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AGEFI Luxembourg
16
Octobre 2016
Economie
Position de la problématique
Contrairement à ce que
pense le grand public, les
institutions européen-
nes ne peuvent pas s’occuper
de tout. Quoique substan-
tielles, leurs compétences sont
en nombre limité et leur
portée … est également
limitée. C’est ainsi que la fisca-
lité directe demeure une
compétence exclusive des États
membres. En l’absence d’une
éventuelle harmonisation qui
requiert leur unanimité, ceux-
ci demeurent libres de
configurer, appliquer
et faire évoluer leur
système fiscal ainsi
que les niveaux
d’imposition, sous la
réserve du respect de
certaines règles géné-
rales de droit européen.
Pour l’essentiel, ils doivent sim-
plement s’abstenir, d’une part, de
violer les libertés de circulation en restrei-
gnant indûment les opérateurs, opéra-
tions et flux en provenance ou à destina-
tion des autres Etats membres et, d’autre
part, de concéder des aides d’Etat à cer-
taines des entreprises situées sur leur ter-
ritoire.
Ces règles générales de droit européen ont, elles
aussi, une portée limitée. Sur ce dernier point,
pour constituer une aide d’Etat, en principe inter-
dite, une mesure imputable à un Etat, y compris
de nature fiscale, doit procurer au moyen de res-
sources publiques un avantage économique à une
ou plusieurs entreprises établies sur le territoire
national par rapport à d’autres entreprises se trou-
vant dans une situation comparable en droit ou
en fait au regard de l’objectif poursuivi par la
mesure en cause toujours sur le territoire national
(exigence dite de sélectivité), être susceptible de
distordre la concurrence et d’affecter les échanges
intracommunautaires. Ces sept conditions sont
cumulatives(1).
Conséquence de l’exigence de sélectivité, une aide
d’Etat est une mesure spécifique qui se distingue
des mesures générales, qu’elles soient de nature
économique, sociale, environnementale ou autre,
adoptées par un Etat membre. La logique sous-
tendant le système est qu’il appartient aux Etats
de définir le cadre général dans lequel les entre-
prises agissent. En revanche, ils ne doivent pas
intervenir, interférer pour favoriser indûment cer-
taines entreprises ou types d’entreprises par rap-
port à d’autres à l’intérieur de ce cadre. Ceci est en
ligne avec l’ordolibéralisme(2), qui a fortement
influencé la constitution économique européenne.
En matière fiscale, pour déterminer si une mesu-
re est sélective, il est recouru généralement (mais
pas toujours) à un test en trois étapes. Soulignons
d’ores et déjà qu’un test n’équivaut pas à une défi-
nition de la sélectivité ni n’épuise cette notion.
C’est une méthode (parmi d’autres) d’évaluation
ou de vérification. Généralement, en droit de la
concurrence au sens large, les tests n’ont pas une
valeur absolue, car ce sont des instruments de
détermination, dont la pertinence varie en fonc-
tion des situations à apprécier(3).
Toujours est-il que, en matière fiscale, assez sou-
vent, l’on détermine en premier lieu le régime fis-
cal national de référence. Celui-ci peut être le régi-
me de droit commun ou, selon les particularités
de l’espèce, un sous-régime ou un régime encore
plus spécifique.
En deuxième lieu, il est examiné si la ou les entre-
prises bénéficiant de la mesure incriminée sont
traitées de la même manière que des entreprises
établies dans le même Etat membre et se trou-
vant dans des situations de fait et de droit com-
parables. En troisième lieu, en cas d’apparente
dérogation, on s’assurera que celle-ci n’est justifiée
ni par la nature ni par l’économie générale du
système fiscal en cause.
L’offensive de la Commission
européenne contre l’autonomie des
Etats membres en matière fiscale
Pour diverses raisons (notamment la volonté de
réaliser par la bande l’harmonisation des fisca-
lités nationales), la Commission européenne a
entrepris depuis trois ans de bousculer cette
approche traditionnelle et d’assouplir voire de
supprimer l’exigence de sélectivité.
Notamment, elle tend à considérer
que, dès qu’une mesure fiscale
s’écarte du régime fiscal de
droit commun dans l’Etat
membre concerné, elle
constitue une aide d’Etat.
Dans la spectaculaire déci-
sion APPLE, rendue la
semaine dernière, elle a
réputé sélective une mesure
au motif qu’elle constitue un
montage fiscal ne correspon-
dant à aucune réalité écono-
mique ou factuelle.
Le résumé de la décision figurant
dans le communiqué de presse,
seul disponible actuellement,
semble confirmer que
la Commission ne
prend plus le soin
de vérifier que
d’autres contri-
buables compa-
rables ne bénéfi-
cient pas ou ne
peuvent pas bénéfi-
cier d’un traitement fis-
cal équivalent dans l’Etat
membre concerné.
