M2 Administration et gestion publique

M2 Administration et gestion publique
Fiche de lecture
28/10/2006
Edith Kombila
Nicoleta Daniela Manole
Amandine Poupard
Arnaud Schalbar
LES FONDEMENTS DU CONTROLE DE GESTION
Henri Bouquin
Paris : PUF, Que sais-je ?.- 3ème édition, août 2005
Introduction
Depuis son apparition dans les années 1920, le contrôle de gestion est un modèle essentiel de
gestion des grandes entreprises privées, mais également adaptable au-delà.
Les finalités du contrôle de gestion :
Il est né du besoin de manœuvrer efficacement des organisations complexes (grandes firmes
américaines) dans un environnement qu’il faut anticiper et sur lequel il faut influer pour la
survie de l’entreprise.
Mais ce besoin touche également les petites entreprises : pour toute organisation, il est
essentiel de pouvoir se situer dans un environnement, de mesurer sa performance, de se fixer
des objectifs, etc.
L’enjeu essentiel est ici de mettre en cohérence l’organisation dans l’environnement au
travers de potentialités de celui-ci par rapport aux capacités de l’organisation. Et ceci est
d’autant plus nécessaire que l’environnement évolue très vite, il faut donc pouvoir être
capable de savoir en permanence où en est l’entreprise pour mesurer et évaluer sa
performance.
Toute organisation étant une division de travail, dans un contexte de croissance qui oblige à
déléguer le pouvoir de décision (étant donnée la taille des organisations, l’observation directe
ne suffit plus), il apparaît de plus en plus nécessaire de coordonner l’action des dirigeants
dans leurs relations verticales et horizontales, à travers la construction de dispositifs non
hiérarchiques d’aide à la délégation.
On assiste donc à la construction des deux missions du contrôle de gestion : des dispositifs de
cohérence externe (environnement) et de cohérence interne (aide la délégation). Ces enjeux
se fondent l’un et l’autre sur le développement efficace de l’information.
Le but du contrôle de gestion est ambivalent, puisqu’il s’agit de, sans ôter leur autonomie aux
acteurs, confier la décision à la personne la mieux placée pour la prendre (le plus souvent, pas
le sommet hiérarchique). Il ne s’agit pas tant de mettre une organisation sous contrôle que
d’organiser des systèmes de pouvoir et de contre-pouvoirs qui freinent les dérives qui risquent
de conduire à une dispersion, et sans arrêter les progrès : autrement dit, il s’agit d’organiser
l’autonomie.
Si le contrôle de gestion est apparu dans les années 1920, l’appellation date des années
1960. Mais dès les années 1940-50, on parle de management control aux USA ; ces
différences de terminologie sont essentielles en ce qu’elles expriment des conceptions
différentes d’un même processus qui, de fait, prend différents sens : management, contrôle,
gestion.
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Les conditions d’émergence du contrôle de gestion sont les progrès de la comptabilité, de
la statistique et des outils de gestion prévisionnelle, dont le contrôle budgétaire. D’autre part,
avec la montée des organisations apparaît la nécessité de diriger à distance. Dans l’économie
moderne, le contrôle de gestion devient inséparable du mode de travail dans les grandes
entreprises pour répondre à un triple défi : celui du risque, de la taille et de la complexité.
Mais il peut également être adaptée à de nombreuses organisations au-delà des grandes
entreprises.
Enfin, si le contrôle de gestion est né sous sa forme moderne en 1920, il est loin d’être
obsolète pour autant, ses méthodes comme ses logiques restent pertinentes. Le modèle
classique atteint certes des limites, mais il n’existe aujourd’hui aucun modèle alternatif qui
soit proposé.
Chapitre 1
Enquête sur un double codage
Généalogie
► La généalogie du « contrôle de gestion » est comptable et taylorienne ;
► Mauvaise traduction du terme américain « management control » :
 gestion # management
 contrôle # control
► « Management control » = « l’ensemble des dispositifs et procédures qui permettent aux
managers d’avoir sinon le contrôle du moins une certaine maîtrise de leurs propres missions
et des actions de leurs équipes, formées de managers et non managers ».
