IDCE – BBA – 1ère année Juin 2008 Module 3 : techniques

IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
COURS DE COMPTABILITE GENERALE
CHAPITRE 3
LES SOURCES ET LES ACTEURS DE LA
COMPTABILITE GENERALE
L’importance et la qualité des nombreux destinataires et utilisateurs de la comptabilité générale, tels
que nous avons pu les voir dans la deuxième partie de ce cours, ont rendu nécessaire la
constitution d’un véritable Droit de la Comptabilité.
Ce Droit de la Comptabilité s’est progressivement constitué à partir de différentes sources de
réglementation des opérations comptables, qu’elles soient d’origine nationale ou internationale.
L’application de ce Droit de la Comptabilité a donné naissance à une véritable profession
comptable qui regroupe tous les acteurs chargés de la tenue de la comptabilité des entreprises et de
son contrôle.
Auparavant, nous allons faire un bref rappel historique sur l’origine et l’évolution de la comptabilité au
fil des siècles.
1-
Origine et évolution de la comptabilité.
L’apparition de la comptabilité est liée au développement du commerce, de l’artisanat, puis, plus
récemment, de l’industrie.
En effet, très tôt, les hommes ont voulu conserver une trace des mouvements de biens qu’ils
s’échangeaient entre eux.
C’est ainsi que, dès le 3ème millénaire avant JC, on trouve les premières traces de formes
d’enregistrement comptables d’échanges de biens.
Depuis cette époque, la comptabilité s’est perfectionnée, étape par étape, jusqu’à l’apparition, dans
les années 1940 du premier Plan Comptable, fruit du travail d’une commission composée de
professionnels spécialisés dans l’étude, l’utilisation ou la vérification des comptabilités.
C’est à partir de cette date que commence à apparaître le Droit Comptable.
A partir des années 1970, se dégage l’idée d’une normalisation des comptabilités au niveau
européen, aboutissant à la mise en œuvre d’un nouveau Plan Comptable en 1982, lequel sera
totalement réécrit en 1999, à droit constant, sous forme de Code de la Comptabilité.
Enfin, à partir de la fin des années 1990, on assiste à un rapprochement entre les normes
comptables françaises et européennes et les normes internationales, fortement inspirées des
pratiques comptables anglo-saxonnes.
1
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
Quelques dates à retenir dans l’évolution de la comptabilité au fil du temps :
-
Epoque romaine : premiers perfectionnements de la comptabilité grâce à l’utilisation de la
monnaie.
-
Moyen Age : apparition de la notion de capital productif : l’activité commerciale permet la
création d’un capital complémentaire, lui même à l’origine d’une nouvelle activité
commerciale, et ainsi de suite.
-
1340 : Apparition de la comptabilité en partie double.
-
1494 : Apparition du premier traité comptable.
-
1673 : Sous l’impulsion de Colbert, la tenue de livres comptables devient obligatoire en
France.
-
1947 : Création du premier Plan Comptable.
2-
Les sources de la comptabilité générale.
2-1-
Les sources nationales.
a)
Les sources officielles.
Actuellement, une série d’organes hiérarchisés interviennent, à différents niveaux, dans le processus
d’élaboration du Droit comptable français. Par ordre de primauté, ce sont :
- Le Parlement français, qui promulgue les textes législatifs,
- Le Gouvernement français, qui élabore et publie les textes réglementaires (décrets et
arrêtés)
- Le Comité de Réglementation Comptable (CRC), qui élabore les normes comptables
- Le Conseil National de la Comptabilité (CNC), qui émet des avis et des
recommandations comptables.
Le Parlement français.
Il a élaboré un certain nombre de lois, dans le cadre du Code du Commerce, et notamment :
-
-
L’obligation pour toute personne morale ou physique, ayant la qualité de
commerçant, de tenir une comptabilité, laquelle est un moyen de preuve entre
commerçants,
La Loi comptable du 30 Avril 1983 qui énumère :
 Les trois documents indissociables de présentation des comptes d’une
entreprise : Bilan, Comte de résultat et Annexe,
 Les principes comptables,
 Les règles d’évaluation,
 Les modalités de tenue (unité monétaire et langue) et de durée de
conservation des documents comptables (10 ans).
