Circulaire DGCP/5C/DGUHC2005 UHC/OC2 n

BULLETIN OFFICIEL DU MINISTÈRE DE L’EMPLOI DE LA COHÉSION SOCIALE ET DU LOGEMENT
30 JANVIER 2006. – TRAVAIL 2006/1 – Texte 11 / 29 – Page 1
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TRAVAIL − EMPLOI − FORMATION
Direction générale de l’urbanisme, de l’habitat et de la construction
Habitat construction
MINISTÈRE DE L’ÉCONOMIE,
DES FINANCES
ET DE L’INDUSTRIE
MINISTÈRE DE L’EMPLOI,
DE LA COHÉSION SOCIALE
ET DU LOGEMENT
Direction générale
de la comptabilité publique
Bureau 5C
Direction générale de l’urbanisme,
de l’habitat et de la construction
Bureau OC2
Circulaire DGCP/5C/DGUHC2005 UHC/OC2 no2005-66 du 25 novembre 2005 relative à la mise en
œuvre de la réforme comptable sur les actifs et les passifs et à la mise à jour de l’instruction
budgétaire et comptable M31 applicable aux OPHLM et OPAC à comptabilité publique à
compter du 1er janvier 2006
NOR : SOCU0510384C
(Texte non paru au Journal officiel)
Le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, le ministre de l’emploi, de la cohésion sociale
et du logement à Mesdames et Messieurs les préfets ; Mesdames et Messieurs les trésoriers-payeurs
généraux ; Mesdames et Messieurs les receveurs des finances.
La présente circulaire a pour objet, d’une part, d’expliciter les principales dispositions et modalités de mise en
œuvre des nouvelles règles sur les actifs et les passifs et, d’autre part, de mettre à jour l’instruction budgétaire et
comptable M31 :
– suppressions, créations ou modifications de comptes au 1er janvier 2006 ;
– tableau de transposition des comptes de bilan au 1er janvier 2006 ;
– modèles du bilan et du compte de résultat ;
– et de diverses annexes (commentaires des comptes, liste des travaux...).
Par ailleurs, l’annexe VII décrit les nouveaux schémas comptables relatifs aux opérations de démolition avec ou
sans reconstruction.
Le plan de comptes M31 applicable au 1er janvier 2006 est disponible sur le site internet Minéfi collectivités
locales.
1. La réforme comptable
Les offices publics d’HLM et les offices publics d’aménagement et de construction soumis à la comptabilité
publique sont des opérateurs du secteur d’activité du logement social aidé par l’Etat au même titre que d’autres
organismes bénéficiant également des financements aidés.
Ces autres organismes appliquent les règles de la comptabilité de commerce actualisées par le règlement
no99-03 du comité de réglementation comptable (CRC), soit directement, comme c’est le cas des SEM ou orga-
nismes privés agréés pour les opérations de logement social, soit par le biais des instructions comptables HLM
prévues au code de la construction et de l’habitation (CCH) qui s’imposent aux sociétés anonymes d’HLM, aux
coopératives HLM ou aux fondations HLM.
Pour les besoins de l’observation, de la tutelle et du contrôle du secteur du logement social, de l’analyse des
risques ou de l’évaluation des politiques publiques concernées, la tenue de la comptabilité, en tant qu’outil indis-
pensable de classification et de quantification, doit être régie par des règles les plus homogènes possibles, quel
que soit l’opérateur.
C’est pourquoi, depuis trente ans, l’harmonisation des règles comptables des différentes catégories d’organismes
de logement social est recherchée et doit être poursuivie.

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Or, depuis 1996, le cadre général du droit comptable français connaît pour l’ensemble des entités économiques
une réorganisation profonde, bien qu’à droit constant.
Tout en réaffirmant les principes généraux comptables, cette réorganisation d’un droit comptable jusque-là rela-
tivement épars et sans instance réglementaire pour la partie relevant de la comptabilité de commerce, s’est traduite
par l’instauration, en 1998, du comité de réglementation comptable et par la compilation, dès 1999, des textes
comptables en vigueur au sein du plan comptable général (PCG), sous la forme du règlement CRC no99-03 dont
les articles numérotés sont mis à jour en continu.
Parallèlement, et de manière combinée, le droit comptable européen est introduit dans la réglementation natio-
nale. Ce droit évolue lui-même sous l’effet de l’application progressive des normes comptables internationales
IFRS (« International Financial Reporting Standards »).
