Des coûts durs aux coûts pertinents

Des coûts durs aux coûts pertinents – Par Paul Khoury – Dakar le 8 mai 2008
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LETTRE AUX DIRIGEANTS
DES COÛTS « DURS » AUX COÛTS PERTINENTS
Ou comment combattre la hausse des prix et améliorer les marges
Partie I : l’approche, les concepts-clés et l’outil de base
Paul KHOURY eca, mba Expert Conseil en Management - [email protected]
A. Les prix ne font pas le profit
Les marges, appelées surplus
d’exploitation dans les Ong et
autres organismes à but non
marchand (OOBNM) sont, on le
sait, les garants les plus sûrs de
la prospérité ou, à défaut, les
éléments essentiels qui assurent
la continuité des exploitations ou
la préservation des activités.
Leur baisse, surtout quand elle
prend une tendance brutale ou
non maîtrisable, comme c’est le
cas présentement avec la flambée
des prix de facteurs déterminants
comme les produits pétroliers,
l’électricité ou le coût des
matières premières, devient
d’abord un facteur d’inquiétude,
puis un prétexte qui conduit,
invariablement, à hausser les
prix de vente ou les contributions
et multiplier les demandes de
subventions dans les OOBNM et
dans les sociétés où l’Etat est
impliqué, pour préserver marges
ou surplus. Une telle réaction est
considérée comme naturelle,
saine même diront certains. Pas
si sûr qu’une telle solution
convienne à toutes ces
entreprises et organisations, ni
qu’elle soit durable ou
soutenable avec le temps qui
passe. Car il est établi, par
l’expérience et par l’histoire
économique contemporaine
récente, que l’application
systématique de telles politiques
obéit à la loi des 20/80. En
d’autres termes, environ 20 %
seulement des entreprises et
organisations en tireront
avantage ou maintiendront leur
position à moyen ou long terme,
alors que la majorité d’entre
elles, les 80 % restant, seront
dans l’incapacité de faire face
aux chocs en retour et menaces
que ne manqueront pas
d’engendrer, à court ou au mieux
à moyen terme (2 à 3 ans), une
telle option.
B. Les marges ne valent que ce
que les coûts autorisent
Mais alors, si marges et surplus
ne « valent » qu’à hauteur de ce
que C « autorise » (ils
augmentent quand C baisse et
inversement baissent quand C
augmente), qu’est ce qui
explique que pour accroître ou
préserver leurs marges, près de 8
à 9 entreprises sur 10, pme ou
pas, choisiront, peu importe les
circonstances, de relever de
façon systématique leurs prix
(comme le prouve d’ailleurs à
suffisance l’actualité où le
réflexe immédiat, d’ailleurs le
seul, est de répercuter les
hausses subies sur les biens et
services qu’elles acquièrent dans
le cadre de leurs activités). Bien
évidemment du côté des Ong et
organismes similaires, on
appellera, avec insistance et
force arguments à
l’accroissement de leurs
subventions et contributions.
La responsabilité professionnelle
précède la compétence …
Qu’il suffise, à titre
d’illustrations, de citer la
compression progressive de leurs
marchés en raison de
l’inélasticité des prix, ou pire la
spirale inflationniste (la réaction
en chaîne des hausses sur les
hausses). Cette dernière, non
seulement pénalisera l’ensemble
du monde des affaires et des
consommateurs, mais conduira
inéluctablement une part
significative des entreprises et
organisations à vocation
économique, notamment les plus
jeunes ou les plus vulnérables,
dans de grosses difficultés, dont
certaines pourront ne pas se
relever (engagements financiers
non honorés, perte de créances
ou clients importants, réduction
des ressources de financement,
difficultés de trésorerie accrues,
accroissement des coûts
financiers ou salariaux résultant
de l’ajustement du pouvoir
d’achat, conflits sociaux,
contentieux judiciaires,
procédures collectives, etc.).
