Atelier 79/NEP 600 Principes applicables à l`audit - CRCC

NEP 600
Principes applicables à l’audit
des comptes consolidés
Sommaire
• Contexte de la norme
• Présentation de la norme par étape
• Présentation la note d’information – NI XI Le
commissaire aux comptes et l’audit des comptes
consolidés
CONTEXTE
Nouveau texte, nouvelles
obligations
•
•
•
•
Normes d’audit révisées: de nouvelles exigences pour les équipes d’audit en
central :
Publication d’une nouvelle norme IFAC « ISA 600 - Special Considerations - Audits
of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors) »,
Dans le référentiel français : « NEP 600 - Principes spécifiques applicables à l’audit
des comptes d’un groupe » (homologuée par arrêté du 21 juin 2011 et publiée au
JO du 03 août 2011)
L’article 3 de l’arrêté du 21 juin 2011 précise que ses dispositions sont applicables
aux exercices ouverts à compter de la date de publication de celui-ci au Journal
officiel de la République française, soit le 03 août 2011.
Contexte
• Première transposition d’une norme internationale clarifiée (50 § hors
l’« application material »).
• Principales novations apportées par la NEP 600 :
- Norme centrée sur la relation entre le commissaire aux comptes et les
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités (les « auditeurs ») :
 Evaluation des auditeurs des entités par le commissaire aux comptes,
 Communication Commissaire aux comptes – Auditeurs des entités,
 Implication du commissaire aux comptes dans les travaux à réaliser par
les auditeurs des entités et, en particulier, en matière d’identification des
risques au niveau des entités.
- Distinction entre entités significatives/ non significatives,
- Détermination des seuils de signification,
- Documentation du dossier de travail du commissaire aux comptes.
PRÉSENTATION DÉTAILLÉE DE LA
NORME
LA PHASE DE
PLANIFICATION
Planification de la mission
• Actualisation de la connaissance de l’ensemble consolidé, de ses activités, de ses entités et de
leur environnement, des contrôles groupe et du processus de consolidation afin :
- Evaluer les risques d’anomalies significatives dans les comptes du groupe, résultant
d’erreurs ou de fraudes,
- Confirmer ou réviser la liste des entités significatives.
• Actualisation de la connaissance des auditeurs des entités pour évaluer la possibilité d’utiliser
leurs travaux :
- Examen par le commissaire aux comptes des compétences des auditeurs des entités, ainsi
que de leur capacité à respecter les règles d’indépendance et d’éthique,
- En fonction des conclusions de cet examen, adaptation du niveau d’implication du
commissaire aux comptes.
• Détermination des seuils de signification :
- Au niveau des comptes consolidés pris dans leur ensemble,
- Au niveau de chaque entité.
Détermination des travaux à mettre en
œuvre sur les filiales : arbre de décision
L’entité est-elle importante au
regard des comptes consolidés,
en raison de sa contribution
individuelle importante ?
(Para. 17)
OUI
Audit de l'information
comptable de l’entité*
(Para. 17)
NON
L’entité est-elle importante
en raison du risque élevé
d'anomalies significatives
qu’elle fait peser sur les
comptes consolidés ?
(Para. 18)
OUI
Audit de l'information comptable de
l’entité*
ou
Audit d'un ou de plusieurs soldes de
comptes, de catégories d'opérations
ou d’informations fournies en notes
annexes au niveau desquels ont été
identifiés les risques élevés
d’anomalies significatives
ou
Procédures d’audit spécifiques en
réponse aux risques élevés
d’anomalies significatives
(Para. 18)
NON
Procédures analytiques au niveau des comptes
consolidés pour les entités non importantes au
regard des comptes consolidés
(Para. 19)
Les éléments collectés
seront-ils suffisants et
appropriés pour fonder
son opinion sur les
comptes consolidés ?
(Para. 20)
OUI
Communication avec les
professionnels chargés
du contrôle des comptes
des entités
(Para. 26)
NON
Pour la sélection d’entités non importantes
au regard des comptes consolidés :
- Audit ou examen limité de l'information comptable de
l’entité*
- Audit de l'un ou de plusieurs soldes de comptes, catégories
d'opérations ou informations fournies en notes annexes ;
- Procédures spécifiques. (Para. 20)
* En utilisant le ou les seuil(s)
de signification de l’entité
défini(s) au niveau de cette
dernière.
L’identification et l’évaluation des
contrôles groupe
• Le commissaire aux comptes évalue la conception et la mise en oeuvre des
contrôles groupe afin :
- d’identifier les risques d’anomalies significatives,
- de définir l’étendue et la nature des travaux à mettre en oeuvre sur les
entités.