L’uniformisation générale des règles comptables nationales, privées ou publiques, est une volonté du législateur,
notamment pour améliorer l’information relative à l’économie nationale.
La présente circulaire, en dehors des mises à jour nécessitées par l’évolution de la comptabilité budgétaire,
poursuit donc l’harmonisation des règles comptables qui s’appliquent aux différents organismes HLM et transpose
avec quelques adaptations dans l’instruction M31, les modifications apportées en 2005 à l’instruction comptable
des OPAC à comptabilité de commerce.
Elle intègre les premiers changements importants de la comptabilisation des actifs et des passifs dont la
décomposition des immobilisations corporelles par composants et la suppression de la provision pour grosses répa-
rations, remplacée en partie, selon d’autres modalités d’imputation, par la provision pour gros entretien.
Les textes ayant servi de référence pour les travaux d’actualisation de l’instruction M31 sont :
– les règlements du Comité de réglementation comptable :
–n
o2000-06 du 7 décembre 2000 relatifs aux passifs ;
–n
o2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs ;
–n
o2004-06 du 23 novembre 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs ;
– l’avis du conseil national de la comptabilité (CNC) no2004-11 du 23 juin 2004 et sa note de présentation
relatifs aux modalités d’application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entre-
tien dans les organismes de logement social.
1.1. Les principaux impacts de la réforme
1.1.1. La décomposition des immeubles par composants
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement
unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élé-
ment est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
Ainsi, les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles
réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme dif-
férent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparé-
ment dès l’origine et lors des remplacements.
Dans le cas des immeubles de logement social, l’avis CNC no2004-11 du 23 juin 2004 propose, à titre indica-
tif, une ventilation des immeubles résultant d’une étude technique conduite par le centre scientifique et technique
du bâtiment (CSTB). Ces tableaux de répartition seront particulièrement utiles lors de la transition comptable. Par
la suite, pour les opérations nouvelles, les organismes pourront utiliser une décomposition selon les coûts réels à
partir des factures ou continuer les ventilations en se référant aux données statistiques du CSTB.
Ces grilles CSTB prévoient une décomposition des immeubles de logement social en cinq composants. Ces
composants correspondent aux éléments significatifs les plus fréquemment renouvelés :
– la structure et les ouvrages assimilés ;
– les menuiseries extérieures ;
– le chauffage collectif ou individuel ;
– l’étanchéité ;
– le ravalement avec amélioration.
Selon la situation et l’état des immeubles, le CSTB propose trois composants supplémentaires :
– l’électricité ;
– la plomberie / sanitaire ;
– l’ascenseur.
Par ailleurs, en complément des composants CSTB, trois composants supplémentaires peuvent être utilisés :
– les équipements de sécurité ;
– les aménagements extérieurs ;
– les aménagements intérieurs sur équipements communs.
Les amortissements :
La mise en œuvre de la décomposition des immeubles par composants entraîne également la ventilation de leurs
amortissements par composants, chacun de ces éléments ayant un plan d’amortissement qui lui est propre.

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S’agissant du mode d’amortissement, les organismes sont tenus de pratiquer l’amortissement linéaire.
Les durées d’amortissement doivent correspondre aux durées d’utilisation probables des différents composants.
Par ailleurs, conformément aux articles R. 423-22 et R. 423-42 du CCH, la règle dite de « l’équilibre des amor-
tissements techniques et financiers » est maintenue.
Par conséquent, lorsque l’office choisit la méthode de reconstitution du coût historique amorti (voir 1-2-3) pour
retraiter ses immeubles existant à la date de première application de la réforme comptable, les variations obtenues
sur les amortissements recalculés nécessiteront un ajustement éventuel des amortissements dérogatoires (compte
145).
Traitement des subventions finançant les immobilisations :
Les subventions reçues par les offices pour financer la construction des immeubles représentent habituellement
5 à 10 % du prix de revient de l’immeuble. Ces subventions sont reprises sur la même durée et au même rythme
que les amortissements.
Les immeubles faisant désormais l’objet d’une décomposition par composants, les subventions sont ventilées
proportionnellement entre les différents composants si leur montant est significatif. A défaut, ou si la ventilation
n’est pas possible, les subventions sont amorties et reprises au même rythme que l’amortissement du composant
principal « structure ».
