CHAPITRE 2 Les procédures de la vérification fiscale La vérification
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CHAPITRE 2 Les procédures de la vérification fiscale La vérification fiscale peut avoir la forme d’une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l’administration fiscale ou d’une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable1. Chaque forme de vérification fiscale est dotée des règles de procédure spécifique. Toutefois les deux formes de vérification se rejoignent au niveau des règles communes à compter de la notification des résultats de la vérification au contribuable. Les règles de procédures régissant la vérification fiscale constitue les garanties du contribuable en matière de vérification fiscale. Le non respect de ces règles peut entrainer la nullité des rectifications apportées par l’administration fiscale à la situation fiscale du contribuable. SECTION 1 Les procédures de la vérification préliminaire2 I – Le champ d’application de la vérification préliminaire : La vérification préliminaire s’applique aux déclarations, actes et écrits déposés par le contribuable. Elle peut concerner un ou plusieurs impôts dans la limite des délais de reprise. Elle se déroule, dans les locaux de l’administration fiscale. La vérification préliminaire est formelle, elle s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la base des documents et renseignements détenus par l'administration. La vérification préliminaire couvre l'ensemble des interventions des services de l'administration fiscale ayant trait à la rectification des erreurs ou omissions évidentes. Elle est constituée par l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au cours desquels les agents de l’administration fiscale procèdent à l'examen critique des déclarations à l'aide des renseignements et documents dont ils disposent. Ainsi, la vérification préliminaire revêt deux formes de contrôles : Le contrôle formel : qui vise à s’assurer que les déclarations déposées ne contiennent pas des anomalies ou des erreurs évidentes. Le contrôle sur pièce : qui consiste à procéder à une vérification analytique par un examen du contenus des déclarations et des documents déposés, une analyse critique 1 Article 36 du CDPF 2 Article 37 du CDPF N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 1 globale et le contrôle de cohérence des déclarations, sur la base des éléments figurant dans le dossier et tous les documents dont dispose l’administration. Ce contrôle aussi peut être réalisé en grande partie par le système Informatique à travers la comparaison des informations fournies par les déclarations déposées par le contribuable et les informations déclarés par le tiers et stockées au niveau des différentes composantes du système informatique développé par l’administration fiscale. II- Les bases de la vérification préliminaire : La vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l’administration fiscale s’effectue sur la base 3: -des éléments figurants dans les déclarations, actes et écrits déposés par le contribuable ; -les renseignements figurant dans les déclarations et les écrits déposés par les tiers en application de la législation fiscale en vigueur (déclaration de l’employeur, conventions ou actes et contrats présentés à l’enregistrement..). - les renseignements collectés dans le cadre du droit de communication prévu par les articles 16 et 18 du CDPF à condition que la demande d’information formulée en application de l’article 16 ne vise pas une personne ou un groupe de personnes déterminés. Il est également possible de recourir dans le cadre de la vérification préliminaire des déclarations déposées par les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire4, aux résultats des visites sur place effectuées conformément aux dispositions de l’article 8 du CDPF. III- Les règles de procédure régissant la vérification préliminaire : La vérification fiscale préliminaire n’est pas subordonnée à la notification préalable d’un avis de vérification, toutefois, l’administration fiscale doit dans le cadre de la vérification préliminaire, demander au contribuable par écrit, des renseignements, éclaircissements ou justifications concernant l’opération de vérification. La demande de l’administration fiscale doit être notifiée au contribuable selon l’une des procédures de notification visées à l’article 10 du CDPF. Le contribuable doit répondre par écrit à la demande de l’administration fiscale dans un délai ne dépassant pas 10 jours à compter de la date de sa notification. La vérification préliminaire ne constitue pas un obstacle à la vérification fiscale approfondie. Les déclarations et les périodes ayant déjà fait l’objet d’une vérification préliminaire peuvent faire l’objet d’une vérification fiscale approfondie en cas de nécessité. La loi de finances pour l’année 2013 a interdit à l’administration fiscale la mise en œuvre d’une vérification préliminaire suite à une vérification préliminaire ou approfondie portant sur les mêmes impôts et la même période.5 L’administration fiscale doit éviter dan le cadre de la vérification préliminaire : - d’informer le contribuable par écrit de son déroulement. -de notifier des résultats de la vérification préliminaire sans avoir demandé au contribuable 3 Article 37 du CDPF tel que modifié par l’article 48 de la LF pour l’année 2010 a modifié l’article 37 du CDPF, 4 Personnes physiques visées par l’article 44 bis du code de l’IR et de l’IS 5 Ajouté par l’article59 de la loi de finances pour l’année 2013. N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 2 par écrit des renseignements, éclaircissements ou justifications en rapport avec la vérification. -de demander au contribuable de présenter sa comptabilité. -de