les limites des Optimisation Fiscale OF

Optimisation Fiscale « OF »
Partie 2 : les limites de l’OF « Optimisation Fiscale » et les moyens de
lutte contre ces optimisations abusives
Chapitre I : Limites de l’OF
Une gestion fiscale optimale est autorisée par l’administration fiscale. Toutefois, il faut éviter qu’elle
se transforme en évasion fiscale qui est définie comme une violation directe et volontaire de la loi
fiscale. Ainsi, l’administration fiscale pourrait se référer aux dispositions du Code des obligations et
contrats pour invoquer des situations d’abus de droit, notamment dans le cas de contentieux judiciaire
opposant l’administration fiscale au contribuable.
Durant les dix dernières années, on assiste à une réaction sans précédent des Etats envers certains
groupes mondialisés leur réclamant des taxes dues, volontairement ou involontairement « évadées
». Le rappel au paiement est dans l’ensemble motivé par les montages fiscaux que les
administrations fiscales considèrent comme une déviation expresse, voire un abus de droit lésant
les ressources financières de leurs Etats, alors que les groupes mondialisés y voient plutôt une
optimisation fiscale.
Ce qui a rendu la controverse encore plus visible, c’est la thèse d’incohérence de l’impôt réellement
payé par rapport au bénéfice consolidé des groupes. A titre d’exemple, il a été signalé en France que
les cinq cents plus grandes sociétés ne payent en réalité que 5,4% d’impôt sur les résultats alors que
le taux nominal est de 33%.
Section 1 : L’EVASION FISCALE ET LA FRAUDE FISCALE
A. Fondements et conséquences de la fraude et l’évasion fiscales :
Le Code général des impôts ne prévoit pas de disposition définissant la notion d’évasion fiscale. Il y est
fait toutefois mention de la notion de fraude dans les articles 184, 187 et 206 traitant des sanctions pour
différents types d’irrégularités. La circulaire administrative précise que la fraude est considérée comme
telle lorsqu’elle est nettement caractérisée, telles que la dissimulation d'achats ou de ventes dont la
preuve est établie par l'administration (factures d’achat ou de vente non comptabilisées) ou la
comptabilisation d'opérations fictives (comptabilisation de factures ne correspondant pas à des
opérations réelles). C’est donc une violation intentionnelle de la loi en ayant recours à des moyens
illégaux pour se soustraire de tout ou partie de la matière imposable.
L’optimisation fiscale consiste à utiliser les dispositions fiscales pour s’affranchir de l’impôt ou du
moins le minimiser par différents instruments légaux (régimes dérogatoires, utilisation des niches
fiscales, zones franches, etc.). Bien qu’elle soit légale, son utilisation peut être contestée en raison de
l’utilisation des failles des législations nationales.
L’évasion fiscale, quant à elle, peut être définie comme la situation intermédiaire entre l’optimisation et
la fraude. Elle représente une zone grise, source de confusion. Elle s’apparente à une optimisation dès
lors que les procédés mis en jeu correspondent à des transactions réelles et régulières. Elle tend

cependant vers la fraude lorsqu’elle est conduite en connaissance de cause, c'est-à-dire manifestant la
mauvaise foi ou les manœuvres frauduleuses du contribuable.
On déduit des définitions ci-dessus que les montages d’optimisation ou ceux à vocation d’évasion fiscale
s’appuient toujours sur les dispositions fiscales d’usage. Ils ne peuvent être controversés à notre sens
que s’il s’avère que les dispositions légales assoyant leur légitimité ont été utilisées à l’encontre de
l’esprit fondamental du texte juridique donnant ainsi naissance à un abus de droit.
La fraude et l’évasion fiscale font partie des actes ou des comportements qui ont pour finalité
la contestation du pouvoir fiscal : Ce sont des formes de résistance, conscientes ou non, à
l’ordre fiscal aussi bien national qu’international.
Il y a des ambigüités qui ont la vie dure. Il est évident que la fraude fiscale est un délit. Mais
l’évasion fiscale l’est-elle tout autant alors même que dans certains pays elle n’est pas
poursuivie ? Et quelle est la différence entre évasion et optimisation ? Est-ce que Google ou
Apple optimise, évade ou fraude ? En outre, pour couronner le tout, beaucoup confondent en
permanence évasion fiscale et exil fiscal. Il est donc nécessaire de revenir sur l’ensemble de
ces concepts.
a. Fondements théoriques :
La fraude, au sens international, se définit comme « un acte intentionnel commis par un
ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, par des
employés ou par des tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un
avantage indu ou illégal. »
La fraude fiscale peut être définie comme une pratique illicite qui a pour objectif d’escamoter
des sommes imposables afin de ne pas payer les taxes dues. Autrement dit, c’est le fait ou la
tentative de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement de l’impôt par
dissimulation volontaire de sommes sujettes à l’impôt.