« Grandes figures » et ouvrages dans le domaine du management
► Taylor – « Shop management », 1902, ouvrage traduit sous le titre de « La direction des
ateliers en 1907 ;
► Henri Fayol – « Administration industrielle et générale », 1916 ;
► Erwin Schell – « The Technique of Executive Control », 1924 ;
► Anthony – « Management accounting.Texts and cases », 1956 ;
► Herbert Simon – « Administrative Behavior », 1947 ;
► Joan Woodward – « Industrial Organization, Behavior and Control »,1970 ;
► H. Mintzberg – « The Nature of Management Work », 1973.
Définitions et distinctions entre les deux mots : « contrôle » et « control »
► « Le contrôle est la vérification de la conformité à des données préétablies suivie d’un
jugement ». (Source : AFNOR) ;
► Le mot « contrôle » est associé à l’idée de « vérifier ». Ses origines se trouvent dans la
période des comptables des rois capétiens qui choisirent de tenir les comptes en double.
► Le verbe anglais « to control » signifie presque exclusivement « commander, diriger,
dominer, réglementer » ; il renvoie à l’idée de pouvoir ;
► Le « control » s’exerce plutôt avant l’acte, le « contrôle », après ;
► Il y a un point commun entre les deux notions : la norme (norme des moyens, norme de
comportement, norme de résultat) ;
► Le contrôle au sens anglo-saxon consiste à imposer ces normes ;
► Le contrôle à la française teste seulement une conformité.
« Gestion » ou « management » ? Définitions et distinctions
► Gestion = gérer les choses ;
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► Management = manager les personnes ;
► « L’art du management = savoir exactement ce que l’on veut que le personnel fasse et
veiller à ce qu’il le fasse de la meilleure manière et au moindre coût ». (Source : Taylor,
« Shop Management »,1902).
► En 1916, Henri Fayol décrit le processus d’« administration » des entreprises qui suppose
cinq opérations : prévoyance, organisation, commandement, coordination et contrôle ;
► Chez H. Fayol, « management » = « l’art de commander (c’est à dire l’art de choisir,
d’organiser et de diriger le personnel de manière à en tirer le meilleur parti possible) qui fait
partie de l’art de gouverner ».
Le contrôle de gestion à présent
► Le contrôle est un processus scindé en trois temps ou phases :
1. La phase de finalisation (il s’agit de définir les finalités assignées à un ensemble
d’actions) ;
2. La phase de pilotage de l’action (il faut organiser un suivi du déroulement, anticiper,
entreprendre les actions correctives) ;
3. La phase de post évaluation où les résultats obtenus sont évalués dans trois domaines :
économie, efficience et efficacité.
- L’économie est le fait de se procurer au juste coût les ressources nécessaires.
- L’efficacité est la capacité à atteindre les objectifs fixés.
- L’efficience est la capacité à ménager se moyens.
► Anthony a crée dans les années 1960 un « cadre conceptuel », revu par lui en 1988, qui
distingue trois sous-ensembles du processus de contrôle : stratégie, tactique, opérations. Ainsi,
le « management control » (contrôle de gestion) est présenté comme « les dispositifs que les
managers emploient pour contrôler d’autres managers, donc finaliser, piloter et post
évaluer leur action»
►Anthony insiste sur trois idées clés :
1. Les managers sont les « personnes qui doivent faire faire les choses en travaillant
avec d’autres personnes » ;
2. Le contrôle de gestion est subordonné à la stratégie ;
3. L’efficacité et l’efficience sont deux critères majeurs.
► Selon Anthony, le contrôle de gestion a la charge de façonner le contrôle opérationnel,
défini comme « le processus qui garantit que des tâches spécifiques sont menées de manière
efficace et efficiente »(idée classique en cybernétique) .
► Autres pionniers du management : Miles, Snow et Mintzberg ont relevé le rôle clé de la
stratégie.