Pour les immeubles ne répondant pas à la qualification d’« immeubles de logement social », comme par
exemple les bâtiments administratifs, les grilles de ventilation du CSTB ne sont pas toujours adaptées. Le choix et
le nombre de composants, les pourcentages de ventilation, les durées d’amortissement seront définies après une
étude technique (réalisée par l’organisme) de l’immobilisation concernée permettant de définir les éléments princi-
paux et les fréquences de renouvellement des composants ainsi identifiés. Les données techniques seront ensuite
rapprochées des données historiques de remplacement afin de ne retenir que des composants significatifs.
Décisions relevant du conseil d’administration
Quel que soit le type d’immobilisation, il appartient au conseil d’administration de l’office de valider les venti-
lations par composants et les plans d’amortissement les plus pertinents au regard des immeubles à traiter, dans le
respect constant du principe de sincérité comptable.
Par ailleurs, en application de la permanence des méthodes d’évaluation, il convient d’utiliser pour tout
immeuble de même nature des méthodes constantes et homogènes.
Pour les constructions d’immeubles, le conseil d’administration peut décider d’opter pour une décomposition
des immobilisations par composants dès le démarrage des travaux, en imputant les coûts des différents composants
sur la base des factures reçues. A défaut de retenir cette option, l’office qui ne débute la ventilation des
immeubles par composants qu’à partir uniquement de leur mise en service, enregistre alors, pendant la période de
construction, les coûts des travaux de façon globale sur le composant principal « structure » du compte d’immobi-
lisation en cours (23) concerné.
1.1.2. Un nouveau traitement pour les dépenses ultérieures
Il convient dorénavant de distinguer les dépenses de première et de deuxième catégorie.
Les dépenses dites de première catégorie ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée
de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes. Elles ont un caractère d’immobilisations et
ne peuvent plus être anticipées par le biais de provisions pour risques et charges.
Ces dépenses de première catégorie comprennent notamment les travaux de grosses réparations qui répondent à
la définition des actifs et les travaux d’amélioration.
Les dépenses de remplacement des éléments principaux d’immobilisations corporelles sont enregistrées en
composants de ces immobilisations.
Le remplacement d’un composant (voir annexe VI) se traduit par l’enregistrement de deux opérations distinctes
avec, d’une part, la sortie du bilan de la valeur nette comptable de l’ancien actif remplacé et, d’autre part, l’immo-
bilisation du nouvel actif.
Lorsque le composant remplacé n’a pas été identifié à l’origine, il convient de comptabiliser à l’actif le nouveau
composant et de sortir un pourcentage du composant principal « structure » correspondant à la valeur nette
comptable de l’élément remplacé.
Les dépenses de deuxième catégorie comprennent les dépenses ayant pour seul objet de vérifier le bon état de
fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle ini-
tialement prévue. Seules ces dépenses sont susceptibles de faire l’objet de provisions pour gros entretien.
1.1.3. La provision pour gros entretien
se substitue à la provision pour grosses réparations
La provision pour grosses réparations (PGR) est supprimée. Une provision pour gros entretien est créée.
D’une part, les dépenses de grosses réparations, qui prolongeaient la durée de vie des immobilisations et qui
étaient anticipées par le biais de la PGR sont désormais des dépenses de première catégorie. Elles ont un caractère
d’immobilisation et ne peuvent plus faire l’objet de provisions.
D’autre part, conformément au règlement CRC no2000-06 du 7 décembre 2000 relatif aux passifs, les provi-
sions doivent correspondre à une obligation certaine ou suffisamment probable à la date de clôture d’un exercice.
Elles ne peuvent plus être calculées de manière forfaitaire.

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(1) Avec Hélios (applicatif de tenue de la comptabilité générale), les mandats initiaux devront être annulés individuellement.
Les provisions pour charges demeurent cependant sous le nouveau vocable de « provision pour gros entretien ».
Elles sont réservées à des dépenses de deuxième catégorie, prévues dans des plans pluriannuels de travaux élabo-
rés en application de lois, de règlements ou de pratiques constantes de l’organisme (voir commentaire du compte
1572 en annexe IV).
Le montant provisionné, ajusté à chaque exercice, sera justifié par les coûts de ces programmes pluriannuels.
L’annexe V liste de façon non exhaustive les différents type de travaux et les dépenses susceptibles de faire
l’objet d’une provision.