s’appuyer pour rectifier les déclarations déposées par le contribuable sur la comptabilité ou sur des informations obtenues auprès de tiers sur la base d’une demande visant une personne ou un groupe de personnes déterminés. -de demander aux banques et aux établissements de la poste de communiquer les numéros ou le contenu des comptes courants du contribuable et les relevés relatifs à ces comptes. La vérification préliminaire rejoint la vérification fiscale approfondie au niveau des règles de procédure communes à partir de la notification des résultats au contribuable. Section 2 : Les procédures de la vérification fiscale approfondie6 La vérification fiscale approfondie porte sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable. Elle a pour objectif de permettre à l’administration fiscale, de s’assurer du respect par les contribuables de la législation fiscale en vigueur, d’assurer une maîtrise de l’assiette imposable et d’assurer la rentabilisation du système fiscal par la réalisation de recettes fiscales additionnelles. La vérification fiscale approfondie peut concerner un ou plusieurs impôts, et une ou plusieurs périodes, dans la limite des délais de reprise. Compte tenu de sa particularité qui nécessite le plus souvent une intervention des agents de l’administration fiscale dans les locaux du contribuable et la consultation et l’analyse des documents comptables, le législateur a doté la vérification fiscale approfondie des règles de procédure spécifiques qui constituent les garanties du contribuable. I- Les garanties propres à la vérification fiscale approfondie portent sur : Les garanties propres à la vérification fiscales approfondie se manifestent à travers: -l’obligation d’informer le contribuable par écrit, préalablement à la mise en œuvre de la vérification approfondie de sa situation fiscale ; -les règles régissant le déroulement de l’opération de la vérification fiscale approfondie. A- L’avis de vérification7: Les opérations de vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable font obligatoirement l’objet d’un avis de vérification préalable. La vérification fiscale approfondie ne peut être engagée sans que le contribuable n’en soit informé par écrit, par l’envoi ou la notification directe de l’avis de vérification. 6 Articles 38 à 41 du CDPF 7 Article 39 du CDPF N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 3 1- Le contenu de l’avis de vérification : L’avis de vérification approfondie doit contenir les mentions suivantes : -les indications relatives au service de l’administration fiscale chargé de la vérification ; -l’agent ou les agents chargés de la vérification ; -les impôts et la période concernés par la vérification approfondie ; -la mention expresse du droit du contribuable de se faire assister durant le déroulement de la vérification et la discussion de ses résultats par un conseil de son choix ou de se faire représenter à cet effet par un mandataire désigné conformément à la loi ; - la date de commencement de l’opération de vérification qui doit s’écarter au moins 15 jours de la date de la notification de l’avis de vérification au contribuable8; -le cachet du service fiscal chargé de la vérification. 2-Les modalités de notification de l’avis de vérification: L’avis de vérification approfondie doit être notifié par l’une des modalités de notification prévues par l’article 10 du code des droits et procédures fiscaux à savoir, par lettre recommandée avec accusé de réception, par les agents de l’administration fiscale, par les auxiliaires du trésor ou par les huissiers notaires. L’avis de vérification approfondie doit être notifié: - au domicile réel porté sur la déclaration d’existence pour les personnes soumises à l’obligation relative au dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IR et de l’IS. Les adresses non communiquées à l’administration fiscale conformément à l’article 57 du même code ne lui sont pas opposables. -au domicile réel porté sur la dernière déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques qui ne sont pas soumises à l’obligation relative au dépôt de la déclaration d’existence. A défaut, la notification a lieu à l’adresse mentionnée dans l’acte, l’écrit ou la cession. L’intervention sur place ne peut être effectuée qu’à partir du 16ième jour à compter de la date de la notification de l’avis. Le défaut de notification de l’avis de vérification ou le non respect du délai de 15 jours à compter de la date de la notification, peuvent engendrer l’irrégularité de la procédure de vérification approfondie. II- Le déroulement de la vérification fiscale approfondie : 1- Le lieu de la vérification approfondie : En principe la vérification approfondie de la situation fiscale se déroule dans les locaux de l’entreprise. Elle peut toutefois, avoir lieu dans les bureaux de l’administration fiscale sur demande écrite du contribuable ou à l’initiative de l’administration en cas de nécessité. Lorsque la vérification approfondie se déroule dans les bureaux de l’administration fiscale, les échanges des registres et des documents se font contre accusé de réception. 