Faut-il dès lors renoncer à
hausser les prix pour endiguer
les baisses de marges ? Non,
bien entendu ! Mais il est
dangereux de systématiser une
telle approche. Se focaliser sur
cette solution de facilité n’est pas
seulement nuisible à moyen
terme (risques de compromettre
la continuation de
l’exploitation), mais c’est
préférer la fuite en avant, à une
confrontation salvatrice, c’est
aussi manquer de créativité, car
d’autres solutions sont
envisageables : par exemple
engager un processus
d’amélioration de la
productivité, procéder à une

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analyse de valeur, lancer un
programme de management de la
qualité, de lean management
(management minceur) ou de
réingénierie des processus,
adopter le management par les
activités, le target-costing
(technique du coût cible), faire
des séances de brainstorming, de
benchmarking, etc.
Quand l’ennemi intérieur est
vaincu, l’ennemi extérieur ne
peut plus vous affaiblir
Mais il est probable, que ces
méthodes modernes, récentes et
plus ou moins coûteuses ne
soient pas à la portée d’une
population d’entreprises et
organisations majoritairement de
type pme ou évoluant dans un
environnement à potentiel
évolutif faible, donc à
ressources humaines et
financières limitées. La bonne
nouvelle, c’est qu’elles ont,
toutes, sans exception, la
possibilité d’appliquer une
option B, autrement dit la
gestion des coûts par les coûts.
Cette approche réside dans la
maîtrise des ressources
consommées, donc dans ce que
les entreprises et organisations
peuvent contrôler, en tout ou
partie. Par ressources
consommées, nous entendons les
coûts encourus par l’entreprise
du fait de son existence, de son
organisation, de ses activités, des
choix décisionnels, de la culture
et de la personnalité de ses
ressources humaines clés. Les
coûts constituent et peuvent
absorber jusqu’à la totalité des
produits et revenus
d’exploitation de n’importe
quelle organisation économique,
et quelques fois plus. Non
seulement ils déterminent
l’ampleur et le sens des marges,
mais ils justifient à tous égards
importants, la présence, le
mandat, le pouvoir décisionnel et
le pouvoir de contrôle des
dirigeants et du personnel de
gestion.
C. La clé, c’est les coûts !
Il est dès lors surprenant, à
première vue, qu’une telle
solution qui résulte de l’ordre
même des choses n’ait pas la
faveur des entreprises et
dirigeants sénégalais. Une
analyse de ce paradoxe,
confirmée par des entretiens et
l’expérience directe, a révélé que
ce n’est pas tant l’option B en soi
qui fait problème, mais le
contexte managérial de ces
entreprises règne une culture de
gestion primaire, court-termiste
et axée sur les flux de trésorerie.
A cela, s’ajoutent les confusions
et les malentendus qui prévalent
au niveau des concepts de coûts,
la pauvreté des outils de collecte
de l’information adéquate et le
conservatisme d’un
environnement comptable trop
ancré dans des conventions
dépassées et des convictions
limitantes en matière
d’informations de gestion. La
maîtrise des coûts peut rapporte
plus que la hausse des prix, tant
en termes d’économies réalisées
de façon durable que de sources
de revenus additionnels résultant
de décisions judicieusement
prises, ou d’ opportunités
exploitées. Elle comporte
cependant deux aspects, qui sont
autant d’étapes. Le premier est
dans la capacité à analyser les
coûts et le second dans le
programme de réduction à
appliquer.
Comprenons, parce que la
précision n’est pas inutile,
qu’analyser les coûts n’équivaut
pas à les réduire. C’est d’abord
les structurer dans un modèle de
représentation qui renseigne sur
leurs relations entre eux, sur
leurs valeurs respectives. Cela
requiert ensuite qu’ils soient
connus, correctement définis et
nommés, par nature et par
destination, leur cheminement et
leur comportement traçables,
leur collecte et leurs traitements
efficacement effectués, et enfin
la communication des résultats
de ces traitements faite à temps
au profit de ceux qui décident ou
contrôlent. En revanche, le
processus de réduction des coûts,
qui n’est envisageable que si
l’indispensable préalable que
constitue l’analyse définie ci-
dessus a été satisfaite, consiste à
ramener les valeurs des
composantes du modèle à des
proportions moindres ou
tolérables (moins de ressources
consommées), de manière
profitable, planifiée, organisée,
justifiée et progressive, qui
préserve de façon significative
l’essentiel du cadre opérationnel
et humain. Les politiques et
méthodes de réduction des coûts
sont nombreuses et variées. Elles
font l’objet de la deuxième partie
de cet article : Techniques de
réduction des coûts.
