Approche contingente autour du système d`audit interne en milieu

Approche contingente autour du système d’audit interne …
79
Approche contingente autour du
système d’audit interne en milieu
des collectivités territoriales
marocaines
Driss EL KADIRI BOUTCHICH
Professeur à l’Ecole Supérieure de Technologie-Oujda
Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda
Téléphone : 05.36.74.63.43
Courriel : [email protected]
Nizar GALLOUJ
Doctorant en Audit-Contrôle de gestion-Qualité
Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda
Téléphone : 06.71.95.25.13
Courriel : [email protected]
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
80
Résumé
Approche contingente autour du système d’audit interne en milieu des
collectivités territoriales marocaines
Les innovations apportées par la nouvelle constitution de 2011 pour la
gestion des organisations publiques et l’alignement remarquable de ces
dernières sur les standards du New Public Management ont fait émerger le
besoin d’instaurer un système d’audit interne en leur sein.
Il est plus commode que, loin des visions standardisées, la conception du
système d’audit interne doit tenir compte des spécificités du contexte de
son implantation. Nous nous intéressons ici au contexte des collectivités
territoriales qui est une organisation publique et l’objet de notre étude.
L’objectif assigné à ce papier est de bien montrer, d’abord, les raisons
légitimant l’adoption du système d’audit interne, et de bien expliciter, par la
suite, les facteurs de contingence assurant sa contextualisation.
Mots clés : Audit interne, collectivités territoriales, contingence
Approche contingente autour du système d’audit interne …
81
Introduction
La reddition des comptes constitue l’un des principes les plus marquants de
la gestion moderne de l’administration publique au Maroc. Ce principe qui prévaut
les discours politiques et académiques, trouve naturellement son essor dans la
nouvelle constitution de 2011, il part de l’idée que chaque responsable de la chose
publique est obligé de rendre ses comptes aux ayants droits. A ce principe, s’ajoute
l’alignement des administrations du secteur public sur les standards du secteur
privé très souvent développés par le New Public Management.
Vu sa compatibilité avec la reddition des comptes et son efficacité dans le
secteur marchand, l’audit interne s’avère plus que jamais indispensable pour les
établissements publics marocains. Mais, il n’en demeure pas moins que cette
pratique est quasiment absente dans les collectivités territoriales marocaines qui
n’osent pas, jusqu’aujourd’hui, l’adopter à leur profit. Cela tient surtout au fait que
l’adoption d’un tel système n’est jamais aisée dans le sens où il exige un véritable
effort d’adaptation. Aussi, vouloir l’intégrer dans des structures telles que les
collectivités, nécessite a priori de prendre en considération les spécificités du
secteur public, si nous voulons nous inscrire dans une logique d’efficacité.
La mise en place d’un système d’audit1 suscite d’emblée une analyse plus
profonde de l’organisation à travers les principes de contingence. Ces derniers
développent les facteurs pouvant influencer le choix du système d’audit interne en
milieu des collectivités territoriales2 tout en partant du principe qu’il n’existe pas
de structure idéale valable pour toutes les organisations. La structure dépend de la
situation particulière et d’un ensemble de facteurs à la fois internes et externes de
l’organisation. Autrement dit, il n’existe pas dans l’absolu de bons ou de mauvais
systèmes et que prime le contexte.
La littérature sur la théorie de contingence est très abondante concernant les
systèmes de gestion dans leur globalité (Lawrence et Lorsch 1973 ; Crozier et
Friedberg 1977 ; Mintzberg 1982). Elle est nombreuse quand il s’agit de la
contingence du contrôle de gestion (Chiapello 1996 ; Pariente 1998, 1999 ;
Germain 2004, 2005 ; Sponem 2010) de gestion de ressources humaines (Barrette
2005 ; Fabi 2010), ou même des systèmes d’information (Ghorbel 2012). Mais elle
est très insuffisante lorsqu’il s’agit des contingences des systèmes d’audit. De cette
insuffisance émerge l’objectif de notre papier. Ainsi, nous tenterons de mettre la
lumière sur l’influence des facteurs de la contingence sur l’adoption des systèmes
d’audit en milieu des collectivités territoriales.
1
Un système désigne l’ensemble des éléments en interaction entre eux. L’audit interne désigne
l’activité qui donne à l’organisation l’assurance sur le degré de maitrise des activités et d’atteinte des
objectifs à travers l’évaluation du processus de management des risques. Le système d’audit interne
est l’ensemble des instruments et de la méthodologie qui sont en interaction pour l’atteinte des
objectifs de l’audit interne.
2
Les collectivités territoriales désignent les régions, préfectures, conseils provinciaux, communes
urbaines, et rurales, les mairies et les unités de ville.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
82
Les facteurs retenus dans notre papier touchent surtout à : l’environnement
externe, la stratégie, l’organisation interne, la taille, la culture, les ressources
humaines et financières, la nature de la collectivité territoriale et son mode de
gestion des services publics.
Pour ce faire, les questions auxquelles nous souhaitons répondre sont les
suivantes : quelles sont les raisons légitimant l’adoption d’un système d’audit
interne au sein des collectivités ? Comment les facteurs de contingence peuvent-ils
guider le choix du système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales?
Le traitement de ces questions s’effectue à travers un processus exploratoire
théorique visant la création de nouvelles articulations théoriques et l’établissement
de nouveaux liens entre les objets de la recherche (Benesrighe, 2011).
1. De la nécessité d’un système d’audit interne en milieu des collectivités
territoriales
Parmi les raisons qui ont légitimé et rendu nécessaire l’adoption d’un
système d’audit interne au sein des collectivités territoriales, à l’instar des autres
organisations publiques, nous trouvons : les raisons d’ordre gestionnel qui
résultent des règles, des principes et des standards du New Public Management
(appelé encore nouvelle gestion publique ou nouveau management public), et les
raisons d’ordre constitutionnel et réglementaire, qui proviennent de la nouvelle
constitution de 2011.
1.1. Impératifs gestionnels des collectivités territoriales : passage de
la bureaucratie au nouveau management public
Les premières esquisses du passage de la bureaucratie au nouveau
management public datent des années 80 avec l’adoption au Maroc du programme
d’ajustement structurel et l’accentuation du caractère libéral de l’économie
marocaine suivi du désengagement de l’Etat au profit des opérateurs privés.
Récemment, ce passage ne cesse pas de prendre une place importante dans
l’agenda des responsables marocains. La création du ministère de modernisation
du secteur public en 2002 dans le gouvernement de Driss Jettou en est une
meilleure illustration. A partir de cette date, le Maroc commence progressivement
et officiellement à poser les jalons du nouveau management public dans ses
différentes organisations publiques (Etat, collectivités territoriales, entreprises
publiques).
Au niveau de ce point nous allons mettre en avant les raisons émanant de la
logique managériale (NPM) qui manifeste davantage l’importance de l’audit interne
qui est en soi un outil de gestion et élément du NPM (Cohen 2012, p.37-38). Cela
ne veut pas dire que dans la logique traditionnelle l’audit était négligé, mais que
ses fondements ont primé la régularité et la gestion des deniers publics sur la
performance.
Approche contingente autour du système d’audit interne …
83
1.1.1. Passage de la bureaucratie au NPM : quelle réalité dans
le contexte marocain?
La bureaucratie trouve son origine dans les travaux de Max Weber (18641920) sur l’exercice de l’autorité, dans les organisations, qu’il a distinguée en trois
catégories: charismatique, traditionnelle et rationnelle (Bussenault et Pretet 1998,
p.25). La première tient au charisme du leader, la seconde incombe aux traditions
et usages qui font que l’héritage du pouvoir implique, systématiquement, le
transfert de l’autorité et la troisième s’exerce au travers des règles et procédures
bien définies. De ce dernier type d’autorité, découle la bureaucratie qui demeure la
forme de l’autorité la plus efficace et la plus moderne, à son époque.
A l’instar des autres types d’organisations, les organisations publiques ont
très souvent obéi à ce courant de management traditionnel qui se caractérise par la
lourdeur des tâches, le formalisme, la rigidité et la régularité, ce qui ne peut en
aucun cas conduire à la souplesse et à la rapidité demandée par les demandeurs
des services publics. Cette réalité est à l’origine de la perte ou de la baisse de
confiance entre les citoyens/usagers demandeurs de services publics et
l’administration publique en-soi (Fortier 2003, p.5). C’est en allant au-delà de ces
faiblesses que le New Public Management commence à voir le jour,
particulièrement, vers les années 80 au Royaume-Uni.