8 Ce délai n’est pas opposable à l’administration fiscale pour les opérations de vérification fiscale approfondie intervenant suite à des demandes de restitution de crédit de TVA provenant de l’exploitation et dont le délai de restitution est fixé à 60 jours N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 4 2- La représentation des parties durant le déroulement de la vérification : Le service fiscal chargé de la vérification, est représenté par les agents, dont les noms sont indiqués au niveau de l’ordre de mission et de l’avis de vérification notifié au contribuable. Le contribuable peut se faire assister, durant le déroulement de la vérification fiscale et la discussion de ses résultats, par une personne de son choix ou se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi. 3- La procédure contradictoire : Les agents vérificateurs peuvent demander au contribuable de renseignements, éclaircissements ou justifications, en rapport avec la vérification oralement ou par écrit, Lorsque la demande est écrite, le contribuable doit répondre dans un délai ne dépassant pas 10 jours, à compter de la date de la notification de la demande écrite de l’administration fiscale. Ce délai est porté à 15 jours lorsque la production des éclaircissements, des renseignements ou justifications demandés, nécessite l’obtention des informations auprès d’une entreprise établie à l’étranger et ayant un lien avec l’entreprise à qui la demande a été adressée. C’est le cas notamment des établissements stables et des filiales des sociétés dont le siège social se trouve à l’étranger. Les agents vérificateurs peuvent demander aux personnes physiques de déposer la déclaration du patrimoine et des éléments de train de vie. Le contribuable est tenu de répondre dans un délai de 30 jours à compter de la date de notification de la demande de l’administration. Le retard imputable au contribuable dans la réponse aux demandes de l’administration fiscale régulièrement notifiées n’est pas pris en compte pour le calcul de la durée de la vérification fiscale approfondie. 4- La durée de la vérification approfondie : La durée effective maximale vérification fiscale approfondie est fixée à 6 mois lorsque celle-ci s’effectue sur la base d’une comptabilité tenue conformément à la législation en vigueur, et une année dans les autres cas . La durée effective de la vérification fiscale approfondie est décomptée à compter de la date de son commencement effectif et jusqu’à la date de la notification des ses résultats au contribuable. Ne sont prises en compte pour le calcul de la durée de la vérification fiscale approfondie: -les interruptions de la vérification intervenues pour les motifs attribués au contribuable ou à l’administration et ayant fait l’objet de correspondances sans que la durée totale des ces interruptions ne puisse excéder 60 jours ; -le retard dans la réponse aux demandes de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications formulées par l’administration fiscale dans le cadre de la vérification approfondie. N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 5 5- La base de la vérification approfondie : La vérification fiscale approfondie s’effectue sur la base de la comptabilité pour les contribuables soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base des renseignements, des documents ou des présomptions de fait ou de droit9. La vérification fiscale approfondie peut prendre la forme: -soit d’une vérification de comptabilité qui a pour objectif de s’assurer de la régularité et de la sincérité de la comptabilité et la comparaison entre les informations fournies par les déclarations déposées par le contribuable et les écritures comptables, les documents et les informations dont dispose l’administration fiscale. -soit d’une vérification extracomptable basée sur les renseignements, les documents et les présomptions de fait ou de droit. La vérification fiscale approfondie prend la forme d’une vérification de comptabilité pour les personnes soumises à l’obligation de tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises et qui mettent à la disposition des agents vérificateurs, les documents comptables et les pièces justificatives relatives aux informations fournis par la comptabilité. L’acceptation de la comptabilité reconnue conforme au système comptable des entreprises, n’interdit pas aux agents chargés de la vérification fiscale approfondie de faire recours aux présomption de fait ou de droit pour s’assurer que les charges et les produits sont correctement évalués et notamment en faisant recours à des comparaisons avec des exploitations similaires, des opérations similaires ou des sources de revenus similaires10. Exemples : -Utilisation des comparables internes ou externes pour rectifier les transactions intragroupe11. -Rectification du prix de cession d’un immeuble inscrit au bilan d’un actif professionnel sur la base du prix de cession d’un immeuble similaire. -Rectification du prix de cession des immobilisations financières en tenant compte de l’actif net réévalué ou de la valeur mathématique des titres cédés. -Détermination du loyer d’un local mis à la disposition d’un dirigeant , d’un associé ou d’une société du groupe gratuitement par référence ou revenu facturé au titre de la location d’un immeuble similaire entre parties indépendantes. La vérification fiscale approfondie prend la forme d’une vérification extracomptable basée sur les documents et les renseignements dont dispose l’administration fiscale et les présomptions de fait ou de droit, dans les cas suivants: -défaut de tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises; -refus de communication des documents comptables au service fiscal chargé de la vérification dans un délai de 3O jours, à compter de la date de la notification d’une mise en demeure, constaté par un procès verbal établi à la date prévue pour le commencement effectif de la vérification; -rejet motivé de la comptabilité présentée aux agents vérificateurs. 9 Article 38 du CDPF Article 6 du CDPF 11 Article 48, VIIème du code de l’IR et de l’IS 10 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 6 - vérification de la situation fiscale d’une personne physique. 