Les affaires test AUTOGRILL et
SANTANDER et les conclusions du Premier
Avocat général Melchior WATHELET
En revanche, les juridictions européennes demeu-
rent attachées à l’exigence de sélectivité. Par
exemple, dans les affaires AUTOGRILL et SAN-
TANDER, le Tribunal de l’Union européenne
(«TUE») a estimé en novembre 2014 que, si un Etat
membre décide d’élaborer un régime fiscal plus
favorable que celui de droit commun, il n’y a pas
de sélectivité tant que le régime n’est pas réservé à
une catégorie d’entreprises ou n’exclut pas une
catégorie d’entreprises en raison de ses caractéris-
tiques propres mais apparaît ouvert à toutes les
entreprises actives sur le territoire national. En l’oc-
currence, la mesure consistait dans un régime fis-
cal favorable de toute participation de plus de 5%
de n’importe quelle entreprise espagnole dans une
entreprise étrangère, sans exigence de montant
minimal, seule une durée de détention d’un an au
moins étant requise.
À ce jour, la Commission européenne a fait mine
d’ignorer la jurisprudence AUTOGRILL et
BANCO SANTANDER et l’a contestée en intro-
duisant des pourvois devant la Cour de justice de
l’Union européenne («CJUE»). C’est dire si les
conclusions rendues le 28 juillet dernier par le
Premier Avocat général Melchior Wathelet dans
les affaires C-20/15 P et C-21/15 P, qui, signe de
leur importance, ont été portées, devant la Grande
Chambre, étaient attendues. D’abord, le Premier
Avocat général rappelle l’exigence de sélectivité.
Celle-ci figure expressément dans le texte du traité
(«certaines entreprises ou productions»).
Ensuite, le Premier Avocat général développe une
conception large de la sélectivité. Selon celui-ci,
lorsqu’une mesure fiscale constitue une déroga-
tion au régime fiscal «normal» ou de référence, et
profite à certaines entreprises ou certaines produc-
tions au détriment d’autres qui se trouvent dans
une situation comparable, cette mesure est, par sa
nature même, discriminatoire ou sélective, sauf si
la différenciation se justifie par la nature ou l’éco-
nomie générale du système dans lequel elle s’ins-
crit (points 80 et 83 des conclusions).
À cet égard, le Premier Avocat général considère
qu’une prise de participation dans une société rési-
dente est une opération comparable à celle dans
une société étrangère. En conséquence, selon lui, le
fait qu’une mesure fiscale ne vise aucune catégorie
particulière d’entreprises, mais des entreprises qui
réalisent une catégorie d’opérations économiques,
en l’espèce des opérations financières à l’étranger,
et qui ne subordonne son application à aucun
montant minimal, n’enlève rien à la sélectivité de
cette mesure (point 96 des conclusions).
Observations sur les conclusions
du Premier Avocat général
Cette approche extensive appelle des réserves de
notre part.
(i) Une mesure accessible à tous n’est pas sélective
Tout d’abord, elle perd de vue que la mesure en
cause est accessible à toute entreprise en Espagne.
Notamment, il n’y a pas d’exclusion liée au secteur
d’activité de l’entreprise, ni de montant minimal
requis d’investissement. Le fait que des entreprises
espagnoles préfèrent prendre une participation
dans une entreprise nationale plutôt que dans une
entreprise étrangère est leur décision. Celle-ci n’est
pas imputable à la mesure espagnole. Or, selon un
arrêt récent de la Cour une mesure n’est pas sélec-
tive si elle est accessible sans distinction à toutes les
entreprises dans l’Etat membre concerné. Peu
importe que, dans les faits, certaines sociétés ne
cherchent pas à bénéficier de l’avantage, pour des
raisons qui leur appartiennent(4).
Pour qu’une mesure soit sélective, il est nécessaire
que les entreprises qui souhaitent en bénéficier se
voient refuser son bénéfice ou ne puissent pas en
bénéficier. Sur ce dernier point, on notera que les
entreprises espagnoles qui ont une participation
dans une société espagnole ne sont pas exclues du
bénéfice de la mesure favorable puisqu’il leur suf-
fit d’acquérir en outre une participation, même
modique, dans une société étrangère.
Les conclusions du Premier Avocat général font
l’impasse sur cette distinction entre l’accessibilité à
un avantage et le bénéfice effectif de celui-ci. On
notera aussi que les arrêts invoqués par le Premier
Avocat général à l’appui de sa conception de la
sélectivité ont trait à des mesures nationales qui
excluaient des entreprises actives dans certains sec-
teurs économiques voire étaient réservées à des
entreprises actives dans certains secteurs écono-
miques. Les arguments qu’il en tire nous semblent
dès lors revêtir un poids réduit. On soulignera éga-
lement que l’avantage découlant de la mesure
espagnole se rapporte à un type d’opérations et
donc au traitement fiscal d’un seul type d’actifs, les
immobilisations financières. Son impact sur la
situation fiscale des entreprises espagnoles est
ponctuel. Il n’a pas d’implication sur le reste de
leur traitement fiscal.