D. Les sept concepts clés qui
devraient obséder tout
dirigeant
Pour l’heure, il convient d’abord
de faire découvrir ou de rappeler,
et surtout de préciser la richesse
des concepts clés en matière
d’analyse de coûts et les
extraordinaires possibilités,
méconnues pour la plupart,
qu’offre un outil indispensable,
simple, peu coûteux, à la portée
de toutes les entreprises, et qui
peut faire des miracles à qui sait
l’exploiter : la comptabilité
analytique de gestion des coûts.
Commençons d’abord par
reconnaître qu’en matière de
coûts il y a plusieurs niveaux
d’analyse pertinents (niveau coût
des composantes, niveau coût
des produits et services, niveau

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coût des activités et processus,
ou encore niveau coût de
l’organisation dans son
ensemble, etc.). Assurons-nous
ensuite en raison de leur
importance prioritaire dans la
phase de réduction, de lever
toutes les confusions et
ambiguïtés relatives à la
définition des différentes
catégories de coûts, afin d’éviter
les trop nombreuses et
malheureuses décisions
auxquelles elles peuvent
insidieusement conduire. A cet
effet, nous donnons ci-dessous,
de la façon la précise et la plus
brève possible ce que tout
dirigeant devrait savoir sur les
concepts clés en matière de
coûts :
1. Les marges sont des
indicateurs d’action à prendre.
Une marge (M = P-C) est un
concept financier déterminant en
matière de décision et de
contrôle des performances
opérationnelles
(approvisionnement, production,
commercialisation, etc.). C’est, à
un niveau d’analyse donné, un
indicateur du solde disponible
pour couvrir d’autres coûts, qui
appelle à l’action (préservation,
amélioration), comme par
exemple la marge contributive à
la couverture des frais fixes. Une
marge qui ne nécessite pas
d’action n’a aucune raison d’être
calculée. Son mode de calcul
doit être précis et fiable : la
détermination de P (prix de vente
net) et surtout des éléments
variables et fixes constitutifs des
coûts « C », ne doit souffrir
aucune ambiguïté.
2. Les coûts variables, la
preuve de l’efficacité des
opérationnels. La notion de
« variabilité » est physique, et
non monétaire. Il ne saurait en
conséquence en aucun cas être
lié à celui de chiffre d’affaires,
contrairement à une idée
répandue, mais à la mesure de
l’activité qui est le véritable
facteur causal de cette variabilité
(quantité d’heures de production
ou d’unités produites, de clients
servis, de Kw consommés, etc.).
Choisir de façon légère un tel
facteur est un acte suicidaire
différé, si tant il est que ce
concept est utilisé. Précisons que
ce qui doit être qualifié de coût
variable (CV), c‘est le montant
résultant du produit de la
quantité d’unités (Q) par le coût
unitaire (CU). C’est CV (= Q x
CU) qui augmente ou diminue,
de façon plus ou moins
proportionnelle, quand le niveau
d’activité (volume, capacité,
fréquence, etc.) à laquelle se
rattache ce coût augmente ou
diminue.