• Des faiblesses dans la conception et la mise en oeuvre des contrôles groupe
peuvent donc conduire le commissaire aux comptes à :
- Accroitre les procedures d’audit sur une ou plusieurs entités,
- Mettre en oeuvre des procédures analytiques plus détaillées au niveau
du groupe.
L’identification et l’évaluation des
contrôles groupe (suite)
• L’identification et l’évaluation des contrôles groupe doit être anticipée dans le cadre de la phase de
planification afin de permettre au commissaire aux comptes :
- D’obtenir une compréhension solide du dispositif de contrôle interne au sein du groupe,
- D’identifier tôt en amont de la démarche d’audit les risques significatifs au niveau du groupe et / ou au
niveau des entités,
- D’optimiser les procédures de collecte des éléments (y compris via les procédures analytiques au niveau
du groupe) dans l’hypothèse où la conception et la mise en oeuvre des contrôles groupe apparaissent
satisfaisantes.
• Les contrôles groupe les plus fréquemment rencontrés sont les suivants :
- Contrôle de gestion ; revues périodiques des performances et des résultats,
- Audit interne,
- Manuel des principes comptables (élaboration, diffusion, vérification de leur application),
- Dispositifs ou procédures visant à prévenir les risques de fraude (notamment : accés aux systèmes,
séparation des tâches, délégation de signature).
La connaissance des auditeurs des
entités
• Le commissaire aux comptes évalue la possibilité d’utiliser, pour les besoins
de l’audit des comptes consolidés, les éléments collectés et les conclusions
émises par les auditeurs des entités. Pour ce faire, il examine les critères
suivants :
- l’identité de ces professionnels et la nature de la mission qui leur a été confiée,
leur qualification professionnelle et leur compétence,
- leur compréhension des règles d’indépendance et de déontologie applicables à
l’audit des comptes consolidés et leur capacité à les respecter,
- la possibilité qu’il a d’être impliqué dans les travaux qui seront réalisés par ces
professionnels pour les besoins de l’audit des comptes consolidés,
- l’existence d’un système de surveillance de leur profession dans l’environnement
réglementaire des entités.
La détermination des seuils
• Le commissaire aux comptes détermine les seuils suivants (ou évalue leur
caractère approprié) :
- le seuil de signification au niveau des comptes consolidés pris dans leur
ensemble,
- le cas échéant, des seuils de signification au niveau des comptes consolidés de
montants inférieurs pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de
comptes ou certaines informations fournies dans l’annexe aux comptes
consolidés,
- le seuil de signification au niveau des comptes de chaque entité dont
l’information comptable doit faire l’objet, pour les besoins de l’audit des
comptes consolidés, d’un audit ou d’un examen limité ; ce seuil est toujours
inférieur au seuil de signification déterminé au niveau des comptes consolidés
pris dans leur ensemble,
- le seuil de travail pour les entités dont l’information comptable doit faire l’objet
d’un audit,
- le seuil en dessous duquel des anomalies sont manifestement insignifiantes au
regard des comptes consolidés pris dans leur ensemble.
La détermination des seuils (suite)
• Le commissaire aux comptes détermine (évalue le
caractère approprié de) ces seuils sur la base de son
jugement professionnel en tenant compte :
- De la structure du groupe,
- Du nombre d’entités,
- De la taille de celles-ci,
- Des risques d’anomalies significatives,
- De l’existence d’audits devant être mis en oeuvre en
application de textes légaux ou règlementaires.
La communication du commissaire aux comptes
vers les auditeurs des entités
• Le commissaire aux comptes communique suffisamment à l’avance ses instructions aux auditeurs des entités. Cette
communication définit les travaux à réaliser, l’utilisation qui en sera faite ainsi que le format et le contenu de la communication
entre ces auditeurs et le commissaire aux comptes.
• Cette communication comprend :
- la demande faite aux auditeurs des entités de confirmer qu’ils coopèreront avec le commissaire aux comptes dans le
cadre des conditions d’utilisation de leurs travaux, telles que définies dans les instructions,
- les dispositions des règles de déontologie applicables à l’audit des comptes consolidés, en particulier, en matière
d’indépendance,
- dans le cas d’un audit ou d’un examen limité de l’information comptable des entités, les différents seuils ,
- le risque élevé d’anomalies significatives identifié par le commissaire aux comptes au niveau des comptes consolidés
résultant de fraudes ou d’erreurs qui doit être pris en considération par les auditeurs chargés du contrôle des comptes
des entités,
- la demande d’informer, en temps utile, le commissaire aux comptes de tout autre risque élevé d’anomalies
significatives à considérer au niveau des comptes consolidés résultant de fraudes ou d’erreurs dans les entités ainsi
que les procédures mises en œuvre pour répondre à ce risque ;
- la liste des parties liées préparée par la direction de l’entité consolidante, complétée de l’identité de toute autre partie
liée dont le commissaire aux comptes a connaissance,
- la demande aux auditeurs des entités de communiquer au commissaire aux comptes, dès qu’ils en ont connaissance,
l’existence de toute partie liée non identifiée par celui-ci ou par la direction de l’entité consolidante.
MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT
Mise en œuvre du plan d’audit
• Mise en œuvre d’un plan d’audit adapté permettant de couvrir les risques
d’anomalies significatives dans les comptes du groupe :
- Travaux à mener sur le contrôle interne du groupe,
- Procédures d’audit complémentaires obligatoires relatives au processus de
consolidation,
- Travaux à réaliser sur l’information comptable des entités (cf arbre de décision et
instructions d’audit).
• Implication du commissaire aux comptes dans les travaux réalisés par les
auditeurs des entités significatives :
- Echange d’informations sur les activités significatives et sur les risques
d’anomalies significatives au niveau des comptes du groupe,
- Evaluation par le commissaire aux comptes du caractère approprié des
procédures mises en œuvre en réponse aux risques d’anomalies significatives, et
mise en œuvre de procédures complémentaires le cas échéant.
Les procédures analytiques à
mener au niveau du groupe
• Ces procédures, mises en œuvre par le commissaire
aux comptes, portent sur les entités non significatives
• Elles doivent permettre de confirmer, ou infirmer, les
conclusions du commissaire aux comptes qu’il n’existe
pas de risques importants d’anomalies significatives
dans les informations comptables agrégées des
composants qui ne sont pas significatifs
Les procédures analytiques à mener au
niveau du groupe (suite)
• Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser des procédures analytiques. Elles vont de simples
revues comparatives à des analyses complexes utilisant des techniques statistiques sophistiquées.
• Par ailleurs, l’information comptable des composants peut être agrégée à différents niveaux ; les facteurs à
considérer pour la détermination d’un agrégat peuvent notamment inclure la nature des composants et le
niveau d’homogénéité des activités des composants.
• De façon pratique, le commissaire aux comptes peut par exemple comparer les informations financières de
l’exercice N avec :
• les informations comparables des périodes antérieures ;
• les résultats anticipés, tels que les budgets ou les prévisions, ou les attentes de l'auditeur, telles
qu'une estimation de la dépréciation ;
• des données similaires du secteur d'activité, telle qu'une comparaison du ratio du délai moyen de
règlement client avec les ratios moyens du secteur d'activité ou avec ceux d'entités de taille
comparable dans le même secteur d'activité.
• Ces procédures peuvent également consister en une comparaison entre :
• divers éléments d'informations financières dont on s'attend à ce qu'ils soient conformes à un modèle
prévisible basé sur l'expérience passée du composant, par exemple les pourcentages de marge brute ;
• des données financières et des données non financières pertinentes, telles que les coûts salariaux par
rapport au nombre de salariés.
Les éléments à communiquer par les auditeurs
des entités au commissaire aux comptes
• Confirmation par les auditeurs des entités du respect des règles de déontologie applicables à l’audit des
comptes consolidés, en particulier celles relatives à l’indépendance et à la compétence professionnelle,
• La confirmation par les auditeurs des entités du respect des instructions reçues du commissaire aux
comptes,
• L’identification de l’information comptable des entités sur laquelle les auditeurs de ces dernières ont réalisé
leurs travaux,
• Les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies
significatives dans les comptes consolidés,
• Un état des anomalies non corrigées sur l’information comptable des entités. Cet état n’inclut pas les
anomalies qui sont en dessous du seuil des anomalies manifestement insignifiantes ;
• Les indicateurs révélant des biais possibles de la part de la direction,
• Une description des faiblesses significatives de contrôle interne identifiées au niveau des entités,
• Les autres faits significatifs que les auditeurs des entités ont communiqués ou vont communiquer aux
membres des organes de direction et de surveillance des entités, y compris les fraudes (réelles ou
suspectées) impliquant les directions des entités ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de
contrôle interne ou toute autre fraude qui pourrait entraîner une anomalie significative dans l’information
comptable des entités,
• Tout autre élément important estimé pertinent pour le commissaire aux comptes, y compris les points
particuliers mentionnés dans les lettres d’affirmation signées par les directions des entités et,
• La synthèse des points relevés, les conclusions ou l’opinion des auditeurs des entités.
CONCLUSION, COMMUNICATIONS
ET RAPPORT
Contrôle des évènements
postérieurs
• Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre les
procédures permettant d’identifier les évènements qui
ont pu surgir entre la date de clôture de l’information
financière et la date de signature de son rapport :
– Il demandera aux auditeurs des entités faisant l’objet d’un d’audit
de mettre en œuvre les procédures lui permettant de conclure
sur l’absence d’évènement postérieur.