2
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
Le Gouvernement français.
Le Gouvernement publie les décrets d’application qui détaillent les obligations nées des lois
adoptées par le Parlement.
Ces décrets permettent l’application de ces lois : exemple : le détail de la structure du bilan, en
référence à l’application de la Loi du 30 Avril 1983.
Le Gouvernement publie aussi, par arrêtés ministériels, les règlements adoptés par le Conseil de
Réglementation Comptable (CRC – voir ci-dessous).
Par exemple, ces règlements mettent à jour le Plan Comptable Général des entreprises ou précisent
les modalités d’élaboration des comptes consolidés d’un Groupe de sociétés.
Ces arrêtés ministériels ont une force obligatoire, c'est-à-dire qu’ils s’appliquent à toutes les
personnes visées dès leur date d’application.
A signaler qu’un important arrêté du 22 Juin 1999 marque l’achèvement des travaux de réécriture
du Plan Comptable Général.
Le Comité de Réglementation Comptable (CRC).
Créé le 6 Avril 1998, par une loi votée par le Parlement, le Comité de Réglementation Comptable a
pour objectif de permettre :
- Une évolution rapide des règles comptable françaises, sans attendre le
nécessairement le vote d’une loi pour modifier ces règles,
- Une unification des textes comptables, déjà amorcée avec les multiples refontes du
plan Comptable Général des entreprises.
De ce fait :
le Comité de Réglementation Comptable déteint le monopole de l’élaboration des
normes comptables applicables en France.
Il est composé d’une quinzaine de membres qui statuent à la majorité.
C’est le Comité de Réglementation Comptable qui transmet l’ensemble des règlements
comptables au Parlement, lorsqu’il est nécessaire que ces règlements aient force de loi.
C’est aussi lui qui transmet les règlements comptables au Gouvernement lorsque ceux-ci doivent
faire l’objet d’arrêtés ministériels.
Le Comité de Réglementation Comptable est, en principe, saisi par le Conseil National de la
Comptabilité (CNC – voir ci-dessous), lorsque ce dernier estime que l’un de ses avis doit être intégré
dans le Droit Comptable français : il statue sur l’avis présenté par le Conseil National de la
Comptabilité avant de le transformer en règlement.
Le Conseil National de la Comptabilité.
Créé en 1957, c’est un organisme consultatif, placé auprès du Ministre de l’Economie, et qui
comprend plus de cinquante membres.
Sa mission :
3
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
Elaborer le Plan Comptable Général, applicable aux entreprises françaises, et
préparer les textes des normes comptables à appliquer par ces mêmes entreprises.
De ce fait, le CNC est à la source de l’élaboration du droit comptable français, puisque c’est lui
qui élabore les normes et décide de les faire avaliser ou non par le Comité de Réglementation
Comptable.
En effet, le CNC émet deux types d’avis :
-
Un premier type d’avis, destiné à créer de nouvelles normes ou à modifier les normes
existantes : ce type d’avis est transmis au CRC qui statue sur le bien fondé de l’intégrer
dans le Droit comptable français,
-
Un deuxième type d’avis, destiné à interpréter les normes déjà existantes : quoique
n’ayant pas un caractère juridique (car non transmis au CRC), ce type d’avis s’impose
généralement aux entreprises.
En deuxième lieu, le CNC émet des recommandations lesquelles constituent des éléments de
doctrine comptable qui, en l’absence de précisions des textes législatifs et réglementaires, indique
une bonne pratique à appliquer par les entreprises.
Nota : depuis quelques années, le CNC émet des avis permettant la convergence des normes
françaises avec les normes internationales.
b)
Les autres intervenants.
Les organismes professionnels.
Il s’agit de l’Ordre des Experts Comptables et de la Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes.
Ces organismes jouent un rôle important en conseillant leurs membres sur la manière d’appliquer
concrètement les textes de la réglementation comptable : ils précisent la doctrine comptable.
L’Autorité des Marchés Financiers (AMF).