► Le successeur d’Anthony à Harvard, Robert Simons propose quatre « leviers de
contrôle » :
- Procédures et systèmes formalisés ;
- « Systèmes de contrôle interactifs » ;
- «Systèmes de contrôle diagnostique ;
- Outils classiques des « garde-fou ».
Définition finale du contrôle de gestion
►Contrôle de gestion = « les dispositifs et processus qui garantissent en priorité la
cohérence entre la stratégie et les mission des managers, notamment les actions concrètes
et quotidiennes ».
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Chapitre 2
Un dispositif de gouvernement d’entreprise
On distingue plusieurs origines :
Par les dirigeants de General Motors
Il apparaît que ce que l’on désigne couramment par contrôle de gestion naît dans les années
1920 chez Général Motors (GM). En effet, les dirigeants de l’époque, en l’occurrence
SLOAN, après avoir constaté les faiblesses du système d’organisation pratiquée sous la
direction de son prédécesseur ; système dans lequel GM peinait de gagner des parts sur le
marché américain, pourtant prometteur, tente une nouvelle organisation.
Celle-ci est basée sur une logique de décentralisation. Il s’agit ici de moins centraliser le
pouvoir de façon à laisser chaque manager d’exprimer son potentiel. Pour SLOAN, la
direction doit déléguer les tâches, selon le principe de subsidiarité afin d’assurer le bon
fonctionnement des services.
Ce procédé responsabilise chaque acteur de la chaîne. Les relations entre différents acteurs
sont désormais basées sur une logique contractuelle que hiérarchique.
La règle de jeu veut que les centres de responsabilité soient dotés d’objectifs clairs de moyens
cohérents ; le budget devient le contrat qui matérialise l’engagement du centre.
Par cette méthode de management, l’objectif est de s’orienter vers un système de gouvernance
dans lequel l’actionnaire contrôle l’aval (les objectifs) et l’amont (les moyens alloués).
La nouvelle philosophie des dirigeants de GM est la recherche de la performance. Pour qu’un
modèle fonctionne, il faut qu’il passe par la trilogie :
- finalisation
- pilotage
- post - évaluation.
Dans ce modèle, dirigeants et managers contrôlent les opérations par anticipations.
L’information étant la base de cette architecture de contrôle.
Très vite, la nouvelle démarche produisit des effets remarquables. C’est ainsi que dès 1925,
les écarts entre prévisions et réalisations ne dépassent pas 1%. Les parts de marché de Ford et
GM s’inversent entre 1920 et 1940, alors que Ford détient en 1921 55% du marché américain
contre 12% pour GM. Celles-ci passent en 1940 à 47,5% contre 18,9% pour Ford, GM
devenant ainsi la plus grande entreprise et la plus rentable au monde.
Cependant, s’il apparaît que les dirigeants de GM sont considérés comme « les pères » du
contrôle de gestion moderne, force est de constater que bien avant eux d’autres organisations
avaient déjà employé « de bonnes pratiques antérieures », notamment TAYLOR et la
comptabilité.
Le Taylorisme
De nombreux managers aujourd’hui reconnaissent en effet que Taylor a été pionnier sur cette
voie. Le contrôle à distance par l’amont et par l’aval est Taylorien. Selon l’organisation
Taylorienne, l’amont est la préparation du travail par ses 8 contremaîtres sous l’encadrement
technique de 4 autres contremaîtres. La bonne pratique était imposée. Il apparaît essentiel de
fournir aux managers des instruments de suivi et de management. Ces instruments étaient
fournis alors par la comptabilité.
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La Comptabilité
L’information comptable devient ainsi la clé du contrôle à distance. En effet, l’autre
généalogie du contrôle de gestion est comptable. La première révolution industrielle, celle de
la machine à vapeur marque un bouleversement. L’usine remplace la sous-traitance des
marchands. Ce système en place fournie des informations incomplètes sur la chaîne de coûts
de productions. Il est donc nécessaire de créer un système d’information interne pour pallier
cette carence. C’est la comptabilité. C’est là une avancée fondamentale vers ce qui sera
bientôt le modèle de base du contrôle de gestion.