Au Maroc, quoique des efforts aient été déployés à travers la politique de
privatisation, l’administration électronique, les contrats programmes etc. ou du
projet de loi organique relative aux lois de finances (LOLF) qui cherche à donner un
fonctionnement managérial à l’Etat (Gallouj et Vidal 2009, p.6), l’alignement
remarquable des organisations publiques sur les fondements du nouveau
management public n’est pas concrétisé par une rupture totale avec les
fondements du management traditionnel (wébérien), puisque au cours de cette
mutation, des organisations continuent à adopter des principes chers à ce dernier.
Parmi lesquels, il y a le principe de transparence, en tant que culture
organisationnelle (Rouillard 2003, p.23), qui organise les missions des agents des
services publics (article 155 du Dahir n° 1-11-91).
Pour l’adoption des fondements du NPM dans le secteur des collectivités
territoriales marocaines, il y a lieu d’admettre que beaucoup de chemin reste
encore à parcourir. A titre d’illustration, la notion de satisfaction des clients qui doit
remplacer la satisfaction de l’usager est toujours aussi décevante, étant donné que
c’est l’intérêt général qui prévaut jusqu’alors. L’adoption des techniques de
management de la qualité, des ressources humaines, des nouvelles pratiques du
contrôle est également insuffisante, pour ne pas dire inexistante (Filali 2009, p.5055).
A l’inverse, des efforts de consécration du NPM ont été consentis à travers la
mise en place de nouveaux instruments d’information comptable (système de
gestion intégrée des dépenses, comptabilité générale, comptabilité analytique), le
léger passage de la régularité vers la performance (contrôle modulé de la dépense)
et l’adoption des plans communaux de développement. Ces efforts traduisent la
volonté du législateur et des collectivités territoriales de s’aligner sur les
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
84
fondements du NPM en introduisant des modèles issus du secteur privé dans le
secteur public (Defline 2011, p. 50 ; Amar et Berthier 2007, p.3 ; Huteau 2010).
Pour autant, force est de constater que malgré ces efforts de modernisation, le
passage vers le NPM reste très en deçà de son état supposé.
1.1.2. Passage vers le NPM et le besoin de contrôle
A l’encontre de tous les autres éléments formant le socle sur lequel elle
repose, la doctrine du NPM privilégie l’utilisation des outils managériaux qui
parviennent du secteur privé (Gangloff 2009). Cette vision trouve naturellement sa
prolongation dans les propos de Hood (1991, cité par Defline 2011, p.60) qui a
avancé que l’utilisation des outils de management issus du secteur privé est
justifiée par le fait que ce dernier est bien organisé et structuré que le secteur
public, ainsi que dans l’idée de Huteau (2010, p.33) qui a dit que les outils de
gestion privée introduite pour moderniser les établissements de l’Etat avaient
comme objectif la rationalisation de la gestion. Aussi, le fait que le secteur privé
continue à récolter des résultats satisfaisants et à connaitre des succès inédits suite
à son mode de management en est une motivation majeure de l’adoption du NPM.
La particularité du secteur privé réside dans la compétitivité de ses
opérateurs, d’où le recours à des outils de gestion, mais aussi au déploiement des
efforts en vue de persister sur un marché où la concurrence est forte et acharnée.
Par contre, dans le secteur public, cette notion de concurrence est presque absente
(Defline 2011, p.63) du moment que le risque de faillite est davantage impossible
(Carlier et Ruprich 2005, p.23). La concurrence au niveau du secteur public
territorial se voit dans la capacité de ses organisations, notamment les collectivités
territoriales, à tirer des flux économiques en termes d’investissements, d’emplois…
Ces perceptions sont d’autant plus dépassées que les nouveaux courants, à travers
le NPM, plaident en faveur de la qualité, de l’efficacité et de la rapidité des services
publics, à défaut l’échec électoral sera le résultat de toute gestion moins rigoureuse
et le sort de tout gestionnaire irresponsable. Le renforcement, ou la mise en place,
des systèmes de contrôle (contrôle de gestion, audit externe, audit interne,
évaluation…), afin de mener un suivi des moyens mis en œuvre et d’atteindre les
résultats est souvent vu comme nécessaire (Bordet 2006, p.138).
1.1.3. L’audit interne au service du NPM
L’adoption de quelques principes, pour ne pas dire la totalité, et fondements
du nouveau management public a montré un besoin immense en audit interne.
D’abord, la réussite de l’approche par les résultats, qui est un élément
indispensable du NPM, est tributaire de la pertinence des systèmes de contrôle à
posteriori, dont l’audit fait partie. La gestion par résultats a manifesté une forte
demande de vérification dans le secteur public comme un moyen indispensable de
responsabilisation et une garantie de la qualité de l’information diffusée. Faute de
quoi, un pré-sentiment de gestion frauduleuse et non saine se développera entre
les observateurs (citoyens, société civile, instances de contrôle…) (Tremblay et
Malsch 2012, p.2). La seule issue pour responsabiliser les administrations demeure
Approche contingente autour du système d’audit interne …
85
le contrôle à posteriori (vérification interne ou audit interne), qui est en soi une
partie intégrante du NPM (Bordet 2006, p.138).
Ensuite, l’efficacité désirée par les responsables de l’administration publique
est dépendante de l’existence de l’audit interne. Unegbu et Isa kida (2011) ont
vérifié que l’existence de l’audit interne dans les établissements publics contribue à
l’amélioration de l’efficacité et de la bonne gestion à travers les assurances
raisonnables qu’il peut donner sur la gestion intégrale.
Enfin, la décentralisation (éventuellement la régionalisation), dans laquelle
s’est inscrit notre pays, donnant plus de pouvoir et de latitude aux décideurs locaux
et territoriaux, a été accompagnée par une certaine autonomie, totale ou quasitotale (légère dose de dépendance), sur les plans financier, administratif et de prise
de décision. Cette décentralisation, qui peut avoir un caractère exogène
(décentralisation des pouvoirs politiques entre deux entités distinctes : l’entité
centrale et l’entité décentralisée) ou endogène (dans la même entité : le sommet
et le bas de la hiérarchie) est vue comme l’un des piliers du management public
moderne (Rouillard 2003, p.23 ; Kuhlmann et al. 2008 p.30-31). Elle suscite très
souvent des actions de contrôle et d’audit en vue de faire assurer les pouvoirs
publics centraux de la bonne foi et de la bonne gestion des responsables locaux,
mais aussi de les faire assurer de la bonne conjugaison des orientations générales
de l’Etat. A l’issue d’un atelier organisé à Nairobi en Kenya sur la décentralisation et
le renforcement des moyens d’agir des communautés en 2002 et qui a englobé des
spécialistes (y compris des universitaires) de 14 pays, les conclusions auxquelles ont
abouti les participants consistent en la proposition de quelques instruments de
gestion, notamment l’audit (sous ses diverses facettes) afin d’accroître la
responsabilité et le renforcement des moyens d’agir des communautés, mais aussi
afin d’améliorer l’efficacité des collectivités dans le cadre de ladite
décentralisation.
Egalement, la décentralisation se caractérise par le transfert du pouvoir de
contrôle parallèlement au pouvoir de prise de décision. Ces transferts légitiment le
besoin d’intégration des systèmes de contrôle à l’intérieur de chaque
établissement décentralisé (Renard 2010). A ce niveau, l’audit interne favorise
l’intégration susmentionnée et permet, systématiquement, la rapidité
d’intervention, la minimisation des coûts et l’économie des moyens
organisationnels et logistiques (Bedoret 2012, p.28-29).
1.2. La nouvelle constitution de 2011 : l’obligation de la reddition des
comptes
La nécessité d’un audit interne au sein des organisations publiques
marocaines tire, en grande partie, sa légitimité des dispositions de la nouvelle
constitution de 2011 et plus particulièrement du principe de la liaison de la
responsabilité à la reddition des comptes.
