Projet de l`OCDE sur les biens incorporels : publication du
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Projet de l’OCDE sur les biens
incorporels : publication du Projet de
rapport révisé
8 octobre 2013
En bref
Un peu plus d’ un an après la publication d’un premier projet de rapport sur la révision des principes en
matière de prix de transfert et des dispositions correspondantes du chapitre VI concernant les biens
incorporels, (se reporter aussi à notre bulletin PKN du 29 juin 2012), l’OCDE a publié, le 30 juillet 2013,
son Projet de rapport révisé sur les aspects de prix de transfert des biens incorporels. Ce document est
paru peu après le lancement, le 19 juillet, du Plan d’action de l’OCDE sur l’érosion de la base d’imposition
et le transfert de bénéfices (BEPS), un document dans lequel l’une des actions (Action 8) porte sur les
biens incorporels. Les parties intéressées sont invitées à faire leurs commentaires sur le Projet de rapport
révisé avant le 1er octobre 2013.
Le Projet de rapport révisé a été préparé à la lumière des nombreux commentaires qu’a reçus l’OCDE sur
le précédent Projet de rapport et il comporte plusieurs changements importants. Dans leur ensemble, les
documents fournissent des instructions supplémentaires sur la façon de répartir correctement ce qui
pourrait être appelé le « rendement lié à un actif incorporel ». Il est souligné dans le Projet de rapport
révisé que, bien que les relations contractuelles entre les parties liées restent le point de départ d’une
analyse des prix de transfert, le lieu où sont exercées les fonctions importantes liées aux biens incorporels
est considéré comme un facteur déterminant. Cette attention accordée à la création de valeur
fonctionnelle est formalisée par l’OCDE dans le concept de « fonctions importantes », à savoir
essentiellement les activités et les décisions déterminantes mentionnées dans le Projet de rapport
précédent.
En détail
Essentiellement, le détenteur du
titre de propriété d’un bien
incorporel n’aura droit au
rendement qui en est tiré que
s’il exécute et contrôle les
fonctions importantes liées à la
conception, l’amélioration,
l’entretien et la protection de ce
bien; s’il fournit tous les actifs
nécessaires à la conception,
l’amélioration, l’entretien et la
protection de ce bien; et s’il
assume et contrôle tous les
risques et les coûts liés à la
conception, l’amélioration,
l’entretien et la protection de ce
bien. Le Projet de rapport révisé
précise que la détention du titre
de propriété, en soi, ne confère
pas le droit ultime de conserver
le rendement tiré de
l’exploitation d’un bien
incorporel.
L’OCDE estime que le détenteur
du titre de propriété est libre
d’externaliser certaines
fonctions liées à un actif
incorporel. En pareil cas,
cependant, il devra contrôler les
fonctions externalisées et les
rémunérer dans des conditions
de pleine concurrence.
Toutefois, si une partie ou la
totalité des fonctions
importantes sont externalisées
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vers ou sont exécutées par un ou
plusieurs membres d’une entreprise
multinationale (EMN), autre que celle
du détenteur du titre de propriété, la
totalité ou une partie substantielle du
rendement tiré du bien incorporel
devra être attribuée aux parties qui
ont exécuté les fonctions importantes.
Les principes révisés sont clairs quant
au fait que le simple financement des
coûts liés à un bien incorporel (et
l’acceptation du risque lié au
financement de ce bien) sans autre
prise de risque, sans contrôle sur
l’usage des fonds fournis ou sur
l’efficacité réelle des activités
financées, ne peut que conférer au
bailleur de fonds le droit au
rendement du capital ajusté en
fonction du risque. Aucun droit à un
rendement supérieur généré par le
bien incorporel ne devrait être accordé
en pareil cas.
Le Projet de rapport révisé reprend un
élément important du Projet de
rapport précédent en ce qui a trait au
transfert de biens incorporels ou de
droits sur des biens incorporels. Le
Projet de rapport révisé indique qu’il
ne faut pas simplement présumer que
tout bénéfice résiduel devrait
nécessairement être attribué au
détenteur du titre de propriété des
biens incorporels. Le Projet de rapport
révisé préconise plutôt une analyse
fonctionnelle procurant une
description claire de l’ensemble des
processus de l’entreprise et du mode
d’interaction entre les incorporels et
les autres fonctions, actifs et risques
qui forment l’ensemble de l’entreprise.
Cela signifie qu’une analyse de
comparabilité unilatérale ne peut être
une base suffisante pour évaluer une
opération portant sur des biens
incorporels et que la fiabilité d’une
méthode de détermination unilatérale
du prix de transfert sera
substantiellement réduite si la partie
testée exécute des « fonctions
importantes ». En pareil cas, la
méthode du prix comparable sur le
marché libre et celle du partage de
bénéfices sont mises en avant. Il peut
aussi être utile de recourir à d’autres
méthodes (non reconnues par
l’OCDE), sans toutefois remplacer les
méthodes reconnues par l’OCDE et
une analyse fonctionnelle complète.
