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Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PLAN - PLAN .......................................................................................................................... 1 - REMERCIEMENTS ................................................................................................. 4 - INTRODUCTION ................................................................................................... 5 - PARTIE THEORIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES : .................. 8 I- La dimension de la mission : ................................................................................... 8 1-Nature et rôle du commissariat aux comptes : ................................................................. 8 2- Evolution historique du commissariat aux comptes : ..................................................... 9 3- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes : ............ 9 4- Caractéristiques générales des missions : .......................................................................10 4-1. Responsabilités : ..................................................................................................10 4-2. Obligation de moyens : .........................................................................................10 4-3. Avis et conseils : ................................................................................................... 11 4-4. Non immixtion dans la gestion : ...........................................................................11 4-5. Caractère permanent de la mission : ....................................................................12 4-6. Travail en équipe et intervention personnelle : ....................................................13 4-7. Respect des règles propres aux professions libérales : ........................................13 5- Particularités d'exercice du commissariat aux comptes : ...............................................13 5-1. Le co-commissariat : .............................................................................................13 5-2. Commissaire suppléant : .......................................................................................14 II- L'importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes : ....................... 14 1- Principe général : .............................................................................................................14 2- Comportement professionnel : ....................................................................................... 14 2-1. Indépendance : .................................................................................................... 14 2-2. Compétence : .......................................................................................................15 2-3. Qualité du travail : .............................................................................................. 15 2-4. Secret professionnel : ...........................................................................................15 2-5. Acceptation et maintien des missions : .................................................................15 3- Publicité : ......................................................................................................................... 16 4- Honoraires : ..................................................................................................................... 16 4-1. Modalités de la rémunération : ........................................................................... 16 4-2. Importance des honoraires : ................................................................................ 16 III- Effort de normalisation dans la pratique du commissariat aux comptes : .... 16 1- Notion de norme : ........................................................................................................... 17 2- Normes de la mission générale : .................................................................................... 17 2-1. Généralités : ....................................................................................................... 17 2-2. Normes de la certification : ................................................................................ 17 2-3. Normes des vérifications spécifiques : ............................................................... 19 2-4. Communication des irrégularités à l'assemblée générale : ................................ 20 IV- Le commissariat aux comptes : Démarche générale, méthodes et techniques : 1- Présentation d'ensemble : .............................................................................................. 21 2- Acceptation de la mission : ............................................................................................. 21 3- Prise de connaissance et orientation de la mission : ..................................................... 23 3.1. Les risques généraux d'audit : ............................................................................ 24 3.1.1. La situation économique et financière : ............................................. 24 3.1.2. Organisation générale de l’entreprise : ............................................. 24 3.1.3. Attitude de la direction : ..................................................................... 24 3.1.4. Les risques liés à l'A.C.F. : ................................................................. 24 E.N.C.G. Tanger 2001/2002 1 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 3.2. Identification des domaines et des systèmes significatifs : .................................. 25 3.3 Rédaction d'un programme général de travail (ou plan de mission) : ................. 26 4- Appréciation du contrôle interne : ................................................................................. 27 5- Contrôle des comptes : .................................................................................................... 29 5.1. Examen des états de synthèse : ............................................................................ 30 5.2. Techniques de contrôle des comptes : ................................................................. 31 5.2.1. Observation physique : ...................................................................... 31 5.2.2. la confirmation directe : .................................................................... 32 5.2.3. Contrôle documentaire : .................................................................... 34 5.2.4. Contrôle arithmétique : ...................................................................... 34 5.2.5. Analyse, estimation, rapprochement : ............................................... 34 5.2.6. Revue analytique : .............................................................................. 34 5.2.7. Informations orales : .......................................................................... 35 6- Les notions de régularité, sincérité et image fidèle : .................................................... 35 6.1. La régularité : ...................................................................................................... 35 6.2. La sincérité : ........................................................................................................ 36 6.3. La notion d'image fidèle : .................................................................................... 36 6.4. L'exactitude : ....................................................................................................... 36 6.5. L'efficacité et l'utilité de l'audit comptable et financier : .................................... 37 6.5.1. L'efficacité : ........................................................................................ 37 6.5.2. L'utilité : ............................................................................................. 37 7- Dossiers : annuels et permanents : ................................................................................ 37 7.1. Les dossiers permanents : ................................................................................... 38 7.2. Les dossiers de contrôle annuel : ........................................................................ 38 8- La mise en œuvre des techniques de sondage : ............................................................. 39 9- Vérifications spécifiques : .............................................................................................. 40 9.1. Les conventions réglementées : ............................................................................. 40 9.2. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance:40 9.3. Egalité entre actionnaires : .................................................................................. 41 9.4. Rapport de gestion : ............................................................................................. 41 9.5. Documents adressés aux actionnaires : ............................................................... 41 9.6. Acquisition d'une filiale, prise de participation et de contrôle :........................... 42 10- Synthèse : .................................................................................................................... 42 V- La portée des rapports de commissariat aux comptes : ................................. 42 1- Le rapport général : ...................................................................................................... 42 1.1. Etablissement et diffusion : ............................................................................... 42 1.2. Structure : .......................................................................................................... 43 1.3. Choix de l'opinion : ............................................................................................ 43 2- Communications aux dirigeants : ................................................................................ 44 3- Autres rapports : ........................................................................................................... 45 VI- Responsabilités du commissaire aux comptes : .............................................. 45 1- Nature des responsabilités du commissaire aux comptes : ........................................ 46 2- Responsabilité civile : .................................................................................................... 46 3- Responsabilité pénale : ................................................................................................ 46 4- La responsabilité disciplinaire : .................................................................................. 46 5- La révélation des faits délictueux : ............................................................................. 47 VII- Le commissariat aux comptes dans un milieu informatisé : ...................... 47 1- L'audit des systèmes informatisés : ............................................................................ 47 2- Les outils informatiques : ........................................................................................... 48 E.N.C.G. Tanger 2001/2002 2 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PARTIE PRATIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES DANS UN ETABLISSEMENT DE CREDIT : ...................................................................................... 50 I - Le Plan Comptable des Etablissements de Crédit : ........................................... 50 1- Le Bilan : ........................................................................................................................ 51 1.1. L'actif du bilan : .................................................................................................. 51 1.1.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés : ........................................................................................................................... 51 1.1.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : ..................................... 52 1.1.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses :............. 52 1.1.4. Les comptes de valeurs immobilisées : ............................................. 53 1.2. Le passif du bilan : ............................................................................................. 53 1.2.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés : ........................................................................................................................... 53 1.2.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : .................................... 54 1.2.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses : ............ 54 1.2.4. Les comptes de capitaux permanents : ............................................ 54 1.3. Le hors-bilan : ................................................................................................... 55 2 - Le compte de produits et charges : ............................................................................. 55 2.1. Les charges du C.P.C. : ..................................................................................... 55 2.1.1. Les charges d'exploitation bancaire : .............................................. 55 2.1.2. Les charges générales d'exploitation : ............................................. 56 2.2. Les produits du C.P.C. : .................................................................................... 56 2.2.1. Les produits d'exploitation bancaire : ............................................. 56 2.2.2. Les produits divers : ......................................................................... 57 II - Les particularités du commissariat aux comptes dans le domaine bancaire : 58 1 - Le contrôle interne dans les établissements de crédit : ............................................. 58 1.1. L'organe de direction : ..................................................................................... 58 1.2. L'organe d'administration : .............................................................................. 60 2 - Les risques particuliers aux établissements de crédit : .............................................. 60 2.1. Le risque de crédit : .......................................................................................... 60 2.2. Le risque de marché : ....................................................................................... 61 2.3. Le risque global de taux d'intérêt : .............................................................. 62 2.4. Risque de liquidité : .......................................................................................... 63 2.5. Risque de règlement : ....................................................................................... 63 III- Présentation de la mission : .......................................................................................... 64 1 - Les principales phases de la mission : ....................................................................... 64 2 - Les programmes de travail : ....................................................................................... 65 2.1. Trésorerie : ....................................................................................................... 65 2.2. Immobilisations et amortissements : ................................................................ 66 2.3. Les capitaux propres : ...................................................................................... 67 2.4. Charges de personnel : ..................................................................................... 67 2.5. Frais généraux : ................................................................................................ 68 3 - La synthèse du contrôle des comptes : ...................................................................... 69 4 - Le rapport du commissariat aux comptes : ................................................................ 71 - CONCLUSION ....................................................................................................................... 74 - REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES ............................................................ 77 - ANNEXES .............................................................................................................. 