En plus des raisons tirées de ce principe, ce point met en avant le rôle de
l’audit interne dans la reddition des comptes.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
86
1.2.1. Sur la reddition des comptes
La reddition des comptes est l’un des socles sur lesquels s’est bâtie la
nouvelle constitution marocaine de 2011. Le premier article de cette constitution a
indiqué que « Le régime constitutionnel du Royaume est fondé sur…les principes
de bonne gouvernance et de la corrélation entre la responsabilité et la reddition
des comptes » (article premier du Dahir n° 1-11-91).
Le Maroc a fait de la reddition des comptes un choix stratégique
incontournable et une condition de réussite de la transparence, de la démocratie et
de la moralisation de l’administration publique. Conjointement, le droit d’accès à
l’information, qui est en gestation, est l’une des nouveautés les plus marquantes de
ces dernières années au Maroc, il vise particulièrement la consécration du principe
de la reddition des comptes. Dans ce sens, le Maroc, depuis décembre 2005, s’est
adhéré à la norme spéciale de diffusion des données qui a pour objectif l’évaluation
des méthodes de production et de diffusion de l’information (Revue Al Maliya
2008, p.9).
La reddition des comptes est une notion multidimensionnelle impliquant
plusieurs acteurs et confiant à l’audit un rôle important (Carassus 2002, p.121123). Concernant la multidimensionnalité, trois dimensions ont été explicitées :
informationnelle, implications informationnelles et organisationnelle. Mais, celle,
que nous retenons ici est la dimension informationnelle, en vertu de laquelle, la
reddition des comptes est une opération qui consiste à communiquer des
informations synthétiques et fidèles sur les résultats d’une activité confiée à un
responsable. Quant aux acteurs, il y a lieu de dire que la reddition des comptes est
une opération qui fait intervenir trois catégories : les émetteurs qui sont les
responsables chargés de rendre le compte, les récepteurs qui reçoivent le compte
rendu en contrepartie d’une délégation de pouvoir aux émetteurs, et enfin les
auditeurs qui sont les garants de l’obtention de l’information dont les premiers ont
besoin.
1.2.2. La reddition des comptes et le besoin d’audit interne
Dans les expériences des organisations privées, le recours à l’audit est justifié
par le besoin manifesté par les actionnaires, les associés ou même les bailleurs de
fonds afin de s’assurer de la sincérité et de la régularité de leurs fonds, et même de
disposer d’une image claire et nette sur la situation générale de l’entreprise tant
sur le plan financier que sur d’autres. Dans les organisations publiques, la situation
est tout à fait différente, délicate et complexe pour la simple raison que les fonds
gérés par les collectivités et autres sont issues, en partie, de la poche des
contribuables d’impôts qui sont davantage exigeants quant à la destination de leurs
argents. Ces raisons sont parmi d’autres qui ont favorisé l’obligation de la reddition
des comptes.
Au Maroc, la cour des comptes a fait des progrès considérables dans la
consécration et la protection de la reddition des comptes (article 147 de la nouvelle
constitution). Ainsi, elle accomplit convenablement sont travail de reddition des
comptes dans le cadre de l’audit externe (Carassus 2001, 2002 ; Carassus et
Approche contingente autour du système d’audit interne …
87
Gregorio 2003). Toutefois, il nous semble que la périodicité d’intervention des
cours des comptes (cours régionales des comptes) est vue comme insuffisante pour
l’exercice d’un contrôle rigoureux de l’activité d’une collectivité territoriale (Gallouj
2010 ; El kadiri et Gallouj 2013). Ainsi, le recours à l’audit interne demeure une
meilleure alternative, ou un complément temporel à l’audit externe, afin de rendre
le compte aux élus, aux responsables (Unité de recherche de l’IFACI 2006, p.9-1213) ou même aux citoyens.
En plus d’être un acteur indispensable dans la reddition des comptes,
l’auditeur interne est à la fois évaluateur et contributeur. D’abord, il est évaluateur
lorsqu’il s’assure des critères de bonne gouvernance desquels la reddition des
comptes fait partie (Dees 2012, p.21-22), comme il l’est, également, lorsqu’il
s’assure de la conformité des comptes rendus aux exigences statutaires,
constitutionnelles et réglementaires (Unegbu et Isa kida 2011, p.304). Ensuite,
après l’entrée en vigueur de la nouvelle constitution de 2011, le rôle des agents
publics ne se limite pas uniquement à assurer une bonne gestion basée sur
l’efficacité, l’efficience et l’économie. Mais, ils doivent également rendre compte
aux ayants droits tout en justifiant l’escient et la destination des ressources qui leur
ont été allouées. Cette nouvelle prérogative est satisfaite, pour une large part, par
la contribution de l’audit (Carassus 2002, p.120). Pour faire simple, nous pouvons
dire, enfin, que l’auditeur interne peut lui-même rendre le compte à travers
particulièrement le rapport d’audit, comme il peut être garant de la fiabilité de
l’information diffusée et rendue par les responsables.
Bien qu’aucune disposition législative n’oblige son adoption, l’audit interne
peut être considéré comme une partie intégrante du système de gouvernance
(Dees 2012, p.20). Les auditeurs contribuent à la gouvernance et rendent les
comptes au public en mettant en évidence l’exécution des responsabilités qui
peuvent revêtir des formes différentes (Dees 2012, p.23-26) : responsabilités
procédurales et de conséquences. La responsabilité procédurale désigne les suites
données au non respect des règles de droit et réglementaires (budget, finance,
marché public, urbanisme…), la responsabilité de conséquence se heurte à des
règles de gestion ayant rapport avec l’efficacité, l’efficience et l’économie dans le
service public ou dans la prestation publique.
La particularité majeure du contrôle des finances publiques réside dans le
fait que les responsables cherchent à balancer entre le rendement et la conformité,
chose qui n’est pas facile à réaliser, surtout lorsque les règles et les procédures
deviennent de freinage plus que d’appui. Le concept de gouvernance, qui
chapeaute la reddition des comptes, est d’autant plus dynamique (Dees 2012, p.23)
qu’il assure un équilibrage exemplaire entre les objectifs tendant vers le bonheur
du public et le respect des règles, procédures et lois. C’est sur cette voie que doit
cheminer l’audit interne.
Enfin, en dépit des satisfactions qu’il a données dans le secteur privé en tant
qu’outil de gestion, l’audit est vue comme un outil innovant, à condition que sont
implantation dans le secteur public doit faire l’objet d’adaptations contextuelles.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
88
2.
Au-delà de la standardisation vers la contextualisation du système
d’audit interne
Revenant à ses prémices datant des années 60, la théorie de contingence
transcende les visions universalistes qui sont d’après Lorino à l’origine de la crise
d’un ensemble de méthodes de gestion telles que le contrôle de gestion, mais
également pourraient être la cause d’une éventuelle crise d’audit. C’est sur la base
de ce constat que Lorino défend la conditionnalité et la relativité du contrôle par
rapport aux types d’organisation (cité par Pariente 1999, p.81).
Au niveau de ce point, nous allons évoquer dans un premier temps les
différentes rénovations de l’approche de contingence, par la suite nous allons
traiter les différents facteurs pour la contextualisation du système d’audit interne
au sein des collectivités territoriales.
2.1. Rénovation de la théorie de contingence
Au début, la théorie de contingence fut apparue en management des
organisations, elle a marqué une rupture avec le principe de One best way qui ne
prend pas en considération l’environnement et les hétérogénéités du contexte et
dont sa signification est la suivante : toutes les organisations devaient adopter la
même structure organisationnelle. Alors que, la théorie de contingence part de
l’idée qu’il n’existe pas de structures adéquates qui s’appliquent à toutes les
organisations. Mais, plutôt le choix de la structure est conditionné par son
adaptation aux particularités du contexte interne et externe (Desreumaux 1998 ;
Ghorbel 2012).