6- La période concernée par la vérification approfondie: le droit de reprise : L’exercice du droit de contrôle par l’administration fiscale est limité par l’effet de la prescription. En effet le droit de contrôle fiscal et le pouvoir de rectification des déclarations fiscales déposées par les contribuables s’étend jusqu’au 31 décembre de: -la 4ième année qui suit l’année au cours de laquelle a été réalisé, le revenu, le bénéfice, le chiffre d’affaires, l’encaissement, le décaissement ou tout autre évènement rendant l’impôt exigible pour les impôts déclarés. -la 10ième année qui suit l’année en question pour les impôts non déclarés. Toutefois, les délais en question peuvent être dépassés, au cas où des déficits ou des amortissements différés ou des crédits d’impôts ont étés imputés sur les exercices vérifiables12. Les redressements relatifs aux exercices prescrits viendront en diminution des déficits, des amortissements différés ou des crédits d’impôts imputés sur les exercices non prescrits dans la limite de leur annulation. Le droit de contrôle fiscal peut également concerner des périodes touchées par la prescription, lorsque dans le cadre d’une vérification de la situation fiscale d’une personne physique et la reconstitution de son revenu net global selon la méthode d’évaluation forfaitaire selon les dépenses personnelles, ostensibles et notoires et selon l’accroissement du patrimoine, le contribuable invoque pour la justification de ses dépenses ou de l’accroissent de son patrimoine, des revenus imposables réalisés durant la période prescrite et ayant été déclarés et dont l’impôt a été payé avant le 1ier janvier de l’année au titre de laquelle est appliquée l’évaluation forfaitaire afin de permettre à l’administration fiscale de s’assurer que les revenus en question n’ont pas été utilisés pour financer d’autres acquisitions13. 7- La clôture de la vérification approfondie : La vérification approfondie est clôturée par la notification des ses résultats au contribuable. III- La reprise exceptionnelle de la vérification fiscale approfondie: La vérification fiscale approfondie est en principe définitive. L’administration fiscale ne peut procéder à une nouvelle vérification au titre des mêmes impôts et pour la même période que lorsqu’elle dispose de renseignements touchant à l’assiette et à la liquidation de l’impôt, et dont elle n’a pas eu connaissance à la date de la précédente vérification fiscale approfondie. La reprise exceptionnelle de la vérification peut être engagée dans les cas suivants: -en cas de clôture de la vérification par un acquiescement; -en cas de défaut d’opposition à l’arrêté de taxation d’office devant le tribunal de première instance dans un délai de 60 jours à compter de la date de sa notification; 12 Article 26 du CDPF Article 43 du code de l’IR et de l’IS 13 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 7 -en cas de défaut d’opposition au jugement de première instance devant la cours d’appel dans un délai de 30 jours à compter de la date de sa notification; -après le prononcé de l’arrêt de la cours d’appel. La reprise exceptionnelle de la vérification approfondie obéit aux mêmes règles de procédures que la vérification fiscale approfondie. Les impôts et les périodes qui se trouvent touchés par la prescription à la date de son engagement ne peuvent pas être concernés par cette vérification exceptionnelle. SECTION Les dispositions communes aux différentes formes de vérification fiscale I- La notification des résultats de la vérification: Les résultats de la vérification fiscale doivent être notifiés par l’une des modalités de notification prévues par l’article 10 du code des droits et procédures fiscaux à savoir, par lettre recommandée avec accusé de réception, par les agents de l’administration fiscale, par les auxiliaires du trésor ou par les huissiers notaires. Les résultats de la vérification fiscale doivent être notifiés: - au domicile réel porté sur la déclaration d’existence pour les personnes soumises à l’obligation relative au dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IR et de l’IS. Les adresses non communiquées à l’administration fiscale conformément à l’article 57 du même code ne lui sont pas opposables. -au domicile réel porté sur la dernière déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques qui ne sont pas soumises à l’obligation relative au dépôt de la déclaration d’existence. A défaut, la notification a lieu à l’adresse mentionnée dans l’acte, l’écrit ou la cession. La notification directe des résultats de la vérification doit être effectuée conformément aux dispositions du code de procédure civile et commerciale. La notification des résultats de la vérification doit comporter les indications suivantes14: -les indications relatives au service de l’administration fiscale chargé de la vérification ; -l’agent ou les agents chargés de la vérification ; -les impôts et la période concernés par la vérification ; -la nature de la vérification fiscale: préliminaire, ou approfondie; -les chefs de redressement et la méthode retenue pour l’établissement des nouvelles bases 14 Article 43 du CDPF N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 8 d’imposition; -le montant des impôts exigibles en principal; -les rectifications éventuellement apportés aux crédits d’impôts, aux reports déficitaires et aux amortissements régulièrement différés; -les pénalités exigibles ; -l’invitation du contribuable à formuler ses observations, ses oppositions ou réserves relatives aux résultats de la vérification dans un délai de 30 jours à compter de la date de la notification. II- La motivation des résultats de la vérification : L’administration fiscale doit motiver les résultats de la vérification fiscale. Cette motivation se manifeste à travers les mentions obligatoires qui doivent être portées au niveau des résultats de la vérification fiscale et notamment celles relatives : -aux chefs de redressement et à la méthode d’imposition retenue; -aux montants d’impôts exigibles en principal et en pénalités; -aux rectifications apportées aux crédits d’impôts, aux déficits reportés et aux amortissements différés. La motivation de la méthode d’imposition retenue implique l’obligation d’indiquer si la vérification a été faite sur la base de la comptabilité présentée par le contribuable, ou en dehors de la comptabilité. Dans ce cas, il doit être précisé, s’il s’agit d’un cas de défaut de présentation de la comptabilité, ou d’un cas de rejet motivé par des irrégularités et des anomalies affectant la sincérité et le caractère probant de la comptabilité. En cas de reconstitution des nouvelles bases d’imposition sur la base de la comptabilité, tout chef de redressement envisagé doit être précis quant à sa nature et aux arguments puisés dans la comptabilité ou en dehors de celle-ci pour le justifier, l’énoncé de la disposition légale ou réglementaire sur laquelle il s’appuie, ainsi que son impact sur les bases d’imposition. En cas de reconstitution extracomptable des bases d’imposition, l’administration fiscale doit exposer de manière claire et précise, la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires, du revenu ou du bénéfice mentionner expressément et argumenter les présomptions de fait ou de droit utilisées. III- Les oppositions du contribuable et la réponse de l’administration fiscale : Le contribuable doit répondre par écrit à la notification des résultats de la vérification dans un délai ne dépassant pas 30 jours à compter de la date de la notification. La réponse du contribuable doit contenir ses observations, oppositions et réserves vis à vis des résultats de la vérification. La loi des finances pour la gestion 2007 a mis à la charge de l’administration fiscale, l’obligation de répondre par écrit et de manière motivée à la réponse du contribuable aux résultats de la vérification fiscale intervenant dans le délai de 30 jours à compter de la date de la notification. Le contribuable doit répondre par écrit à la réponse de l’administration fiscale dans un délai de 15 jours à compter de la date de sa notification. L’accord du contribuable sur tout ou partie des résultats de la vérification fiscale est N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 9 matérialisé par la souscription des déclarations rectificatives et d’une reconnaissance de dette ou le paiement au comptant des montants d’impôts exigibles auprès de la recette des finances du lieu d’imposition sur la base d’un bulletin de versement établi par le service fiscal ayant en charge le dossier. L’absence de réponse du contribuable dans les délais de 30 jours ou de 15 jours cidessus indiqués ou le désaccord total ou partiel sur les résultats de la vérification constituent chacun un cas de taxation d’office. IV- La réduction et le rehaussement des résultats de la vérification : Les résultats de la vérification sont, dans la plupart des cas, définitifs. L’administration fiscale peut cependant procéder à une réduction ou à un rehaussement de ces résultats: -pour réparer des erreurs matérielles relatives à l’imposition, -pour tenir compte des justifications présentées par le contribuable. -lorsqu’elle dispose de renseignements touchant à l’assiette ou à la liquidation de l’impôt dont elle n’a pas eu connaissance précédemment. A- La réduction des résultats de la vérification : La réduction des résultats de la vérification peut intervenir avant et après la notification de l’arrêté de taxation d’office. La réduction des résultats de la vérification avant la notification de l’arrêté de taxation d’office est effectuée : -dans le cadre de la procédure contradictoire de discussion des résultats avec le contribuable, -en cas d’opposition dans le délai de 30 jours à compter de la date de la notification. La réduction des résultats de la vérification après la notification de l’arrêté de taxation d’office s’effectue obligatoirement dans le cadre de la procédure contentieuse par : -la présentation d’une demande au tribunal de première instance saisi du litige tant que le jugement de première instance n’a pas été prononcé, -la présentation d’une demande à la cours d’appel saisie de l’affaire tant qu’un jugement définitif n’a pas été prononcé. La réduction des résultats de la vérification n’est pas possible dans les cas suivants: -en cas de clôture de la vérification par un acquiescement; -en cas de défaut d’opposition à l’arrêté de taxation d’office devant le tribunal de première instance dans un délai de 60 jours à compter de la date de sa notification; -en cas de défaut d’opposition au jugement de première instance devant la cours d’appel dans un délai de 30 jours à compter de la date de sa notification; -après le prononcé de l’arrêt de la cours d’appel. B- Le rehaussement des résultats de la vérification : Les résultats de la vérification peuvent être rehaussés avant ou après la notification de l’arrêté de taxation d’office. Le rehaussement des résultats avant la notification de l’arrêté de taxation d’office s’effectue par une notification complémentaire des résultats de la vérification qui doit, N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 10 intervenir avant l’expiration de la durée légale de la vérification. Le rehaussement des résultats après la notification de l’arrêté de taxation d’office s’effectue par : -la présentation d’une demande écrite au tribunal de première instance tant que le jugement de première instance n’a pas été prononcé. -une notification complémentaire des résultats de la vérification dans les cas suivants après la prononcé du jugement de première instance et avant qu’il n’acquière l’autorité de la chose jugée ou lors de l’enrôlement