Cet organisme dont nous avons parlé précédemment, publie des recommandations visant à améliorer
l’information comptable des entreprises qui sont cotées en Bourse (appel public à l’épargne).
2-2-
Les sources internationales.
a)
Nécessité d’une harmonisation internationale des règles comptables.
Rappel : dans le cadre des marchés financiers, et plus particulièrement dans le cadre du marché
boursier, les investisseurs souhaitent pouvoir comparer les performances des entreprises dans
lesquelles ils ont investi, ou dans lesquelles ils ont prévu d’investir.
La globalisation des marchés financiers étend ce besoin de comparaison aux entreprises du
monde entier.
4
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
De ce fait, cette comparabilité ne peut être obtenue que si les règles de tenue de comptabilité sont
harmonisées pour l’ensemble des pays.
Cette volonté d’harmonisation des systèmes comptables nationaux esr engagée depuis une vingtaine
d’années afin de simplifier les travaux de présentation des comptes des sociétés qui souhaitents être
cotées dans plusieurs pays.
Actuellement, chaque pays européen, ainsi que les Etats-Unis, disposent d’un système comptable
national.
Ainsi, une entreprise française, qui désire être cotée en Bourse aux Etats-Unis, a l’obligation de
présenter une comptabilité établie selon les normes américaines.
De ce fait, elle doit donc tenir une double comptabilité :
Une comptabilité aux normes françaises,
Une comptabilité aux normes américaines.
Cette obligation entraîne des couts de transformation comptable élevés pour cette entreprise
française.
Principales raisons rendant nécessaire une normalisation internationale des règles comptables :
- Améliorer l’information des investisseurs,
- Réduire les coûts engendrés par la présentation des comptes pour les entreprises.
b)
Construction des normes internationales.
En France, la construction des normes comptables relève de la sphère publique,
alors que, dans les pays anglo-saxons, et plus particulièrement aux Etats-Unis,
elle relève de la sphère privée.
Mais cette distorsion est moins importante qu’il n’y paraît, et ce pour les deux raisons suivantes :
-
En France, le pouvoir exécutif (le Gouvernement) et le pouvoir législatif (le Parlement),
comme nous l’avons vu précédemment, ne font qu’entériner les règles proposées par
le CNC, organisme composé de techniciens de la comptabilité.
-
Aux Etats-Unis, la normalisation comptable est le fait d’un organisme indépendant, le
FASB (Financial Accounting Standards Board), lequel travaille principalement pour
le compte de la SEC (Security Exchange Commission), l’équivalent américain de
l’AMF en France.
La voie choisie par l’Union Européenne est le modèle de la délégation de responsabilité : la
normalisation comptable européenne a été sous-traitée, par contrat, à l’IASB (International
Accounting Standards Borad).
Il s’agit d’un organisme international qui propose des normes comptables lesquelles, pour devenir
des règles de droit européen, doivent être acceptées par la Commission Européenne.
La plupart des normes ont été adoptées en 2003 pour être mises en application au niveau des
entreprises européennes, à partir du 1er Janvier 2005. Il s’agit des normes IAS (International
Accounting Standards) puis, à partir de 2002, des normes IFRS (International Financial
Reporting Standards).
5
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
« L’IASC a été fondé en 1973 par les ordres professionnels de la comptabilité des principaux
pays développés. La France y était représentée par l’Ordre des Experts Comptables et la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.
La réforme de 2001fait de l’IASB un organisme indépendant, notamment apr rapport aux
représentants de la profession. C’est la création d’une fondation (IASC Foundation) quia son
siège aux Etats-Unis. Elle comprend le Board (IASB), basé à Londres.
Le financement est assuré par des sociétés d’audit et de comptabilité, à 30%, par des
entreprises, à 56%, et par les gouvernements et les institutions internationales à 14%.