L’intérêt de la théorie de contingence réside dans le fait qu’elle permette de
procéder à des analyses préalables à la mise en place de n’importe quel système de
gestion dans les organisations. Ladite analyse permet de dégager les facteurs
influençant le choix du système de gestion et de pouvoir l’adapter aux spécificités
de chaque organisation et aux contextes auxquels elle est confrontée. Pour ce faire,
l’atténuation de la diversification des formes de l’organisation peut se faire à l’aide
d’un ensemble de facteurs qui semblent signifiants et qui ne sont pas discriminants
les uns des autres (Crémadez 2004, p.67). Cependant, la forme précitée de la
contingence n’est pas toujours opérante, compte tenu de la complexification de
l’environnement et de ses composantes. Ainsi, la transcendance à cette forme est
d’autant plus nécessaire qu’elle permette de réduire les spécificités du contexte et
de rendre la structure plus adaptée et moins simpliste, car les approches
contingentes contemporaines n’admettent pas les simplifications, mais elles
cherchent l’explication des choix effectués (Pariente 1998, p.13).
Bien que ce mode traditionnel de contingence ait fait ses preuves, des
travaux ont été effectués, par la suite, pour le rénover et le perfectionner. El kadiri
(2007, p.812) en a bien explicité trois formes: contingence générique, contingence
dynamique et contingence-configuration.
La contingence générique développe l’idée que la production de la
connaissance obéisse au principe de la complémentarité entre les variables
universelles (génériques) et les variables de la contingence désignées par les
Approche contingente autour du système d’audit interne …
89
variables variantes (Voyant 2005). Autrement dit, d’après les fondateurs de ce
courant (Savall et Zardet) les interventions recherches qui ont été menées dans
près de 200 entreprises ont conduit à relever des dysfonctionnements qui sont
spécifiques à chaque organisation et d’autres invariants et importants dans toutes
les organisations (Savall et Zardet 1995, p.35).
La deuxième catégorie fait appel à la théorie des chaos et aux inconvénients
de la contingence statique, d’après lesquelles les structures sont contingentes une
fois sont prises en considération les multiples facteurs caractérisant le contexte de
l’organisation, ce qui fait appel au passage d’une vision statique à une vision
dynamique (Crémadez 2004, p.69). Cette deuxième catégorie de contingence
s’applique à des systèmes non linéaires dynamiques dont la prédictibilité de
fonctionnement est difficile, dans la mesure où les écarts de résultat ne sont pas
proportionnels aux actions spatio-temporelles.
Une fois le système est linéarisé, il est possible d’en contrôler le caractère
dynamique, au travers des critères et des incréments de nature à mettre à jour les
facteurs de contextualisation (El Kadiri 2007, p.812-813).
Enfin, la contingence-configuration part de l’idée que la compréhension du
comportement des organisations se fait via une analyse exhaustive et interactive
de ses composantes (analyse holistique). La contingence-configuration, s’intéresse,
en plus de l’adaptation des facteurs de contingence aux caractéristiques de
l’organisation, à la cohérence et l’intégration des facteurs de contingence euxmêmes.
Il y a lieu de signaler que la contingence coutumière demeure le choix auquel
nous allons faire recours pour arrimer le système d’audit interne au contexte des
collectivités territoriales, étant donné qu’elle est priorisée par la littérature en la
matière.
2.2. Facteurs pour arrimer le système d’audit interne au contexte
des collectivités territoriales
A des critères très coutumiers et dont la littérature est très abondante, tels
que l’environnement externe, la stratégie, l’organisation interne et la taille
s’ajoutent les critères que nous puissions qualifier de complémentaires et qui
peuvent avoir des effets remarquables sur l’adaptation du système d’audit interne
dans les collectivités territoriales. Il s’agit des ressources humaines et financières,
de la nature de la collectivité territoriale et du mode de gestion de ses services
publics.
Egalement, compte tenu de la rareté des travaux académiques portant sur la
théorie de contingence appliquée aux systèmes d’audit, nous étions obligés de
faire, de temps à autre, recours aux travaux de contingence sur les systèmes de
contrôle de gestion pour des raisons intimement liées aux traits d’union entre
l’audit et le contrôle de gestion, tout en partant de l’idée que les deux soussystèmes font partie du système de contrôle intégral.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
90
2.2.1. Facteurs coutumiers
Il s’agit ici des facteurs abordés dans la littérature, notamment les facteurs
de l’environnement externe, de la stratégie, de l’organisation interne, de la taille et
de la culture.
- Environnement externe
Suite aux turbulences que connait l’environnement externe, des auteurs ont
jugé nécessaire son introduction comme un complément de contingence interne.
En effet, les causes de ces turbulences sont limitées à trois : la stabilité, la
complexité et le dynamisme.
La première cause est le fruit des recherches menées par Burns et Stalker
(1961) qui ont montré que la stabilité demeure un facteur déterminant dans la
différenciation de la structure. Aux extrémités, l’environnement peut revêtir deux
formes : environnement stable qui donne lieu à des structures rigides, mécanistes
et lourdes, et environnement instable qui donne lieu à des structures souples, peu
formalisées et flexibles. Parmi les raisons de la variabilité de l’environnement nous
trouvons la technologie ou le marché (nouveaux entrants, concurrents, produits,
clients, fournisseurs etc). Sachant que le marché soit peu signifiant dans le secteur
public territorial, l’évolution technologique imposée par les innovations
technologiques peut façonner la mission d’audit en introduisant d’autres
paramètres dans la mission et d’autres instruments spécifiques à la technologie
mise en œuvre. A titre d’illustration, l’implantation du SGID (système de gestion
intégrée des dépenses) peut conduire à l’alimentation des instruments usuels par
d’autres convenables aux spécificités d’audit des systèmes d’information.
La deuxième cause tient aux travaux de Lawrence et Lorsch (1973) qui voient
que l’incertitude de l’environnement a un impact sur la stratégie, la structure, ou
même sur le système de contrôle de gestion des collectivités territoriales (Togodo
2012, p.73). L’incertitude de l'environnement a été appréhendée en fonction de
son dynamisme et de son hétérogénéité (Gordon et Miller 1976 ; cité par Bescos et
al 2004, p. 171), mais aussi de sa prévisibilité (Waterhouse et Tiessen 1978, cité par
Bescos et al. 2004, p.171). L’incertitude qui est une source d’instabilité
organisationnelle peut entrainer des problèmes de prise de décision et de la
gestion des flux (Crémadez 2004, p.23). Elle est la conséquence des événements
incontrôlables, inestimables et imprévisibles. Au titre de Samuel (2002),
l’incertitude de l’environnement rend les prévisions difficiles, ce qui peut affecter la
planification des missions et compliquer la fixation des objectifs et l’allocation des
ressources.
En effet, les variables économique, réglementaire, politique et sociale
peuvent être à l’origine de l’incertitude de l’environnement.
D’abord, les variable économiques (Wood 1996, p.220) partent de l’idée que
plus l’économie du pays ou du territoire est développée plus est demandé l’audit. A
l’inverse, il est de moins en moins demandé dans une économie fragile et moins
développée. Egalement, pour pallier les crises économiques, les Etats optent, en
partie, pour des politiques d’austérité et de rationalisation des choix budgétaires.
Approche contingente autour du système d’audit interne …
91
Un tel choix, peut orienter l’audit interne vers un audit purement, et
prioritairement, financier et relatif à la bonne gestion des deniers publics, d’où des
éventuels changements des objectifs, de l’approche d’audit, du découpage en des
espaces auditables, et des instruments utilisés lors de la prise de connaissance, de
la planification et de la vérification.
Ensuite, la variable réglementaire est relative aux événements légaux et
institutionnels qui mettent les organisations sous-pression de satisfaire les
exigences organisationnelles ou financières (Togado 2012, p.72). Ces exigences
parviennent des pouvoirs publics dans le cas d’application de nouveaux dispositifs
législatifs et réglementaires. Admettant que ces pressions sont d’une forte
amplitude, le choix de la méthodologie d’audit va connaitre des changements
relatifs à l’adoption de nouvelles normes d’audit ou de nouveaux découpages
conjointement que les nouveaux textes.
A ces variables s’ajoutent les aléas politiques qui sont fortement imposés par
le contexte et les équilibres politiques. Luder (1992, 1994 ; cité par Carassus 2002,
p.20) a mené une étude sur l’ensemble des facteurs politiques ayant, uniquement,
des impacts sur l’innovation en matière de comptabilité publique. Pour bien
étendre et expliciter ces aléas politiques, il convient de rappeler que les
collectivités territoriales sont des entités décentralisées mais qui s’inspirent de
l’orientation générale du gouvernement centralisé (article 137, Dahir n° 1-11-91).