78 E.N.C.G. Tanger 2001/2002 3 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. REMERCIEMENTS Le présent travail est le fruit d’un stage effectué au sein du cabinet d'expertise comptable "technique assistance" à Tanger, sous la supervision de M.Bensellam Mohammed, gérant du cabinet, à qui je tiens à exprimer ma vive reconnaissance pour la bienveillance et l’amabilité dont il a fait preuve et pour l’aide précieuse qu’il m’a accordé tout au long du déroulement de mon stage. Je tiens également à remercier l'ensemble du personnel du cabinet qui n'a pas hésité à m'aider et à me fournir les informations nécessaires et qui a fait preuve de la collaboration qui existent entre eux et qui m’ont réservée tout au long de mon séjour au cabinet. De même, je tiens à exprimer ma vive gratitude et reconnaissance à M.Boujettou Hassane pour la disponibilité dont il a fait preuve et pour le soutien et l'aide qu'il m'a réservé tout au long de l'élaboration de ce travail. Enfin, je ne pourrai clore cette liste sans avoir exprimer ma reconnaissance et mes vifs remerciements à M.Afia mohammed Laroussi, expert comptable, commissaire aux compte et responsable des travaux effectués par ses soins et par les membres de son cabinet. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 4 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. INTRODUCTION Les documents financiers sur lesquels se basent les dirigeants pour définir les orientations de leurs sociétés sont-ils pertinents et suffisamment fiables ? Les informations publiées par l'entreprise et destinées aux tiers avec lesquels elle entretient des relations financières ou commerciales sont-elles sincères ? C'est dans le but d'alléger le poids de ces interrogations et de ces incertitudes que s'est développée une pratique progressivement reconnue et même rendue, dans un certain nombre de cas, obligatoire : L'audit comptable et financier. L'audit recouvre, dans les faits un concept assez large. Il consiste ; d'une manière générale ; en un examen mené par un observateur sur la manière dont est exercée une activité par rapport à des critères spécifiques à cette activité. L'audit financier ; dont le développement est allé en parallèle avec celui de la comptabilité ; représente sans aucun doute l'aspect le plus connue des formes d'audit. La diversité des définitions données à l'audit due à la richesse et à la largeur du concept a donné lieu à l'intervention dans les différents pays de diverses organisations professionnelles qui veillent à la détermination de règles professionnelles, à leur constante amélioration et à leur respect par ceux qui exercent le métier : Les auditeurs, appelés encore dans les pays francophones réviseurs comptables. Au Maroc, l'audit peut être entendu comme un examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat de l'entreprise. Il semble toutefois que les définitions données au terme sont parfois restrictives en ce sens qu'elles visent particulièrement l'activité exercée dans un cadre légal prédéfini et obligatoire qui se confond le plus souvent au Maroc avec le commissariat aux comptes. D'une part, l'exigence d'une opinion professionnelle et indépendante sur l'information financière publiée se fait sentir de plus en plus dans les textes législatifs et réglementaires. Et d'autre part, ces derniers ont tendance à élargir cette obligation légale à des organismes à statut particulier notamment les coopératives du fait des pressions qui se font sentir et qui visent à côté de l'élargissement du champ d'application du commissariat aux comptes l'abaissement des seuils obligeant les sociétés au recours au contrôle légal. La loi 17-95 sur les sociétés commerciales définit de manière générale dans son article 166 la mission du commissaire aux comptes : «Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en E.N.C.G. Tanger 2001/2002 5 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire et dans les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats. Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a été respectée entre les actionnaires. ». Mais, l'audit comptable et financier ne se limite pas au seul commissariat aux comptes obligatoire. En effet, des entreprises peuvent souhaiter l'intervention d'un auditeur externe à la suite d'un événement particulier ou avant de s'engager dans un projet déterminé. C'est ainsi qu'on peut distinguer les différentes missions d'audit suivantes : Un examen limité se penchant sur un aspect particulier des contrôles, ces missions permettent d'avoir un premier diagnostic de la situation ou d'aider à la prise d'une décision urgente. Une mission d'examen sur la base de procédures convenues où l'auditeur met en œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre lui, l'entité et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent euxmêmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Une mission de compilation, dans laquelle le professionnel utilise ses compétences de comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Le travail effectué est un travail de synthèse visant la compréhension facile des états de synthèse. Ces différentes catégories d'audit, ne divergeant pas notablement dans la manière de leur réalisation, ne présentent toutefois pas le même degré d'assurance. Afin de distinguer l'audit réalisé par le commissaire aux comptes ; dans le cadre de sa mission telle qu'elle est définie par la loi ; de celui réalisé par un auditeur externe, de manière régulière ou pour répondre à des besoins spécifiques, le premier est appelé audit légal et le second audit contractuel, ces travaux sont diligentés par une même nature d'intervenants, à savoir des professionnels indépendants, regroupés le plus souvent en cabinets d'audit, et titulaires du titre de commissaire aux comptes qui ne peut être porté au Maroc que par des experts-comptables, ces derniers engagent leurs responsabilités civile, disciplinaire et pénale dans l'exercice de leurs travaux. Quel que soit le contexte dans lequel est exercé l'audit comptable et financier, celui-ci vise à atteindre les mêmes objectifs généraux, l'atteinte de ces objectifs passe par l'application de méthodes spécifiques et l'utilisation de techniques particulières. Les résultats de l'audit se concrétisent par des rapports dont la forme, pour en faciliter l'utilisation ; a fait l'objet d'efforts importants de standardisation par les organisations professionnelles. La correcte compréhension de ces rapports permet de mieux comprendre la finalité, l'utilité et les limites de l'audit comptable et financier. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 6 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Nous allons essayer à travers cette présentation de cerner le thème du commissariat aux comptes qui soulève de plus en plus de nombreuses controverses devant lesquelles nous allons essayer de prendre position après avoir traité ; de façon qu'il convient toujours de qualifier de non exhaustive ; les particularités de la mission du commissariat aux comptes, la démarche, les techniques et les obligations des commissaires aux comptes. Nous mettrons l'accent successivement sur les particularités du commissariat aux comptes, le respect des règles d'éthique dans l'exercice de la profession et la présentation des normes professionnelles qui essayent d'homogénéiser le travail des auditeurs légaux, avant de s'intéresser à l'essence du travail des commissaires aux comptes en présentant l'ensemble des techniques et outils utilisés tout en essayant de mettre l'accent sur la portée des rapports qui en découlent de la réalisation de la mission et les responsabilités qui incombent aux commissaires aux comptes d'observer. Le développement large et rapide des outils informatiques dans les entreprises nous amènera à s'intéresser à la conduite de l'audit dans un milieu informatisé. Notre étude théorique du thème sera couronnée par la présentation d'une mission pratique et tout à fait particulière du fait qu'elle s'intéresse au commissariat aux comptes dans les établissements de crédit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 7 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PARTIE THEORIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES : I- La dimension de la mission : Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant une assurance élevée, mais non absolue. Une telle assurance ne peut exister en audit, en raison de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions. Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et : - Certifie sans réserve, - Certifie avec réserve, - Refuse de certifier. Une présentation sommaire de la nature de la mission s'avère nécessaire avant d'amorcer la présentation des particularités du commissariat aux comptes. 1-Nature et rôle du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice, généralement pour une durée de 3 exercices, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes. Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de protection. Son rapport est d’une diffusion très large. De ce fait, sa mission est d’intérêt public. La finalité du commissariat aux comptes est de concourir à la sécurité des relations financières en exprimant une opinion compétente et impartiale. Le rôle du commissaire aux comptes ne se limite pas exclusivement à l'émission du rapport de commissariat aux comptes obligatoirement communiqué aux actionnaires, mais s'étend à différentes E.N.C.G. Tanger 2001/2002 8 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. autres tâches contribuant à renforcer sa place dans les entreprises et à permettre une communication constante avec les administrateurs de la société. 2- Evolution historique du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes est une institution bien installée, une figure familière du paysage mental des juristes d'affaires, notamment de ceux qui s'occupent de sociétés. Familière au point de nourrir le sentiment qu'elle a toujours été là. Impression justifiée en apparence seulement : la vérité est qu'au Maroc le contrôle légal moderne a à peine une dizaine d'années ; la renaissance du commissaire aux comptes ne date que de la loi 15/89 du 8 janvier 1993. Donc en très peu de temps, un défi audacieux devrait être relevé avec succès. Il fallait briser une tradition de «secret des affaires» et de méfiance à l'égard du contrôle comptable – la comptabilité elle-même traînant une image d'instrument du fisc –, contraindre les entreprises à porter attention aux techniques comptables les plus avancées dans la perspective de la libre concurrence. Il fallait construire un corps de professionnels apte à remplir la mission et notamment à soutenir les besoins d'un pays en pleine croissance sur les plans institutionnel et économique, alors surtout que quelques grands réseaux internationaux prenaient de toute façon une part prépondérante d'un marché devenu mondial. La situation actuelle du commissariat aux comptes est donc le résultat d'une dizaine d'années d'efforts continus, rythmés par des étapes législatives dont certaines encore récentes, bien que déjà complètement assimilés. Nous évoquons ce bref passé parce qu'il nous fait percevoir à quel point l'institution est animée d'une dynamique intense, ce qui justifie que nous proposons dans ce qui suit une immersion plus intense dans le sujet en abordant de façon plus détaillée la mission de commissariat aux comptes. 3- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes constitue un ensemble de missions qui peuvent s’ordonner en 4 catégories principales : - Une mission d’audit visant à certifier les comptes au regard des notions de sincérité, de régularité et d’image fidèle ; - Des missions spécifiques intervenant dans le cadre de la mission de certification et qui ont pour objet soit : . De vérifier la sincérité de certaines informations ; . De s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ; - Des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ; - Une mission de communication des opinions aux organismes et personnes désignés par la loi. La nomination d'un commissaire aux comptes au moins n'est obligatoire que pour les sociétés de capitaux et les sociétés dont le chiffre d'affaires dépasse 50 millions de Dh quelle que soit leur forme juridique. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 9 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 4- Caractéristiques générales des missions : 4-1. Responsabilités : Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité sur des informations financières lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. La loi du 17 octobre 1996 a distingué clairement les activités de direction et de gestion d’une part et celles de contrôle réalisé par le commissaire aux comptes d’autre part. Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des états de synthèse réguliers et sincères et qui donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, d’informer correctement les associés, de veiller au bon fonctionnement des services de la société et de contrôler l’activité du personnel. Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent n’entraîne pas ipso facto celle du commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle. L’auditeur ne saurait être responsable de droit de toute irrégularité qui serait commise dans la société qu’il contrôle, que cette irrégularité soit le fait des dirigeants ou du personnel de la société. La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être mise en œuvre que s’il a commis une faute dans l’exercice de ses fonctions de contrôle et qu’il existe un lien de causalité direct entre la faute éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi. 4-2. Obligation de moyens : Le commissaire aux comptes est tenu de mettre en œuvre les diligences nécessaires et de procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyens s’apprécie au regard de la mise en application des normes professionnelles, du degré d’implication de l’auditeur, et l’implication des collaborateurs de qualité de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le nécessitent, à d’autres experts dans les domaines techniques nécessitant l'intervention d'un professionnel du domaine. Sa responsabilité disciplinaire, civile mais également pénale peut être engagée en cas de négligence ou manquement à ses devoirs ou à l’éthique. Le commissaire aux comptes n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités qu’elles pourraient comporter. Son devoir est d’exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que l’on est en droit d’attendre d’un professionnel diligent. Par conséquent, l’objectif du commissaire aux comptes est d’acquérir un degré raisonnable d’assurance quant à l’opinion qu’il est appelé à formuler. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 10 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Pour acquérir celle-ci, il doit procéder à des investigations dont il détermine la nature et l’importance compte tenu des circonstances de l’espèce dans le respect des dispositions légales et réglementaires ainsi que des normes de l’Ordre des Experts Comptables. Si le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, il peut, dans certains cas, ne pas avoir une entière liberté de les mettre en œuvre ; il lui incombe alors d’exprimer son opinion en conséquence. 4-3. Avis et conseils : L'essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur les qualités requises par la loi des comptes soumis par les dirigeants sociaux à l'approbation de l'assemblée générale ; pour autant ; elle ne se limite pas à l'appréciation à posteriori des comptes arrêtés. Le commissaire aux comptes est longtemps apparu comme le juge des comptes, le censeur qui, le jour de l'assemblée générale, donne lecture d'un rapport au style très formel et qui, il faut bien le dire, n'emporte pas l'enthousiasme de la foule. Sa mission centrale reste bien la certification des comptes mais l'extension de ses attributions, l'exploration en profondeur au cœur de l'entreprise qu'il est appelé désormais à réaliser, lui permet d'observer quantité de faits de toute nature. Sa relation avec les dirigeants est quasi-permanente ou du moins elle s'exerce chaque fois que des événements importants affectent la vie de l'entreprise. C'est pourquoi, tout naturellement, le commissaire aux comptes est conduit à jouer un rôle plus étendu que celui de strict censeur des comptes. Les observations qu'il fait sur le fonctionnement de l'entreprise vont se traduire par des avis, des conseils, des recommandations ayant pour objet d'améliorer l'organisation. Cet aspect positif et constructif du commissariat aux comptes n'est pas nouveau, mais il est appelé, semble-t-il, à s'amplifier et à se développer. Pour en tracer les limites, le critère essentiel à prendre en compte est celui de l'indépendance. Les limites de ses interventions, hors la stricte certification des comptes, résultent de la prise en compte de ce préalable. Il ne faut pas que le commissaire aux comptes fasse, pour l'entreprise qu'il contrôle, des prestations incompatibles avec la liberté d'esprit qu'il doit conserver dans sa mission légale. 