La fondation réunit les trustees (dirigeants), désignés pour trois ans renouvelables une fois, sur
des critères de compétence professionnelle et d’équilibre géographique. Ils nomment les 14
membres du Board, uniquement sur des critères de compétence. Ce sont des professionnels du
chiffre – auditeurs, experts et utilisateurs – chargés d’élaborer des normes IAS puis des normes
IFRS depuis 2002
c)
Les normes IAS/IFRS : une harmonisation internationale des normes comptables qui
reste partielle
Actuellement, l’harmonisation au niveau international n’est pas terminée, car les Etats-Unis n’ont pas
encore décidé d’adopter les normes IAS/IFRS.
La finalisation de la réunion des normes internationales et des normes américaines est programmée
pour cette année (2008).
Le principal désaccord repose sur la prééminence de la notion de principe ou de règle :
- Le principe est généraliste,
- La règle s’applique à des cas précis.
Dans la plupart des pays européens (France, Grande Bretagne, Allemagne,…), le législateur
comptable élabore des normes, qui prennent la forme de principes. En découlent des règles, définies
par la profession comptable, dans l’exercice de son activité.
Aux Etats-Unis, le FASB produit directement des règles : ce sont les US GAAP.
► Les Américains considèrent que les principes sont trop généraux, donc d’application contestable.
► Les Européens considèrent que des règles trop précises sont facilement contournables par un
comptable créatif, qui peut jouer sur la complexité d’un ensemble de règles, lesquelles peuvent parfois
se contredire.
Les deux modèles resteraient donc largement inconciliables si, des deux cotés, il n’y avait pas,
comme c’est le cas depuis deux ans, des actions de rapprochement, les américains allant dans le
sens des principes, les européens, essayant de leur coté de produire des normes plus détaillées que
des principes d’application générale.
6
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
Juin 2008
3-
Les acteurs de la comptabilité générale.
3-1-
Tenue de la comptabilité.
La tenue de la comptabilité d’une entreprise est, généralement, assurée par :
- Un comptable dans les très petites entreprises,
- Un service comptable dans les entreprises plus importantes.
Nota : la comptabilité dans les très petites entreprises (TPE) et les petites PME peut être tenue
directement par un cabinet d’expertise comptable.
Toutes les comptabilités sont maintenant tenues sur informatique, à l’aide de progiciels (TPE et
PME), ou de logiciels spécialisés (entreprises plus importantes).
a)
Les progiciels intégrés (ERP).
Depuis quelques années, sont apparus de nouveaux logiciels intégrés, appelés ERP (Entreprise
Resource Planning).
Ces logiciels réunissent un ensemble d’outils informatiques, dédiés à la gestion financière, la gestion
des ressources humaines, la gestion de la production et la gestion des ventes, dans un même
système d’information.
Avec ce progiciel, l’entreprise fonctionne en réseau : les postes informatiques des différentes fonctions
sont reliés entre eux et les saisies ont lieu une seule fois. Les bases de données sont unifiées,
ce qui permet de réaliser des gains en matière de cohérence de l’information et de productivité.
b)
L’externalisation des fonctions comptables et financières (outsourcing – sous-traitance).
Depuis quelques années aussi, se développe un mouvement d’externalisation des fonctions, non
vitales, de l’entreprise, comme, par exemple, la fonction comptable et financière.
Cette externalisation permet à l’entreprise de concentrer ses ressources sur son métier de base,
de s’affranchir des évolutions technologiques, de mieux maîtriser ses coûts administratifs et confier
des travaux, souvent très techniques, à des spécialistes (comptabilité, fiscalité, droit des sociétés et
droit du travail).
L’externalisation peut concerner la comptabilité financière, le suivi de trésorerie, la comptabilité
analytique, la gestion administrative du personnel, le traitement des affaires juridiques et fiscales,
voire dans une moindre mesure, le contrôle de gestion.
Cette externalisation peut être totale ou partielle, et repose sur des moyens de liaison informatiques.
Les bases de données, et éventuellement, le logiciel ERP seront hébergés par un prestataire de
service, qui peut être un cabinet d’expertise comptable, les terminaux informatiques de l’entreprise
étant connectés au système informatique du prestataire, via Internet.
La mise en œuvre d’un tel dispositif suppose une sécurisation importante des transferts de données.
7
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
3-2-
Le contrôle de la comptabilité.
a)
L’expert-comptable.