Des indications ont aussi été ajoutées
relativement à l’application de
méthodes d’évaluation financière. À
ce sujet, le Projet de rapport révisé
mentionne clairement qu’il pourrait
être approprié de calculer et
d’appliquer une série de valeurs
actualisées évaluées du point de vue
du cédant et du cessionnaire.
L’utilisation, à titre d’information, de
valeurs calculées à des fins
comptables (p. ex. aux fins de la
répartition du coût d’acquisition) est
reconnue, mais ces valeurs ne sont pas
déterminantes dans l’établissement du
prix de transfert, et devraient en
conséquence être utilisées avec
prudence dans le cadre d’une analyse
du prix de transfert.
Les autres changements les plus
dignes de mention sont l’ajout d’une
section sur les caractéristiques du
marché local, les économies de
localisation, la valeur de la main-
d’œuvre et les synergies d’entreprise;
les précisions apportées à la définition
des biens incorporels; l’inclusion
d’une section sur la prise en compte
de l’usage de la marque de commerce
dans la détermination du prix de
transfert et l’ajout de plusieurs
nouveaux exemples ainsi que la
révision de certains des exemples du
Projet de rapport précédent illustrant
l’application de ces nouveaux
principes dans la détermination de la
valeur d’un bien incorporel. Ces
changements sont résumés et analysés
ci-dessous.
Changements aux composantes de
la définition de biens incorporels
Le Projet de rapport révisé comprend
des renseignements détaillés sur les
catégories de biens incorporels. Les
biens incorporels continuent d’être
vaguement segmentés entre des biens
incorporels de commercialisation (p.
ex. une marque de commerce) et des
biens incorporels manufacturiers (qui
n’appartiennent pas à la catégorie
biens incorporels de
commercialisation). Une courte
définition de « bien incorporel unique
et de grande valeur » a aussi été
ajoutée, mais le Projet de rapport
précise que la classification des biens
incorporels n’influera pas sur le
niveau d’analyse du prix de transfert
ni sur la méthode appliquée pour le
déterminer. Il y est estimé que les
biens incorporels s’entendent de « ce
qui n’est pas un actif corporel ou
financier et qui peut être détenu ou
contrôlé afin de servir à des activités
commerciales et dont l’usage ou le
transfert aurait été rémunéré s’il
avait fait l’objet d’une opération entre
parties indépendantes dans des
circonstances comparables. »
[traduction libre]. Le Projet de
rapport révisé confirme qu’il reste
important de faire une distinction
entre les biens incorporels et les
conditions ou circonstances du
marché, ces dernières ne pouvant être
détenues ou contrôlées par une seule
entreprise.
Modifications aux Chapitres I et
II : Introduction de nouveaux
paramètres de comparabilité et
utilisation d’« autres méthodes »
En ce qui a trait à ce qui précède, le
Projet de rapport révisé fournit des
renseignements supplémentaires sur
l’application du principe de pleine
concurrence des points de vue des
économies de localisation et des
autres caractéristiques du marché
local, de la valeur de la main-d’œuvre
et des synergies dans l’EMN. Le Projet
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de rapport révisé reconnaît que ces
éléments peuvent avoir une influence
importante sur la détermination du
prix de pleine concurrence lors
d’opérations entre parties liées et qu’il
faudrait davantage tenir compte du
partage que feraient, par exemple, des
parties indépendantes des avantages
et des inconvénients découlant de
l’opération.
Économies de localisation et autres
caractéristiques du marché local
L’OCDE s’est intéressée dans le
Chapitre IX sur les réorganisations
d’entreprise à l’influence potentielle
des économies de localisation, comme
les coûts moins élevés de la main-
d’œuvre et de l’immobilier, et elle
affirme à présent que les principes
relatifs à ce paramètre
s’appliqueraient dans toutes les
situations où se réalisent de telles
économies. Si des économies de
localisation sont réalisées et ne sont
pas transférées à la tierce partie que
sont les clients, alors la meilleure
façon de traiter la question du partage
de ces avantages entre parties liées
consiste à se servir d’entités et
d’opérations comparables sur le
marché local. S’il est impossible de
trouver des entités comparables
fiables sur le marché local, des
ajustements au titre de la
comparabilité peuvent devoir être
faits pour tenir compte des économies
de localisation.