4-4. Non immixtion dans la gestion : De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, l’auditeur ne doit pas être «juge et partie» et ne peut ni s’immiscer dans la gestion, ni dans le traitement des opérations de la société. Il est donc indispensable d'éviter toute confusion entre les fonctions et les responsabilités des dirigeants et celles du contrôleur légal. Le principe général posé est que le commissaire aux comptes ne peut pas : - Accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 11 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Exprimer des jugements de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses opérations particulières. Cependant, si tel est le principe de l’interdiction, la loi elle-même prévoit des dérogations ; ainsi elle demande au commissaire aux comptes d’apprécier les motifs, le contenu et les résultats de certains actes ; mais c’est toujours en fonction de qualifications et de critères qu’elle précise. Ainsi, l’interdiction, si elle est impérative dans son principe, est évolutive dans son application en fonction des textes et de la pratique. Elle ne vise en effet que l’immixtion, c’est à dire l’intervention volontaire faite à tort ou sans base légale. 4-5. Caractère permanent de la mission : Le caractère permanent de la mission provient des larges pouvoirs d'investigation dont jouit le commissaire aux comptes dans l'accomplissement de sa mission. L'article 167 de la loi 17-95 dispose dans son premier alinéa qu' "A toute époque de l'année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à 1'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux." Ce pouvoir d'investigation s'étend au réseau de filiales de la société et aux tiers qui ne peuvent opposer aux commissaires aux comptes le secret professionnel. Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé d’un contrôle permanent. Sur le plan du droit, le caractère permanent de la mission ne peut avoir d’autres significations. Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre général de son obligation de moyens, et donc par référence à un professionnel diligent, qu’il incombe au commissaire aux comptes de déterminer, si quand et comment il doit en user. En pratique, la brièveté des délais entre l’arrêté des comptes et leur approbation ne permet pas au commissaire aux comptes, dans la généralité des cas, d’effectuer dans ce court laps de temps tous les contrôles que requiert une certification raisonnablement fondée. De ce fait, c’est la nature même des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours d’exercice. C’est pourquoi, les normes de l’Ordre des Experts Comptables relatives à la démarche et les techniques d’audit, demandent au commissaire aux comptes de répartir ses travaux dans le temps et entre son ou ses confrère(s) dans le cadre d'une mission de co-commissariat. 4-6. Travail en équipe et intervention personnelle : L’intervention personnelle du professionnel est le fondement même d’une profession libérale. Elle a, à la fois pour cause et conséquence, sa responsabilité personnelle. Celle-ci, dans le cas E.N.C.G. Tanger 2001/2002 12 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. particulier du commissaire aux comptes, est régie par les articles 404 et 405 de la loi du 17 octobre 1996 instituant des délits spécifiques au commissariat aux comptes. Les contrôles que requiert l’exercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat ou cosignataire dans le cas d’une société de commissaires aux comptes, se fasse assister par des associés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants. Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilité pleine et entière, il ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni transférer l’essentiel des travaux. Cela implique qu’il conserve la maîtrise de l’exécution de la mission, qu’il en assume les décisions les plus significatives et qu’il ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la société. 4-7. Respect des règles propres aux professions libérales : Membre d’une profession libérale, l’auditeur se doit d’exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent. Il doit d’abord se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un co-commissaire, un commissaire du même groupe, son prédécesseur ou son successeur dans une même société. Il doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre des Experts Comptables dans ses relations avec les auditeurs internes de l’entreprise et ses conseils extérieurs notamment l’expert comptable. Si l’auditeur a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la société, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie ; il devra s’abstenir de tout jugement personnel sur les hommes. 5- Particularités d'exercice du commissariat aux comptes : 5-1. Le co-commissariat : L'institution du co-commissariat aux comptes est une particularité prévue par la législation marocaine à l'image de celle française. En effet, les textes prévoient que les sociétés faisant appel public à l'épargne sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes ; il en est de même des sociétés de banque, de crédit, d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'épargnes. En sus de l'indépendance qui doit subsister entre les commissaires, la répartition des travaux semble être une préoccupation essentielle du sujet. En effet, le principe est que la répartition des travaux doit être décidée librement, mais une répartition très inégalitaire des travaux n'apparaîtrait pas conforme à l'esprit des textes qui a conduit à imposer, dans certains cas, le double commissariat. Cette répartition ; matérialisée par un programme de travail global ; est définie lors de l'approche E.N.C.G. Tanger 2001/2002 13 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. d'audit et donne généralement lieu à permutation entre les deux cabinets au cours de la durée de vie du mandat. Une "revue croisée" des dossiers de travail de chaque cabinet est effectuée par l'autre en vue d'assurer l'indépendance et la complémentarité de l'équipe. L'opinion qui en résulte des discussions doit être unique et elle est matérialisée par la rédaction d'un rapport qui ; en cas de divergence entre les opinions des deux commissaires ; doit relater les deux opinions différentes en présence conformément à l'article 171 de la loi 17-95. 5-2. Commissaire suppléant : Les textes prévoient la nomination d'un commissaire suppléant qui jouit d'un mandat parallèle à celui du titulaire et qui remplace ce dernier en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès. II- L'importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes : 1- Principe général : Le commissaire aux comptes doit s'abstenir ; même en dehors de l'exercice de la profession ; de toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles et de tous agissements contraires à la probité, à la délicatesse, à l'indépendance et à l'honneur ou susceptibles de porter atteinte à la dignité de l'ordre des experts-comptables et de ses membres, tout manquement l'expose à des poursuites disciplinaires. 2- Comportement professionnel : L'exercice du commissariat aux comptes suppose le respect d'un certain nombre de règles déontologiques notamment l'indépendance, la compétence qui garantie une bonne qualité du travail, le secret professionnel de même que le respect de certaines modalités d'acceptation et de maintien des missions. Le commissaire aux comptes doit veiller également à ce que les experts et collaborateurs de son équipe observent les dites règles déontologiques. 2-1. Indépendance : La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux comptes d'être et de paraître indépendant ; il doit : Conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité. Etre libre de tout lien qui pourrait être interprété comme une entrave à celles-ci. C'est dans le but de renforcer cette indépendance que la réglementation prévoit une large panoplie d'incompatibilités, cependant, au-delà des incompatibilités et interdictions légales qui constituent des présomptions irréfragables de dépendance, l’indépendance du commissaire aux E.N.C.G. Tanger 2001/2002 14 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. comptes s’apprécie à la fois par rapport à un comportement et à un état d’esprit ; la mise en cause de l’indépendance d’un commissaire aux comptes ne peut, de ce fait, être systématique. 2-2. Compétence : L'exercice du commissariat aux comptes au Maroc exige l'inscription à l'ordre des experts comptables qui suppose en elle-même l'acquisition au préalable d'une formation initiale solide matérialisé par le diplôme national d'expertise comptable ou un diplôme jugé équivalent. A côté de cette formation initiale, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge, cette formation à laquelle le commissaire aux comptes doit consacrer au moins 40 heures par an a pour objectifs l'homogénéisation du comportement professionnel, l'actualisation et l'approfondissement des connaissances de même que l'acquisition et le maintien des connaissances dans un secteur particulier. 2-3. Qualité du travail : Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisamment compatible avec son éthique et ses responsabilités. Dans ce sens, Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de leur importance, et d’autre part de l’organisation et des moyens de son cabinet ; chose qui est contredite dans la pratique de la profession. 2-4. Secret professionnel : En contrepartie du droit très large d'investigation, les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel qui s'étend aux membres de l'équipe du commissariat aux comptes l'ayant assisté dans l'accomplissement de sa mission. Il vise tous les faits, actes ou renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions. Le secret professionnel est opposable à toute personne même associé, administrateur ou en rapport d’affaires avec la société. 2-5. Acceptation et maintien des missions : En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes procède à une connaissance préalable et allégée de l'entreprise avant d'accepter une mission qui lui est proposée, il doit veiller notamment à ce qu'il pourra conserver son indépendance tout au long de la réalisation de ses travaux. D'une manière générale, l'acceptation du mandat est formalisé le plus souvent par une lettre adressée à l'entreprise concernée de même qu'à l'ordre régional des experts comptables. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 15 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Une fois la mission acceptée, le commissaire aux comptes examine périodiquement la liste de ses mandats pour déterminer ceux qui comportent des éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission. Le commissaire aux comptes peut valablement démissionner pour une raison fondée. Un préavis doit être respecté. La démission ne doit pas avoir pour objet de se soustraire à l'exécution d'une obligation, elle doit avoir des motifs légitimes et ne pas survenir de façon intempestive. 3- Publicité : Toute forme de démarchage est prohibée de même que toute forme de publicité à titre individuel. Cependant, les organisations professionnelles peuvent organiser toute publicité collective qu'elles jugent utile. 4- Honoraires : 4-1. Modalités de la rémunération : Le budget d'intervention du commissaire aux comptes est estimé au début des travaux en considération des heures de travail qu'il aura à effectuer pour mener à bien sa mission vue la taille de l'entreprise contrôlée. 4-2. Importance des honoraires : La part des honoraires procurés à un cabinet par une ou plusieurs missions de commissariat aux comptes auprès d'une entreprise ou d'un groupe ne doit pas représenter une fraction telle que son indépendance pourrait en être affectée, cette part est appréciée sur une base pluriannuelle (3 à 5 ans ) en prenant en considération l'ensemble des honoraires du cabinet résultant de toutes ses activités. Le commissaire aux comptes ne doit pas réduire ses honoraires dans une intention de concurrence déloyale. L'ensemble des exigences de comportement et de déontologie avancées sont prescrits dans des normes qui orientent la mission du commissariat aux comptes dans tous ses aspects et qui se trouvent formulés par l'ordre des experts comptables dans un souci d'uniformisation des démarches des commissaires aux comptes. III- Effort de normalisation dans la pratique du commissariat aux comptes : La profession du commissaire aux comptes a fait un travail considérable pour donner au contrôle légal au Maroc des normes de travail, des méthodes, des techniques qui soient en harmonie avec la pratique internationale. Le législateur n'a cessé d'élargir les missions du commissaire aux comptes, soit en lui confiant des missions spécifiques à l'occasion d'opérations particulières réalisées par les entreprises, soit en étendant le contrôle légal à des organisations publiques ou privées, qui antérieurement n'y étaient pas soumises. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 16 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. L'ensemble de ces travaux confiés au commissaire aux comptes est régi par des normes de travail qui couvrent l'ensemble des travaux et concernent l'ensemble des étapes de la mission. 1- Notion de norme : Les normes expriment l'opinion de la profession quant au comportement dans l'exercice de sa mission d'un professionnel raisonnablement diligent, elles posent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à garantir le bon exercice de la mission et permettent de trouver dans une doctrine émanant de l'organisation professionnelle seule habilitée à l'éditer les critères d'appréciation nécessaires. 2- Normes de la mission générale : 2-1. Généralités : L'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'entreprise se base sur un cadre de référence constitué par un ensemble de normes établies par l'ordre des experts comptables et qui permettent de cadrer le travail tant dans son déroulement que dans la rédaction du rapport du commissariat aux comptes. La pratique distingue entre les normes de la certification et celles concernant les vérifications spécifiques. 2-2. Normes de la certification : Les normes de travail relatives à la certification couvrent les principales étapes de la mission d’audit du commissaire aux comptes et se présentent de la manière suivante : - Définition de la stratégie de révision et plan de mission Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent à : Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification, Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits. - Evaluation du contrôle interne A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugé significatifs en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’autre part les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en déduire un programme de contrôle des comptes adapté. - Obtention des éléments probants E.N.C.G. Tanger 2001/2002 17 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe, l’examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu’il a effectué. Il lui appartient de déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l’étendue de leur application. - Délégation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses travaux et exerce un contrôle approprié des travaux qu’il a délégué de façon à s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés. - Tenue des dossiers de travail Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies. - Utilisation des travaux des auditeurs internes Pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération les travaux réalisés par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - Apprécie la fonction d’audit interne dans l’entreprise ; - S’assure par des contrôles appropriés de l’adéquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; - Et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. - Utilisation des travaux de l’expert comptable Le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert comptable pour s’informer des travaux que ce dernier a effectué. Il apprécie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et en conséquence être pris en considération. - Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes Les co-commissaires, étant chacun responsable de la certification des états de synthèse, se concertent afin de planifier en commun la mission, s’informent mutuellement de leurs travaux et confrontent leurs conclusions notamment par l’examen réciproque de leurs dossiers de travail. - Application des normes de travail aux petites entreprises Les objectifs du commissaire aux comptes sont indépendants des caractéristiques des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractère général qui permet au E.N.C.G. Tanger 2001/2002 18 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. commissaire aux comptes d’atteindre ses objectifs quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mêmes normes quelle que soit la taille de l’entreprise. Par contre, il adapte son approche, sa démarche et le choix de ses techniques pour tenir compte des particularités de la petite entreprise pour laquelle il doit veiller, d’une part à prendre en compte les travaux effectués par d’autres intervenants extérieurs, notamment l’expert-comptable, d’autre part à limiter les contraintes imposées au regard de la capacité organisationnelle de l’entreprise. 