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Révisé en janvier 2017
Un changement au chiffre
d’affaires : la nouvelle norme
mondiale sur les produits des
activités ordinaires est enfin prête
L’IASB a publié IFRS 15, laquelle :
• remplace IAS 18 Produits des activités
ordinaires, IAS 11 Contrats de construction et
certaines interprétations liées aux produits des
activités ordinaires;
• établit un nouveau modèle de comptabilisation
des produits des activités ordinaires fondé sur le
contrôle;
• modifie le fondement pour déterminer si
les produits des activités ordinaires sont
comptabilisés à un moment précis ou
progressivement;
• fournit de nouvelles indications plus détaillées sur
des sujets particuliers;
• améliore et augmente les informations à fournir
sur les produits des activités ordinaires.
Ce numéro spécial du Bulletin de nouvelles sur les
IFRS explique les principaux éléments de la nouvelle
norme et présente les aspects pratiques
de son application et de son incidence.
L’IASB et le FASB publient une nouvelle norme majeure sur
la comptabilisation des produits des activités ordinaires
« IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats avec
des clients représente le point culminant de plus de cinq ans de
collaboration entre l’International Accounting Standards Board (IASB)
et le Financial Accounting Standards Board (FASB) des États-Unis, et
elle aura une incidence sur la quasi-totalité des entités génératrices
de produits qui appliquent les Normes internationales d’information
financière (IFRS). Alors que la convergence a posé tout un défi et
a parfois suscité la controverse, nous pensons que cette nouvelle
norme donnera l’impulsion nécessaire aux investisseurs cherchant à
comparer le rendement des sociétés d’un pays à l’autre.
IFRS 15 s’appliquera à la plupart des accords générateurs de
produits, y compris les contrats de construction. Entre autres,
elle change les critères visant à déterminer si les produits des
activités ordinaires sont comptabilisés à un moment précis ou
progressivement. IFRS 15 fournit également plus d’indications sur
des sujets où les Normes internationales d’information financière
(IFRS) actuelles font défaut, comme les accords de prestations
multiples, les contreparties variables, les droits de retour, les
garanties et les licences.
L’incidence réelle sur le chiffre d’affaires de chaque société
variera en fonction de leurs contrats avec des clients et de
la façon dont elles ont appliqué les normes existantes. Pour
certaines sociétés, cela entraînera un changement majeur et il
sera nécessaire d’apporter des modifications aux systèmes, alors
que pour d’autres il ne s’agira que de changements mineurs.
Avec l’entrée en vigueur d’IFRS 15 en 2018, les dirigeants
doivent commencer à évaluer les incidences dès maintenant. »
(traduction libre)
Équipe mondiale sur les IFRS
Grant Thornton International
Numéro
spécial –
Produits des activités
ordinaires
Bulletin de nouvelles
sur les IFRS

Un modèle unique pour la comptabilisation
des produits des activités ordinaires
IFRS 15 en un coup d’œil
Qui est concerné? • Toutes les entités qui concluent des contrats avec des clients; peu
d’exceptions.
Quelle est l’incidence? • Les entités concernées devront réévaluer, voire réviser, leurs méthodes
de comptabilisation des produits des activités ordinaires;
• Le calendrier et le montant des produits des activités ordinaires
comptabilisés peuvent ne pas changer pour les contrats simples pour un
seul bien livrable, mais les accords plus complexes seront touchés dans
une certaine mesure;
• IFRS 15 exige des informations à fournir plus nombreuses et différentes.
Quand les changements • Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018;
entrent-ils en vigueur? • L’application anticipée est permise.
L’IFRS 15 repose sur le principe fondamental selon lequel une entité est tenue de
comptabiliser les produits des activités ordinaires :
• de manière à montrer quand les biens et services sont fournis aux clients;
• selon un montant qui reflète la contrepartie que l’entité s’attend à recevoir en échange
de ces biens et de ces services.
Un « client » se définit comme une « partie ayant conclu un contrat avec une entité en vue
d’obtenir des biens ou des services qui sont un extrant des activités ordinaires de l’entité. »
Pour appliquer le principe fondamental, l’entité doit suivre les cinq étapes ci-dessous :
Cinq étapes pour comptabiliser les produits des activités ordinaires
1. Identifier les contrats conclus avec le client
2. Identifier les obligations de prestation
3. Déterminer le prix de transaction
4. Répartir le prix de transaction entre les
obligations de prestation
5. Comptabiliser les produits des activités ordinaires
lorsque l’entité a rempli une obligation de prestation
ou à mesure qu’elle le fait
2 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Revisé en janvier 2017

Champ d’application d’IFRS 15
Aspect pratique : certains secteurs d’activité seront plus concernés
que d’autres
Parmi les secteurs d’activité les plus concernés par les changements dans la
comptabilisation des produits des activités ordinaires on trouve :
• Les télécommunications et les TI : secteurs où les biens livrables
multiples sont fréquents et la pratique courante, variée. Les entreprises de
téléphonie cellulaire qui comptabilisent les combinés « gratuits » comme un
coût de marketing devront modifier cette pratique et ainsi répartir les produits
des activités ordinaires sur la base des prix de vente spécifiques relatifs;
• L’immobilier : le moment où il faut comptabiliser les produits des activités
ordinaires pour la vente d’appartements « sur plan » est une question difficile
et le nouveau modèle modifiera les frontières entre la comptabilisation des
produits des activités ordinaires selon la méthode de l’avancement des
travaux et celle à l’achèvement des travaux;
• La gestion des actifs, les services juridiques et professionnels et
les autres secteurs où des honoraires reposant sur la performance
ou des honoraires conditionnels sont fréquents : en vertu du nouveau
modèle, les paiements variables sont comptabilisés selon la meilleure
estimation faisant l’objet d’une limitation;
• Le commerce de détail : la comptabilisation des droits de retour, des plans
de fidélisation de la clientèle et des garanties pourrait être touchée.