De surcroît, d’autres caractéristiques
du marché local qui ne génèrent pas
d’économies de localisation (comme la
taille du marché ou le pouvoir d’achat
local des ménages) peuvent influer sur
le prix de pleine concurrence et exiger
des ajustements au titre de la
comparabilité. L’OCDE souligne par
ailleurs qu’il faudra faire une
distinction entre d’une part les
caractéristiques du marché local et
d’autre part les droits contractuels ou
les licences gouvernementales parfois
nécessaires pour exploiter un marché
local (p. ex. les licences réglementaires
exigées des sociétés de gestion de
placements). Les droits contractuels et
les licences gouvernementales de ce
genre sont des biens de valeur
susceptibles d’être des biens
incorporels, et la contribution des
membres de l’entité locale de même
que celle des membres d’autres entités
au chapitre de la fourniture de la
capacité requise aux fins de
l’obtention de tels droits ou licences
devraient être évaluées.
La main-d’œuvre assemblée
Le Projet de rapport révisé mentionne
qu’un « groupe d’employés ayant des
qualifications ou des expériences
uniques » [traduction libre] peut
influer sur la détermination du prix de
pleine concurrence de la prestation de
services entre parties liées. Dans la
mesure du possible, les avantages ou
les inconvénients que représente ce
groupe d’employés doivent être
évalués par comparaison avec la
main-d’œuvre de sociétés ayant fait
des opérations comparables (ce qui
peut être difficile à faire). Le libellé
donne à entendre que le simple
transfert de main-d’œuvre, s’il ne
s’accompagne pas d’autres actifs, ne
justifierait pas, par défaut, une
rémunération distincte. Plutôt,
l’existence d’une main-d’œuvre
assemblée peut se traduire par une
économie de temps et une réduction
des coûts pour le destinataire du
service et cela devrait être pris en
compte dans la détermination du prix
de pleine concurrence. Est également
reconnu le fait que le transfert de
main-d’œuvre peut s’avérer un passif
pour le cessionnaire et limiter sa
capacité de structurer ses activités
futures.
Synergies dans l’EMN
Les membres d’une EMN peuvent
bénéficier de synergies de groupe
auxquelles n’ont pas accès les sociétés
indépendantes dans des circonstances
semblables. Ces synergies sont, par
exemple, un pouvoir d’achat combiné
et les économies d’échelle que permet
une plus grande capacité d’emprunt.
Le libellé du texte relatif à ces
synergies de groupe jette un éclairage
sur le fait que, selon le principe de
pleine concurrence, la rémunération
n’est considérée comme appropriée
que s’il y a eu « action délibérée et
concertée du groupe » [traduction
libre] qui a procuré aux membres de
l’EMN des avantages « importants »,
comme une organisation d’achats
centralisés par exemple. En règle
générale, les avantages des synergies
de groupe devraient alors être
partagés entre les membres de l’EMN
proportionnellement à leur
contribution à la création de cette
synergie.
Le recours à d’« autres méthodes »
Le Projet de rapport révisé prévoit
également des modifications au
Chapitre II des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de
transfert (Méthodes de prix de
transfert) visant à permettre aux
administrations fiscales d’employer
d’autres méthodes que les cinq
reconnues par l’OCDE. (Dans la
version initiale, cette possibilité était
réservée aux EMN.) Ces « autres
méthodes » ne devraient cependant
pas remplacer les cinq méthodes
reconnues par l’OCDE, et le Projet de
rapport révisé critique le recours à des
règles empiriques qui ne sont pas
considérées comme un remplacement
adéquat d’une analyse fonctionnelle et
de comparabilité complète.
Propriété des biens incorporels et
rendements tirés des biens
incorporels
Des changements importants ont été
apportés à la Section B du Projet de
rapport en ce qui a trait à la propriété
des biens incorporels, des fonctions,
des actifs et des risques liés aux biens
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incorporels ainsi qu’au droit aux
rendements tirés des biens
incorporels.
Requalification des opérations
Le Projet de rapport révisé indique
clairement que, dans des
« circonstances exceptionnelles »,
selon le sens donné à cette notion au
Chapitre I des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de
transfert, il peut être nécessaire de
requalifier les opérations portant sur
des actifs incorporels de manière à
tenir compte des conditions de pleine
concurrence. Il est mentionné au
Chapitre I qu’une opération doit faire
l’objet d’une requalification si sa
nature économique diffère de sa forme
ou lorsque les ententes empêchent la
détermination du prix de pleine
concurrence.
Faits propres aux cas d’espèce
Le Projet de rapport révisé s’intéresse
aussi de plus près aux faits propres
aux cas d’espèce souvent observés
dans la réalité en ce qui a trait aux
biens incorporels. Il s’intéresse
notamment aux accords de
distribution et de recherche et
développement, mais aussi à la
pertinence des frais d'administration
intragroupe pour le simple usage de la
dénomination de la société.