3. Les coûts fixes : la preuve
du génie ou de la folie des
dirigeants. Il faut d’emblée
retenir qu’un coût fixe par
essence est une valeur donnée en
soi : il n’est pas le produit d’un
Q et d’un CU. Un coût est dit
fixe, au sens de montant
constant, si les variations non
structurelles de l’activité de
l’entité considérée, en d’autres
termes du facteur causal susvisé,
n’entraînent pas de changement
significatif de sa valeur. Par
variation structurelle, il convient
de comprendre une modification
importante des caractéristiques
de ce facteur causal (ex :
modification de l’organisation de
la capacité de production,
nouveaux équipements,
aménagement des processus
opérationnels, etc.). C’est dire
que dès qu’une variation ayant
de telles caractéristiques
survient, non seulement la
validité des éléments considérés
comme fixes doit être revue ou
remise en cause, mais il est
même probable que le facteur
causal qui induit si un coût est
variable ou fixe, c'est-à-dire la
mesure de l’activité, soit lui-
même remis en cause, entraînant
le cas échéant une nouvelle
définition de ce qu’est un coût
fixe ou non. Contrairement à une
idée généralement reçue, il y a
très peu de coûts véritablement
fixes. Parmi eux, les assurances,
les impôts telle la patente, et les
loyers. Tous les autres coûts, y
compris les amortissements, les
salaires, les frais financiers,
l’électricité ou l’entretien sont
soit ajustables à l’activité, soit
comportent une partie variable
(ex : l’amortissement qui peut
être calculé à partir des heures de
production), ou l’électricité qui
est un coût mixte, c'est-à-dire
comportant une partie fixe, et
une partie variable pour le reste.
Cela précisé, il convient
également de noter qu’un coût
peut être (considéré comme) fixe
parce qu’il n’y a aucun moyen de
le changer à court terme, ou
parce qu’il résulte d’un acte de
gestion. Les premiers sont dits
structurels parce que déterminés
par la capacité même
d’exploitation (amortissement,
patente…), et les seconds sont
dits discrétionnaires parce que
résultant d’une politique ou
d’une décision des dirigeants ou
des managers (frais financiers,
publicité, formation, recherche et
développement, études de
marchés, etc.). Il y a deux choses
qu’il est crucial de retenir en
matière de coûts fixes. La
première, c‘est que sous l’angle
de la gestion de la rentabilité et
des marges, leur identification
relève pour partie de
conventions, et pour partie du
choix approprié ou non de l’unité
de mesure de l’activité. La
seconde, c’est que les coûts fixes
démultiplient la capacité de
l’entreprise à faire des bénéfices
si la croissance du résultat
d’exploitation est supérieure à

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celle du chiffre d’affaires.
Inversement, ils amplifient et
accélèrent les pertes, dans le cas
contraire. C’est ce qu’on appelle
l’effet de levier opérationnel.
Ainsi, une entreprise aurait
grandement intérêt à réduire ses
coûts fixes en période déficitaire
non conjoncturelle.
4. Le seuil de rentabilité ou la
mesure de l’efficacité à faire
du bénéfice ou du surplus. Il
constitue avec les marges, le plus
important outil de pilotage et de
contrôle de la rentabilité et, dans
bien des cas, de pérennité ou de
survie de l’entreprise. Cet
indicateur signifie beaucoup plus
que le chiffre d’affaires ou le
revenu d’exploitation minimal
qu’il convient de réaliser pour
juste couvrir tous les coûts. En
réalité, et il faut noter
l’importance de la nuance, il
indique le seuil monétaire que
doit atteindre la marge sur coûts
variables pour absorber la
totalité des coûts fixes. Il est
d’une utilité double et de premier
plan car, non seulement il permet
de mesurer l’efficacité
opérationnelle des services
acheteurs et de la production,
principales sources de coûts
variables, mais il constitue un
indicateur de la capacité de
l’entreprise et de ses dirigeants à
maîtriser leurs coûts fixes et à
créer du profit ou du surplus. Il
est, dès lors, incompréhensible
que moins de huit entreprises sur
dix l’ignorent, ou le calculent de
façon incontrôlée.