Les autres aspects qui pourraient être touchés comprennent les paiements
différés et ceux reçus d’avance, les accords de licences, les droits non exercés
et les frais initiaux non remboursables.
Aspect pratique : champ
d’application
Bien que le champ d’application
d’IFRS 15 soit décrit différemment,
à des fins pratiques, nous nous
attendons à ce qu’il se rapproche
beaucoup du champ d’application
d’IAS 18 et d’IAS 11 pris ensemble.
IFRS 15 couvrira également les
ententes entrant actuellement dans
le champ d’application d’IFRIC 13
Programmes de fidélisation de la
clientèle, d’IFRIC 15 Contrats de
construction de biens immobiliers
et d’IFRIC 18 Transferts d’actifs
provenant de clients.
• Produits des activités ordinaires non tirés de contrats (p. ex. la juste
valeur des produits agricoles comptabilisée selon IAS 41 Agriculture);
• Contrats dans le champ d’application de :
– IAS 17 Contrats de location;
– IFRS 4 Contrats d’assurance;
– lAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation
(ou IFRS 9 Instruments financiers);
• Contrats non conclus avec des clients (p. ex. certains contrats de
partage de risques);
• Échanges non monétaires entre des entités de la même branche
d’activités afin de faciliter les ventes à la clientèle.
• Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec les clients
(sous réserve d’exceptions spécifiques), y compris les contrats pour :
– la vente de biens;
– la prestation de services, y compris les services de construction;
– les licences de propriété intellectuelle;
• Échanges d‘actifs non monétaires autres que ceux qui n’entrent pas
dans le champ d’application (voir ci-dessous).
Inclus dans le
champ d’application
Exclus du champ
d’application
Champ d’application
IFRS 15 s’applique aux contrats conclus avec des clients pour fournir des biens ou
des services. La norme ne s’applique pas à certains contrats entrant dans le champ
d’application d’autres IFRS comme les contrats de location, les contrats d’assurance, les
ententes de financement, les instruments financiers, les garanties autres que les garanties
de produits et les échanges non monétaires entre les entités d’une même branche
d’activités afin de faciliter les ventes à des clients tiers.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Révisé en janvier 2017 – 3

Critères de regroupement de deux contrats ou plus
La première étape d’IFRS15 consiste
à identifier le «contrat» qui se définit
comme un «accord entre deux parties ou
plus, qui crée des droits et des obligations
exécutoires». Un contrat peut être écrit
ou verbal, ou découler implicitement des
pratiques commerciales habituelles de
l’entité.
De plus, le modèle général d’IFRS15
s’applique seulement si:
• le contrat a une substance
commerciale;
• les parties ont approuvé le contrat;
• l’entité peut déterminer
− les droits de chaque partie;
− les conditions de paiement
prévues pour les biens et services
à fournir;
• il est probable que l’entité recouvrera
la contrepartie.
Si un contrat avec un client ne remplit
pas ces critères, les produits des activités
ordinaires sont comptabilisés uniquement
dans l’un des cas suivants:
• lorsque l’exécution par l’entité est
complète et que la quasi-totalité de la
contrepartie convenue dans l’accord a
été reçue et est non remboursable;
• lorsque le contrat est annulé et
que la contrepartie reçue est non
remboursable.
Aux fins d’IFRS15, il n’existe pas de contrat
si chacune des parties a le droit exécutoire
de mettre fin à un contrat totalement
inexécuté sans indemniser l’autre partie.
Regroupement de contrats
Une entité doit regrouper deux contrats
ou plus et les comptabiliser comme un
seul s’ils sont conclus en même temps ou
presque en même temps et si une des
conditions ci-dessous est remplie:
• les contrats sont négociés en bloc et
visent un objectif commercial unique;
• le montant à recevoir en vertu
d’un contrat dépend du prix ou de
l’exécution de l’autre;
• les biens ou services à fournir en vertu
des contrats constituent une seule
obligation de prestation.