de l’affaire devant la cours d’appel. N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 11 Chapitre 3: La taxation d’office La taxation d’office est une décision administrative qui intervient suite à une opération de contrôle fiscale par laquelle l’administration fiscale réclame au contribuable le paiement d’un montant d’impôts ou introduit des modifications à sa situation fiscale. Section 1 : Le domaine de la taxation d’office L’administration fiscale procède à l’établissement de la taxation d’office du contribuable dans les cas suivants: -le défaut de dépôt des déclarations fiscales exigibles après une mise en demeure15 ; -l’absence de réponse aux résultats de la vérification fiscale ; -le désaccord sur les résultats de la vérification fiscale ; -l’application de l’avance au titre de la plus-value immobilière 16; -l’application des sanctions fiscales administrative non liées au principal de l’impôt17. I- La taxation d’office en cas de défaut de déclaration 18: Le code des droits et procédures fiscaux a prévu des procédures spéciales pour la taxation d’office en cas de défaut de dépôt des déclarations de l’impôt. Ces procédures sont applicables dans les cas suivants: -le défaut de dépôt des déclarations fiscales exigibles; -le défaut de présentation à la formalité de l’enregistrement d’un acte obligatoirement soumis. La taxation d’office en cas de défaut de dépôt des déclarations de l’impôt est établie après notification d’une mise en demeure au contribuable et l’expiration d’un délai de 30 jours à compter de la date de la mise en demeure. La taxation d’office est établie dans ce cas nonobstant les procédures prévues par les articles 43 et 44 du code des droits et procédures fiscaux relatives à la notification obligatoire des résultats de la vérification et au droit de réponse reconnu au contribuable. La taxation d’office en cas de défaut de dépôt des déclarations de l’impôt est établie sur la base: -des preuves écrites, si elle existent; 15 Article 47 du CDPF Article 6 de la loi 2000-82 du 9 Aout 2000 portant promulgation du CDPF 17 Sanctions fiscales prévues par les articles 84 bis à 85 du CDPF 18 Article 48 du CDPF 16 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 12 - des présomptions de droit ou de fait; -ou sur la base des sommes portées sur la dernière déclaration déposée.19 Lorsque la taxation d’office est établie sur la base des sommes portées sur la dernière déclaration déposée, le service fiscal doit prendre en compte les montants bruts de l’assiette de l’impôt à l’exception du crédit d’impôt, des déficits et des amortissements différés provenant de la période antérieure à la période concernée par la déclaration ainsi que des dégrèvement ou avantages dont la prise en compte dépend des justifications à apporter par le contribuable. Dans tous les cas, le montant de l’impôt en principal établi d’office en cas de défaut de dépôt des déclarations fiscales ne peut être inférieur à un minimum d’impôt20 fixé à : - 200 dinars par déclaration non déposée pour les personnes morales, -100 dinars par déclaration non déposée pour les personnes physiques relevant des BIC soumises au régime réel ou relevant des BNC, - 50 dinars par déclaration non déposée pour les personnes physiques relevant des BIC soumises au régime forfaitaire, -25 dinars dans les autres cas. Le minimum d’impôt par déclaration annuelle s’applique sous réserve 21du minimum d’impôt prévu par les articles 44, 44 ter et 49 du code de l’IR et de l’IS22. Ce minimum d’impôt par déclaration non déposée n’est pas susceptible de restitution. La taxation d’office pour défaut de dépôt de déclaration est établie nonobstant les procédures applicables en matière de vérification fiscale prévues par les articles 43 et 44 du code des droits et procédures fiscaux23. Cette forme de taxation d’office ne fait pas Les déclarations rectificatives déposées par le contribuable avant ou après l’intervention de l’administration fiscale sont considérées comme étant la dernière déclaration déposée lorsque le contribuable se trouve être en défaut au titre des déclarations ultérieures. 20 Ce minimum s’applique indépendamment du nombre d’impôts à déclarer par déclaration. 21 Ajouté par l’article 44 de la loi de finances pour l’année 2013. 22 Ce minimum a été fixé par l’article 48 de la loi de finances pour l’année 2014 comme suit : Personnes physiques soumises au régime réel : -0,2℅ du chiffre d’affaires local ou des recettes brutes avec un minimum égal à 300 dinars, exigibles même en cas de non réalisation de chiffre d’affaires ; -0,1℅ du chiffre d’affaires ou des recettes provenant de l’exportation ou de la commercialisation des produits ou services soumis au régime de l’homologation administrative des prix et dont la marge brute ne dépasse pas 6℅ avec un minimum égal à 200 dinars, exigibles même en cas de non réalisation de chiffre d’affaires ; Personnes physiques soumises au régime forfaitaire : 75 dinars pour les entreprises implantées en dehors des zones communales ; 150 dinars pour les autres entreprises. Personnes morales : -0,2℅ du chiffre d’affaires local ou des recettes brutes avec un minimum égal à 500 dinars, exigibles même en cas de non réalisation de chiffre d’affaires ; -0,1℅ du chiffre d’affaires ou des recettes provenant de l’exportation ou de la commercialisation des produits ou services soumis au régime de l’homologation administrative des prix et dont la marge brute ne dépasse pas 6℅ avec un minimum égal à 200 dinars, exigibles même en cas de non réalisation de chiffre d’affaires . 