Ainsi, la politique du gouvernement central est un puissant facteur contingent de
l’action des gouvernements locaux (Togodo 2012, p.73). La conception d’un
système d’audit interne doit distinguer entre le degré de dépendance et
d’indépendance de la collectivité, par rapport aux autorités centrales. Les normes
doivent synchroniser entre les politiques émanant du central et celles émanant du
local. En sus des variables précitées, l’appartenance politique du président ou de la
majorité du conseil, qui est non des moindres une variable source d’incertitude,
peut jouer un rôle relativement déterminant dans la conception d’un système
d’audit interne. A titre d’illustration, plus les responsables s’alignent sur l’adoption
des principes universelles, qui est à la mode de la majorité des partis politiques, de
bonne gouvernance, de reddition des comptes et de responsabilité, plus sera
demandée la formalisation d’audit interne. Cette réalité peut par conséquent faire
doter l’équipe d’audit des moyens logistiques et financiers dont elle aura besoin,
faciliter l’accès des auditeurs à l’information, approfondir les investigations quant à
la recherche des raisons de dysfonctionnements, mais aussi une forte valeur
ajoutée pour la motivation des auditeurs.
Enfin, il y a lieu d’ajouter que l’alphabétisation évoquée par Wood (1996,
p.220), que nous pouvions qualifier de variable sociale, semble être un facteur de
pression et d’incertitude de l’environnement, ce qui fait qu’elle est déterminante
dans la conception d’un système d’audit. Autrement dit, dans un environnement
connu par un taux d’alphabétisation très élevé, le besoin d’audit est bien senti que
dans un milieu connu par un niveau bas d’alphabétisation, et qui peut provoquer
par conséquent une trop faible demande des travaux d’audit.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
92
La troisième cause tient aux travaux de Mintzberg (1982, 1986) qui réduit les
variables de contingence à quatre : l’âge, la taille, le pouvoir et la structure
technique. Ce qui nous intéresse ici c’est la dernière variable, qui fait que plus
l’environnement est dynamique, plus la structure est organique. Cette variable
nous renvoie à la complexité de l’environnement qui se caractérise, dans le cas des
collectivités territoriales, par la diversité des acteurs et des parties prenantes. Cette
diversité concourt à la complexité du système territorial (Huteau 2010, p.27).
Carassus (2002, p.176-177) a mis en évidence l’influence des acteurs locaux sur la
demande d’audit externe. Malgré qu’il ait privilégié l’audit externe, la situation est
en effet tout à fait identique à l’audit interne puisqu’elle émane des acteurs
internes, tel est le cas de la minorité et des syndicats, comme elle peut émaner des
acteurs externes : citoyens, médias et bailleurs de fonds.
Nous pouvons dire, enfin, que dans les collectivités territoriales, les pressions
externes puissent impacter la conception d’un système d’audit. Un environnement
complexe avec des pressions exercées par les acteurs locaux peut façonner les
instruments et la démarche d’audit ainsi qu’il puisse mettre sous pression les
acteurs de la mission d’audit et les détenteurs du pouvoir en vue d’accélérer les
missions et la production des rapports d’audit. Cela peut générer des effets
néfastes sur la périodicité, la durée de la mission d’audit, sur le moment de
déclenchement de la mission, mais aussi sur les instruments à utiliser pour
contacter les acteurs externes.
- Stratégie
Chandler 1962 est considéré comme le premier qui a développé la relation
entre stratégie et structure de l’entreprise. Sa thèse s’est résumée par l’adage
suivant : « la structure de l’entreprise suit sa stratégie » (Desreumaux 1992, p.98)
Dernièrement au Maroc, la charte communale, qui est le guide de référence
pour les collectivités territoriales, oblige chaque responsable communal à adopter
un plan communal de développement (PCD) qui est en soi une stratégie de
développement externe du territoire. Cela dit, la stratégie adoptée est purement
externe qu’elle est dédiée au développement de l’environnement externe. Mais,
elle doit être bien entendu peaufinée et complétée par des actions
accompagnatrices de développement interne.
La communication périodique de l’état d’avancement et de réalisation des
plans et les actions de précautions prises pour la maitrise des différents risques
(internes ou externes) influencent le besoin d’audit interne.
En outre, la réussite d’un PCD est tributaire d’un profond travail de l’auditeur
qui se charge de s’assurer des bonnes conditions garantissant sa réalisation
(Renard et Nussbaumer 2011, p.84-85). Ici nous ne sommes pas devant un audit
stratégique qui est loin d’être au service de l’appréciation des politiques et
stratégies, mais plutôt devant un audit qui souligne les incohérences entre les
stratégies et le milieu dans lequel elles se situent (Renard 2006, p.32).
Approche contingente autour du système d’audit interne …
93
- Organisation interne
L’organisation interne est appréhendée selon les degrés de formalisation du
fonctionnement interne et de centralisation des pouvoirs.
Une organisation bien organisée et structurée facilite la tâche d’un auditeur,
particulièrement, dans ses premiers contacts. Après un survol sur un ensemble des
travaux consacrés à la question de la structure organisationnelle, comme étant un
facteur de contingence, nous avons révélé que les structures peuvent revêtir deux
formes : structures centralisées et structures décentralisées (Kalika 1987 ; Germain
2004, p.38). Ces derniers auteurs s’accordent à dire que dans les organisations les
plus décentralisées il y a des systèmes de contrôle les plus développés.
A l’encontre des structures centralisées qui érigent une source unique de
pouvoir, les structures décentralisées (verticales ou horizontales) font intégrer tous
les niveaux hiérarchiques (direction générale, responsables fonctionnels,
responsables opérationnels) dans le processus de prise de décision.
Nous ne pouvons pas nier que la structure organisationnelle adaptée n’est
pas forcément celle que doit respecter un auditeur dans sa démarche d’audit. Mais,
une organisation structurée donne lieu à la clarté des liens et des circuits, ainsi
qu’au mode de management y dominant.
El kadiri et Gallouj (2013), ont précisé que la formalisation de la fonction
contrôle de gestion est appréciée par référence à trois attributs : organigramme,
écrit et standardisation. D’abord, d’après des études qui ont été menées, nous
avons constaté une absence, dans les communes rurales particulièrement, des
structures formalisées en termes d’organigramme. Cette réalité minimise le degré
de pertinence des démarches d’audit en termes de temps consacrés mais aussi des
instruments auxquels il faut faire recours, c’est pour cela que Renard (2013, p.331)
l’avait qualifié comme étant un instrument de première importance pour
l’auditeur. Egalement, l’écrit des procédures est indispensable dans une mission
d’audit, cela est du aux répercussions positives qu’il peut générer sur la
rationalisation de la mission en termes de temps, d’auditeurs à mobiliser, mais
surtout d’instruments à utiliser qui restent tributaires du degré d’apparence, de
clarté et de formalisation. Enfin, la standardisation définit à l’avance, les
opérations, les objectifs de performance et les compétences des employés et
concerne le contenu du travail, le résultat du travail et le savoir faire (Dupuy et al.
1989, p.34-35). Elle est souvent souhaitable par l’auditeur sur le plan de la forme.
Au total, Van Gils et al.(2012, p.104) attestent que la professionnalisation de
l’audit interne dépend également du niveau de formalisation du fonctionnement
interne de l’organisme. Autrement dit, plus l’organisation est formalisée en termes
d’instrumentation, de procédures et de répartition de tâches, professionnel et
efficace sera l’audit interne.
- Taille
La relation entre la taille et la structure a été bien évoquée par Blau (1918 2002) et le groupe de Boston, dont les résultats de leurs recherches ont abouti au
postulat suivant : plus la taille de l’entreprise est grande plus sa structure est
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
94
formalisée. Dans les entreprises, nous distinguons souvent entre celles de taille
grande et de taille petite et moyenne. Les critères de classification sont le plus
souvent le chiffre d’affaire, la masse salariale, le nombre de salariés, ou même le
total du bilan.
