Comptabilité analytique

Comptabilit€ analytique 1
Comptabilité analytique
La comptabilité analytique est un syst•me de comptes, ajust€s ‚ la comptabilit€
g€n€rale, permettant dƒidentifier et de valoriser les €l€ments constitutifs du r€sultat de
lƒexercice et dƒen permettre lƒinterpr€tation et lƒexploitation par les directions des
entreprises. Elle rapproche chaque produit de ses co„ts, quƒils aient €t€ encourus dans
lƒexercice ou dans des p€riodes pr€c€dentes. Elle divise les r€sultats par centre de d€cision
permettant un meilleur pilotage, ou les consolide par ligne dƒactivit€, afin dƒen mieux
appr€cier la situation. Elle est parfois associ€e ‚ dƒautres techniques de management
comme la gestion budg€taire ou la gestion par les objectifs, ‚ qui elle fournit les €l€ments
de comparaison comme comptabilit€ de gestion. Longtemps r€serv€e aux grandes
entreprises industrielles (on parlait au XIX•me si•cle de comptabilit€ industrielle), du fait
de sa complexit€ et des co„ts de mise en …uvre la comptabilit€ analytique sƒest g€n€ralis€e
avec lƒapparition de lƒinformatique et des progiciels de gestion qui ont fortement abaiss€ le
co„t de la collecte et du traitement dƒune information d€taill€e. Elle concerne d€sormais
toutes les formes et toutes les tailles dƒentreprises, dont elle est un des €l€ments clefs du
syst•me d'information.
La difficulté primordiale de la connaissance du résultat
d’exercice
Le r€sultat de lƒexercice est facile ‚ d€terminer, lorsque les recettes correspondent ‚ la
vente de produits ou de services dont les co„ts ont €t€ encourus dans lƒexercice. Dans ce
cas le constat fait en comptabilit€ g€n€rale suffit ‚ le calculer par simple diff€rence entre
les deux €l€ments du compte dƒexploitation. Mais cette circonstance est exceptionnelle. En
g€n€ral une partie des d€penses de la p€riode concernent des produits qui seront vendus
ult€rieurement et une partie des produits vendus int•gre des frais qui proviennent dƒune
production ant€rieure. La comptabilit€ g€n€rale qui recueille les flux par nature de d€pense
ne permet pas de r€soudre cette difficult€.
Deux exemples permettront de comprendre la complexit€ organisationnelle du probl•me.
† Un promoteur va mettre plusieurs ann€es ‚ concevoir et fabriquer un immeuble. Si
lƒimmeuble est en cours de construction ‚ la fin de lƒexercice, lƒensemble des co„ts
encourus sur cet immeuble doivent ‡tre isol€s pour ne pas charger les r€sultats de
lƒexercice. Ces co„ts sont un regroupement par chantier des comptes de charges de la
comptabilit€ g€n€rale . Ils sont accumul€s en en cours ‚ lƒactif du bilan pour ne pas
charger les r€sultats. Lorsque les appartements sont mis en vente on va sortir des
comptes dƒencours les charges correspondantes qui vont ‡tre rapproch€es de la valeur
des ventes pour faire apparaˆtre le r€sultat. Les ventes pouvant sƒ€couler sur plusieurs
ann€es, les en cours vont ‡tre vid€s au fur et ‚ mesure. Les soci€t€s de promotion ont
donc un besoin crucial de comptabilit€ analytique par immeuble ne serait-ce que pour
d€terminer leur r€sultat de comptabilit€ g€n€rale. Le recoupement avec les charges et
produits de la comptabilit€ g€n€rale est €galement indispensable : compte tenu des
sommes en jeu il ne peut y avoir de fuite de valeur dƒun exercice ‚ lƒautre. Un syst•me
estimatif ne suffit pas.
† Un fabriquant actuel dƒoutils coupants produit plusieurs milliers de produits diff€rents.