Ainsi, le XIXème siècle voit donc se développer une comptabilité, inspirée de la comptabilité
en partie double du négociant connue depuis le Moyen Age en Italie, diffusée par Luca
Pacioli en 1494, et qui prend en compte tous les flux internes.
En France, il s’appellera ; « comptabilité industrielle » jusqu’au an 1950 ; « comptabilité
d’exploitation » dans le Plan comptable général de 1947 et enfin « comptabilité de gestion »
aujourd’hui.
Les révolutions managériales semblent venir de la l’amélioration de l’outils que la volonté des
un et des autres de créer un instrument comptable complexe.
Des techniques de gestion inspirée par ce procédé ont été tentées : le « budget base zéro »
(BBZ) aux USA, par R. Mc NAMARA, ancien contrôleur de gestion dans les années 60,
transposé en France sous le nom de choix de rationalisation budgétaire (RCB).
Chapitre 3
Pérennité et renouveau du modèle
Le modèle de Sloan-Brown s’est développé autour de 3 éléments :
► Une organisation des CR pour éviter les conflits
► Le CG prend sa source dans une stratégie qui organise un processus de planification et
oriente les choix des managers
► Une culture des résultats et des contrats
Ces éléments ont fait son succès, finalisation et post évaluation étant le socle de l’édifice.
Le modèle s’est répandu mais la question est posée de son adaptabilité et de sa pérennité car il
n’a jamais été appliqué réellement en tant que tel mais a su s’adapter en tenant compte de ses
imperfections : lourdeur de la planification, réduction néfaste de la performance aux seuls
intérêts financiers, effets pervers du cloisonnement.
Sloan lui-même avait su corriger les dysfonctionnements du modèle initial, en l’assouplissant.
1ère question posée : qui construit la stratégie ?
Les managers avec l’appui du CG identifient les facteurs clés dont dépend le succès de la
stratégie, traduction de ces facteurs en actions, rattachement de ces actions aux centres de
responsabilité (CR).
1ère différence avec le modèle originel de Sloan-Brown dans le quel la stratégie est élaborée
en partie avec les unités opérationnels proches du terrain (le contrôle de gestion est traduit
actuellement comme un flux descendant pour traduire les objectifs en stratégies et ascendant
pour assurer le suivi des résultats)
Modèle originel décliné en 3 variantes :
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Identification de plusieurs modèles selon le degré d’implication du centre dans la stratégie des
unités et par la nature du contrôle qu’il exerce sur elles :
► Le «strategic planning » = le centre dispose d’un lourd état-major qui réunit toutes les
expertises pour donner une définition centralisée de la stratégie
► À l’opposé, le «financial control » = délégation aux entités autonomes la préparation de
leur stratégie sous contrainte de rentabilité et d’autofinancement des investissements, les
outils du contrôle de gestion mesurant la contribution de chacun à la performance financière
►cas intermédiaire, «le strategic control » = les unités proposent des stratégies à
l’approbation du centre qui les cadre préalablement par des politiques (cas qui se rapproche le
plus de celui du modèle de Sloan-Brown)
Apparaît une contradiction à résoudre pour le contrôle de gestion : le succès de l’application
d’une stratégie ne dépendant pas que des seuls managers, il faut penser à associer l’amont et
l’aval dans le processus pour garantir la cohérence des actions menées, alors que la plupart
des dirigeants ont une tendance prononcée à figer leur stratégie sans prendre suffisamment en
compte les remontées du terrain.
Pour autant, une dynamique de la stratégie semble apparaître permettant à la stratégie de
d’associer encore plus les initiatives du terrain.
C’est le rôle du contrôle de gestion d’être ce relais entre les dirigeants et les opérationnels.
Faut-il faire encore des budgets ?
Jugés incontournables, les budgets sont jugés parfois contreproductifs quand le style
budgétaire en exercice est trop contraignant.
Le budget support de la pression à la performance et le budget outil de gestion prévisionnel,
voire de communication financière, sont-ils compatibles ?