2-3. Normes des vérifications spécifiques : A côté de la mission générale, le commissaire aux comptes doit satisfaire de par la loi à des obligations de vérifications spécifiques et selon le cas à des obligations d’informations spécifiques, ces obligations sont strictement délimitées par les dispositions légales. Les obligations de contrôles et d’informations spécifiques prévues par la loi sont les suivantes : . Conventions réglementées (Art 58,59, 61 et 97) . Actions de garantie (Art 47 et 85) . Egalité entre actionnaires (Art 166 alinéa 2) . Rapport de gestion (Art 166 alinéa 1) . Documents adressés aux actionnaires (Art 166 alinéa 1) . Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle (Art 172) La mise en place de ces vérifications spécifiques est soumise au respect de strictes normes que nous allons présenter de manière telles qu'elles sont formulées par les textes législatifs et les organisations professionnelles avant de traiter de leurs implications sur le travail du commissaire aux comptes dans la partie concernant la démarche et les techniques d'audit. - Conventions réglementées Le commissaire aux comptes, en application des articles 58 et 97 de la loi 17-95, présente sur les conventions réglementées un rapport spécial destiné à informer les actionnaires ou les associés appelés à les approuver. Le commissaire aux comptes n’a pas l’obligation de rechercher les conventions ; il examine celles dont il a eu connaissance, c’est-à-dire dont il a été avisé ou qu’il a découvert à l’occasion de ses contrôles habituels. - Actions de garantie Le commissaire aux comptes, en application de l’article 47 (ou 85), veille à l’observation des dispositions légales concernant les actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être propriétaires et mentionne toute violation dans son rapport à l’assemblée générale annuelle. - Egalité entre actionnaires : Le commissaire aux comptes, en application de l’article 166, alinéa 2 s’assure du respect de l’égalité entre les actionnaires. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 19 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Rapport de gestion Le commissaire aux comptes, en application de l’article 166 alinéa 1 vérifie la sincérité et la concordance avec les états de synthèse des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, sur la situation financière, le patrimoine et le résultat. Il indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport à l’assemblée générale. - Documents adressés aux actionnaires Les documents financiers de l'entreprise ne sont mis à la disposition des actionnaires qu'après que le commissaire aux comptes ait statué sur la régularité et la sincérité de ces documents dans un rapport mis à la disposition des actionnaires au moins 15 jours avant la tenue de l'assemblée générale ordinaire. - Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle Si au cours de l’exercice, la société a acquis une filiale, pris le contrôle d’une autre société ou pris une participation dans une autre société, le commissaire aux comptes, en application de l’article 172, alinéa 2, en fait mention dans son rapport adressé à l’assemblée générale. L'application de ces normes de travail tant concernant la démarche générale d'audit que les vérifications spécifiques donne lieu à la détection par le commissaire aux comptes des irrégularités, fautes ou fraudes qu'il a l'obligation de communiquer à l'assemblée générale auquel il prend partie conformément à la réglementation en vigueur notamment l'article 180 de la loi 17-95. 2-4. Communication des irrégularités à l'assemblée générale : L’obligation faite aux commissaires aux comptes de révéler les irrégularités, inexactitudes et infractions à l'assemblée générale est tellement importante qu'elle les exempte de leur responsabilité civile à l'égard des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale. Les irrégularités, inexactitudes et infractions peuvent être définies comme suit : Irrégularité : Il s’agit de toute action ou omission qui viole la loi applicable aux sociétés anonymes, les principes et usages comptables, les dispositions des statuts, les résolutions de l’assemblée générale ou les décisions du conseil d’administration. Inexactitude : L'inexactitude est la traduction comptable ou juridique d’un fait, non conforme à la réalité tels que les erreurs de calcul, d’écriture ou inexactitude dans les informations données par le conseil. Infraction : L'infraction est définie généralement comme étant la violation d’une loi. Elle est constituée par la réunion de trois éléments : un élément légal, un élément matériel et un élément moral. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 20 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. En vertu de l’article 169, le commissaire aux comptes doit révéler aux dirigeants les irrégularités et inexactitudes rencontrées lors de l’exécution de sa mission. Il doit également les révéler à l’assemblée lorsqu’elles découlent des faits ayant une incidence significative sur le résultat, la situation financière et patrimoniale de l’entreprise. La révélation à l'assemblée générale des faits délictueux constatés prend la forme d'observation(s) formulée(s) par le commissaire aux comptes dans son rapport. Il s'avère clairement que l'audit est un métier à part entière et, comme tel, il obéit à des règles très précises. Celles-ci ont été forgées par les professionnels qui les ont progressivement élaborées, après avoir été confrontés à la pratique. Elles sont décrites par les diverses normes professionnelles régissant les auditeurs. La connaissance de l'éthique du métier et de ces normes de travail est un préalable indispensable à la réalisation à bien des travaux du commissariat aux comptes et à la conduite d'une démarche qui représente l'essence du métier du commissaire aux comptes. IV- Le commissariat aux comptes : Démarche générale, méthodes et techniques : 1- Présentation d'ensemble : Hormis la diversité des missions qui peuvent être confiées à un auditeur, une méthodologie commune semble avoir former le consensus et elle a permis en conséquence l'élaboration des normes de travail. Cependant, tout travail d'audit doit donner lieu à une réflexion et à une approche préliminaire qui conduiront à définir l'organisation de la mission d'audit, en prévoyant les tâches à effectuer et leur répartition optimale dans le temps. La démarche générale définira à partir de la nature des risques, le poids relatif des étapes de la méthode et la complexité des outils nécessaires à la mise en œuvre des contrôles. La démarche d'audit est donc une démarche spécifique et itérative, spécifique dans le sens qu'elle nécessite une connaissance minimale de l'entreprise à auditer et une adaptation des techniques aux particularités de cette dernière, et itérative dans la mesure où elle sera précisée et complétée au fur et à mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux. Le schéma général d'une mission de commissariat aux comptes peut se schématiser par l'organigramme de la page suivante. 2- Acceptation de la mission : L'acceptation de la mission ne représente pas ; à première vue ; en elle-même une étape de la démarche d'audit puisqu'il s'agit d'une décision prise par le commissaire aux comptes quant au sujet de l'acceptation ou non de la réalisation d'un travail qui lui est offert. Cependant, les travaux auxquelles le commissaire aux comptes sera incité à effectuer avant de statuer sur le sujet conditionnent dans une large mesure les étapes de la démarche et les conditions de déroulement de la mission. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 21 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Les phases du commissariat aux comptes Prise de connaissance Intervention intérimaire Appréciation du contrôle interne Préparation des travaux finaux Inventaire physique Date de clôture de l'exercice Examen des comptes annuels Date de disponibilité des comptes annuels Revue des événements postérieurs à la clôture Minimum facultatif : 30 jours Emission du rapport de commissariat aux comptes Minimum obligatoire : 15 jours Date de l'approbation des comptes : A.G.O. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 22 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. En effet, le commissaire aux comptes doit veiller tout particulièrement à la connaissance préalable de l'entreprise de même qu'à l'analyse des éléments pouvant constituer des entraves à la bonne conduite de la mission tels que la remise en cause de son indépendance, l'insuffisance des honoraires ou l'existence des circonstances pouvant compromettre la continuité de l'exploitation. 3- Prise de connaissance et orientation de la mission : La réalisation de la mission du commissaire aux comptes exige une prise de connaissance de l’entreprise lui permettant notamment de déterminer les risques généraux liés à la société. La prise de connaissance préalable de l'entreprise s'effectue à la fois par la consultation de documents, des visites et des entretiens, elle vise à s'informer sur les éléments suivants : - l’activité de l’entreprise et le secteur dans lequel elle opère ; - son organisation et sa structure ; - ses politiques générales : politique financière, commerciale et sociale ; - ses perspectives de développement ; - son organisation administrative et comptable ; - ses politiques comptables ; Pour acquérir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants : - la prise de contact avec le prédécesseur ; - la relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; - la prise de connaissance des états de synthèse, afin d’analyser la situation financière et la rentabilité de l’entreprise ; - les informations utiles à l’exercice de sa mission qu’il peut, en vertu de l’article 167, recueillir auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société ; - les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ; - la législation applicable à l’entreprise ; - les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur ; - les publications des organismes professionnels. - La découverte de l'entreprise par des entretiens avec les divers responsables de même qu'une visite des locaux des établissements. Cette première étape aboutit à la création du dossier permanent ; elle permet également, par l'analyse des risques, de définir les objectifs de l'audit puis de fixer le programme d'intervention. Celui-ci sera accompagné d'une lettre de mission adressée par le réviseur à son client. Lors de cette phase de prise de connaissance générale de l’entreprise, le commissaire aux comptes a collecté et examiné de nombreuses informations sur l’entreprise qui vont lui permettre de procéder à une analyse des risques généraux de l’entreprise qui se subdivisent en plusieurs catégories. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 23 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 3.1. Les risques généraux d'audit : L'ampleur des travaux menés par le commissaire aux comptes est en relation étroite avec l'importance des risques détectés qui peuvent avoir des origines de plusieurs ordres à savoir la situation économique et financière, l’organisation générale, l’attitude de la direction ou les risques liés à l'audit comptable et financier proprement dit. 3.1.1. La situation économique et financière : parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considère, on peut citer : - l’existence d’éléments susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation ; - une situation financière précaire (dégradation des résultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulement, etc.), - la situation économique du secteur d’activité (marché en déclin, secteur très concurrentiel, etc.) ; - la nature des produits vendus (produits à obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, etc.) ; - les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation d’activité, restructuration, etc.). - Degré de qualification et sensibilisation du personnel au contrôle interne. 3.1.2. Organisation générale de l’entreprise : Parmi les facteurs de risques liés à l’organisation générale de l’entreprise, on peut citer l'excès de centralisation ou de décentralisation, la rotation importante du personnel et notamment des cadres, l'insuffisance du contrôle sur des activités ou des succursales décentralisées, l'absence de procédures comptables et administratives, d’organigrammes et de définitions de fonctions régulièrement mises à jour, l'absence de contrôle budgétaire ou l'absence de service d’audit interne. 3.1.3. Attitude de la direction : L'insuffisance ou l’absence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables, financières et administratives constitue un facteur de risque général qui doit être pris en compte. En particulier, l’attitude de la direction dans les domaines suivants sera examinée : - l’organisation de l’entreprise (degré d’implication dans le système de contrôle interne) ; - les résultats, les comptes annuels et l’information financière ; - L'indépendance du commissaire aux comptes. 3.1.4. Les risques liés à l'A.C.F. : L'essence de la démarche d'audit qui comprend les étapes de prise de connaissance générale et d'appréciation du contrôle interne veut que les contrôles ultérieurs effectués par le commissaire aux comptes ne visent pas l'exhaustivité et soient menés par des sondages allégeant le travail de vérification. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 24 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le risque de non détection d'erreurs significatives ne peut donc en aucun cas être écarté et on ne peut prétendre au mieux qu'à un risque faible de non détection exprimé par le commissaire aux comptes. Ce dernier ; en vertu de son obligation de moyen ; ne peut être obligé que de mettre en œuvre son professionnalisme et sa compétence pour exprimer une opinion sur les comptes avec un niveau d'assurance plus au moins élevé en considération des preuves et des convictions qu'il a pu se forger à travers les contrôles qu'il a effectué en collaboration avec son équipe. L’existence de risques généraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit à renforcer globalement son programme de travail, soit à aborder la mission dans un état d’esprit différent, ce qui aura un effet au second degré sur l’orientation des travaux de contrôle. En effet, la connaissance de l'entreprise permettrait au commissaire aux comptes d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et les systèmes significatifs. 3.2. Identification des domaines et des systèmes significatifs : L’identification des domaines et des systèmes significatifs nécessite au préalable la détermination du seuil de signification. Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des états de synthèse ainsi que l’image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de la société. C’est donc l’appréciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des utilisateurs des états de synthèse. Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence peuvent être utilisés ; les éléments de référence les plus communément admis sont les capitaux propres, le résultat net, le résultat courant ou encore un ou plusieurs postes ou informations des états de synthèse (chiffre d’affaires...). A côté de ces éléments significatifs, le commissaire aux comptes dispose d'un large champ de manœuvre pour apprécier certaines circonstances particulières qu'il peut prendre en compte lors de la fixation d’un seuil de signification, notamment : - l’existence d’exigences contractuelles, légales ou statutaires particulières ; - la variation importante d’une année sur l’autre des résultats ou de certains postes ; à ce niveau, le commissaire aux comptes peut avoir recours dès cette phase de la mission à la revue analytique qui sera traitée dans un stade plus avancé de cette présentation comme technique d'audit ; Les domaines significatifs peuvent être classés en deux catégories : - les comptes significatifs, c’est-à-dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler des erreurs significatives ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 25 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - le respect des obligations légales que le commissaire aux comptes doit vérifier, c’est-à-dire les vérifications spécifiques auxquelles il doit procéder. Pour déceler de manière efficiente les comptes représentant des risques significatifs d'erreurs, le commissaire aux comptes doit vérifier les systèmes comptables qui assurent la saisie et le traitement des différentes données dont la résultante est l’établissement des états de synthèse. Ces systèmes peuvent être manuels ou informatisés. Le commissaire aux comptes doit identifier les systèmes comptables qui traitent des données ayant une incidence significative sur les états de synthèse. L’identification des systèmes comptables significatifs lui permet de décider ceux qui doivent faire l’objet d’une évaluation du contrôle interne ou d’un programme de contrôle spécifique, de planifier l’exécution des travaux et, si nécessaire, l’intervention de spécialistes lorsque les traitements sont informatisés. 