En milieu des collectivités territoriales, les critères de taille ne sont pas du
tout clairs, mais le plus signifiant reste le critère du budget alloué ou, d’un degré
moindre, le périmètre territorial et le nombre d’élus. Woods (2009, p.78) a
mentionné que plus la taille de la municipalité soit grande plus ait la tendance vers
des systèmes de contrôle formalisés. La formalisation n’est pas ici objet de notre
développement, car la formalisation de la fonction audit peut faire l’objet
d’articulation et de complémentarité avec l’informel (Touchais 1998, p.170-171),
mais plutôt de discuter en profondeur les spécificités de la taille.
Une collectivité de taille grande demande une équipe d’audit plus complète
et grande qu’une collectivité territoriale de petite taille, et des mécanismes d’audit
de forte formalisation pour une parfaite maitrise et rationalisation de la mission.
Dans ce genre de cas, la définition des domaines de responsabilités de chaque
responsable devient plus formalisée et claire (Bescos et al. 2004, p.169) en vue
d’une schématisation des circuits et des relations entre les différents systèmes et
acteurs. Une collectivité de taille grande (selon le critère budget) mène beaucoup
plus d’effort de rationalisation et de bonne gestion, ainsi qu’elle mobilise une
importante équipe d’audit et une démarche longue qu’une collectivité de petite
taille. Aussi, les instruments sont très sophistiqués que la taille de l’organisation est
importante (Germain 2004, p.36).
S’inspirant du résultat de De Angelo (1981), nous pouvons observer que dans
un milieu des collectivités territoriales, les collectivités de taille petite risquent de
biaiser le rôle fondamental d’un auditeur en compromettant son indépendance et
ses constatations à cause des liens sociaux qu’il puisse nouer. Aussi, l’absence des
comités d’audit dans les organisations de petite taille peuvent générer des effets
sur l’indépendance de l’auditeur particulièrement dans le lancement de la mission
(Poupart 2010, p.22).
Dans un autre cadre, l’approche des business risks adoptée par les cabinets
d’audit externe admettent que lorsque la taille de l’organisation auditée est petite,
l’adoption et la mise en œuvre de la revue des risques est moins importante à
cause de la parfaite maitrise des auditeurs et des gestionnaires des zones à risques
(Thiery 2003, p.258).
- Culture
Pariente (1998, p.11) a souligné que la mise en place des outils de gestion est
influée par un ensemble de facteurs, notamment la culture du dirigeant. Ici, nous
ne focalisons pas seulement sur la culture des dirigeants (culture interne), mais
nous nous étendons également à la culture des intervenants externes et ses
impacts sur les comportements et les attitudes de l’ensemble des intervenants. Le
sociologue Fauvet (1987, p.227-231) a indiqué que le style de gestion est fortement
impacté par un ensemble de culturèmes qui sont à l’ordre de trois : formels,
Approche contingente autour du système d’audit interne …
95
comportementaux et moraux. Les premiers sont liés aux structures physiques
directement observables, les seconds comprennent pratiques, habitudes et
attitudes et les troisièmes englobent système de satisfaction des besoins, normes
sociales et mentalité collective. Il en est de même de l’expérience asiatique qui
nous a enseigné qu’aucune stratégie n’est pérenne et conquérante si elle ne se
base pas sur un socle social fort (Galiègue et Madjimbaye 2007, p.144).
A l’instar de son champ national, la variable culturelle avait même fait l’objet
d’un débat à l’échelle internationale, la question de la culture transnationale est un
point sur lequel s’est attardé Wood (1996). Selon lui, l’adoption des standards
d’audit entre pays demeure en fort rapport avec les spécificités culturelles de
chaque pays, les perceptions éthiques de l’auditeur sont, à cet égard, influencées
par la culture de chaque nation, ou de chaque région, dans notre cas.
Les incidences des spécificités culturelles (rites et coutumes) de l’Afrique du
nord, dont le Maroc fait partie, sur les systèmes de contrôle ont été bien explicitées
par Togodo (2012, p.74-82) qui a pu dégager trois hypothèses : la première consiste
à dire que plus le système d’appartenance familiale est fort plus le système de
contrôle sera modifié, la seconde insiste sur la dimension ethnique que si elle est
forte, changeable sera le système de contrôle, la troisième souligne que les
pressions religieuses ne cessent pas encore de jouer un rôle prépondérant dans le
choix d’un système de contrôle.
Il y a lieu d’ajouter que, récemment, au Maroc nous assistons à la montée en
puissance et à la propagation de la culture de reddition des comptes (traitée en
haut). Dans la même veine, une étude a été effectuée sur le secteur public belge
(Van Gils et al. 2012, p.104) et a été montré aussi que la culture de l’évaluation et
de la responsabilisation facilite la professionnalisation de l’audit interne.
La mentalité des responsables dans les collectivités territoriales est dominée
par un style de gestion et de contrôle fondé sur la bureaucratie (El kadiri et Gallouj
2013). Il est clair que la bureaucratie priorise la logique de régularité et de
conformité au détriment de la logique de performance sous l’impulsion du
triptyque efficacité-efficience-économie (Carlier et Ruprich 2005, p.127). Cela dit, le
système d’audit devient beaucoup plus orienté vers l’audit de régularité et de
conformité que vers l’audit de performance.
2.2.2. Facteurs complémentaires relatifs au contexte des
collectivités territoriales
Ce sont les variables peu discutées dans la littérature, elles touchent la
variable des ressources humaines et financières, ainsi que la nature de la
collectivité territoriale et le mode de gestion des services publics.
- Ressources humaines et financières
Les ressources humaines sont évoquées ici en termes de compétence et
d’effectif, et les ressources financières sont traitées en termes de suffisance.
Au Maroc, particulièrement en milieu des collectivités territoriales, nous
croyons que la situation est tout à fait différente des autres secteurs et contextes.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
96
La gestion est assurée par un staff présidé par le président communal avec
possibilité de délégation des pouvoirs aux membres du conseil. Ainsi, le centre de
décision se trouve concentré entre le président et les différents membres du
conseil de la collectivité territoriale. Sur le plan de la compétence, le débat sur le
niveau d’étude des présidents des collectivités territoriales au Maroc s’est
concrétisé par l’entrée en vigueur du dahir n° 1-02-297 dont l’article 28 stipule que
« ne peuvent être élus président ni en exercer temporairement les fonctions, les
membres du conseil communal ne justifiant pas au moins d’un niveau d’instruction
équivalent à celui de la fin des études primaires ». Autrement dit, le niveau
d’études toléré est accepté par le pouvoir public ne doit pas être en deçà de la 6éme
année de l’enseignement primaire.
La conviction, la conscience et la souplesse, sont autant de qualités
demandées dans un responsable et un éventuel exploitant des rapports d’audit. Un
niveau de connaissance élevé est hautement souhaitable pour une meilleure
coordination, concertation ou consultation avec les auditeurs, mais aussi pour une
meilleure exploitation. Ainsi, la conception de l’instrumentation et de la
méthodologie doit tenir compte du niveau d’études des responsables pour la
simple raison qu’une démarche d’audit fondée sur des entretiens et des
consultations avec des responsables bien formés ne demandera pas assez de
temps, mais aussi favorise une exploitation spectaculaire des informations. Lors de
collecte d’information ou de confirmation des constatations faites par l’auditeur, la
qualité de l’information collectée ou obtenue est, en partie, dépendante du niveau
intellectuel du répondant.
Aussi, la question du niveau de compétence et d’études des agents est
d’autant plus intéressante et décisive que la compagnie nationale d’embauche des
jeunes titulaires de diplômes qui a été lancée aux alentours des années 90 a causé
des complications aux collectivités territoriales marocaines. Ceci s’explique par le
fait que nous trouvons des fonctionnaires de multiples disciplines et formations
n’ayant surtout aucun lien avec les postes occupés, tel qu’il l’a révélé le rapport de
la cour des comptes (2007, p.288). Autrement dit, il y a, dans des cas fréquents,
une absence d’adéquation entre le couple formation/emploi. Au total, nous ne
pouvons pas nier la relation et la contribution des autres acteurs, autres que les
dirigeants, dans la gestion des collectivités et même dans les démarches d’audit,
c’est pour cela que Pariente (1998, p.4) a bien mis le doigt sur la qualification de la
main d’œuvre dans un système de contrôle. Aussi, le contrôle interne en tant que
finalité d’audit est influencé par la compétence du personnel et la philosophie du
dirigeant (Cappelletti 2004). Une influence sur le contrôle peut induire
mécaniquement des effets sur la démarche d’audit dans sa globalité, mais aussi les
instruments à utiliser doivent être bien diversifiés.