23 Article 49 du CDPF. 19 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 13 obstacle à la vérification fiscale approfondie. II- La Taxation d’office suite à une vérification fiscale24 : Le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale qui lui sont notifiés par le service fiscal ayant effectué la vérification préliminaire, la vérification fiscale approfondie ou la reprise exceptionnelle de la vérification en apportant ses observations, ses oppositions et ses réserves qui doivent être justifiés par des arguments valables et des moyens de preuves. En cas de défaut de réponse par le contribuable aux résultats de la vérification préliminaire ou approfondie dans le délai de 30 jours à compter du jour qui suit la date de la notification, l’administration fiscale a le droit de procéder à l’établissement à son encontre d’une taxation d’office sur la base des résultats de la vérification. La loi des finances pour la gestion 2007 a mis à la charge de l’administration fiscale, l’obligation de répondre par écrit et de manière motivée à la réponse du contribuable aux résultats de la vérification fiscale intervenant dans le délai de 30 jours à compter de la date de la notification. Le contribuable doit répondre par écrit à la réponse de l’administration fiscale dans un délai de 15 jours à compter de la date de sa notification. En cas de réponse et d’accord total ou partiel entre le contribuable et l’administration fiscale sur les résultats de la vérification, l’accord du contribuable sur tout ou partie des résultats de la vérification fiscale est matérialisé par la souscription des déclarations rectificatives et d’une reconnaissance de dette ou le paiement au comptant des montants d’impôts exigibles auprès de la recette des finances du lieu d’imposition, sur la base des résultats de la vérification modifiés éventuellement en tenant compte des observations et des arguments invoqués par le contribuable et acceptés par l’administration fiscale. Le désaccord total ou partiel entre l’administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification donne lieu à l’établissement d’une taxation d’office. La taxation d’office est établie dans ce cas sur la base des résultats de la vérification modifiés éventuellement en tenant compte des observations et des arguments invoqués par le contribuable et acceptés par l’administration fiscale et après déductions des montants ayant fait l’objet éventuellement d’un acquiescement partiel. III- La taxation d’office en cas de non déclaration de la plus-value immobilière 25: Cette taxation relative à l’établissement de l’avance au titre de la plus-value immobilière non déclarée est établie en cas de non déclaration de l’impôt sur le revenu au titre de la plus value immobilière visé au paragraphe 2 de l’article 27 du code de l’IR et de l’IS26, après notification d’une mise en demeure au contribuable et l’expiration d’un délai de 30 jours à compter de la date de la notification de la mise en demeure. Le montant de la taxation d’office est fixé à 2,5 % du prix de cession déclaré dans l’acte sous réserve du minimum d’impôt fixé à 25 dinars. 24 Article 47 du CDPF Article 6 de la loi n° 2000-82 du 9Aout 2000, portant promulgation du CDPF 26 La déclaration relative à l’impôt sur le revenu au titre de la plus value immobilière visé au paragraphe 2 de l’article 27 du code de l’IR et de l’IS doit être déposée au plus tard à la fin du 3 ième mois qui suit celui de la réalisation effective de la cession. 25 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 14 Cette avance n’est pas exigible pour les contribuables qui justifient que l’impôt sur le revenu au titre de la plus value immobilière a fait l’objet d’une retenue à la source par l’acquéreur.27 IV- La taxation d’office en matière des amendes fiscales prévues par les articles 84 bis à 85 du CDPF : Les articles 84 bis à 85 du code des droits et procédures fiscaux ont prévu l’application des sanctions fiscales administratives sous forme d’amendes fiscales dans les cas suivant : -Le non respect par les établissements qui procède au transfert de revenus ou bénéfices à l’étranger des procédures prévues par l’article 112 du code des droits et procédures fiscaux.28 -Le non apurement des bons de commandes visés par les services du contrôle fiscal conformément à la législation en vigueur.29 -Le défaut de déclaration des recouvrements en espèces au niveau de la déclaration de l’employeur.30 -La déduction de la TVA en cas de reconstitution extracomptable du chiffre d’affaires à partir des achats.31 -La vente en suspension de la TVA sans disposer des originaux des bons de commande.32 -Le défaut de déclaration des revenus et bénéfices exonérés.33 Ces amendes fiscales sont établies par voie de taxation d’office en cas de non régularisation de la situation fiscale du contribuable dans un délai de 30 jours à compter de la date de la notification d’une mise en demeure. L’administration fiscale doit respecter la procédure de mise en demeure et le délai 30 jours de accordé au contribuable même si l’infraction est constatée dans le cadre d’une vérification fiscale approfondie. La taxation d’office est établie dans ce cas nonobstant les règles de procédures régissant la vérification fiscale approfondie. En application des dispositions de l’article 52 du code de l’IR et de l’IS cette retenue doit être opérée en cas d’acquisition d’immeubles ou des terrains à bâtir par l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et les établissements publics, les personnes morales, les personnes physiques soumises au régime réel ou réalisant des bénéfices non commerciaux déclarés selon le régime du forfait d’assiette. 