Finalement, l’avantage n’a pas d’affectation claire
sur la concurrence, une des sept conditions cumu-
latives mises à l’existence d’une aide d’Etat. Il n’est
pas de nature à provoquer une distorsion de
concurrence déterminable a priori entre des entre-
prises espagnoles actives dans un secteur donné.
En conséquence, la mesure espagnole est une
mesure horizontale, de portée générale, applicable
aux entreprises de tout secteur économique et de
toute taille, qui, en outre, n’est pas de nature à faus-
ser la concurrence.
(ii) Critères de comparabilité des situations
À titre subsidiaire, à supposer qu’il faille apprécier
la sélectivité au stade non pas de l’accessibilité à la
mesure mais à celui de son bénéfice effectif, enco-
re faut-il déterminer comment apprécier la sélecti-
vité. Plus précisément, au regard de quels critères
évaluer la comparabilité des situations entre les
contribuables bénéficiant de l’avantage et ceux qui
n’en bénéficient pas ? Ceci nous ramène à la
deuxième étape du test de sélectivité généralement
suivi en matière d’aides d’Etat de nature fiscale.
On relèvera à cet égard, une ambiguïté dans la
jurisprudence. Selon la jurisprudence majoritaire
de la Cour, ce test de comparabilité est mené au
regard de l’objectif poursuivi par la mesure incri-
minée(5). Toutefois, selon quelques arrêts du
Tribunal et au moins un arrêt de la Cour, il doit être
réalisé au regard de l’objectif poursuivi par le régi-
me de référence(6).
À notre sens, la première approche est plus rigou-
reuse pour deux raisons. D’une part, elle est plus en
ligne avec la définition générale de la sélectivité en
matière d’aides d’Etat, rappelée ci-dessus. D’autre
part, il ne doit pas être perdu de vue que les Etats
membres demeurent libres de l’évolution de leur
régime fiscal. Si un Etat estime qu’un pan de sa fis-
calité doit évoluer, par exemple à la suite d’évolu-
tions techniques (apparition de nouvelles activités
par exemple), il ne peut être condamné à l’inaction
au motif qu’il doit revoir tout son droit fiscal avant
d’élaborer un cadre fiscal pour une nouvelle activité.
Déterminer la sélectivité uniquement par rapport
au cadre existant revient à donner une prime au
conservatisme et à l’immobilisme. Une distinction
doit être faite, à notre sens, entre une exception ou
une dérogation ponctuelles à la législation en
vigueur, qui constituera probablement une aide
d’Etat, et une nouvelle approche, une nouvelle
politique, reposant sur d’autres conceptions voire
d’autres valeurs.
À cet égard, le législateur espagnol était parfaite-
ment en droit de promouvoir les investissements
intracommunautaires ou transfrontaliers par les
entreprises espagnoles. En effet, le droit européen
prohibe simplement les restrictions aux investisse-
ments à destination ou en provenance des autres
Etats membres. Il n’interdit pas au législateur espa-
gnol de mieux traiter les investissements à l’étran-
ger des sociétés espagnoles que des opérations
domestiques. En outre, le dispositif mis en place
apparaît poursuivre de manière logique et cohé-
rente cet objectif. Dans cette perspective, il est jus-
tifié de traiter différemment les prises de partici-
pation dans des sociétés étrangères de celles dans
des sociétés espagnoles. Nous sommes donc pro-
bablement en face d’une politique et non d’une
mesure ad hoc.
(iii) Mesure générale vs mesure spécifique
Cette problématique nous amène à la détermina-
tion de la ligne de démarcation entre mesure spé-
cifique ou sélective et mesure générale. Celle-ci est
d’autant plus essentielle qu’elle conditionne la pos-
sibilité pour les Etats membres de continuer à
développer des politiques dans les domaines de
leurs compétences retenues, qui doivent pouvoir
répondre aux besoins actuels et futurs de leurs
pays et donc être innovante.
À cet égard, tant la nécessité de préserver les
compétences des Etats membres dans les
domaines qu’ils conservent, tels que celui de la fis-
calité directe, que le principe de sécurité juridique
pour les contribuables qui risquent de voir rétroac-
tivement le bénéfice d’un traitement fiscal leur être
retiré militent pour une détermination claire de la
distinction entre aide de nature fiscale et mesure fis-
cale générale.