Étape 1: Identifier les contrats conclus avec le client
Les considérer
comme un seul
contrat
Les considérer comme des contrats distincts
Les contrats ont-ils été négociés en bloc et
visent-ils un objectif commercial unique?
Est-ce que la contrepartie d’un contrat dépend
du prix ou de l’exécution de l’autre?
Les contrats constituent-ils une seule obligation
de prestation?
Oui
Oui
Oui
Non
Non
Non
Les cinq étapes
4 – Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Revisé en janvier 2017

Après avoir identifié un contrat, l’entité
identifie les obligations de prestation
dans ce contrat. Une obligation de
prestation est une promesse contenue
dans un contrat conclu avec un client,
qui prévoit la fourniture 1) d’un bien ou
d’un service, ou d’un groupe de biens ou
de services, qui est « distinct » (voir ci-
dessous); ou 2) une série de biens ou de
services distincts qui sont essentiellement
similaires et qui remplissent
certains critères.
Les obligations de prestation sont
normalement indiquées dans le contrat,
mais pourraient également comprendre
des promesses découlant implicitement
des pratiques commerciales habituelles
d’une entité, de la politique affichée ou de
déclarations précises qui amènent
le client à s’attendre à ce que les biens ou
les services soient fournis en vertu
du contrat.
Les obligations de prestation
ne comprennent pas les tâches
administratives qui ne se traduisent
pas par la fourniture d’un bien ou d’un
service à un client (p. ex. des activités
de préparation).
Un bien ou service promis est
« distinct » si les deux conditions
suivantes sont remplies :
• Le client peut tirer parti du bien ou
du service pris isolément ou en le
combinant avec d’autres ressources
aisément disponibles. Une ressource
aisément disponible est un bien
ou service vendu séparément (par
l’entité ou par une autre entité) ou que
le client a déjà obtenu;
• Le bien ou service peut être identifié
séparément des autres promesses
du contrat (c.-à-d. que le bien ou le
service est distinct dans le contexte
du contrat).
Les éléments indiquant que les
promesses d’une entité de fournir des
biens ou des services ne peuvent être
identifiées séparément sont les suivants :
• Un important travail d’intégration est
réalisé (c.-à-d. que l’entité utilise les
biens ou services simplement comme
des intrants pour produire l’extrant
spécifiquement exigé dans le contrat);
• Les biens ou services modifient ou
personnalisent considérablement
d’autres biens ou services promis
dans le contrat (ou sont modifiés par
eux);
• Les biens ou services dépendent
fortement d’autres biens ou services
promis dans le contrat ou y sont
étroitement liés.
Étape 2 : Identifier les obligations de prestation
Sens de « distinct »
Distinct
Le client peut tirer
parti du bien ou
du service pris
isolément ou en
le combinant avec
d’autres ressources
aisément
disponibles
Ressource aisément
disponible = vendue
séparément ou
que le client a déjà
obtenue
Un important
travail
d’intégration
n’est pas fourni
Pas de
personna-
lisation ni de
modification
importante
Ne dépend pas
fortement les
uns des autres
Peut être identifié séparément
Aspect pratique : obligations de prestation
Le concept d’obligations de prestation est un principe fondamental du modèle
d’IFRS 15. Le moment de la comptabilisation des produits des activités ordinaires
repose sur le moment où les obligations de prestation sont remplies plutôt que sur
le contrat pris dans son intégralité. Ce concept est parfois appelé « accords
de prestations multiples », sujet dont les indications font défaut dans IAS 18 et
IAS 11. La pratique a donc été quelque peu variée en vertu des IFRS actuelles et
dans certains secteurs d’activités, comme celui des logiciels, et de nombreuses
entités ont appliqué les indications beaucoup plus détaillées des principes
comptables généralement reconnus (PCGR) des États-Unis.
Les entités appliquant les IFRS devront analyser tous les contrats conclus avec
les clients, à l’exception des contrats les plus simples, afin de déterminer s’ils
comprennent plus d’une obligation de prestation, en fonction du principe
de « distinction » décrit ci-dessus. Cela dit, nous nous attendons à ce que de
nombreux contrats de construction et de services à long terme soient définis
comme des obligations de prestation uniques parce qu’ils comprennent souvent un
important travail d’intégration. En revanche, le montant des produits des activités
ordinaires affecté aux téléphones cellulaires « gratuits » ou à rabais fournis dans
un contrat incluant le temps d’antenne par les sociétés de télécommunications
changera si ces dernières ont limité le montant des produits des activités ordinaires
au montant encaissé et recouvrable (c.-à-d. la cash limit) qui était fondé sur
l’application par analogie des PCGR des États-Unis.
IFRS 15 comprend également des indications spécifiques sur certains éléments
du contrat comme les garanties et les programmes de fidélisation de la clientèle.
Bulletin de nouvelles sur les IFRS – numéro spécial – Révisé en janvier 2017 – 5