3.3 Rédaction d'un programme général de travail (ou plan de mission) : La prise de connaissance de l'entreprise et l'identification de ses cycles principaux donne au commissaire aux comptes l'ensemble des informations nécessaires pour apprécier le volume de travail qu'il aura à effectuer, c'est ainsi que la planification de sa mission l'amène à considérer : - le choix des collaborateurs en fonction de leur expérience et de leur connaissance du secteur d'activité de l'entreprise ; - la répartition des travaux dans le temps, dans l'espace et avec le co-commissaire ; - l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes ; - la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maison-mère ; - l'appel à des spécialistes pour étudier par exemple des applications informatiques ou dans tout autre domaine : juridique, fiscal, technique ; - les dates des conseils et des assemblées et les délais d'émission des rapports. Sur la base des informations collectées, le commissaire aux comptes sera en mesure d'établir le budget de ses honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures nécessaires pour l’accomplissement de sa mission pourra être modifiée ultérieurement si, à la suite de son examen des systèmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter l’étendue de ses contrôles. L'ensemble des informations collectées pourra être regroupé dans un ''programme général de travail'', véritable plan de mission, dont les principales rubriques peuvent être de manière concise les suivantes : - Présentation de l'entreprise ; - Organisation et politique comptables ; - Zones de risques ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 26 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuil(s) de signification, identification des comptes significatifs, etc.) ; - Axes principaux des travaux de contrôle ; - Organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes extérieures, co-commissaire, spécialistes, auditeurs internes- nature des rapports à émettre et délais d'émission, etc.) ; - Budget des honoraires (répartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant des honoraires et des débours, etc...). Cette première étape aboutit donc à la création du dossier permanent, elle permet également par l'analyse des risques ; de définir les objectifs de façon claire puis de fixer le programme d'intervention. Celui-ci sera accompagné d'une lettre de mission adressée par le réviseur à son client. 4- Appréciation du contrôle interne : A la suite de la création du dossier permanent et de l'idée générale que le commissaire aux comptes a pu se faire sur l'organisation générale de l'entreprise, celui-ci procédera à l'évaluation du contrôle interne de l'entreprise de manière à en dégager les points forts et les points faibles. Cette étape ; rendue nécessaire devant l'impossibilité d'un contrôle exhaustif des comptes annuels ; est primordiale dans la mesure où elle détermine l'étendue des contrôles ultérieurs à effectuer. En effet, la démarche de l'auditeur, reposant sur une approche sélective et non exhaustive, s'appuie nécessairement sur l'existence de procédures internes à l'entreprise qui conduisent à un enregistrement correct. L'établissement du dossier de contrôle interne fait appel à des techniques de contrôle de l'organisation de l'entreprise et en particulier à l'analyse de la circulation des documents. Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des états de synthèse qui en découlent. Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que : - les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la direction (système d'autorisation et d'approbation) ; - les opérations sont enregistrées de telle façon que les états de synthèse qui en découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine de l'entreprise ; - les actifs de l'entreprise sont sauvegardés (séparation des tâches, contrôle physique sur les actifs, service d'audit interne, assurances, prévention des erreurs et des fraudes, enregistrements comptables corrects à partir d'informations fiables et complètes, protection des biens, etc... ) E.N.C.G. Tanger 2001/2002 27 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le commissaire aux comptes apprécie le contrôle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de certification des états de synthèse. En conséquence, il ne procédera à une étude et à une évaluation du contrôle interne que pour les systèmes conduisant à des comptes significatifs qu'il a identifié lors de la phase de planification de sa mission. L'appréciation du contrôle interne comporte deux étapes : - la première consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles internes manuels ou informatisés mis en place dans l'entreprise, cette compréhension repose sur la consultation du manuel de procédures de l'entreprise ou ; en cas d'inexistence ; sur des entretiens maintenus avec le personnel de l'entreprise. - la deuxième consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée. La première étape se déroule comme suit : - Prise de connaissance du système de traitement des données et des contrôles internes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise (utilisation, si nécessaire, des diagrammes de circulation comme moyen de description) ; - Vérification par des tests limités (tests de conformité) que les procédures telles que décrites et que les contrôles internes indiqués sont appliqués. A ce niveau, le commissaire aux comptes sera en mesure de repérer les points forts et les faiblesses du système de contrôle interne. Des tests de permanences lui permettent alors de vérifier que les points forts sont réellement appliqués. - Evaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes sur le traitement des données. - Evaluation des contrôles internes assurant la protection des actifs, c'est-à-dire ceux sans lesquels il existerait des risques de pertes non enregistrées (par exemple, systèmes de protection physique des stocks pour éviter le coulage, relance des clients pour éviter des pertes sur créances) ; - Identification des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer et qui auront pour conséquence, s'ils fonctionnent tels qu'escomptés, de limiter ses travaux de vérification sur les soldes des comptes concernés. Cette étape est développée dans son intégralité lorsqu'un système comptable est étudié pour la première fois. Pour les exercices ultérieurs, il conviendra de mettre à jour la description du système et l'analyse qui en est faite. Si les systèmes n'ont pas été modifiés, des tests de conformité devront être effectués pour s'assurer que c'est le cas. Après la réalisation de la première étape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa mission, rédiger une note de synthèse pour chaque compte significatif. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 28 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. La deuxième étape dans l’appréciation du contrôle interne vise à effectuer un contrôle approfondi des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer pour s'assurer qu'ils fonctionnent effectivement et tout au long de la période soumise à son examen ; si le résultat de cette vérification est satisfaisant, une limitation des contrôles opérés sur les soldes des comptes concernés peut être prévue, dans le cas contraire, le commissaire aux comptes se trouve dans l'obligation de remettre en cause l'évaluation préliminaire des risques d'erreurs dans le système étudié et élaborer ainsi un programme de travail permettant soit de s'assurer qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites. Le commissaire aux comptes doit procéder à cette appréciation du contrôle interne quelle que soit la taille de l'entreprise. Dans les petites entreprises, il n'existe pas, à priori, de contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problème de séparation des tâches posé par un effectif restreint des services administratifs. Cependant, il doit procéder à la première étape d'évaluation du contrôle interne afin de comprendre le processus de traitement des opérations et identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire. Ainsi son programme de travail sera adapté à ces risques. De même, dans les petites entreprises, le problème de non séparation des tâches devrait être compensé par le fort degré de responsabilité et d'engagement de personnes se chargeant des services administratifs de l'entreprise. A côté des procédures ordinaires que le commissaire aux comptes est appelé à vérifier, celui-ci doit veiller à vérifier l'existence des procédures exceptionnelles qui deviennent opérationnelles dans des circonstances autres que celles du déroulement normal de l'activité de l'entreprise. A l'issue de ces examens et vérifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur les procédures examinées. Peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'étendue de ses travaux ? Au contraire, doit-il, compte tenu des faiblesses relevées, étendre les contrôles à réaliser au moment du contrôle de fin d'exercice ? Ou bien, enfin, eu regard aux spécificités de l'entreprise, devra-t-il dès à présent envisager de ne pouvoir porter une opinion sur les comptes qui sont arrêtés, les faiblesses du contrôle interne étant importantes et ne pouvant être suffisamment palliées en intensifiant ses travaux de contrôle des comptes ? L'informatisation, désormais présente dans chaque entreprise, a nécessité la mise en place des techniques d'évaluation du contrôle interne adaptées qu'il convient de décrire. C'est dans ce sens que nous proposons de traiter exclusivement dans la dernière partie le bouleversement que provoque l'informatisation à tous les niveaux de la démarche du commissaire aux comptes. 5- Contrôle des comptes : Compte tenu de ses conclusions sur le contrôle interne, de l'examen préalable de certaines opérations de nature exceptionnelle de l'exercice et de ses observations relevées au cours de E.N.C.G. Tanger 2001/2002 29 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. l'inventaire physique, le commissaire aux comptes est en mesure de procéder au contrôle des comptes annuels sur lesquels porte son rapport de certification en définissant avec précision un programme de travail adapté. Ce programme de contrôle se déroule quand l'entreprise est en mesure de fournir des états financiers ou des balances comptables suffisamment proches des comptes définitifs. Selon la loi, les états de synthèse sont tenus à la disposition du commissaire aux comptes soixante jours au moins avant l'avis de convocation de l'assemblée générale. Toutefois, le commissaire aux comptes se fera, remettre, chaque fois que cela sera possible, les projets des états de synthèse afin de commencer son examen le plus rapidement possible avant la réunion du conseil d'administration ou du directoire qui arrête les comptes. D'une façon précise, le contrôle des comptes vise à vérifier d'une part, la présentation des écritures comptables et des états de synthèse conformément aux prescriptions du code général de normalisation comptable, et d'autre part, la véracité de la traduction comptable des événements qu'a connu l'activité de l'entreprise au cours de l'exercice. Le commissaire aux comptes procède dans sa démarche à un examen des états de synthèse avant de recourir à un examen de détail des comptes qui fait appel aux diverses techniques d'audit. 5.1. Examen des états de synthèse : L'examen des états de synthèse vise, d'une part la certification de la régularité et de la sincérité des états de synthèse, de l'image fidèle qu'ils donnent du résultat de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine de la société, d'autre part la vérification de la sincérité et de la cohérence avec les états de synthèse des informations d'ordre financier contenues dans les documents qui doivent être mis à la disposition des actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale. L'examen d'ensemble des états de synthèse a pour objet de vérifier : - Que le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l'état des informations complémentaires : . Sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique, . Concordent avec les données de la comptabilité, . Sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur, . Tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture. - Que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce que l'utilisateur des comptes annuels ne puisse être trompé. Le commissaire aux comptes pourra recourir notamment dans cette étape à la revue analytique qui sera traité dans ce qui suit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 30 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 5.2. Techniques de contrôle des comptes : La réalisation de la mission du commissariat aux comptes proprement dite s'effectue par la mise en œuvre de différentes techniques qui trouvent à s'appliquer soit lors de certaines phases de l'audit, soit à certains postes particuliers du bilan, soit enfin dans des environnements particuliers. L'ensemble de ces techniques ; qui comporte des tests de cohérence et des tests de validation ; est décrit dans la suite en veillant à les présenter de la façon suivante dans un ordre décroissant de force probante : - Observation physique ; - Confirmation directe ; - Contrôle documentaire ; - Contrôle arithmétique ; - Analyse, estimation, rapprochement ; - Examen analytique ; - Informations orales ; 5.2.1. Observation physique : L'observation physique vise à vérifier directement que les éléments portés à l'actif du bilan de l'entreprise ont une existence physique réelle. Cette technique à laquelle est attachée une grande force probante peut s'appliquer à la plupart des postes des immobilisations et à la caisse. Cependant, l'observation physique la plus couramment pratiquée par le commissaire aux comptes est le contrôle de l'inventaire physique des stocks obligatoire notamment en absence d'un système d'inventaire permanent. Malgré son haut degré de force probante, l'inventaire n’apporte qu’une partie des éléments probants qui sont nécessaires au commissaire aux comptes pour fonder son jugement. Seule l’existence du bien est confirmée. Les autres éléments, tels que propriété du bien, valeur attribuée,... doivent être vérifiés par d’autres techniques. Le travail du commissaire aux comptes ne consiste pas en la vérification exhaustive des quantités en stock. En effet, C'est à la direction de l’entreprise qu'incombe la responsabilité des prises d’inventaire. Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les dirigeants assument cette responsabilité et ont mis en place des procédures de contrôle physique satisfaisantes. Une façon efficace de s’en assurer est d’assister aux contrôles effectués par l’entreprise. Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se limitera à constater que les procédures existent, qu’elles sont satisfaisantes et correctement appliquées. Il complétera cette observation par un nombre de comptages dont le volume dépendra de la qualité des procédures d’inventaire mises en place par l’entreprise et de la fiabilité du système de contrôle interne concernant les actifs inventoriés et leur enregistrement. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 31 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le rôle essentiel du commissaire aux comptes étant d’observer la façon dont l’entreprise procède au recensement des existants, il devra se tenir informé de la date ou des dates retenues par l’entreprise pour effectuer son inventaire. Le commissaire aux comptes devra également s'assurer ; en plus de l'existence des marchandises ; de leur qualité et du respect du principe de séparation des exercices pour des mouvements de stocks survenus à des dates proches de celle de la clôture de l'exercice. De même, le commissaire peut se faire assister par des experts lorsque les substances stockées présentent des caractéristiques techniques dont l'ignorance pourra conduire à des conclusions erronées à propos de l'existence des irrégularités dans la tenue des stocks et notamment la valorisation de la provision pour dépréciation des stocks. Après avoir assisté à l'inventaire physique, l'auditeur rédige une note de conclusion sur la fiabilité de l'inventaire. Il n'est pas exclu ; enfin ; qu'un inventaire physique, jugée insuffisamment fiable, doive être renouvelé pour que l'auditeur accepte de certifier les quantités en stock. 