La question du coût de la gestion budgétaire est posée et de ses effets pervers
Certains plaident pour l’abandon des budgets jugés nocifs, en invoquant en particulier
l’exemple de Toyota où le budget est plus un instrument de direction que de décentralisation.
Certains critiquent la rigueur des budgets fixes constitutifs d’une déperdition de temps pour
les managers en plus d’un surcoût et même dans bien des cas, la stratégie ne se décline pas
dans le budget.
Différence avec la conception de GM qui ne cherchait pas à réduire ses coûts par le budget
mais à construire de la prévisibilité et à engager les manager sur des résultats.
L’instrumentation financière de la gestion et le langage financier montrent leur limite: dans le
modèle de référence la rationalité des managers est guidée par des critères de décision et des
modèles de représentation économique
Modèle du Return On Investment (taux de rentabilité des actifs).
Le ROI mesure de la rentabilité financière qu’attendent les investisseurs comme rémunération
du risque encouru ;
Le R.O.I est le mètre étalon de la performance dans le système de gouvernance d’entreprise
de Sloan : la direction générale collecte les ressources et les alloue aux projets compatibles
avec la stratégie et dont le ROI est compatible avec la stratégie financière et la rentabilité
finale visée.
Pour autant, le ROI est parmi les principaux accusés des dérives du contrôle de gestion
comme conduisant à négliger le long terme au profit de la rentabilité immédiate.
La logique financière contraint le contrôle de gestion alors que des managers regrettent de ne
pas disposer d’indicateurs non financiers.
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Un professeur de Harvard, Michaël Porter, avec ses travaux sur la chaîne de valeur, a permis
de mettre en évidence l’utilité du contrôle de gestion dans le processus de création de la
valeur ou chaîne de valeur.
Interviennent alors les outils comme ceux de Norton et Kaplan : le Balanced Scorecard de
Robert Kaplan et David Norton n'est pas une nouvelle méthode de conception des tableaux de
bord mais propose une dimension bien plus globale du pilotage en définissant un cadre
rigoureux d'élaboration de la stratégie et une méthodologie pour la décliner sur le plan
opérationnel
S’affrontent des stratégies de domination par les coûts et des stratégies de différenciation.
Comment identifier la chaîne de valeur ?
C’est le prix que l’entreprise peut obtenir de son offre et qui dépend de l’efficacité du
processus qui enchaîne les activités permettant soit de donner un avantage comparatif sur les
coûts (stratégie de domination) ou d’offrir un produit durablement différent (stratégie de
différenciation).
Lien avec le contrôle de gestion :
→ permet d’identifier les facteurs clés
→ de traduire ces facteurs clés en actions concrètes
→ de situer ces actions dans un horizon temporel
→ de relier les actions à des responsabilités (ce qui définit les missions stratégiques des CR)
La crise de la comptabilité de gestion
Le contrôle de gestion exige des modèles prédictifs pour relier les actions et les résultats
attendus, ex du coût de revient qui rattache les consommations à un produit ou d’autres
modèles plus complexes permettant de comprendre les incidences de l’offre globale,
d’identifier les leviers de maîtrise de coûts.
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Or la comptabilité financière ne permet plus de produire ces modèles, du fait de la complexité
des besoins de consommation.
La CG, à la différence de la comptabilité financière, doit chiffrer le modèle économique de
l’entreprise, s’adapter à sa stratégie, à son offre.
Le jugement de la performance
Pierre angulaire du contrôle de gestion : tout repose sur la post évaluation, le quitus donné au
manager pour un contrat rempli.
Si l’autorité se délègue, ce n’est pas le cas de la responsabilité qui l’accompagne.
La responsabilité totale est elle-même indissociable du fait d’être redevable des résultats :
notion d’ « accountability for results ».
Que faut-il juger ?
Le manager à travers ses résultats.
La pratique montre que plus que de vérifier le respect d’un contrat, c’est l’évaluation des
qualités du manager qui est en jeu.