5. Coûts directs ou indirects ?
Une affaire sérieuse de
contexte et de convention. Par
essence, tous les coûts sont
directs. Ils sont encourus si la
cause de leur survenance se
produit, et ils n’existent pas si
cette cause ne survient pas. Un
coût n’est indirect que par
convention, convention qui
résulte de la difficulté ou de
l’impossibilité matérielle à
établir la part de ce coût qui
revient aux différentes entités ou
objets de coûts qui l’ont
consommé (produits, services,
départements etc.). C’est ainsi
que l’électricité consommée par
une machine est un coût direct
pour cette machine. Mais elle est
un coût indirect pour tous les
produits, bons ou défectueux,
fabriqués par cette machine au
cours de la période considérée.
Les coûts directs ne sont pas tous
variables et les coûts indirects ne
sont tous fixes. Coûts directs et
coûts indirects peuvent être
variables ou fixes selon
l’activité, le contexte ou les
conventions arrêtées pour les
besoins de la modélisation des
coûts et de leur analyse. Les
notions de coûts directs et
indirects sont déterminantes,
vitales même, dans un cadre
décisionnel (Voir ci-après)
6. Les coûts pertinents pour
des décisions pertinentes. Un
coût n’est pertinent que dans le
cadre d’une prise de décision
impliquant au moins deux
options ou alternatives, ce qu’on
appelle une analyse
différentielle, comme par
exemple produire/ne pas
produire, tarification A c/
tarification B ou C,
accepter/refuser une commande,
faire/faire faire. Un coût est donc
pertinent s’il est encouru ou non
encouru, varie ou est évitable,
selon l’alternative examinée. Un
coût n’est, en conséquence,
pertinent qu’en fonction de la
nature de la décision considérée.
Un coût pertinent s’inscrit
toujours dans le futur (celui de la
décision mise en œuvre). Par
conséquent, dans le cadre d’une
décision de gestion présentant
deux alternatives ou plus, les
coûts déjà engagés dans le passé
ne sont jamais pertinents. Leur
utilisation peut non seulement
entraîner une décision erronée ou
préjudiciable (refuser alors qu’il
fallait accepter, faire alors qu’il
fallait faire faire), mais la prise
en compte dans le futur de tels
coûts résultant de décisions
passés et révolues, pose un
problème d’éthique, s’ils sont
« chargés » aux clients.
7. Les coûts « durs » : les
tueurs silencieux. Un coût est
une ressource consommée qui a
une contrepartie financière
(matières, salaires, etc.…). Le
niveau de consommation dépend
du contexte physique, logique et
temporel dans lequel survient
cette consommation. Dés lors,
une capacité de production
excédentaire ou sous utilisée, des
équipements obsolètes, mal
agencés ou entretenus de façon
inadéquate sont des sources
récurrentes de coûts « durs »,
c'est-à-dire de coûts
affaiblissants et sans contrepartie
(ressources consommées de
façon vaine, ne produisant ni
actif, ni revenu). Un personnel
insuffisamment qualifié, mal
formé ou non motivé est un
catalyseur de coûts durs
(allongement des délais ou des
temps productifs, salaires
associés qui n’auraient pas dû
être encourus, mauvaise qualité,
apprentissage long, conflit
sociaux paralysants, etc.….). Les
mauvaises décisions font
également les mauvais coûts
(coût des erreurs de tarification,
coût de la politique inappropriée
de stockage, coût d’une
organisation rigide ou
pléthorique, coût des
investissements injustifiés,
inopportuns ou mal
programmés). Un facteur causal
de coûts durs, de nature plus
insidieuse, réside dans la
personnalité même de certains
dirigeants (coût de nature
décisionnelle et financière

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engendré par l’impréparation à la
fonction de dirigeants,
imprévision, propension au
risque ou aux dépenses,
influençabilité, laxisme, refus
d’assurer les fonctions de gestion
ou de contrôle leur incombant,
résistance à investir dans les
systèmes et outils de gestion,
etc.…). Last but not least dans la
gamme des facteurs générateurs
de coûts durs, les fraudes et
autres irrégularités financières,
comptables, fiscales, ou
commerciales, commises au
détriment de l’entreprise. On
estime que dans l’un ou l’autre
cas, ces fraudes, dues à un
environnement de contrôle
faible, ou pire permissif,
coûteraient annuellement à
celles-ci l’équivalent de 5% de
leurs chiffres d’affaires ou
produits d’exploitation, ce qui
est faramineux, quelle que soient
la taille ou la nature de
l’organisation qui en est victime.