5.2.2. la confirmation directe : La confirmation par des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficaces, rapides et extrêmement probants utilisés par les commissaires aux comptes. Elle consiste à obtenir directement auprès des tiers en relation avec l'entreprise, la confirmation du solde de leurs comptes qui fonctionnent en réciprocité avec ceux de l'entreprise. cette technique est également appelée "circularisation des comptes". Ele est surtout appliquée aux comptes de clients et fournisseurs, mais elle peut également être utilisée pour les comptes financiers( banques,emprunts) et pour les engagements hors bilan (hypothèques, granties données, engagements de retraite...) La confirmation présente plusieurs procédés de réalisation. En effet, chaque poste de bilan, susceptible d'être audité par la technique de la confirmation directe, fait appel à une nature de confirmation spécifique, répondant à un objectif précis. C'est ainsi qu'on peut distinguer les deux grandes catégories de confirmations suivantes : - Ouverte ou aveugle : le commissaire aux comptes demande au tiers de lui indiquer le solde du compte de l'entreprise dans ses livres, ce procédé s'apprête bien à être appliqué pour confirmer le solde des comptes des créanciers de l'entreprise notamment les fournisseurs, notaires ou les comptes banques de l'entreprise ; - Fermée : le réviseur indique le montant du compte du tiers et lui demande de confirmer ce solde. Cette confirmation doit être accompagnée d'un détail de compte pour être efficace et elle peut être positive ou négative. Positive : Le tiers est incité à répondre quelque soit son attitude à l'égard du relevé adressé par l'entreprise. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 32 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Négative : Le tiers n'est appelé à répondre dans ce cas que s'il est en désaccord avec les écritures de l'entreprise. L’efficacité de la technique de confirmation directe est subordonnée au respect de certaines règles pratiques concernant : - la sélection des comptes à confirmer ; - la présentation, le contrôle et l’expédition des demandes ; - l’exploitation des réponses ; - le traitement des demandes sans réponses. A- La sélection des comptes à confirmer : La confirmation peut être exhaustive dans certains cas (banques, contrôle des engagements, par exemple). Mais, le plus souvent, le commissaire aux comptes fera appel aux techniques de sondages pour déterminer le nombre de tiers à circulariser et la manière de les choisir. Les critères de sélection varient en fonction de la nature de la confirmation demandée et visent dans tous les cas à vérifier l'absence de risques significatifs d'erreurs. C'est ainsi que le commissaire aux comptes sélectionnera par exemple les fournisseurs ayant les échanges les plus significatifs avec l'entreprise auditée puisque ces derniers présentent un plus grand risque de non-exhaustivité des enregistrements de la par de l'entreprise auditée de ses dettes. Les sélections doivent également être faites selon des critères conduisant à identifier et expliquer les anomalies possibles. Ainsi, les fournisseurs ayant un solde débiteur important ou les clients ayant un solde créditeur significatif sont circularisés. B- la présentation, le contrôle et l’expédition des demandes : La demande de confirmation est établie par l'entreprise auditée seule habilitée à le faire ; elle mentionne les faits que la demande est établit suite à la demande du commissaire aux comptes et que la réponse doit être directement envoyée à l'auditeur. Pour être opérationnelle, une lettre timbrée à l'adresse de l'auditeur doit être jointe à la demande de confirmation. C- l’exploitation des réponses et le traitement des demandes sans réponses : A la réception des réponses, le commissaire aux comptes doit les séparer en réponses conformes et réponses non conformes. Ce rapprochement est, le plus généralement, effectué par les équipes comptables de la société auditée. Le rôle de l'auditeur se limitant à contrôler la cohérence des rapprochements, de vérifier certains montants par sondages et d'expliquer les écarts non justifiés, le cas échéant. Comme la circularisation n'atteigne jamais un taux de réponse de 100%, l'auditeur doit recourir à une méthode alternative pour traiter les non-réponses, celle-ci varie en fonction de la nature du poste en question et peut consister à un contrôle des documents que ça soient internes à l'entreprise ou émanant de tiers. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 33 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 5.2.3. Contrôle documentaire : Cette technique est certainement la plus connue des méthodes de révision: elle consiste à rapprocher les enregistrements comptables avec les documents qui sont à l'origine des flux. Il ne faudra pas perdre de vue que les documents externes ont toujours une force probante supérieure aux documents émis par l'entreprise, et, à fortiori, aux documents purement internes. En effet, des erreurs peuvent etre détectées par les tiers et la fraude est plus difficile car elle supposerait une collusion entre des membres de l'entreprise et des personnes externes. 5.2.4. Contrôle arithmétique : Comme laisse suggérer son nom, cette technique consiste à exploiter les documents de quelque nature que soit en effectuant des contrôles arithmétiques visant à détecter les erreurs de calcul qui ont pu survenir lors de l'établissement de ces documents. Bien évidemment, cette technique ne s'applique qu'à certains documents d'une valeur significative par rapport au solde du compte considéré et en considération toujours des seuils de signification que le commissaire aux comptes s'est fixé. 5.2.5. Analyse, estimation, rapprochement : Ces techniques visent d'une manière générale à justifier une information à partir de sources différentes. Elles consistent à comparer les informations qui doivent être semblables alors qu'ils figurent sur des documents différents. A ce niveau, le commissaire aux comptes peut se servir d'un outil précieux à savoir les schémas de vérification des comptes qui permettent de rapprocher de façon aisée les soldes des comptes et ses mouvements, leur regroupement et facilitent ainsi la détection des erreurs par le vérificateur. 5.2.6. Revue analytique : Le commissaire aux comptes pratique la revue analytique qui l'amène à s'interroger sur certaines évolutions globales de postes, d'une période à l'autre, ou sur la cohérence de l'évolution de certains postes entre eux. Du fait de son aisance, l'examen analytique est utilisé à plusieurs étapes de la mission. En effet, elle peut suivre l'évolution du contrôle interne et permettre au réviseur de conforter son opinion sur l'application des points forts de ce contrôle de même qu'elle lui permet, s'il dispose, dés le début de son contrôle sur les comptes finaux, d'un bilan et d'un compte de résultat déjà établis, d'acquérir une compréhension rapide des comptes de l'exercice. L'examen analytique consiste à rechercher les incohérences, notamment à partir du contrôle indiciaire. Les tests de cohérence servent à comparer des données tirées des comptes de l'entreprise, entre elles ou avec des indicateurs externes. Ces données sont souvent présentées sous forme de ratios. Les méthodes de revue analytique sont nombreuses, le commissaire aux comptes devra être apte à choisir parmi cette large gamme de méthodes celle qui convient le plus à la nature du poste qu'il contrôle. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 34 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Les ratios utilisés sont construits de manière à pouvoir mettre en évidence les variations erratiques de certains postes des documents financiers; il ne faut pas les assimiler à des indicateurs utilisés en gestion financière. Des variations brutales de données ou des ratios très éloignés des normes sont des indicateurs d'éventuelles erreurs commises durant l'exercice. Tout écart significatif devra faire l'objet d'une étude particulière et d'explications appropriées de la part de l'entreprise. Ces explications seront vérifiées en les recoupant avec les autres informations dont dispose le commissaire aux comptes qui pourra décider, si elles s'avèrent insuffisantes, de les compléter en recherchant d'autres justifications. L’examen analytique fournit des éléments probants quant à l’exhaustivité, l’exactitude et la validité des données générées par le système comptable. Toutefois, l’auditeur doit apprécier le risque que l’examen analytique auquel il a procédé ne mette pas en évidence des anomalies significatives. La recherche des causes des aberrations se fera à la fois à partir des documents comptables et par des entretiens avec les responsables des opérations traitées. 5.2.7. Informations orales : Les informations orales ne présentent aucune force probante justifiant l'opinion que le commissaire aux comptes exprimera à propos des comptes annuels. C'est ainsi que l'auditeur ne fera recours à cette source de données que dans le but de s'informer sur des particularités de l'entreprise ou lorsqu'il a eu des hésitations quant à l'interprétation de certains documents. Cependant, l'information orale peut avoir une place primordiale lors de la prise de connaissance de l'entreprise en absence de procédures écrites formalisant le travail du personnel de l'entreprise. L'ensemble des travaux effectués par le commissaire aux comptes vise à statuer sur les comptes annuels eu regard des notions de régularité, de sincérité et d'image fidèle qu'il convient maintenant d'évoquer. 6- Les notions de régularité, sincérité et image fidèle : Le commissariat aux comptes vise à exprimer une opinion sur la qualité des principales informations financières fournies. Cette qualité s'apprécie par rapport à des critères précis. En matière d'information financière, les critères minimaux retenus, et auxquels il est fait référence dans les rapports d'expression d'opinion des commissaires aux comptes, sont la régularité et la sincérité d'où découle la fidélité de l'image donnée. Ces notions méritent d'être précisées. Elles doivent aussi être complétées par la notion d'exactitude et celles d'utilité et d'efficacité qui se réfèrent à l'audit comptable et financier dans son essence. 6.1. La régularité : La régularité signifie La conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur par rapport auxquelles elle s'apprécie. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 35 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le contrôle de la régularité suppose l'existence d'un référentiel comptable prédéfini qui, au Maroc, se compose ; à côté des 7 principes comptables que les entreprises doivent observer ; d'un plan comptable général et d'un modèle de présentation des états financiers qui, sous réserve d'aménagements particuliers à certains secteurs d'activité notamment le secteur bancaire, doivent être respectés par l'ensemble des entreprises marocaines. L'importance de la régularité et de la normalisation réside dans l'interprétation aisée et uniforme que tout lecteur puisse faire des états de synthèse en présence de ces qualités. 6.2. La sincérité : Elle vise le respect ; par le personnel de l'entreprise ; du principe de bonne foi dans la réalisation de leurs travaux et leur abstention à commettre des fraudes ou des erreurs délibérées. Le respect de cette qualité devrait être préparé tout au long de la vie de l'entreprise en veillant au respect du principe de qualité du personnel lors des opérations d'embauche. 6.3. La notion d'image fidèle : Au-delà du respect des règles admises et de la bonne foi des salariés, les faits traduits au travers de l'information financière doivent refléter fidèlement la situation financière. Contrairement à ce qui peut être communément admis, l'image fidèle est une notion délicate à définir du fait que l'information au titre de laquelle le commissaire aux comptes doit exprimer son opinion comprend non seulement des informations quantitatives, mais aussi de nombreuses appréciations qualitatives matérialisées notamment dans le rapport de gestion soumis par les administrateurs à l'assemblée générale des actionnaires. Ces dernières peuvent causer un conflit entre les critères d'appréciation des comptes annuels du fait que les états financiers peuvent revêtir le caractère régulier sans exprimer l'image fidèle lorsque des événements postérieurs à la clôture de l'exercice, mais connue avant l'arrêt des comptes, ne sont pas pris en compte pour l'établissement des états de synthèse. Cet état de fait a conduit le législateur à permettre aux entreprises, sous réserve d'une mention dans l'annexe, de déroger à certaines règles comptables lorsque ces règles s'avèrent impropres à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat de l'entreprise. 6.4. L'exactitude : Le commissaire aux comptes ne vise pas à obtenir l'exactitude absolue des documents financiers dont il garantit la fiabilité, à supposer que l'exactitude absolue puisse être atteinte. L'exactitude comptable n'a pas de signification si ce n'est dans une acceptation arithmétique. En effet, la comptabilité repose en partie sur des évaluations. L'objectif du commissaire aux comptes est de vérifier qu'il n'existe pas d'erreur significative ou de risque d'erreur significative contre laquelle les procédures de contrôle interne de l'entreprise ne sont pas de nature à la prémunir. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 36 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 6.5. L'efficacité et l'utilité de l'audit comptable et financier : L'évolution générale qu'à connu l'audit comptable et financier dans le sens de la diversité des missions a entraîné notamment deux conséquences. D'une part, le commissaire aux comptes est désormais beaucoup plus présent dans l'entreprise, beaucoup plus associé aux décisions qui vont conditionner la qualité de l'information financière, tout en restant un homme indépendant, avec son autonomie de jugement par rapport à l'entreprise qu'il contrôle. D'autre part, cette évolution du commissariat aux comptes s'est traduite par une extension importante des travaux et donc du coût de ses interventions. Ceci fait que, aujourd'hui, pour s'en tenir aux aspects essentiels, les nouvelles approches professionnelles du contrôle légal paraissent être marquées par deux types d'objectifs : efficacité et utilité. 6.5.1. L'efficacité : L'efficacité doit se traduire par un gain de qualité et par une meilleure maîtrise de l'évolution des coûts. L'objectif, c'est certifier l'image fidèle, donc la sincérité et non l'exactitude des comptes. L'approche par les risques, utilisé actuellement et dont la logique repose sur le bon sens, n'est pas nécessairement familière à tous les commissaires aux comptes, parce qu'elle bannit le systématisme et qu'elle oblige à faire des choix dans les contrôles. Elle n'en présente pas moins trois qualités majeures : elle permet l'anticipation des problèmes avant la clôture, l'adaptation des contrôles sur les comptes à l'environnement de l'entreprise révisée ; enfin, elle répond au désir des entreprises de communiquer rapidement leurs états financiers. 6.5.2. L'utilité : Le commissaire aux comptes ne doit pas être mené dans l'exercice de sa mission ; malgré l'élargissement qu'a connu son domaine d'intervention ; à exprimer des opinions de nature à lui faire perdre son indépendance ou qui soient sans étroite relation avec la nature de sa mission. Cette idée a donné lieu à la mise en place par les organisations professionnelles des listes des tâches que le commissaire aux comptes puisse effectuer et de celles qui transigeraient l'essence de son métier, un réel progrès pour que le commissariat aux comptes atteigne sa pleine utilité pour l'entreprise. 7- Dossiers : annuels et permanents : Les commissaires aux comptes peuvent voir leur responsabilité recherchée pour faute professionnelle et ils devront, pour s'exonérer, être à même de prouver qu'ils ont accompli les diligences professionnelles normales et que leur opinion était étayée par les conclusions de leurs dossiers de travail. Cette nécessité de documentation a conduit les cabinets d'audit à normaliser leurs dossiers de travail, qui se répartissent en deux catégories : des dossiers de contrôle annuel réunissant les papiers E.N.C.G. Tanger 2001/2002 37 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. de travail relatifs au contrôle d'un exercice déterminé et des dossiers permanents, qui centralisent des informations sur l'entreprise ayant un caractère relativement pérenne. 