28 Article 84 bis du CDPF 29 Article 84 ter du même code 30 Article 84 quater du CDPF 31 Article 84 quinquies du CDPF 32 Article 84 esxies du même code 33 Article 85 du même code 27 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 15 Section 2 : L’arrêté de taxation d’office I- Les personnes habilitées à l’établissement des arrêtés de taxation d’office : La taxation d’office est établie au moyen d’un arrêté motivé du Ministre des Finances ou de la personne déléguée à cet effet par le Ministre des Finances. La loi de finances pour l’année 2014 a supprimé la délégation du ministre des finances pour l’établissement de l’arrêté de taxation d’office.34 A partir du premier janvier 2014, l’arrêté de taxation d’office peut être établi par le directeur général des impôts, le chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales le directeur des grandes entreprises ou le chef du centre régional de contrôle des impôts territorialement compétent. II- Les mentions obligatoires de l’arrêté de taxation d’office : L’arrêté de taxation d’office est établi, sur la base des résultats de la vérification et de la réponse du contribuable si elle existe. L’arrêté de taxation d’office doit être motivé et doit contenir les arguments nécessaires justifiant l’irrégularité de la situation fiscale du contribuable et la régularité de la méthode d’imposition retenue. L’arrêté de taxation d’office doit comporter les indications suivantes : -le service de l’administration fiscale ayant procédé à la vérification ; - les noms prénoms et grades des agents vérificateurs ; -la date du commencement de la vérification approfondie et la date de son achèvement ainsi que le lieu de son déroulement ; -les impôts et taxes concernés par la taxation d’office ; -les périodes objet de la taxation d’office ; -la méthode d’imposition retenue sur la base de la comptabilité et des preuves écrites ou sur la base des présomptions de fait ou de droit avec mention de ces présomptions ; -les fondements juridiques de l’arrêté (mention de la base juridique ou réglementaire des éléments de la taxation d’office); -le montant de l’impôt exigible et des pénalités y afférentes; - les rectifications apportées aux crédits d’impôt, aux reports déficitaires et aux amortissements régulièrement différés ; -la recette des finances auprès de la quelle seront constatées les sommes exigibles ; -l’information du contribuable de son droit de s’opposer à l’arrêté de taxation d’office devant le tribunal de première instance territorialement compétent et le délai imparti pour cette action ; -l’information du contribuable de la possibilité de suspendre d’exécution de l’arrêté de taxation d’office par le paiement de 20 %du principal de l’impôt ou par la présentation 34 Article 42 de la loi de finances pour l’année 2014 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 16 d’une caution bancaire pour le même montant. III- Les modalities de notification de l’arrêté de taxation d’office: L’arrêté de taxation d’office est notifié par l’une des modalités de notification prévues par l’article 10 du code des droits et procédures fiscaux à savoir, par lettre recommandée avec accusé de réception, par les agents de l’administration fiscale, par les auxiliaires du trésor ou par les huissiers notaires. L’arrêté de taxation d’office doit être notifié: - au domicile réel porté sur la déclaration d’existence pour les personnes soumises à l’obligation relative au dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IR et de l’IS. Les adresses non communiquées à l’administration fiscale conformément à l’article 57 du même code ne lui sont pas opposables. -au domicile réel porté sur la dernière déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques qui ne sont pas soumises à l’obligation relative au dépôt de la déclaration d’existence. A défaut, l’arrêté de taxation d’office doit être notifié à l’adresse mentionnée dans l’acte, l’écrit ou la cession. La notification directe des résultats de la vérification doit être effectuée conformément aux dispositions du code de procédure civile et commerciale. La notification directe obéit aux dispositions du code de procédure civile et commerciale et notamment l’obligation d’établir un procès verbal de notification. Section 3 : le caractère exécutoire de l’arrêté de taxation d’office L’arrêté de taxation d’office est exécutoire nonobstant les actions en opposition y afférentes. Le caractère exécutoire de l’arrêté de taxation d’office se traduit par la constatation des montants d’impôts exigibles en principal et en pénalités de retard ou amendes fiscales dans les écritures du receveur des finances du lieu d’imposition qui doit en principe engager les procédures de recouvrement prévu par le code de la comptabilité publique. L’exécution de l’arrêté de taxation d’office est suspendue par le paiement de 20 % du montant de l’impôt en principal, et ce, dans un délai de 60 jours à compter de la date de notification de l’arrêté ou la production d’une caution bancaire pour le même montant et dans le même délai. La caution bancaire est payable chez la banque ou bout d’une année à compter de la notification de l’arrêté de taxation d’office. Sont exclus de la suspension de l’exécution de l’arrêté de taxation d’office : - l’impôt en principal et les pénalités administratives exigibles en matière de retenue à la source ; N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 17 -les amendes fiscales prévues par les articles 84 bis à 85 du CDPF.35 Le défaut de paiement de 20 % du montant de l’impôt en principal dans un délai de 60 jours à compter de la date de notification de l’arrêté de taxation d’office ou de production d’une caution bancaire pour le même montant et dans le même délai n’est pas une condition indispensable pour la recevabilité du recours du contribuable à l’encontre de l’arrêté de taxation d’office. 35 Ajouté par l’article 43 de la loi de finances pour l’année 2014 N.FRIAA, Chef de l’unité du contrôle national et des enquêtes fiscales Page 18