Les ressources financières sont également un facteur très déterminant dans
le choix du système d’audit interne, une collectivité avec des ressources suffisantes
et des fonds importants nécessite de plus en plus d’audit que les collectivités
pauvres. Aussi, la mission d’audit engendre des charges pour son déclenchement et
sa réussite, ce qui n’est pas aisé dans des collectivités dont les ressources
Approche contingente autour du système d’audit interne …
97
financières sont modestes. Ainsi, les organisations qui ont une forte autonomie
managériale désignée ici par l’autonomie des ressources financières et humaines
ont plus de chance de professionnaliser les entités d’audit interne que les
organisations qui ont une autonomie managériale plus faible (Van Gils 2012, p.75).
L’insuffisance ou même l’inexistence des ressources financières et humaines
peuvent conduire à la non adoption des systèmes ou de fonctions d’audit dans les
organisations. Ce qui témoigne en effet ce propos c’est que les entités fédérales
belges n’ont pas adopté des entités d’audit interne en leur sein à cause de la crise
politique qui a fait bloquer leurs ressources (Van Gils 2012, p.100).
- Nature de la collectivité territoriale et mode de gestion des
services publics
Pour des raisons financières, logistiques ou humaines, les services publics
peuvent être gérés d’une manière directe ou indirecte.
Ils sont gérés d’une manière directe à travers leurs propres moyens
financiers et humains. Par contre, la gestion publique indirecte se manifeste
lorsque la collectivité lève sa main sur l’ensemble des services naturellement gérés
par elle, elle peut revêtir différentes formes : service public géré par une personne
publique (régie ou établissement public) ou service public géré par une personne
privée (la délégation). Il y a lieu de rappeler qu’il n’est pas nécessaire de revenir ici
en détail sur les différentes formes de la gestion indirecte des services publics, mais
d’apporter un éclairage sur l’impact d’une telle gestion sur la conception d’un
système d’audit interne.
En effet, un système d’audit appliqué à une collectivité autogérée ne sera
jamais le même qu’un système d’audit appliqué à une commune qui délègue ses
services et activités. Les gestionnaires du service en question doivent répondre aux
impératifs d’un service public de qualité, dans les meilleurs délais, accessible, mais
aussi conforme aux objectifs fixés, conjointement, par la collectivité et le
gestionnaire. A partir de cela, il est impératif qu’un pouvoir de contrôle soit exercé
par la collectivité sur la gestion des services pour s’assurer de la bonne marche des
services et de la bonne exécution des contrats (article 17, loi n°54-05). Donc, l’audit
peut passer d’un audit d’évaluation du contrôle interne et de maitrise des risques
vers un audit de conformité des règles juridique d’abord, et managériale, par la
suite.
Le système d’audit peut revêtir des formes différentes en fonction de la
nature des collectivités territoriales. Cette idée est justifiée par la différenciation
des variables organisationnelles, humaines mais aussi financières d’une collectivité
à l’autre. A titre d’exemple, la pratique de l’audit interne dans une collectivité où
les recettes sont intéressantes et le personnel est nombreux, compétent et d’haut
calibre n’est pas la même que dans une commune rurale gérée d’une manière
artisanale et dont les sources budgétaires sont très insatisfaisantes.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
98
Conclusion
Dans ce papier nous avons cherché à mettre en exergue les différents
facteurs de contingence qui peuvent impacter le choix du système d’audit interne.
Nous avons commencé par monter que le système d’audit interne est un besoin
colossal dans les organisations publiques modernes généralement, et les
collectivités territoriales particulièrement. Ce besoin a été dicté par les dispositions
du nouveau management public et la nouvelle constitution (2011) entrée en
vigueur au Maroc. Toutefois, la réussite de l’implantation de l’audit interne ne
passe aucunement par le copier-coller du modèle appliqué dans le secteur privé,
mais plutôt par sa contextualisation à travers la prise en compte des spécificités du
secteur public territorial.
Nous avons arrêté une liste de facteurs de contingence coutumiers et
d’autres complémentaires relatifs aux collectivités territoriales. Cependant, cette
liste n’est pas exhaustive et les facteurs qu’elle comporte n’ont pas été analysés
d’une manière interactive et intégrée. De même, la différenciation des modalités
de pratique de l’audit pourrait ne pas être généralisable dans le temps et dans
l’espace.
Ainsi, pour une meilleure application de la théorie de contingence en milieu
des collectivités territoriales, il convient de mettre à jours, d’une manière
permanente, les facteurs de contingence (contingence-dynamique) et de les
analyser d’une manière holistique (contingence-configuration).
Pour les perspectives de notre travail, il semble qu’une analyse des données
par la méthode d’analyse des correspondances multiples en vue de variabliser le
choix du système d’audit interne en fonction des facteurs de contingence pourrait
enrichir le débat.
Approche contingente autour du système d’audit interne …
99
Bibliographie
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Barrette J. (2005), « Architecture de ressources humaines : Perspectives
théoriques et pistes de recherche », in relations industrielles, vol 60, n°2,
p.213-243.
Benesrighe D. (2011), « Lecture et réflexion sur les méthodologies de
recherche en sciences de gestion », communication dans le 3éme colloque
et séminaire doctoral international sur les méthodologies de recherche,
Lyon, France. (CD ROM)
Bescos P-L., Cauvin F., Langevin P. et Mendoza C. (2004), « Critiques du
budget : une approche contingente », in Comptabilité-contrôle-audit, Tome
10, volume 1, p.165-185.
Bedoret X. (2012), « Le rôle de l’audit interne dans la maitrise des risques :
l’exemple de GDF SUEZ », in revue audit et contrôle internes, IFACI, n°208,
p.28-30.
Bordet D. (2006), « Audit et contrôle de la gestion des juridictions
financières françaises », thèse pour l’obtention du doctorat en droit fiscal,
Université Jean Moulin- Lyon 3-France.
Burns T. et Stalker, G-M. (1961). The management of innovation. Tavistock,
Cappelletti L. (2004), « La normalisation du contrôle interne : esquisse des
conséquences organisationnelles de la loi de sécurité financière »,
communication dans les actes du congrès AFC, Normes et mondialisation.
http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00592976/
(consulté
le
10/10/2013)
Bussenault C. et Pretet M. (1998), « Economie et gestion de l’entreprise »,
Vuibert.
Carassus D. (2001), « De l’obligation d’une reddition de comptes audités
pour un renforcement de la démocratie locale française », communication
aux 5èmes rencontres Ville-management.
Carassus D. (2002), « L’audit externe des villes et de leurs satellites :
contribution à la compréhension des pratiques contractuelle dans une
perspective d’évolution du système d’information de gestion local », thèse
de doctorat en sciences de gestion soutenue à l’université de Pau et des
pays de l’Adour.
Carassus D. et Gregorio G. (2003), « Gouvernance et audit externe légal :
une approche historique comparée à travers l’obligation de reddition des
comptes », Communication aux 9èmes journées d’histoire de la
comptabilité et du management.
Carlier B. et Ruprich-R. (2005), Guide du contrôle de gestion dans les
collectivités locales, éditions Berger-Levrault.
Chandler A. (1989), Stratégie et structure, les éditions d’organisations.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
-
-
-
-
-
-
-
-
100
Chiapello E. (1996), « les typologies des modes de contrôle et leurs facteurs
de contingence : un essai d’organisation de la littérature, in revue
comptabilité-contrôle-audit, Tome 2, p.51-74.
Cohen A-G. (2012), La nouvelle gestion publique : concepts, outils,
structures, bonnes et mauvaises pratiques, Gualino.
Crémadez M. (2004), Organisations et stratégie, Dunod.
Crozier M. et Friedberg E. (1977), L’acteur et le système, édition du Seuil.
Dahir n° 1-02-297 du 25 rajeb 1423 (3 octobre 2002) portant promulgation
de la loi n°78-00 portant charte communale.
Dahir n° 1-06-15 du 15 moharrem 1427 (14 février 2006) portant
promulgation de la loi n° 54-05 relative à la gestion déléguée des services
publics.