E. Sans cet outil de base , point
de salut
Il est matériellement et
conceptuellement impossible
d’accéder aux informations
contenues dans les concepts clés
présentés ci-dessus en l’absence
d’une forme ou d’une autre de
comptabilité analytique. Peu
importe quelle soit formalisée,
intégrée au système comptable et
de gestion, ou sous forme de
processus extra comptable
périodique ou ad hoc.
L’important c’est qu’elle existe,
qu’elle soit sur mesure, et
SURTOUT qu’elle serve les
finalités qui doivent justifier
l’existence d’un tel outil :
analyser, évaluer ou anticiper
les coûts des objets de coûts qui
intéressent les dirigeants et les
managers opérationnels
(produits, services, fonctions,
départements, activités,
responsabilités, etc.), identifier
les facteurs causals de coûts,
être un outil de prise de
décisions et d’actions futures,
évaluer les performances. La
comptabilité analytique
commence véritablement après
la comptabilisation analytique
ou la collecte extra comptable
des coûts ciblés . Elle est
intégralement dans leur mise en
modèle et dans l’analyse des
données au regard des objectifs
assignés à ces analyses
(décisions, contrôle,
performance, responsabilité,
etc.…). Le modèle est au début
et à la fin de la comptabilité
analytique.
Toutes les entreprises devraient
(noter la nécessité !) avoir des
compétences en matière de
comptabilité analytique. C’est le
premier outil de gestion des
ressources, celui qui rend
applicable ou efficace tous les
autres. Elle est le seul qui permet
aux dirigeants et aux managers
opérationnels d’obtenir les
informations appropriées dont ils
ont besoin pour faire leur travail,
de savoir quand ils en auront
besoin, sous quelles formes et
auprès de qui. Son implantation
est toujours avantageuse et
bénéficiaire. La comptabilité
analytique de gestion des coûts
est aux dirigeants et aux
organisations ce que sont les
analyses médicales à l’être
humain et au médecin. Comme
ces dernières, elle est
nécessaire, voire vitale, au
diagnostic et au traitement. Peu
coûteuse (l’équivalent du salaire
annuel d’un cadre), elle rapporte
infiniment plus. Elle élève la
qualité de l’information,
améliore la prise de décision et le
contrôle des coûts (tarification,
niveau de répercussion des
hausses de prix, objectifs de
marges, base de tout programme
de réduction des coûts,
identifications des opportunités
et menaces relatives à
l’exploitation, activités
déficitaires ou cannibales, causes
de perte, coûts de non qualités,
etc.…..). Sans elle, aucun
programme rationnel de
réduction des coûts n’est
envisageable.
Une comptabilité analytique est,
cependant, tout sauf l’affaire du
personnel, fût-il comptable,
financier ou de gestion. Ces
derniers font partie du système,
mais comme collecteurs,
producteurs ou utilisateurs de
l’information analytique. Le
choix de tout système
d’information ou de gestion
relève exclusivement des
objectifs de ses dirigeants. Sa
responsabilité, une priorité, est
cependant de s’assurer que le
personnel concerné dispose, non
pas des simples et très
insuffisants acquis scolaires ou
empiriques, mais des
connaissances et compétences de
premier ordre en la matière, et
s’assurer qu’il occupe la place,
au niveau le plus élevé, que
requiert son importance. Ces
deux conditions remplies, il y a
tout à parier que des coûts
« durs », on passera aux coûts
pertinents, à des marges durables
et à l’élévation de la qualité des
processus décisionnel par les
coûts. La deuxième partie de cet
article sera consacrée aux
techniques de réduction des
coûts.
P
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