L’évasion fiscale correspond aux comportements visant à réduire le montant des
prélèvements obligatoires, mais sans l’existence de l’élément intentionnel. C’est
l’absence de cet élément qui permet de distinguer l’évasion fiscale de la fraude
fiscale. Autant dire que le juge ici a un rôle d’appréciation prépondérant. Si le contribuable a
recours à des moyens légaux, l’évasion devient de l’optimisation. A l’inverse, s’il s’appuie sur
des techniques illicites, l’évasion s’apparente à de la fraude.
Le terme « évasion » évoque une image dépeignant une réalité bien concrète : le fait de
réduire l’impôt en déplaçant un patrimoine vers un autre pays de type paradis fiscal et sans
déclarer les revenus générés par ces avoirs.
La confusion est permanente, notamment dans les médias, entre « évadé fiscal » et
« expatrié fiscal ». Et pourtant, le premier est interdit et peu décrié, le second est autorisé et
pourtant honni. Les deux poursuivent effectivement le même but, mais avec des moyens et
des actes différents.
-L’évadé fiscal pratique l’évasion fiscale, c'est-à-dire profite des lois et incitations pour réduire
son impôt, jusqu’à aller au-delà ce qui est permis.
-L’exilé fiscal se déclare officiellement dans un pays à faible taxation mais continue à vivre
dans son pays d’origine.
-L’expatrié fiscal, quant à lui, quitte réellement le pays pour trouver asile dans des contrées
plus agréables fiscalement.

Il y a souvent confusion entre tous ces termes. Celui de l’exilé est décrié car il sous-entend
que la pression fiscale est à l’0origine du départ, comme un bannissement, affranchissant
l’exilé de toute faute et accablant l’Etat d’origine.
L’optimisation fiscale n’est pas un délit puisqu’elle correspond à l’usage habile des lois et
des conventions pour réduire la charge fiscale. La stratégie d’optimisation se requalifie en
évasion fiscale dès lors que le montage juridique mis en place par l’entreprise apparaît artificiel
et aurait pour but unique d’échapper à l’impôt.
L’optimisation fiscale peut être considérée comme un élément de stratégie patrimoniale
internationale parfaitement légal ou de maximisation de la rentabilité des entreprises
totalement intelligent. La question réside dans la frontière entre fraude et optimisation.
Nous nous apercevons qu’il est parfois très compliqué de faire la part des choses entre ces
trois qualifications. Le débat sur le comportement de multinationales renommées comme
Google, Microsoft ou Amazon a mis sur le devant la scène cette problématique. Lorsqu’une
entreprise évite légalement l’impôt, que peut-on lui reprocher ? La notion de logique entre alors
en jeu. La question à se poser est la suivante : Y-a-t-il une logique commerciale à avoir une
filiale par exemple aux îles Vierges Britanniques ? Si tel est le cas, alors nous nous trouvons
dans une forme classique d’optimisation fiscale. Si l’installation sur ce territoire ne répond qu’à
une logique d’évitement de l’impôt, alors nous pouvons parler d’évasion fiscale, voire de fraude
fiscale, s’il est possible de démontrer que le montage est délictueux, par exemple, par une
facturation excessive des services ou des produits vendus.
Pour résumer, nous dirons que la fraude implique une tromperie, une escroquerie, une
falsification, une malversation. La fraude fiscale consiste en un détournement du système pour
ne pas acquitter l’impôt quel qu’il soit : c’est une infraction. Intentionnellement, un particulier
ou une entreprise ne respecte pas le droit fiscal par l’omission de déclaration ou l’organisation
d’insolvabilité. Le plus bel exemple est le blanchiment de fraude fiscale qui se pratique en deux
temps, d’abord une non déclaration de revenus au fisc du pays dont dépend le contribuable,
puis un placement de ces revenus non déclarés dans un paradis fiscal en acquérant un bien.
La fraude fiscale, qui est illégale, coûte au PIB ; Pour y remédier, des moyens sont mis en
œuvre : liste des Etats non coopératifs dans l’échange d’informations fiscales, création de
fichiers fiscaux, lutte contre le secret bancaire, …
L’évasion représente une délivrance, une échappatoire, une sortie pour trouver protection ou
profit. L’évasion fiscale consiste en un évitement institutionnalisé de l’impôt : elle est licite.