– Sur les autres entités, les auditeurs n’ont pas de démarche
active à réaliser mais le commissaire aux comptes peut leur
demander :
• D’être informé de la survenance de tels évènements
• La mise en œuvre de procédures spécifiques
Communication avec les dirigeants et les
organes visés à l’article L 823-16 du Code
de Commerce
•
Les dispositions de la NEP 600 relatives aux communications devant être
effectuées par le commissaire aux comptes sont en parfaite cohérence
avec les dispositions des NEP 260 et 265
•
La combinaison des obligations posées par ces différentes NEP ainsi que
par l’article L 823-16 CC conduit le commissaire aux comptes à
communiquer sur de nombreux thèmes et sujets
•
Les destinataires ne sont pas toujours les mêmes selon les thèmes, ; il
convient notamment de distinguer les organes visés à l’article L 823-16 CC
et la direction du groupe
Communication avec les dirigeants et les organes
visés à l’article L 823-16 du Code de Commerce
• Communication lors de la phase de planification
– Calendrier des interventions
– Identification des entités importantes et nature des travaux à réaliser sur
l’information comptable de ces entités,
– Niveau d’implication du commissaire aux comptes dans les travaux des
auditeurs de ces entités.
– Approche d’audit sur les entités non importantes
• Communication tout au long / au terme de la mission
–
–
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–
–
–
–
–
–
Difficultés ou limitations rencontrées
Pratiques comptables
Faiblesses de contrôle interne
Fraudes
Déclarations de la direction
Modifications à apporter aux comptes consolidés
Irrégularités et inexactitudes
Autres éléments jugés importants
Indépendance
LA NOTE D’INFORMATION
AUDIT DES COMPTES CONSOLIDÉS
Plan de la Note d’information
Avant-propos
1. Principes généraux relatifs à la certification des comptes consolidés
2. Acceptation et maintien de la mission
3. Planification de l’audit des comptes consolidés
4. Mise en œuvre des travaux et évaluation du caractère suffisant et
approprié des éléments collectés
5. Communication
6. Opinion d’audit sur les comptes consolidés
7. Documentation
Outils intégrés à la note d’information
• Les outils sont fournis à titre d’exemple et ne constituent pas des modèles
• Détail des principaux outils proposés :
- Index du dossier d’audit des comptes consolidés,
- Questionnaire relatif à l’acceptation et à la prise de connaissance du
groupe,
- Exemple de feuille de travail relative à l’identification des entités
importantes
- Plan de mission,
- Questionnaire de prise de connaissance de l’auditeur de l’entité
Outils intégrés à la note d’information
• Détail des principaux outils proposés (suite) :
- Instructions d’audit, ( en français, version en anglais à venir )
- Exemple de confirmation de l’auditeur de l’entité
- Exemple de confirmation finale de l’auditeur de l’entité
- Exemples de rapport d’audit sur l’information comptable
préparée pour les besoins de la consolidation
- Audit et examen limité
- Exemple d’état des anomalies
Cas pratique intégré à la note
d’information
• L’objectif du cas pratique consiste à donner l’exemple d’une approche
pouvant être adoptée par le commissaire aux comptes pour déterminer et
documenter le périmètre des travaux d’audit des comptes consolidés d’un
groupe.
• Il décrit l’approche retenue pour :
- identifier les entités importantes,
- déterminer la nature et l’étendue des travaux pour chacune des
entités importantes ainsi que pour celles qui ne sont pas
importantes,
- évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments qui seront
collectés,
- fixer les seuils de signification permettant de mettre en œuvre les
travaux au niveau des entités.
CONCLUSION
Conclusion
• Une responsabilité et une implication accrues du commissaire aux comptes…
- Connaissance des auditeurs des entités (filiales, divisions, directions centralisées,
share services centers,…),
- Connaissance de la structure du groupe, de ses activités, de ses entités et de leur
environnement, des contrôles groupe et du processus de consolidation,
- Evaluation et suivi des risques d’anomalies significatives en particulier au sein des
entités significatives,
- Evaluation a priori et a posteriori du caractère suffisant et approprié des éléments
collectés par le commissaire aux comptes,
- Procédures analytiques à mener au niveau du groupe sur l’ensemble des « autres »
entités non significatives,
- Exigences renforcées en terme de communication :
 Avec les auditeurs des entités,
 Avec les personnes en charge de la gouvernance au niveau du groupe.
• …qui a une incidence certaine sur :
– les temps consacrés notamment à la phase de planification,
– la documentation de l’ensemble des diligences effectuées.