Un catalogue de vente contient souvent plus de 10.000 articles. En g€n€ral les s€ries de

Comptabilit€ analytique 2
production de chaque article planifi€es chaque ann€e ne correspondent quƒen partie aux
ventes de lƒann€e. En fin dƒexercice, des s€ries seront en cours (des co„ts ont €t€
engag€s mais les produits ne sont pas finis) et de nombreux produits finis ne seront pas
encore vendus. Autrement dit il faut savoir, produit par produit, quelle est la valeur qui a
€t€ accumul€e pendant lƒexercice dans les produits restant en stock, et quelle partie de la
valeur report€e des exercices pr€c€dents correspond ‚ des produits vendus dans
lƒexercice en cours. Il est donc indispensable de connaˆtre la variation de valeur des
stocks et des en cours, ce qui ne peut se faire quƒarticle par article. Un reclassement des
charges pour valoriser les entr€es en stock est donc n€cessaire et implique une
comptabilit€ analytique. Ici encore notons que lƒobjectif est de permettre la production
du r€sultat comptable g€n€ral, d€fini comme la diff€rence entre les ventes et le prix de
revient des ventes.
Tant que lƒindustrie €tait constitu€e de petits ateliers, produisant en petites s€ries des
articles peu nombreux, les chevauchements de valeur entre exercice €taient de peu
dƒimportance. Quand le d€veloppement du capitalisme a fait apparaˆtre des entreprises
fortement capitalis€es produisant en masse une grande vari€t€ dƒarticles, le besoin a €t€ de
plus en plus pressant. Cƒest pourquoi la comptabilit€ analytique est n€e dƒabord dans la
sid€rurgie et dans les grosses industries m€caniques, chimiques ou verri•re (par exemple
Saint Gobain) et y a pris toute son ampleur ‚ la fin du XIX•me si•cle et au d€but du XX•me.
Lƒ€tude des temps, notamment autour des innovations de Charles Taylor, a donn€ de lƒ€lan
aux m€thodes de production et donn€ un cadre ‚ la ventilation des co„ts dans les diff€rents
produits. Le ‰ costing Š est devenu de r•gle dans lƒindustrie et a permis de d€gager
beaucoup des concepts utilis€s dans les syst•mes de comptabilit€ analytique.
La résolution du problème précédent sans comptabilité
analytique
Si la question de la production du co„t des produits vendus dans lƒexercice est g€n€rale et
se pr€sente ‚ toute entreprise de production, il ne faut pas croire quƒelle a €t€ et quƒelle est
encore r€solue seulement par la mise en place dƒune comptabilit€ analytique. Pendant
longtemps et cƒest encore le cas dans nombre dƒentreprises, la difficult€ a €t€ trait€e par
des travaux extra comptables dƒinventaire p€riodique, permettant de d€gager les variations
de stocks et les valorisant avec des proc€d€s empiriques. A partir des gammes et des
nomenclatures les ing€nieurs d€finissaient par exemple les temps et les consommations
n€cessaires ‚ la production dƒun article. Il suffisait de donner une valeur au taux horaires et
aux ingr€dients, puis de tenir compte de lƒamortissement des machines, pour aboutir ‚ une
valorisation consid€r€e comme raisonnable des stocks. Il nƒ€tait pas n€cessaire de mettre
en …uvre des syst•mes co„teux de suivi d€taill€e des op€rations de production. La loi
nƒimposant pas de m€thodes particuli•res mais simplement la continuit€ de leur emploi, ce
pragmatisme pouvait suffire. Notamment si les d€calages de temps entre production et
vente nƒ€taient pas trop important. Si les stocks repr€sentent par exemple moins de 10% du
chiffre dƒaffaires, une erreur de valorisation de 10% fait varier tr•s peu le r€sultat et de
toute fa‹on sera corrig€e ‚ lƒexercice suivant. Lƒinconv€nient des m€thodes stochastiques et
pragmatiques devient dirimant lorsque les encours et les stocks repr€sentent une tr•s large
fraction du chiffre dƒaffaire de lƒexercice. Les erreurs, ind€tectables, faute de recoupement
avec la comptabilit€ g€n€rale, peuvent alors faire perdre toute signification aux r€sultats de
p€riode, tout en faussant les d€cisions de gestion prises sur des valorisations trop loin des

Comptabilit€ analytique 3
r€alit€s. Cƒest pourquoi de nombreuses entreprises ont reconnu la n€cessit€ de mettre en
…uvre une v€ritable comptabilit€ analytique permettant lƒenregistrement en continu des
flux de production afin dƒobtenir des r€sultats recoupant le plus parfaitement possible les
valeurs de la comptabilit€ g€n€rale.