C’est pourquoi, il apparaît préférable de limiter les
aides à des mesures qui ciblent clairement certaines
entreprises ou types d’entreprises, ce qui est de
nature à entraîner des distorsions de concurrence
identifiables entre des entreprises actives dans
l’Etat membre concerné sur des marchés donnés.
Nous sommes dès lors enclins à adhérer à l’opi-
nion de l’avocat général venant d’Allemagne,
Mme Kokott, selon laquelle si une mesure ne
concerne ni un ou plusieurs secteurs identifiables
individuellement, susceptibles d’être délimités
d’après leur activité économique, ni des entreprises
identifiables individuellement, alors, a priori, il est
impossible de considérer qu’elle est sélective(7).
Conclusion
Au vu des décisions récentes de la Commission
dans les affaires FFT, STARBUCKS, APPLE et des
procédures pendantes (AMAZON, Mc DONAL-
D’S, …), la définition de la sélectivité, qui est un des
éléments constitutifs d’une aide d’Etat, est essen-
tielle. En conséquence, ce débat qui est au cœur
des pourvois dans les affaires AUTOGRILL et
BANCO SANTANDER, qui devront être tranchés
dans les prochains mois par la CJUE, en Grande
Chambre (!), est de la plus haute importance.
Dans ce contexte particulier, allant au-delà des exi-
gences du cas d’espèce, la Cour devrait, à notre
sens, préciser sa jurisprudence, fournie et, consé-
quence probable des contextes différents dans les-
quels elle a été progressivement élaborée, pas
nécessairement monolithique. Notamment, il lui
appartiendra de rappeler ce qu’est la sélectivité,
par rapport à quels critères elle se définit, et de pré-
ciser la portée et la teneur du test traditionnel de
sélectivité en trois étapes.
À notre sens, il serait opportun que la Cour saisis-
se l’occasion pour indiquer clairement en quoi une
aide, sélective par définition, se distingue d’une
mesure générale que les Etats membres demeu-
rent libres d’adopter. Le respect des compétences
respectives des Etats membres et de l’Union et, au
sein de cette dernière, des co-législateurs européens
et de la Commission européenne ainsi que celui du
principe de sécurité juridique, essentiel pour les
contribuables européens, sont à ce prix.
Philippe-Emmanuel PARTSCH
EU Financial and Competition Law Partner Arendt&Medernach
Professeur à l’Université de Liège
[email protected]
1) Cour de Justice de l’Union européenne («CJUE»), 24 juillet
2003, Altmark, C-280/00, point 74.
2) Elaborée en réaction au nazisme, l’ordolibéralisme est une alter-
native au capitalisme anglo-saxon, caractérisée par le principe de
l’économie de marché et de l’initiative privée, assorti d’un droit de
la concurrence strict visant notamment à protéger les individus
contre les abus de puissance économique des entreprises, une dis-
cipline budgétaire, et une politique monétaire poursuivant la sta-
bilité des prix, une modération fiscale, une protection sociale, spé-
cialement des catégories sociales les plus affectées par le jeu du mar-
ché et de la concurrence, la responsabilité du cadre général laissée
à l’Etat. L’ordolibéralisme vise à concilier la liberté individuelle, l’é-
conomie de marché, l’efficacité, la justice sociale, le rôle de régula-
teur de l’Etat et une place aux projets politiques voire moraux excé-
dant la dimension économique, compte tenu des marges de
manœuvre générées par une économie de marché régulée et par
une gestion publique rigoureuse.
3) Par exemple, le SSNIP test, c’est-à-dire le «small but significant
non transitory price», qui est souvent mais pas toujours utilisé pour
la définition d’un marché dans le cadre d’une appréciation de droit
de la concurrence.
4) CJUE, 4 juin 2015, Commission/Mol, C-15/14P, points 76-77.
Voy. aussi CJUE, 19 mars 2015, OTP Bank, C-672/13, points 49-
52 ; voy. aussi TUE, 9 septembre 2014, Hansestadt
Lübeck/Commission, T-461/12, point 53.
5) Voy. notamment CJUE, 4 juin 2015, Commission/Mol, précité,
points 59-60 ; 29 mars 2012, 3 M Italia, C-417/10, point 42.
6) TUE 7 mars 2012, British Aggregates / Commission, T-210/02
RENV, points 47 à 49 ; 5 février 2015, Ryanair/Commission, T-
500/12, points 65-69 et CJUE, 9 octobre 2014, Ministerio de
Defensa et Navantia, C-522/13, point 35.
7) Conclusions du 16 avril 2015 de l’AG Juliane Kokott, Finanzamt
Linz / Bundesfinanzgericht, C-66/14, point 115.
Aides d’Etat et fiscalité directe :
D’APPLE à AUTOGRILL, la sélectivité au cœur d’un débat
entre la Commission européenne et les juridictions européennes