Selon le prof Anthony, le contrôle de gestion doit s’attacher à l’efficacité et à l’efficience
plutôt qu’au strict respect du plan qui n’est pas la référence intangible pour évaluer les
performances des managers : l’objet vrai de l’évaluation des performances des managers est
donc la qualité de leurs réactions aux évènement réels (imprévus).
Contrôlabilité, accountability, responsabilité
La notion de contrôlabilité est contraire à l’obligation de résultat : le manager doit anticiper,
faire face aux imprévus et exercer son autorité sur son entité.
Quelle est la responsabilité du manager ? « accountabilty » signifie l’obligation de rendre
compte(idée de transparence, de traçabilité et de responsabilisation).
Mais effet pervers du management par les résultats : certains irresponsables peuvent jouer leur
propre jeu au détriment de l’intérêt de l’organisation. Le manager responsable serait celui qui
saurait enfreindre les règles quand leur application mécanique se révèle dysfonctionnelle.
Idée majeure : le CG est un édifice paradoxal qui doit sa performance à une instabilité
soigneusement gérée : l’idéal de certaines règles résiderait dans leur non application.
D’où notion d’ « accountabilty » : version pragmatique de la responsabilité qui prend en
compte la réactivité au réel.
A quoi sert le CG ?
Aide au management pour améliorer la performance économique
Outil de déclinaison de la performance économique, de surveillance des coûts ou processus de
socialisation des managers pour identifier ceux qui sont aptes.
En ce sens, le CG est avant tout une composante du gouvernement d’entreprise.
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Conclusion :
Le contrôle de gestion demeure le modèle économique et financier par excellence du
gouvernement d’entreprise, mais aussi de nombreuses organisations publiques et privées.
Si on peut dire qu’il demeure et change, c’est à travers l’émergence d’un nouveau modèle, qui
offre une ligne hiérarchique pour gouverner, et cherche à optimiser des processus opératoires
pour produire une offre attractive. C’est justement sur le point de la compétitivité que change
le contrôle de gestion : il s’agit d’abattre les cloisonnements excessifs, de revenir à concret à
l’aide des techniciens, de leur suggérer directement des voies de progrès : en d’autres termes,
de faire faire du management aux opérateurs.
Une ambiguïté demeure selon le paradoxe de Sloan : la centralisation grâce à la
décentralisation. S’agit-il de responsabiliser les managers, ou de renforcer les baronnies
comme les appelle Sloan ? Ce risque de dérive est limité par l’obligation de se prêter aux
plans et budgets. Cependant, plans et budgets sont eux-mêmes critiqués comme une
bureaucratie énorme qui ne laisse aucune place à des critères autres que financiers.
Le contrôle de gestion reste soumis à cette dualité de la fonction taylorienne d’organisation,
voire de surveillance des agents, et de rôle d’agent au changement. Le contrôle est à la fois
une aide à la régulation et à la modification. Il consiste cependant avant tout est comme à
l’origine à générer des stratégies et du contrôle stratégique. Il s’agit d’un processus de
gouvernement qui fournit aux managers à la fois une lecture des buts de l’organisation et de
l’interprétation de leur rôle dans la structure, et des outils d’analyse et d’aide à l’organisation
de processus opérationnels, en tendant à devenir un support à l’action des opérateurs
autonomes.
Critique de l’ouvrage :
Ouvrage largement historique, puisque il traite des fondements, à savoir notamment des
origines historiques du contrôle de gestion. Il s’agit aussi de replacer la notion dans un
contexte, afin de mieux la comprendre.
L’aspect lexical est également essentiel : l’auteur fournit de nombreuses définitions de termes
français et anglo-saxons indispensables pour comprendre toutes les nuances de la notion.
Enfin, si l’ouvrage est beaucoup plus théorique – voire trop théorique- que pratique dans le
sens où il ne donne pas de directives à appliquer, il met cependant l’accent sur les différences
qui existent entre théorie et pratique, ce qui permet de nuancer son jugement et de prendre du
recul en évitant de tomber dans l’écueil de l’idéologie.
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