Les principales méthodes de comptabilité analytique
La méthode des sections homogènes et des coûts complets
Cette m€thode permet de redistribuer les valeurs de charges de la comptabilit€ g€n€rale,
r€fl€chies en comptabilit€ analytique, par destination. Des comptes de section vont recevoir
les valeurs ventil€es. Il en existe trois sortes :
- Les sections interm€diaires
- Les sections de production
- Les sections de stocks et dƒen cours.
Les sections interm€diaires sont ventil€es p€riodiquement dans les sections de production.
Les sections de productions alimentent les sections de stocks et dƒen cours. Au final
apparaˆt facilement le r€sultat des ventes, produit par produit et le r€sultat g€n€ral est bien
€gal ‚ la somme des r€sultats d€taill€s des produits. Lƒutilisation de comptes parfaitement
recoup€s avec ceux de la comptabilit€ g€n€rale justifie bien le terme de comptabilit€
analytique par rapport ‚ dƒautres m€thodes plus statistiques ou pragmatiques. Cƒest
pourquoi elle fut retenue comme m€thode de base par la codification comptable officielle
associ€ au PCG de 47 qui servira de mod•le jusquƒen 1999. En v€rit€ cette m€thode est
difficile ‚ employer pour de tr•s nombreuses raisons.
- Elle est extr‡mement lourde et demande un appareil dƒenregistrement des €l€ments
d€taill€s dont le co„t a pu ‡tre longtemps consid€r€ comme hors de proportion avec le gain
de fiabilit€ par rapport ‚ des m€thodes plus empiriques.
- Elle est largement arbitraire. Les clefs de r€partition qui doivent r€gler la ventilation des
sections ne sont pas toujours €videntes ‚ imaginer et encore moins ‚ constater. Ce qui
aboutit ‚ des constructions parfois branlantes et peu significatives.
- La sortie des r€sultats peut se faire attendre tr•s longtemps. Attendre plusieurs mois pour
avoir des chiffres €ventuellement arbitraires a d€courag€ plus dƒune entreprise. Mais
surtout elle entraˆne une variation arbitraire du co„t complet dƒun produit en fonction de
circonstances qui ne sont pas de la responsabilit€ des producteurs. De ce fait elle ne
permet pas un dialogue f€cond pour lƒam€lioration de la gestion. Ce point m€rite un
d€veloppement sp€cifique.
La délicate question des frais généraux et du niveau de l’activité
Imaginons une entreprise produisant les produits A et B. Ils absorbent chacun la moiti€ des
frais g€n€raux. Pour une raison quelconque le produit B nƒest plus fabriqu€. La m€thode
des co„ts complets provoque le reversement des frais g€n€raux absorb€s par B sur A, dont
le co„t unitaire est augment€ dƒautant et la rentabilit€ €ventuellement compromise. De
m‡me la fixit€ relative des frais g€n€raux, en terme €conomique son absence dƒ€lasticit€ en
fonction de lƒactivit€, entraine un chargement des prix unitaires en cas de ralentissement
g€n€ral des affaires. Cela limite la perte de r€sultat dans lƒexercice concern€ mais cela
lƒ€tale dans le temps. On traˆne ‚ sortir de la crise en portant la croix du pass€. Ces
variations qui ne sont pas reli€es ‚ lƒactivit€ des diff€rents responsables ne peuvent pas
servir ‚ juger de leur action et peuvent troubler la fixation raisonnable des prix. Le co„t

Comptabilit€ analytique 4
dƒun syst•me permanent dƒenregistrement des flux analytiques €tant tr•s €lev€, ne pas
pouvoir lƒutiliser pour contrŒler la gestion et, qui plus est, risquer de perturber la gestion a
€t€ d€nonc€ comme inacceptable par de tr•s nombreux auteurs qui ont propos€ diverses
m€thodes visant ‚ €liminer les variations consid€r€es comme parasites.