7.1. Les dossiers permanents : La tenue des dossiers permanents est destinée à laisser à la disposition du commissaire aux comptes et à mettre à jour toutes les informations historiques nécessaires à la connaissance de l'organisation, de la structure et des activités de la société et de leur évolution dans le temps. Ces dossiers comprennent généralement des informations relatives aux principaux sujets suivants : Présentation générale de l'entreprise ; Informations d'ordre juridique et social ; Informations relatives à l'environnement ; Informations comptables et fiscales ; Contrôle interne : Ces informations concernent la description des systèmes de l'entreprise (manuel de procédures, diagrammes de circulation), les tests pratiqués par le commissaire aux comptes et les conclusions qu'il a pu tirer sur l'organisation de l'entreprise. Le contenu de ce dossier devra être actualisé et complété au moins une fois par an, dans le cadre d'une mission de longue durée. 7.2. Les dossiers de contrôle annuel : Les dossiers de contrôle annuel permettent de : Comprendre quelle a été la démarche de l'auditeur, depuis la prise de connaissance jusqu'à l'opinion finale émise, en passant par un certain nombre d'étapes intermédiaires : opinion sur la qualité du contrôle interne, programme de travail, liste des corrections et reclassements éventuellement demandés sur les premiers comptes présentés et suivi de leur prise en compte dans la présentation des comptes définitifs ; Voir de manière détaillée les vérifications menées par l'équipe d'audit lui permettant de formuler ses conclusions. Compte tenu de ce double objectif, les dossiers de contrôle annuels se décomposent ; de manière habituelle ; en deux grandes parties regroupant les données générales de l'entreprise et celles relatives aux détails des comptes. La démarche de l'auditeur doit donc se retrouver dans l'organisation de ses papiers de travail dont la standardisation en terme de présentation et d'organisation des dossiers n'empêche néanmoins pas des différences dans les modalités d'organisation entre les cabinets. La démarche du commissariat aux comptes consiste à aller du général au particulier, pour définir les contrôles nécessaires et les réaliser, puis à remonter du particulier au général pour aboutir à une opinion globale sur la qualité des états financiers. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 38 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le commissaire aux comptes ne peut s'empêcher tout au long de sa mission de recourir aux techniques de sondage. 8- La mise en œuvre des techniques de sondage : En raison de l'impossibilité matérielle de vérifier l'exhaustivité des opérations, le commissaire aux comptes met en œuvre tous les moyens qui lui permettent d'acquérir une assurance raisonnable, c'est ainsi que le sondage a une place primordiale dans son travail. Le sondage consiste à appliquer une procédure de contrôle à une partie limitée d'un ensemble d'éléments. Il est un outil constamment utilisé dans la démarche du commissaire aux comptes aussi bien dans l'évaluation du contrôle interne que dans le contrôle des comptes. Le commissaire aux comptes étant appelé souvent à procéder par sondages (statistiques ou non), il lui appartient de s’assurer de la cohérence et la représentativité de l’échantillon permettant d’aboutir à des conclusions probantes ; comme il lui appartient d’apprécier le risque et la marge d’erreur qui n'affectera pas la qualité des comptes de l'entreprise. Notre objectif n'étant pas celui d'approfondir les techniques statistiques de sondage, c'est dans cette perspective que nous nous limitons à avancer que le sondage pour un commissaire aux comptes passe par les principales étapes suivantes : - Définition de l'objectif à savoir l'obtention d'une assurance raisonnable ; - Définition de la population. - Choix de la technique : Le commissaire aux comptes a à choisir entre le sondage d'estimation et celui de détection. - Détermination de la taille de l'échantillon. - Sélection de l'échantillon. - Etude de l'échantillon : Elle diffère selon que l'utilisation du sondage intervient lors de la phase du contrôle interne ou lors du contrôle des comptes. En effet, pour ce qui est de la phase du contrôle interne, le travail du commissaire aux comptes ira dans le sens de l'exploitation de la documentation relative aux cycles qu'il a choisi de contrôler en profondeur alors qu'en ce qui concerne le contrôle des comptes ; le recours sera accentué aux caractéristiques statistiques et de chiffrage tels que l'analyse par la moyenne, les écarts ou le quotient. - Evaluation des résultats et conclusion de la technique : La réalisation des travaux de sondage pourra mener le commissaire aux comptes soit à trouver le résultat du sondage satisfaisant soit à le trouver non satisfaisant. Dans ce dernier cas, le commissaire aux comptes devra augmenter la taille de l'échantillon ou émettre une réserve sur le poste contrôlé. Il reste à signaler finalement que l'utilisation de la technique de sondage se trouve facilité par le recours de plus en plus élargi des commissaires aux comptes aux outils informatiques. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 39 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le contrôle effectué sur les comptes se trouve au centre de la mission du commissariat aux comptes, les dispositions légales obligent toutefois le commissaire aux comptes à effectuer certains vérifications spécifiques ; déjà annoncées ; qu'il convient de développer. 9- Vérifications spécifiques : A ce niveau, nous allons essayer de présenter de façon brève et concise les vérifications que le commissaire aux comptes doit réaliser en plus de la certification des comptes annuels. 9.1. Les conventions réglementées : La procédure des conventions réglementées répond à une double nécessité : - Assurer la transparence des opérations sociales effectuées directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la société, en informant les associés, et notamment les minoritaires, de certaines opérations conclues entre la société et les dirigeants ou toute autre personne, dès lors que les dirigeants y sont même indirectement intéressés ; - Prévenir les éventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la société, peuvent conclure des opérations dans leur intérêt personnel, étant précisé que l’application stricte de la procédure n’exclut pas la commission de délits. Le commissaire aux comptes a une mission d’information en vertu de son obligation de soumettre à l'assemblée générale un rapport sur l’utilité et le bien-fondé des conventions. Les dispositions légales prévoient plusieurs cas de figure pour les conventions réglementées qu'il ne convient pas ici de les détailler. 9.2. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance : Il résulte de l’article 47 (ou 85) de la loi 17-95 que le commissaire aux comptes : - Doit effectuer, dans le cadre de sa mission générale, un contrôle spécifique des dispositions relatives aux actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être propriétaires ; - Doit signaler dans son rapport général toutes violations des dispositions légales qu’il aurait constatées au cours de ses contrôles ; - Engage sa responsabilité en cas d’inobservation des prescriptions relatives aux dites actions qu’il n’aurait pas signalée. Lorsque le commissaire aux comptes constate des irrégularités liées aux actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance, il en informe le conseil d’administration ou le conseil du surveillance dans le cadre de l’article 169 afin que celui-ci procède aux régularisations qui s’imposent et Il en fait mention dans son rapport général. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 40 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 9.3. Egalité entre actionnaires : La mission première du commissaire aux comptes est de certifier les comptes sociaux, mais un de ses devoirs est de s'assurer que l'égalité a été respectée entre actionnaires et en particulier de garantir les minoritaires contre les excès de pouvoir des majoritaires. Il résulte de l’article 166 al 2 de la loi 17-95 que le commissaire aux comptes a, dans les sociétés anonymes, la mission de s’assurer : - Qu’il n’existe pas entre les actionnaires de cas de rupture de l’égalité interdits par la loi ; - Que les cas de rupture autorisés par la loi respectent les dispositions prévues par les textes. Ces contrôles peuvent être exercés tout au long de la mission générale que ce soit lors de l’audit des états de synthèse, de l’examen des conventions réglementées ou lors des interventions prévues par la loi suite à des opérations particulières décidées par la société. Lorsque le commissaire aux comptes constate une rupture illicite de l’égalité entre les actionnaires, il doit : - la signaler au conseil d’administration (ou au directoire et au conseil de surveillance, art 169) ; -la révéler dans son rapport à l’assemblée générale si la rupture illicite de l’égalité entre actionnaires est le fait des administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance (art 180). 9.4. Rapport de gestion : Dans son rôle de garant de la bonne information adressée aux actionnaires, le commissaire aux comptes doit s’assurer : - Que le rapport de gestion, présenté par le conseil d’administration ou le directoire, comporte l’ensemble des informations prévues par l’article 142 de la loi sur les S.A. ; - Que les informations qu’il contient sont sincères et concordent avec les états de synthèse. Le commissaire aux comptes vérifie que le rapport de gestion comprend les informations prévues par les textes notamment sur les événements passés, la formation du résultat distribuable et la proposition d’affectation dudit résultat, sur la perception du futur, sur les états de synthèse et sur les filiales, participations ou sociétés contrôlées. A la suite des contrôles qu'il a effectué, le commissaire aux comptes ne signale que les erreurs manifestes et présentant un caractère significatif en faisant des observations et indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport général. 9.5. Documents adressés aux actionnaires : D'une manière générale, le commissaire aux comptes s'assure de la régularité et la sincérité des documents adressés aux actionnaires par les dirigeants de l'entreprise. Son travail de vérification porte sur l'ensemble des documents adressés aux actionnaires inclus ceux qui ne présente pas une caractéristique purement financière. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 41 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 9.6. Acquisition d'une filiale, prise de participation et de contrôle : Le commissaire aux comptes est tenu, d’après l’article 172 alinéa 2, de faire mention dans son rapport de toute acquisition d’une filiale, d’une prise de participation ou de contrôle. L’information concernant l’acquisition de filiales, prises de participations ou de contrôle doit figurer aussi bien dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire que dans le rapport général du commissaire aux comptes dans la partie «vérification et informations spécifiques». A travers cette présentation, le travail du commissaire aux comptes s'avère être volumineux et s'intéressant à plusieurs dimensions de la vie de l'entreprise, il est donc nécessaire que le commissaire aux comptes puisse synthétiser les travaux effectués dans le but de dresser son rapport de certification. 10- Synthèse : Avant l'achèvement de l'audit, le commissaire aux comptes devra: Contrôler, par une revue des papiers de travail, la qualité des travaux de révision effectués par ses collaborateurs, Revoir les grandes opinions de l'entreprise en matière de principes comptables et, éventuellement, demander à la direction de l'entreprise de lui confirmer par écrit certaines informations dans une lettre d'affirmation. Celle-ci est une lettre signée par les dirigeants de l'entreprise, qui s'engagent à avoir communiqué au commissaire aux comptes tous les éléments concernant les événements significatifs, ayant un impact sur la situation financière de l'entreprise. Vérifier qu'aucun événement postérieur à la clôture de l'exercice ne peut remettre en cause son opinion, Vérifier la présentation des états financiers. Il sera alors en mesure de formuler son opinion qui, dans le cadre de la révision légale, doit être matérialisée par un ou plusieurs rapports soumis aux actionnaires de la société. V- La portée des rapports de commissariat aux comptes : Dans le respect des normes professionnelles de rédaction, le commissaire aux comptes émet plusieurs types de rapports définis par les textes légaux et réglementaires. Ces rapports vont du rapport général aux rapports traitant des événements particuliers ou des vérifications spécifiques auxquelles le commissaire aux comptes a pu procéder. 1- Le rapport général : 1.1. Etablissement et diffusion : Dans tous les cas, le commissaire aux comptes émet un rapport général de certification, ce rapport ; qui est communiqué aux actionnaires et lu en assemblée générale fait l'objet d'une publicité extérieure à l'entreprise dans la mesure où il sera déposé au greffe du tribunal de commerce et publié éventuellement dans un bulletin d'annonces légales. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 42 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le rapport légal est destiné aux actionnaires de la société afin de les éclairer sur les comptes présentés devant eux pour approbation, il représente également un élément d'information pour les tiers de l'entreprise. La forme de ce rapport est régie par des normes clairement définies permettant de préciser des notions communes à l'ensemble des types de rapports généraux que peut émettre un auditeur que ça soit légal ou contractuel. 1.2. Structure : Le rapport général traduit, en peu de mots, l'opinion du commissaire aux comptes. Son contenu a été défini par référence aux textes légaux, applicables aux sociétés commerciales. C'est ainsi qu'après une introduction générale standardisée qui mentionne notamment que les comptes sur lesquels le commissaire aux comptes va porter une opinion sont ceux arrêtés par l'organe compétent, le texte de rapport est divisé en deux parties dans lesquels le commissaire aux comptes : 1) Déclare : Soit certifier que les états de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice ; Soit assortir la certification de réserves ; Soit refuser la certification des comptes. Dans ces deux derniers cas, ils en précisent les motifs. 2) Fait état de leurs observations sur la sincérité et la concordance avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion de l'exercice et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière de la société, ainsi que sur son patrimoine et ses résultats. Il reste à souligner que le contenu du rapport légal dépendra de l'opinion donnée par le commissaire aux comptes. 1.3. Choix de l'opinion : La véritable difficulté du commissaire aux comptes réside dans le choix de l'opinion selon l'importance relative des anomalies relevées ou des limitations qu'il aura connu dans l'exercice de sa mission. La décision finale du commissaire aux comptes sera tributaire de la classification qu'il effectue des constatations relevées. Ces dernières peuvent être qualifiées par : Irrégularité : Lorsqu'une violation des textes de lois, des réglements ou des statuts est constatéé ; Inexactitude : Il s'agit de la traduction comptable, ou la traduction d'un fait, non conforme à la réalité ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 43 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Infraction : Représente une irrégularité sanctionnée par des peines de police, des peines professionnelles ou par des peines afflictives ou infamantes. Lors de l'accomplissement de sa mission, le commissaire aux comptes peut retenir deux types de constatations : Désaccords : concernant l'application que fait l'entreprise des principes et usages comptables. limitations : Que le commissaire aux comptes peut rencontrer dans la réalisation de ses travaux notamment celles imposées par des événements extérieurs ou celles imposées par les dirigeants et qui ; dans la pratique marocaine ; représentent un empêchement réel à la mission. Le commissaire aux comptes peut écarter ces constatations de son rapport légal lorsqu'il apprécie qu'elles ne sont pas de lien étroit avec la mission. Dans le cas contraire, il peut les formuler sous l'une des trois types de formulations suivantes : Réserves ou refus de certification : lorsque le commissaire aux comptes est en désaccord sur les comptes présentés ou lorsque les limitions qu'a connu dans l'exercice de sa mission sont tellement significatives qu'il ne peut s'empêcher d'émettre de réserves ou ; dans les cas les plus graves ; de refuser de certifier. Mentions : Elles sont émises lorsque la constatation décelée n'est pas de nature à compromettre le caractère certifiable des comptes arrêtés, elles peuvent prendre la forme d'observations lorsque le commissaire aux comptes veut attirer l'attention du lecteur sur l'importance d'un élément en particulier. Informations : En absence de toute irrégularité, inexactitude ou infraction, le rapport peut comprendre des informations sur certaines événements particuliers qu'a connu l'entreprise au cours de la période de contrôle. Les modèles de rapports que les organisations professionnelles ont élaboré traitent de l'ensemble des cas possibles. Il ne reste au commissaire aux comptes que vérifier que des événements postérieurs à la clôture de l'exercice ne sont pas de nature à remettre en cause son opinion. Afin de faciliter sa mission et d'expliquer tout événement survenu lors de son déroulement, le commissaire aux comptes entretient des relations étroites avec les dirigeants de l'entreprise à propos de la rédaction du rapport légal. 