Délibérément, un particulier ou une entreprise cherche à minorer son impôt en utilisant les
niches fiscales autorisées par le droit fiscal afin d’optimiser sa situation.
Les plus beaux exemples sont la défiscalisation immobilière, la défiscalisation mobilière,
l’assurance-vie, l’épargne-retraite, la création d’entreprise, le mécénat, … L’évasion fiscale,
qui est légale, rapporte au PIB. Pour autant, on ne la combat pas mais on la limite : création
de l’exit taxe, mise en place de modèles de convention sur l’échange de renseignement en
matière fiscale, coup de rabot sur les niches fiscales pour les particuliers…
La fraude et l’évasion fiscale ne datent pas d’aujourd’hui. En effet, depuis l’antiquité, l’homme
a toujours refusé de payer l’impôt ; un refus souvent motivé par la lourdeur et l’injustice d’une
imposition, autrefois l’œuvre d’un pouvoir central despote et interventionniste.
§1 : Refus partiel :
Les libéraux ont été les premiers à évoquer la notion de refus partiel de l’impôt ; c’est ainsi
qu’Arthur Betz Laffer, célèbre économiste américain et chef de file de l’école de l’offre, tente
de montrer, par le biais de la courbe portant son nom, que « trop d’impôt tue l’impôt ». En effet,
selon la courbe de Laffer le rendement d’un impôt est relativement bas au-dessous d’un certain
seuil mais baisse au-delà d’un autre.

Le taux d’imposition optimum n’est donc pas nécessairement le taux le plus élevé possible,
mais celui qui ne provoque pas le refus du contribuable, son évasion, sa fraude et son
découragement.
D’après cette théorie, le contribuable ne refuse pas l’impôt en tant que tel, mais s’oppose
à un taux d’imposition qu’il estime trop élevé, alors sa marge de manœuvre se traduit par deux
cas de figure en vue d’alléger la matière imposable ; il s’agit de procéder soit par minoration
des recettes, soit par majoration des charges.
A- Le refus par minoration des recettes : deux cas à envisager dans cette hypothèse :
Cas 1 : Le contribuable diminue le montant de la matière imposable afin que la somme de
l’impôt soit réduite
Cas 2 : Le contribuable reporte les sommes qui lui sont dues à une date postérieure
B- Le refus par majoration des charges :
Le contribuable gonfle abusivement le montant de ses charges afin de réduire la
matière imposable, mais avec l’obligation que ces charges soient déductibles de ladite
matière.
En pratique, ce refus se traduit par l’achat, de la part du contribuable, de factures
fictives comportant des charges qu’il n’a pas supportées. Cette technique est très
sollicitée au Maroc et se conjugue souvent avec la passation de fausses écritures
comptables de la part des sociétés.
§2 Le refus total :
Si les théories économiques ont longtemps débattu de l’ampleur de l’imposition, aucune
d’entre elles n’exclut la présence de l’impôt comme principal moyen d’avoir financier de l’Etat.
Cette affirmation ne semble pas plaire à tout le monde, ainsi certaines personnes morales ou
physiques essaient de faire échapper la totalité de la matière imposable à l’impôt.
Deux possibilités se présentent :
-L’absence de distribution de bénéfices par les filiales : et ce dans le but que la société mère
échappe à l’impôt sur les dividendes.
-Le transfert de revenus et de la fortune : dans ce cas de figure, les revenus qui auraient dû
normalement être perçus par un contribuable résident, sont versés à une société qu’il contrôle
et qui est établie sur le territoire d’un Etat où elle jouit d’un régime fiscal privilégié. Le cas
échéant, ces revenus échappent à l’impôt dans l’Etat de résidence.
b. Conséquences et impact :
Les conséquences de la fraude fiscale sont colossales sur l’équilibre des nations et sur le
développement économique et humain. La crise de 2008, financière puis économique et
souveraine, a soulevé plusieurs interrogations en lien avec ce phénomène. Notamment, il s’est
agi de mieux comprendre les rouages de la finance et d’essayer d’en limiter les excès. Wall
Street à New York et la City à Londres ont démontré une complexité qui engendrait la
confusion, pour ne pas dire la manipulation, profitant de la déréglementation, du dumping fiscal
de certaines zones, du shadow banking, de sa puissance grandissante sur les états et de sa
possible prédominance sur le politique.
Le fait de frauder le fisc n’est peut-être pas l’élément le plus grave. Certes, le fraudeur se
met hors la loi et contrevient aux règles. Mais le plus choquant concerne l’impact d’un tel acte :
sur le développement économique et humain, sur les équilibres politiques et sociétaux, sur la
liberté elle-même.