La méthode de l’imputation rationnelle
La m€thode dite de ‰ lƒimputation rationnelle Š est lƒune dƒentre elle. Lƒid€e en elle-m‡me
est simple. On s€pare les frais g€n€raux qui ne sont pas directement imputables et dans les
sections de production on d€finit un niveau normal de production. On d€termine alors un
coefficient dƒimputation rationnelle ratio entre lƒactivit€ normale et lƒactivit€ constat€e. Les
co„ts unitaires calcul€s ne d€pendent plus de lƒactivit€, que ce soit pour un produit donn€
ou pour lƒensemble des produits. Les boni et mali dƒincorporation de frais g€n€raux sont
laiss€s en frais de p€riode et vont bien ‡tre pris dans le r€sultat global, mais sans rendre
impossible le contrŒle de gestion. Les variations de co„ts que lƒon constatera refl€teront
n€cessairement des comportements de production, plus efficaces ou moins efficaces,
entraˆnant des correctifs utiles sans toucher ‚ la politique de prix. Cette m€thode peut ‡tre
raffin€e pour tenir compte des variations saisonni•res dans la production de r€sultats
mensuels. Le Plan Comptable G€n€ral a largement fait droit ‚ cette m€thode de raisonner :
‰ Les co„ts dƒacquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls €l€ments
qui interviennent normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages en sont
exclus. Lƒimputation des charges fixes •est bas€e sur la capacit€ normale de production. Š
Cet exemple montre bien la liaison beaucoup plus forte quƒon ne le pense parfois entre les
concepts g€n€raux et analytiques. La difficult€ de la m€thode est €videmment de d€finir
des niveaux ‰ normaux Š qui peuvent ‡tre d€finis soit par rapport au pass€, soit par rapport
‚ une pr€vision soit par rapport ‚ la capacit€ de lƒusine ou de la ligne de production.
La méthode du direct costing
Cette m€thode vise ‚ privil€gier lƒeffet dynamique des ventes dans la gestion en se
proposant de d€terminer leur contribution ‚ lƒabsorption des co„ts fixes et au r€sultat
global. La comparaison des contributions dans le temps donne une vision pertinente de
lƒactivit€ des lignes de produits et des commerciaux. Elle €vite de fermer une ligne de
produits qui contribue et qui serait d€ficitaire en co„t complet, le report des frais g€n€raux
sur les produits restant les entraˆnant ‚ leur tour dans le d€ficit.
Lƒinconv€nient de la m€thode est quƒelle ne permet pas de valoriser les stocks car elle est
incompatible avec les r•gles du Plan Comptable. Cela force ‚ tenir deux comptabilit€s
analytiques ou ‚ trouver des m€thodes pour fusionner tous les besoins en un seul syst•me
dont le direct costing sera lƒune des sorties.
Si une partie du processus de fabrication est externalis€, les co„ts transf€r€s sont des prix
de vente qui int•grent des frais de structure et le b€n€fice du sous traitant. La comparaison
dƒune ann€e sur lƒautre devient impossible. Une autre €volution qui p€nalise la m€thode est
la tendance g€n€rale ‚ lƒaugmentation des frais de structures dans le prix de revient dƒun
produit. Les frais directs ne repr€sentent plus quƒune fraction des co„ts et jouent d•s lors
un trop grand rŒle dans la m€thode.