Accords de distribution : Il est
nécessaire d’examiner avec soin la
rémunération d’une partie liée
chargée de mener des activités de
commercialisation ou de
distribution en vue de hausser la
valeur de la marque de commerce,
y compris une vérification visant à
voir quelle partie assume les coûts
des activités de commercialisation
et quelle est la nature des droits
(futurs) du distributeur.
Accords de recherche et
développement : Lorsqu’il y a
déploiement de compétences
uniques ou que l’entité ayant le
contrat de recherche et
développement assume les risques
liés à la recherche fondamentale,
les coûts majorés d’une légère
marge ne correspondent pas
toujours à la valeur des services
rendus.
Usage de la dénomination de la
société : En règle générale, aucun
paiement ne devrait être reconnu
dans le prix de transfert pour la
« simple » reconnaissance d’une
appartenance à l’entité ou pour
l’usage des dénominations de
l’entité. Toutefois, de tels
paiements peuvent être appropriés
s’il ne fait aucun doute que l’entité
en tire un « avantage financier ».
Exemples
Le Projet de rapport révisé présente
toujours de nombreux exemples
visant à illustrer l’application des
principes énoncés. La plupart des
exemples présents dans le Projet de
rapport précédent ont été retenus,
mais certains ont été mis à jour pour
mieux refléter les précisions
apportées. D’autres exemples ont été
ajoutés sur les paramètres de
comparabilité et sur l’utilisation de
méthodes d’évaluation financière.
Autres travaux
D’autres travaux de l’OCDE sont
attendus sur les enjeux relatifs aux
incorporels difficiles à évaluer, et un
rapport en préparation sur la
documentation des prix de transfert
devrait faciliter l’analyse de la chaîne
de valeur exigée dans le Projet de
rapport révisé.
Conclusion
Remarques de PwC
La création de valeur fonctionnelle est
à l’avant-plan du Projet de rapport
révisé. Si la détermination des prix de
transfert était traditionnellement
perçue comme un simple exercice de
fixation des prix, il n’y a plus de doute
qu’à l’avenir, une analyse approfondie
de la chaîne de valeur de la société
formera le point de départ de tout
exercice de prix de transfert. Si la
façon de procéder fondée sur
l’Article 7 (Établissement stable) fait
appel à la notion de « fonctions
humaines importantes pertinentes »,
il semble que le terme « fonctions
humaines importantes » est l’élément
fondamental guidant le processus axé
sur l’Article 9 (principe de pleine
concurrence). On insiste beaucoup sur
l’importance d’une analyse de
comparabilité complète comprenant
une analyse fonctionnelle. Si la
méthode du prix comparable sur le
marché libre (CUP) n’est pas
appliquée, il semble que l’application
mécanique de méthodes unilatérales
laissant le bénéfice résiduel à la partie
non testée pourra faire l’objet de
contestations si le rôle de la partie
testée ne se limite pas à des fonctions
d’exécution. En pareil cas, le Projet de
rapport révisé recommande davantage
l’utilisation de méthodes d’évaluation
financière et de partage des bénéfices.
Les discussions sur le paragraphe 40
du Projet de rapport de juin 2012 ont
donné lieu aux changements apportés
au nouveau paragraphe 80. Une EMN
est libre d’externaliser des fonctions à
ses filiales, mais si aucune fonction
importante n’y est exercée et qu’aucun
contrôle du risque correspondant ne
s’y fait, la capacité financière ne
suffira pas à donner droit à un
montant supérieur au rendement du
capital ajusté en fonction du risque.
C’est en cela que les messages
contenus dans le Plan d’action BEPS
complet publié le 19 juillet 2013 se
font le plus percutants et qu’ils
pourraient donner lieu aux
changements aux Principes
applicables en matière de prix de
transfert envisagés dans ce Plan
d’action. Dans ce contexte, il y aura
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sans doute aussi des cas où l’OCDE
approuvera un refus de prendre
certains facteurs en compte (ou une
requalification). Même si les
requalifications continueront de
s’appliquer qu’aux « cas
exceptionnels », il y aura une
accentuation des pressions exercées
sur le contribuable afin qu’il étaye ses
arguments voulant que de telles
opérations puissent avoir lieu entre
parties indépendantes. Enfin, bien
que l’OCDE ait fait de son Livre blanc
sur la documentation un rapport
distinct, les deux documents
s’aligneront sans aucun doute lorsque
l’approche à deux niveaux préconisée
dans le Rapport sur la documentation
fera l’objet d’un examen plus
approfondi. En fait, on s’attend à ce
que la chaîne de création de valeur de
l’entreprise soit expliquée
(particulièrement d’un point de vue
fonctionnel) dans le fichier maître et à
ce que des fichiers locaux couvrent les
enjeux relatifs à la détermination du
prix de pleine concurrence d’un point
de vue transactionnel.
Commentaires
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