En outre, la démocratie est mise à mal par la fraude fiscale et ses actions connexes :
corruption, spoliation des peuples, enrichissement personnel, petits arrangements au sommet
de l’Etat, …
Sur le plan macroéconomique, la fraude fiscale entraine des conséquences importantes
sur les équilibres généraux.
-D’une part, il convient de rappeler que dans un monde parfait, la somme algébrique des
balances des paiements de l’ensemble des pays doit être nulle, puisque tout ce qui sort d’un
pays entre forcément dans un autre. Or, chaque année, ce sont des centaines de milliards de
dollars qui manquent. Ils arrivent dans les paradis fiscaux mais nous sommes incapables de
dire précisément d’où ils sortent. Ce phénomène s’intitule le « trou noir » de la balance des
paiements. Ces centaines de milliards de dollars vont donc dormir dans les coffres forts des
îles Caimans, de Belize ou de Singapour et ne profitent aucunement au développement
économique et humain des pays d’origine.
-D’autre part, et dans le même champ d’analyse, les paradis fiscaux adossés à la fraude fiscale
et plus généralement à la criminalité, provoquent un accroissement du déséquilibre entre les
pays du Nord et ceux du Sud. Lorsque l’argent propre, gagné légalement et ouvertement, est
escamoté à l’administration fiscale ou tombe dans les activités criminelles, il passe dans
l’ombre. A cet instant, il appauvrit le pays car il ne sera pas dépensé et sortira de la masse
monétaire « utile ». Les pays les plus touchés sont les plus criminogènes et les moins
contrôlés c'est-à-dire en général les pays les plus pauvres. Une fois que ces sommes auront
été blanchies, elles réapparaitront dans les pays les plus intéressants en matière
d’investissement, autrement dit, les pays riches. Ce circuit va donc appauvrir les pays pauvres
et enrichir les pays riches.
En allant plus loin dans la démonstration, nous pouvons évoquer le cas de l’Afrique
subsaharienne. Plusieurs études théoriques et empiriques ont montré que lorsque l’Afrique
reçoit 1 euro d’aides et de subventions, il y a en même temps entre 2 et 10 euro provenant de
la corruption, des détournements et de la fraude fiscale qui partent en catimini dans les paradis
fiscaux. Ils serviront ensuite à des placements de confort de type BMA ou des placements de
sécurité de type financier. Cette mauvaise habitude de quelques potentats locaux dégrade
fortement l’économie régionale, rendant inutile toute velléité d’aider au développement du
continent.
Dans la même veine, la Grèce présente un cas intéressant. La fraude fiscale y est historique
et endémique. Pour exemple, en 2008, au moment de la crise et de la découverte des
manipulations des comptes par l’Etat grec, le revenu moyen d’un médecin généraliste athénien
était estimé officiellement à 10 000 euro annuels, c’est à dire très loin de la réalité. Dans un
pays, où tout se paie en liquide, la fraude se répand partout, du travailleur précaire jusqu’au
milliardaire. Les armateurs ne paient quasiment pas taxes, calculées forfaitairement et assises
sur le tonnage des navires. La crise a amené le gouvernement à leur demander une petite
contribution de l’ordre de 75 à 140 Millions d’euro par an, un pourboire pour ces milliardaires
qui menacent de délocaliser leurs activités en cas de trop forte taxation. Ce sont ici des
milliards qui s’envolent, non par la fraude fiscale mais par le lobbying pour échapper à l’impôt.
Plus drôle, dès qu’un richissime résident hellène achète une île, il y plante une croix ou y érige
une chapelle, transformant ainsi son ilot en terra religieuse et échappant par conséquent aux
taxes foncières.
De manière générale, la fraude fiscale aidée des paradis fiscaux casse les mécanismes
de régulation de redistribution des richesses. Evidemment, le débat sur la pression fiscale
excessive existe et l’argument peut être entendu, mais il ne doit pas occulter le véritable
problème de la fraude, et même de l’optimisation fiscale. A qui profite l’optimisation ? Aux seuls
grands groupes internationaux, aux multinationales se jouant des règles domestiques pour
finalement concurrencer toutes les entreprises qui ne peuvent bénéficier de ces montages,
notamment les plus petites et les plus fragiles. La distorsion de concurrence liée au dumping
fiscal est considérable et explique en partie l’hégémonie de certains grands groupes tels que
Google, H&M, Starbucks, Amazon, etc. De même, lorsque nous parlons de l’impact de la