1.2. Les modalités pratiques
de mise en œuvre de la réforme comptable
1.2.1. Le calendrier
Les organismes vont, dès l’exercice 2005, et après avoir arrêté les modalités de retraitement des immeubles
existant au 1er janvier 2005, date de première application de la réforme, comptabiliser leurs opérations conformé-
ment aux nouvelles règles comptables. Toutefois, l’application des nouvelles normes reste enregistrée sur la base
de la nomenclature 2005 ; les postes du bilan de clôture 2004, servant de bilan d’ouverture 2005, ne seront retrai-
tés qu’à la clôture des comptes 2005, à partir de la balance d’entrée 2006.
Application des nouvelles modalités de comptabilisation sur l’exercice 2005 :
Les organismes appliquent dès 2005 les nouvelles modalités de comptabilisation des actifs et des passifs dont,
les amortissements par composants, l’immobilisation des dépenses dites de première catégorie et les dotations aux
provisions pour gros entretien assises sur des plans pluriannuels de travaux.
Certains offices ont d’ores et déjà établi et voté le budget 2005 en tenant compte des nouvelles règles.
D’autres, en revanche, n’ont pas encore pris en compte dans leur budget l’impact de la réforme. Pour ces orga-
nismes, la mise en œuvre des nouvelles normes nécessite d’apporter des modifications au budget 2005. Conformé-
ment à l’article L. 1612-11 du code général des collectivités territoriales, les décisions modificatives peuvent être
prises par le conseil d’administration jusqu’au 31 décembre 2005 pour la section d’investissement et jusqu’au
21 janvier 2006 pour la section de fonctionnement.
Les modifications budgétaires vont notamment porter sur :
– l’ajustement des dotations aux amortissements pour les immeubles ventilés par composants.
Cette régularisation nécessite d’avoir achevé tous les travaux de retraitement des immeubles inscrits au patri-
moine de l’office au 31 décembre 2004.
La nomenclature 2005 ne détaillant pas les composants, les dotations seront globalisées sur le compte d’amor-
tissement initial de l’immeuble concerné. Afin de faciliter la ventilation ultérieure des comptes dans la balance
d’entrée 2006, l’ordonnateur peut, au choix, émettre les titres et les mandats par type de composants et/ou joindre
en pièce justificative la décomposition de la dotation par composants.
Les délibérations exécutoires du conseil d’administration sur le choix de la méthode de retraitement des actifs,
des composants et des durées d’amortissement doivent également être remises au comptable.
– le retraitement des dépenses de grosses réparations initialement comptabilisées sur l’exercice 2005 au compte
6153 « Grosses réparations » (voir 1.1.2).
Si les dépenses comptabilisées au compte 6153 répondent aux caractéristiques des dépenses de première catégo-
rie (ex : remplacement de composant), l’imputation doit être modifiée pour une imputation sur le compte d’immo-
bilisation adéquat. A défaut, les dépenses demeurent en charges et doivent être imputées au compte 6152 « Gros
entretien ».
Afin de réduire les opérations manuelles, les mandats concernés peuvent être retraités par l’émission d’un titre
global au crédit du compte 6153 (1).
En contrepartie, de nouveaux mandats seront émis sur les comptes appropriés : compte d’immobilisation de
l’immeuble concerné si la dépense augmente la durée de vie ou la valeur de l’immobilisation (dépense de 1re caté-
gorie) ou compte 6152 « Gros entretien » si la dépense a pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement
de l’immobilisation et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle initialement pré-
vue (dépenses de 2ecatégorie). Par mesure de simplification, il peut être émis un mandat global unique par type
d’imputation.
– l’ajustement de la dotation à la provision pour gros entretien, en fonction d’un plan pluriannuel de travaux.
La reprise des provisions pour grosses réparations constituées sur les exercices antérieurs à 2005 et ne répon-
dant pas à la définition actuelle des provisions pour gros entretien est sans impact sur le résultat de l’exercice. En
effet, cette reprise sera effectuée, lors de la transposition, en bilan d’ouverture 2006, des comptes de clôture 2005
et par le biais du compte 115 « Impact sur capitaux propres de la réforme comptable 2005 ».
– l’ajustement des reprises de subventions d’investissement au compte de résultat en fonction des nouveaux
tableaux d’amortissement des immeubles ventilés par composants.
Les subventions étant reprises au même rythme que les amortissements, un ajustement à la hausse des dotations
aux amortissements sur l’exercice 2005 sera atténué au compte de résultat grâce à l’ajustement à la hausse de la
réintégration des subventions.
Etablissement de la balance d’entrée au 1er janvier 2006 :

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Cette balance sera établie avec la nomenclature 2006 après retraitement des comptes de la balance de sortie au
31 décembre 2005.
