé. Si la détermination des prix de transfert était traditionnellement perçue comme un simple exercice de fixation des prix, il n’y a plus de doute qu’à l’avenir, une analyse approfondie de la chaîne de valeur de la société formera le point de départ de tout exercice de prix de transfert. Si la façon de procéder fondée sur l’Article 7 (Établissement stable) fait appel à la notion de « fonctions humaines importantes pertinentes », il semble que le terme « fonctions humaines importantes » est l’élément fondamental guidant le processus axé sur l’Article 9 (principe de pleine concurrence). On insiste beaucoup sur l’importance d’une analyse de comparabilité complète comprenant une analyse fonctionnelle. Si la méthode du prix comparable sur le marché libre (CUP) n’est pas appliquée, il semble que l’application mécanique de méthodes unilatérales laissant le bénéfice résiduel à la partie non testée pourra faire l’objet de contestations si le rôle de la partie testée ne se limite pas à des fonctions d’exécution. En pareil cas, le Projet de rapport révisé recommande davantage l’utilisation de méthodes d’évaluation financière et de partage des bénéfices. Les discussions sur le paragraphe 40 du Projet de rapport de juin 2012 ont donné lieu aux changements apportés au nouveau paragraphe 80. Une EMN est libre d’externaliser des fonctions à ses filiales, mais si aucune fonction importante n’y est exercée et qu’aucun contrôle du risque correspondant ne s’y fait, la capacité financière ne suffira pas à donner droit à un montant supérieur au rendement du capital ajusté en fonction du risque. C’est en cela que les messages contenus dans le Plan d’action BEPS complet publié le 19 juillet 2013 se font le plus percutants et qu’ils pourraient donner lieu aux changements aux Principes applicables en matière de prix de transfert envisagés dans ce Plan d’action. Dans ce contexte, il y aura pwc Alerte Pricing Knowledge Network Alerte Règlement des contestations et des différends en matière fiscale sans doute aussi des cas où l’OCDE approuvera un refus de prendre certains facteurs en compte (ou une requalification). Même si les requalifications continueront de s’appliquer qu’aux « cas exceptionnels », il y aura une accentuation des pressions exercées sur le contribuable afin qu’il étaye ses arguments voulant que de telles opérations puissent avoir lieu entre parties indépendantes. Enfin, bien que l’OCDE ait fait de son Livre blanc sur la documentation un rapport distinct, les deux documents s’aligneront sans aucun doute lorsque l’approche à deux niveaux préconisée dans le Rapport sur la documentation fera l’objet d’un examen plus approfondi. En fait, on s’attend à ce que la chaîne de création de valeur de l’entreprise soit expliquée (particulièrement d’un point de vue fonctionnel) dans le fichier maître et à ce que des fichiers locaux couvrent les enjeux relatifs à la détermination du prix de pleine concurrence d’un point de vue transactionnel. Parlons-en Pour discuter plus en détail de l’incidence de cet enjeu sur votre entreprise, veuillez communiquer avec : Charles Thériault, Toronto 416 687 8262 [email protected] Rémi Gray, Ottawa 613 755 5910 [email protected] Simon Langlois, Montréal 514 205 5293 [email protected] Commentaires © PricewaterhouseCoopers LLP, 2013. Tous droits réservés. Aux fins du présent document, PwC s'entend de PricewaterhouseCoopers (une société en nom collectif à responsabilité limitée du Delaware), une société membre de PricewaterhouseCoopers International Limited dont chacune des sociétés membres est une entité distincte sur le plan juridique. 5 pwc