Dahir n° 1-11-91 du 27 chaabane 1432 (29 juillet 2011) portant
promulgation du texte de la constitution.
De Angelo L-E. (1981), « Auditor size and audit quality », in Journal of
Accounting and Economics 3, p.183-199.
Dees M. (2012), « Le vérificateur dans le secteur public : Le trait d’union de
l’administration publique », Télescope, vol.18, n°3, p.8-32.
Desreumaux A. (1992), Structures d’entreprise, Vuibert gestion.
Desreumaux A. (1998), Théorie des organisations, éditions EMS
Dupuy Y. et al (1989), Systèmes de gestion, Vuibert.
El kadiri D. (2007), « Les principes d’une gestion transnationale efficace des
coûts », Communication au premier Congrès Transatlantique de
Comptabilité, Contrôle, Audit, Contrôle de Gestion et Gestion des coûts.
El kadiri D. et Gallouj N. (2013), « Ingrédients pour une implantation
efficace du système de tableaux de bord dans les collectivités territoriales –
cas du Maroc-», in 3éme congrès transatlantique de comptabilité-auditcontrôle et gestion des coûts, Lyon, France.
Fabi B., Lacoursière R., Raymond L. et St-Pierre J. (2010), « Capacités de
GRH et productivité des PME industrielles: une perspective contingente »,
in revue management et avenir, n°39, p.110-123.
Filali-A H. (2009), « Comment fonctionnera la commune de demain ? » in la
Vie Eco, p.50-55.
Fauvet J-C. (1987), « La culture et le projet d’entreprise », in Biolley et
équipe du CRC (coordonné par), Mutation du management, Entreprise
moderne d’édition.
Fortier I. (2003), « Du scepticisme au cynisme : paradoxes des réformes
administratives », in Choix de l’IRPP, vol 9, n°6, p.3-20.
http://www.irpp.org/fr/choices/archive/vol9no6.pdf.
Galiègue X. et Madjimbaye N. (2007), « Le management africain, entre
contraintes économiques et contingences culturelles : résultats d’une
enquête à N’Djaména, Tchad », in Gestion 2000, vol 24, issue 1, p.143-163.
Approche contingente autour du système d’audit interne …
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
101
Gallouj C. et Vidal M. (2009), « Le marché du conseil aux administrations :
un marché singulier ? » Pyramides [En ligne], 18 | 2009, URL
:http://pyramides.revues.org/654. (Consulté le 30/05/2014)
Gallouj N. (2010), « Renforcement du système de contrôle dans les
collectivités locales à travers un système de tableau de bord : Esquisse de
conception à partir de l’approche socioéconomique », FSJES- Oujda- Maroc.
Gangloff F. (2009), « Le nouveau management public et la bureaucratie
professionnelle », communication in la place de la dimension européenne
dans la Comptabilité Contrôle Audit, Strasbourg : France.
Germain C. (2004), « La contingence des systèmes de mesure de la
performance : les résultats d’une recherche empirique sur le secteur des
PME », Finance Contrôle Stratégie – Volume 7, N° 1, mars 2004, p. 33 – 52.
Germain C. (2005), « la conception des systèmes de contrôle de gestion :
les relations entre les budgets et les systèmes de mesure de la
performance »,
les
actes
du
congrès
de
l’AFC,
France,
http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00581198
(consulté
le
20/01/2014).
Ghorbel J. (2012), « Le design du système d’information comptable dans les
PMI tunisiennes : une modélisation contingente », les actes du CIFEPME
2012 – BREST. http://orbi.ulg.ac.be/handle/2268/133200 (consulté le 1509-2013).
Huteau S. (2010), Le management public territorial : Eléments de stratégie,
organisation, animation et pilotage des collectivités territoriales, Editions
du Papyrus, Tome 1.
Kalika M. (1987), Structures d’entreprises, réalités, déterminants,
performances, Economica.
Kuhlmann S., Bogumil J. et Grohs S. (2008), « La modernisation de
l’administration locale en Allemagne : succès ou échec de la nouvelle
gestion publique », in revue politiques et management public, Volume 27,
n°4, p.26-43.
Loi n° 54-05 relative à la gestion déléguée des services publics.
Lawrence P. et Lorsch, J. (1973), Adapter les structures de l’entreprise,
édition des Organisations.
Mintzberg H. (1982), Structure et dynamique des organisations, édition
d’Organisation.
Mintzberg H. (1986), Le pouvoir dans les organisations, édition
d’Organisation.
Pariente P. (1998), « Intérêt des approches contingentes en contrôle de
gestion : le cas des collectivités locales », in politiques et management
public, vol. 16 n°4, p.1-8
Pariente P. (1999), « Les approches contingentes en contrôle de gestion »,
in faire de la recherche en contrôle de gestion : de la compréhension
pratique à un renouvellement théorique, Vuibert, p.81-88.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014
Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ
-
-
-
-
-
-
-
-
-
102
Poupart-J O. (2010), « Transposition des 4e, 7e et 8e directives : Les travaux
du groupe de travail de l’AFM », revue audit et contrôle internes, n°201,
p.22-25.
Rapport de la cour des comptes marocaine, 2007
Renard J. (2006), Théorie et pratique de l’audit interne, sixième édition,
éditions d’Organisation.
Renard J. (2010), Théorie et pratique de l’audit interne, Eyrolles.
Renard J. (2013), Théorie et pratique de l’audit interne, Eyrolles.
Renard J. et Nussbaumer S, (2011), audit interne et contrôle de gestion :
pour une meilleure collaboration, Eyrolles.
Revue Al Maliya. (2008), « Transparence des finances publiques », spécial
n°6, p.5-12.
Rouillard C. (2003), « Du cynisme au désabusement organisationnel : le
nouveau management public en tant que facteur de confusion », in Choix
de
l’IRPP,
vol
9,
n°6,
p.3-20.
http://www.irpp.org/fr/choices/archive/vol9no6.pdf
(consulté
le
02/09/2013).
Samuel S. (2002), « l’explication de la diversité des pratiques budgétaires :
une approche contingente », communication dans le 23éme congrès de
l’association française de comptabilité dans Technologie et management
de l'information : enjeux et impacts dans la comptabilité, le contrôle et
l'audit, France. http://basepub.dauphine.fr/xmlui/handle/123456789/3234
(consulté le 23/08/2013).
Sponem S. (2010), « Diversité des pratiques de contrôle budgétaire :
approches contingentes et néo-institutionnelles », in revue Financecontrôle-stratégie, volume 13, n°3, p.147-185.
Thiery-D S. (2003), « Approche par les risques : les auditeurs peuvent-ils
innover ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, Tome 9, p. 249-268.
Togodo-A A. (2012), « Impact des facteurs de contexte sur le design des
systèmes de contrôle de gestion dans les collectivités locales béninoises :
Une approche contingente », thèse en sciences économiques et de gestion
présentée à l’école de gestion de l’université de Liége.
Tremblay M-S. et Malsch B. (2012), « L’explosion de l’audit dans le secteur
public : le risque d’une illusion de contrôle », in Télescope revue d’analyse
comparée en administration publique, Vol 18, n°3, p.1-7.
Unegbu-A O. et Isa Kida M. (2012), « Effectiveness of Internal Audit as
Instrument of Improving Public Sector Management », in Journal of
Emerging Trends in Economics and Management Sciences (JETEMS) 2 (4),
p.304-309.
Van Gils, D., De Visscher C. et Sarens G. (2012). « Le développement de
l’audit interne dans le secteur public belge », Télescope, vol. 18, n° 3, p. 73107.
Voyant O. (2005), « La production de connaissance d'intention scientifique,
le principe de contingence générique appliqué à l'audit social »,
Approche contingente autour du système d’audit interne …
-
-
103
communication à l'Université d'été de l'IAS, Lille, 1 et 2 septembre 2005 sur
"les fondements de l'audit social" ias2005.free.fr/Actes/Doc/voyant.doc.
Wood R-A. (1996), « Global audit characteristics across cultures and
environments : an empirical examination», in Journal of international
Accounting, auditing and taxation, 5 (2), p.215-229.
Woods M. (2009), « A contingency theory perspective on the risk
management control system within Birmingham City Council », in
Management Accounting Research 20, p.69–81.
Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3
éme
numéro : septembre 2014