Lƒadmission dƒune contribution positive m‡me faible peut conduire ‚ des politiques de prix
dangereuses pour la survie de lƒentreprise.

Comptabilit€ analytique 5
La méthode des coûts standards
Cette m€thode est particuli•rement utile pour les entreprises qui fabriquent de tr•s
nombreux produits selon des processus de fabrication bien d€termin€s. Le bureau des
m€thodes est alors capable de fixer les gammes, les nomenclatures et les s€ries
€conomiques de fabrication.
En fin de s€rie de production on sait d€terminer les quantit€s normales des principaux
composants du co„t et les comparer aux co„ts r€els encourus. Si on nƒa pas lanc€ la
quantit€ optimale, si on a €t€ oblig€ de relancer la production ‚ la suite dƒincidents,
entraˆnant des temps dƒutilisation machine plus long et des pertes de mati•res ou de sous
produits, sƒil y a eu une panne de machine, bref si on nƒa pas suivi la norme des boni ou plus
s„rement des mali de production vont apparaˆtre.
Dans la cascade des d€versements de co„ts de section en section, les boni et les mali ne
sont pas transf€r€s. Chaque entit€ sera donc jug€e sur ses €carts propres et non pas sur les
cons€quences des erreurs des autres. Les stocks sont tenus en co„ts standards. Les boni et
mali restent dans les r€sultats de p€riode.
Elle pr€sente th€oriquement tous les avantages :
- Les marges sur cout standard permettent de suivre les contributions de produits, lignes de
produits et entit€s commerciales mieux quƒen direct costing (le co„t est plus r€aliste et ne
d€pend pas de lƒintensit€ capitalistique du syst•me de production)
- Les variations dƒactivit€s parasites et les effets de bords des autres produits dans
lƒabsorption des co„ts fixes sont €vit€s.
- Les stocks sont €valu€s de fa‹on conforme aux r•gles comptables
- Lƒaffectation des boni et mali ‚ la p€riode est de bonne gestion.
- La m€thode cr€e une tension dynamique vers lƒoptimum de production. Le contrŒle peut
se faire quasiment en temps r€el et il nƒest pas n€cessaire dƒattendre des mois pour
constater les d€rives.
- La m€thode est insensible aux politiques de sous-traitance.
- Elle permet dƒassocier une gestion budg€taire fine ‚ la gestion analytique.
Le seul inconv€nient est la possibilit€ effective de d€finir les co„ts standard ce qui nƒest pas
toujours possible ainsi que lƒ€norme travail de saisie et de traitement en continue des
donn€es op€rationnelles qui rend la m€thode impraticable sans le secours de
lƒinformatique.
La méthode GP
Invent€e par George Perrin, dans la foul€e des travaux de Taylor sur les temps de travail,
cette m€thode visait principalement ‚ simplifier le calcul des co„ts de revient dans les
entreprises de m€caniques fabriquant de nombreux produits sur un m‡me ensemble de
machines.
Lƒid€e principale est que la majorit€ des produits sont dans un rapport de co„ts fixe entre
eux. Les m€thodes de fabrication ne changeant que lentement la stabilit€ de ce rapport
peut ‡tre consid€r€e comme acquise. PlutŒt que de suivre produit par produit les temps et
les consommations, ce qui peut ‡tre exag€r€ment co„teux et ralentir la production, on se
contente de constater les quantit€s produites. Les rapports de co„t €tant stables il est facile
de les transformer en une quantit€ de production unique qui est rapproch€e des co„ts de
production globaux de la p€riode. On en d€duit un co„t unitaire de lƒunit€ de production,
opportun€ment appel€e le GP, et on sƒapplique ‚ la valorisation des stocks. On peut dans
cette m€thode se contenter dƒun nombre de sections r€duites et de lƒinventaire des produits