Juin 2008
Son rôle :
Certifier la régularité et la sincérité de la comptabilité de l’entreprise en exercant un
contrôle sur ses opérations comptables.
La certification de la comptabilité est une obligation légale, mais le recours à un expert-comptable
pour cette certification est facultatif, contrairement à la présence d’un ou plusieurs commissaires aux
comptes pour les sociétés anonymes (voir ci-dessous).
L’expert-comptable est désigné par la direction de l’entreprise et est lié à cette dernière par un contrat
de prestation de services.
Dans les petites entreprises, l’intervention de l’expert comptable peut être plus complète que la simple
certification des comtes, puisqu’il peut être chargé de la tenue de la comptabilité de l’entreprise.
L’expert-comptable, pour pouvoir exercer, doit être inscrit auprès de l’Ordre des Experts Comptables.
b)
Le Commissaire aux comptes.
La présence d’un ou deux commissaire aux comptes est obligatoire pour toutes les entreprises
constituées en Société Anonyme (SA), ainsi que pour les entreprises d’une certaine taille, quelle
que soit la forme juridique de la société qui les constitue.
Dans le cadre de l’audit légal, la mission du commissaire aux comptes est la suivante :
-
-
Vérifier que la comptabilité donne une image fidèle de l’entreprise.
Contrôler la concordance entre les données comptables et les informations
transmises aux associés.
Rendre compte, au Conseil d’Administration et à l’Assemblée Générale des
actionnaires de l’entreprise, des contrôles réalisés, et signaler les postes du bilan
et des autres documents (compte de résultat et annexe) qui lui paraissent appeler
des modifications.
En tant qu’auxiliaire de justice, signaler au Procureur de la République, tout fait
délictueux dont il a connaissance.
Sa mission est permanente et il peut se faire communiquer par l’entreprise tout document jugé utile :
le secret professionnel ne peut lui être opposé par la direction de l’entreprise.
Pour pouvoir exercer, le commissaire aux comptes doit êtrez inscrit à la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (CNCC).
Dans les Sociétés anonymes, le ou les commissaires aux comptes sont nommés par l’Assemblée
Générale des actionnaires, et rémunérés sous forme d’honoraires (selon un barème pré-établi)
pendant leur mandat dont la durée est de 6 ans renouvelable.
8
IDCE – BBA – 1ère année
Module 3 : techniques comptables et financières
c)
Juin 2008
Impact des nouvelles lois sur la sécurité financière.
Suite aux différentes affaires financières, évoquées au chapitre II, et qui ont notamment concerné la
France et les Etats-Unis, de nouvelles lois ont été votées pour améliorer les procédures attestant de la
qualité des informations financières, et renforcer par ce biais la confiance des investisseurs.
Aux Etats-Unis , la loi Sarbanes-Oxley, votée en 2002, et qui concernent les sociétés cotées sur le
marché boursier américain, a adopté un certain nombre de mesures concernant :
- Le contrôle interne des entreprises dont les procédures doivent, désormais, être
explicitées en détail, et soumises à des auditeurs internes, lorsque ces procédures
concernent des opérations à risque,
- La composition du Conseil d’Administration de ces entreprises, dans lequel doivent être
introduites des personnalités indépendantes, non actionnaires, et choisies en fonction de
leur compétence (corporate gouvernance),
- L’engagement de la responsabilité personnelle des dirigeants sur les comptabilités
produites par leurs entreprises,
- Les cabinets d’audit lesquels, supervisés par la SEC, doivent séparer strictement les
fonctions de contrôle et de conseil.
En 2003, La France a adopté une loi de sécurité financière prévoyant :
- La création d’un Haut conseil du commissariat aux comptes, destiné à veiller sur la
déontologie des commissaires aux comptes avec possibilité d’infliger des sanctions
disciplinaires,
- L’interdiction du cumul des fonctions d’audit et de conseil aux investisseurs (notation des
entreprises).
Nota : le cumul des fonctions d’audit et de conseil juridique et fiscal pour une même entreprise reste
possible à partir du moment ou ce rôle de conseil est à la mission de contrôle dévolue au cabinet.
9