En fonction des choix opérés par les offices, notamment en matière de retraitement des immeubles en stock au
31 décembre 2004, de durées d’amortissement ou de reprise des provisions pour grosses réparations, le conseil
d’administration fixera, par délibération, les différentes transpositions de comptes, lesquelles seront accompagnées
des justificatifs appropriés.
Une table de transposition (annexe I) a pour vocation de faciliter le passage entre les comptes de l’ancien plan
comptable et de celui applicable au 1er janvier 2006.
Confection d’un bilan retraité au 31 décembre 2005 :
Avant le retraitement des postes du bilan en balance d’entrée 2006, le premier bilan produit au 31 décembre 2005
est arrêté en anciennes normes, sauf pour l’impact des opérations courantes de l’année 2005.
Il est à noter que les arrêtés annuels seront nécessairement produits dans les délais les plus courts afin de prépa-
rer les retraitements dans les conditions optimales.
A ce titre, il convient de s’appuyer sur la circulaire interministérielle DGCP/DGUHC no2004-51 du
20 août 2004, relative à l’optimisation de la gestion budgétaire et comptable des offices HLM, qui préconise
l’accélération de la production des comptes par la réduction de la journée complémentaire. En effet, la réduction
de la journée complémentaire est une condition indispensable à la comptabilisation de toutes les écritures relatives
à l’exercice 2005 avant le 31 janvier 2006.
Un second bilan, retraité, sera établi à partir des comptes de la balance d’entrée 2006 et comprendra, outre les
opérations de l’exercice 2005, les opérations en stock au 31 décembre 2004 en conformité avec les nouvelles
normes comptables (annexe II).
Il tiendra compte notamment de la décomposition par composants et de la reprise de la provision pour grosses
réparations.
Il sera joint au compte financier 2005 et accompagné :
– d’une information comparative, réalisée par l’ordonnateur, entre les deux bilans au 31 décembre 2005 ;
– d’une information en annexe détaillant l’ensemble des changements décidés en matière comptable, quelle que
soit leur nature, avec leur incidence sur le compte financier.
Avec le dispositif décrit précédemment, seul le bilan fera l’objet d’un retraitement.
En effet, dès lors que les nouvelles modalités de comptabilisation s’appliquent sur l’exercice 2005, le compte de
résultat ne fera l’objet d’aucun retraitement.
L’application des nouvelles normes comptables sera retracée, d’une part sur le compte de résultat établi en 2005
et d’autre part sur le second bilan 2005, retraité sur la base de la balance d’entrée 2006.
– les comptes financiers 2005 complets (avec les deux bilans) devront être produits avant le 31 mai 2006.
1.2.2. Comptabilisation des impacts des changements au bilan
L’impact du changement de méthode comptable sera constaté en comptabilité par les capitaux propres.
Le compte 115 « Impact sur capitaux propres de la réforme comptable 2005 », subdivision du compte « Report
à nouveau » est spécialement dédié à cet effet.
Ce compte sera alimenté lors des reprises de balances d’entrée :
– en débit, en cas d’impact négatif (exemple : augmentation d’amortissement) ;
– en crédit, en cas d’impact positif (exemple : reprise de PGR).
Dès lors que les nouvelles modalités de comptabilisation s’appliquent sur l’exercice 2005, le compte 115
« Impact de la réforme comptable 2005 » n’enregistrera que des mouvements limités aux exercices antérieurs à
2005.
1.2.3. Modalités de première application
de l’approche par composants
Le Conseil national de la comptabilité (CNC) propose deux méthodes pour retraiter les immeubles existant à la
date de première application de la méthode (1er janvier 2005) :
– la reconstitution du coût historique amorti ;
– la réallocation des valeurs nettes comptables.
a) La méthode de reconstitution du coût historique amorti.
Cette méthode qui consiste, non seulement à reconstituer le coût réel historique des composants, mais aussi les
amortissements qui auraient dû être appliqués, s’applique quelle que soit la valeur nette comptable de l’actif
concerné, y compris lorsqu’elle est nulle.
Les valeurs brutes sont reconstituées soit à partir des factures d’origine, soit par d’autres méthodes, notamment
en fonction de données techniques.
Cette méthode, nécessairement rétrospective, a un impact sur les capitaux propres, tant pour les variations
d’amortissements que pour les augmentations ou diminutions des valeurs brutes inscrites à l’actif du bilan liées à
la reconstitution des remplacements de composants.
Ajustements des amortissements dérogatoires :