2- Communications aux dirigeants : Le commissaire aux comptes peut, en cours d’année, faire une communication, au moment où il juge utile, au conseil d’administration, aux dirigeants sociaux et aux responsables. Cependant, et puisque la loi ordonne qu’il soit convoqué à la réunion du conseil d’administration qui arrête les comptes de l’exercice écoulé (article 170), il est souhaitable que le commissaire aux comptes y assiste, ou se fasse représenter, et effectue les communications aux E.N.C.G. Tanger 2001/2002 44 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. administrateurs que la loi lui impose au cours de cette réunion, et notamment, les communications sur les comptes. Une fois les comptes arrêtés par le conseil d’administration, et ses contrôles terminés, si le commissaire aux comptes aboutit à la conclusion qu’il doit refuser sa certification ou ne la donner qu’assortie de réserves importantes, il est souhaitable qu’il en informe le conseil d’administration. C'est ainsi que la présence du commissaire aux comptes à la réunion du conseil d’administration qui arrête les comptes n’implique de sa part, en aucun cas, approbation de ces comptes. Le commissaire aux comptes ne peut s’abstenir de signaler des irrégularités à l’assemblée dans son rapport général, au prétexte que les dirigeants ont été dûment avertis. Une telle pratique, loin d’alléger la responsabilité éventuelle du commissaire aux comptes, ne pourrait que l’aggraver. Si, à la relation bipartite commissaire aux comptes /assemblée, est substituée une relation tripartite impliquant les dirigeants sociaux, il n’en résulte pas qu’une quelconque modification puisse être apportée aux principes qui gouvernent l’exercice de la mission ; le commissaire aux comptes n’est pris dans aucun lien de subordination vis-à-vis des dirigeants ; son indépendance reste pleine et entière ; les dispositions de la loi sont, à cet égard, sans ambiguïté aucune. Si le rapport de certification représente une obligation légale, il ne constitue toutefois qu'un écrit minimal qui ne reflète pas vraiment la valeur ajoutée apportée par le commissaire aux comptes. Cette dernière se trouve davantage reflétée dans les rapports longs, présentant des recommandations et des demandes de corrections sur les comptes à effectuer avant que ceux-ci ne soient officiellement arrêtés. 3- Autres rapports : Le commissaire aux comptes est amené à présenter à l'assemblée générale et aux administrateurs d'autres rapports notamment les suivants : Rapport spécial sur les conventions réglementées ; Rapport sur les situations intermédiaires, dans ce cas, le rapport ne constitue pas une certification. Attestations et visas particuliers : Faits à la demande de l'autorité publique, d'une entité ou personne privée, d'un organisme public, d'un organisme de prévention sociale, d'un établissement bancaire ou d'une autorité publique étrangère. VI- Responsabilités du commissaire aux comptes : La prolifération des débats sur l'audit légal et l'ampleur médiatique donnée à certaines affaires récentes de certains grands cabinets d'audit et les fraudes décelées dans de grandes multinationales ont conduit à remettre en cause la responsabilité des commissaires aux comptes. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 45 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Si la responsabilité des commissaires aux comptes se trouve rarement invoquée, il n'est pas néanmoins sans intérêt de s'interroger sur la nature et l'étendue de la responsabilité des auditeurs légaux. 1- Nature des responsabilités du commissaire aux comptes : En outre de la responsabilité civile qui pourra être parfois invoquée, le commissaire aux comptes peut encourir une responsabilité pénale et faire l'objet d'une action disciplinaire déclenchée par les organisations professionnelles auxquelles il adhère. Cependant, La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être invoquée qu'à la double condition qu'il ait commis une irrégularité dans l'exercice de sa mission et qu'un lien de causalité a pu être démontré entre la faute commise et le préjudice subi. 2- Responsabilité civile : La loi 17-95 édicte dans son article 180 : " Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l'exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale" Les commissaires aux comptes ne sont tenus qu'à une obligation de moyens et leur faute doit être établie par ceux qui veulent engager leur responsabilité. 3- Responsabilité pénale : La responsabilité pénale du commissaire aux comptes est engagée dans les cas suivants : Infraction relative aux incompatibilités : cas de l'acceptation ou de la poursuite de ses fonctions dans le cas d'incompatibilités légales ou de la perception d'une rémunération de la société à raison d'activités autres que celle du commissariat aux comptes ; Informations mensongères données ou confirmées soit aux associés, soi aux tiers ; Violation du secret professionnel sauf vis-à-vis des juridictions pénales, des juridictions disciplinaires, de la cour des comptes, des organes de direction et de la société consolidante ; Information mensongère en cas de suppression du droit de souscription ; Non révélation de faits délictueux dans le cas où il en a réellement eu connaissance. Les cas les plus fréquents concernent la non révélation de comptes annuels non établis, d'assemblée générale non tenue ou de bilans falsifiés. Usage illicite du titre de commissaire aux comptes. 4- La responsabilité disciplinaire : Toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou E.N.C.G. Tanger 2001/2002 46 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. société, même ne se rattachant pas à l'exercice de sa profession, constituent une faute disciplinaire passible d'une peine disciplinaire. Ces peines peuvent aller du simple avertissement jusqu'à la radiation de la liste des experts comptables en passant par des sanctions moins graves telles que la suspension générale ou limitée de ses fonctions pour une durée maximale de 5 ans. 5- La révélation des faits délictueux : En vertu de l’article 169, le commissaire aux comptes doit révéler aux dirigeants les irrégularités et inexactitudes rencontrées lors de l’exécution de sa mission. Il doit également les révéler à l’assemblée lorsqu’elles découlent des faits ayant une incidence significative sur le résultat, la situation financière et patrimoniale de l’entreprise. Concernant les infractions commises par les dirigeants, le commissaire aux comptes reste civilement et pénalement responsable, en vertu des articles 180 et 405, si en ayant eu connaissance il ne les a pas révélées à l’assemblée. Jusqu'à présent, nous avons traité la démarche du commissariat aux comptes sans s'intéresser particulièrement à l'informatisation que connaît de plus en plus tant les travaux effectués par le commissaire aux comptes que les entreprises auditées. En effet, la nature de la démarche dans un milieu informatisé présente certaines caractéristiques qu'il convient d'évoquer. VII- Le commissariat aux comptes dans un milieu informatisé : L'informatique a conduit le commissaire aux comptes à adapter ses techniques de contrôle des procédures. Il peut aussi utiliser la puissance de l'informatique de l'entreprise pour faciliter ses travaux de contrôle. En effet, l'existence, au sein de la société auditée, de données sur supports magnétiques permet au commissaire aux comptes d'écrire lui-même ses propres programmes qu'il fera tourner sur les fichiers de l'entreprise pour procéder à un ensemble de vérifications. Nous allons distinguer à ce niveau deux aspects, l'audit des systèmes informatisés en tant que tel et les outils informatiques utilisés aujourd'hui par le commissaire aux comptes. 1- L'audit des systèmes informatisés : La question n'est pas nouvelle, mais ce qu'on doit souligner, c'est l'extension et la généralisation de cette approche, et donc la nécessité pour les commissaires aux comptes d'investir dans la constitution d'équipes d'auditeurs informaticiens. Le fait qu'aujourd'hui la quasi-totalité des traitements comptables soient informatisés, pose le problème des sécurités informatiques. Or les travaux de révision mettent souvent en évidence des négligences importantes en matière de contrôle informatique. Quel est l'auditeur qui n'a pas rencontré dans un système informatisé, et à sa grande surprise, des anomalies prouvant l'absence de contrôles élémentaires ? E.N.C.G. Tanger 2001/2002 47 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. On peut citer, par exemple, des centralisations automatiques qui ne fonctionnent pas correctement, des calculs faux, ou encore l'impossibilité d'identifier la personne à l'origine d'une opération. Les contrôles ne sont pas nécessairement au cœur des préoccupations de l'informaticien. Ses préoccupations premières visent à réaliser un système qui réponde au mieux aux besoins des utilisateurs, mais aussi qui fonctionne sans trop de problèmes dans le cadre d'enveloppes budgétaires parfois trop étroites. De plus, l'informaticien n'a pas nécessairement une vision précise de l'impact des erreurs et peut mettre en place des contrôles équivalents dans des domaines de sensibilité très différente. Pour s'en tenir à l'essentiel, les principales étapes d'un audit des systèmes informatisés vont être les suivantes : l'identification des applications (ou cycles) contribuant aux résultats financiers, la compréhension de chaque application, l'identification des risques potentiels de l'application et des contrôles (informatiques et manuels) qui devraient empêcher leur réalisation, l'évaluation de l'environnement informatique dans lequel l'application est maintenue et exploitée, et le test de contrôles. Cette démarche sera une contribution importante à la mise en œuvre d'une approche par les risques, car elle permettra de valider ou au contraire d'invalider le système de traitement de production des données comptables. La démarche de l'audit comptable et financier ne se trouve en aucun cas remise en cause, il s'agit tout simplement de l'adapter aux particularités que requiert l'informatisation des systèmes de l'entreprise. 2- Les outils informatiques : Après avoir traité de l'audit de l'informatique, nous voulons maintenant évoquer l'audit avec l'informatique. Pour s'en tenir là aussi à l'essentiel, nous citerons trois applications qui sont désormais utilisées, à des degrés différents, dans les cabinets de commissaires aux comptes : - Les outils d'aide à l'échantillonnage statistique, tels la détermination de la taille des échantillons, ou la sélection des éléments de l'échantillon. - Les outils d'interrogation des fichiers qui permettent de travailler sur les fichiers informatiques du client et de réaliser des contrôles plus rapides et plus exhaustifs. Nous évoquerons quelques exemples d'applications : circulation, stratifications, calculs (dépréciation, amortissements), vérifications (doublons, erreurs, anomalies, ancienneté...). L'évolution technique d'outils exploités sur ordinateur central vers des outils exploités sur des micro-ordinateurs puissants engendre d'une part des gains d'efficacité (suppression des tâches manuelles) et, d'autre part, des gains de qualité (possibilité d'identifier des anomalies sur des populations entières). E.N.C.G. Tanger 2001/2002 48 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Le système expert pour la préparation du plan d'approche et du plan de travail des missions d'audit. En conclusion, nous pouvons dire que nous avons vécu au cours des dix dernières années une révolution informatique qui n'est pas achevée et qui conduit nécessairement à des investissements importants. Ceci n'est pas sans conséquence sur les regroupements et les restructurations qui marquent la profession du commissariat aux comptes depuis plusieurs années. Mais l'efficacité, même renforcée grâce à l'informatique, perdrait une grande part de sa justification si elle n'avait pas pour but véritable d'apporter un service utile à l'entreprise contrôlée. Le commissariat aux comptes est une discipline qui appelle à des développements théoriques très extensifs. Cependant, c'est la pratique de la profession qui nourrit cette dernière de normes professionnelles et d'idées susceptibles d'assurer la constante amélioration de cette pratique. Dans ce cadre, nous présentons dans la deuxième partie de ce travail un cas de commissariat aux comptes effectué dans un établissement de crédit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 49 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PARTIE PRATIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES DANS UN ETABLISSEMENT DE CREDIT : Si la démarche de l'auditeur reste la même quelle que soit la nature de la mission qui lui est confiée, les particularités des entreprises lui imposent de réajuster ses travaux pour les modeler aux circonstances du métier et du secteur d'activité de la firme. Cette idée se trouve particulièrement accentuée en ce qui concerne les établissements financiers, les banques et assurances, qui tout en restant régies par les dispositions de la Norme Générale Comptable, disposent de plans comptables sectoriels autonomes qui présentent des particularités intéressantes par rapport au plan comptable général et qui appellent à la compétence du commissaire aux comptes pour le bon accomplissement de la mission. C'est ainsi qu'avant une présentation de la mission de commissariat aux comptes accomplie par le cabinet au terme de laquelle nous allons essayer de dresser un rapport de commissariat aux comptes pour l'exercice arrêté en 2001, nous proposons de traiter successivement les particularités du Plan Comptable des Etablissements de Crédit (P.C.E.C.) de même que celles relatives au commissariat aux comptes dans le domaine bancaire. I - Le Plan Comptable des Etablissements de Crédit : La plupart des considérations comptables met l’accent sur la comptabilité dite générale et la comptabilité de gestion ; Ces comptabilités concernent cependant les entreprises appartenant à des domaines d'activité que nous pensons classer dans les secteurs à gestion ordinaire ; il existe cependant des organisations dont la gestion comptable a nécessité une certaine spécification. De celles-ci sont les banques, les OPCVM et les assurances. Notre attention se porte sur les premières : les banques. Une banque est un établissement privé ou public qui facilite les paiements des particuliers et des entreprises, avance et reçoit des fonds, et gère des moyens de paiement. Ainsi, la comptabilité générale se trouve incapable de répondre aux exigences exprimées par les multiples opérations financières effectuées par les banques d'où l'apparition d'une nouvelle comptabilité dite bancaire qui présente une nomenclature des comptes classés dans huit classes qui permettent l'établissement des états de synthèse bancaires. C'est en se basant sur la classification opérée par le P.C.E.C. que notre étude va porter sur une présentation succincte et brève des états de synthèse bancaires. La finalité de la présentation n'étant pas celle de la maîtrise de la comptabilité bancaire, la démarche que nous adoptons s'articulera par conséquent autour d'une présentation brève des opérations classées dans les postes considérés. Il reste à signaler finalement que le P.C.E.C. a connu une réforme en 1999 et que notre présentation va porter sur le P.C.E.C. ainsi modifié. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 50 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 1- Le Bilan : Le bilan est le document diffusé dans le public dans le rapport annuel aux actionnaires. Le bilan d’une banque, à l’instar de celui de toute entreprise, est un état patrimonial des créances et dettes de la firme à un moment donné du temps : il comprend un actif qui enregistre les avoirs et un passif qui enregistre les dettes. Les classes 1 à 3 du bilan enregistrent des opérations d’actif et de passif puisque certaines d'entre eux présentent la particularité de pouvoir afficher un solde tant débiteur que créditeur ; la classe 4 enregistre exclusivement des opérations de l’actif et la classe 5 exclusivement des opérations du passif. La présentation adoptée par le P.C.E.C. repose sur un classement des comptes effectué en opérant des regroupements opérations effectuées en catégories homogènes. On remarque qu'à l'inverse du plan comptable général, les postes de l'actif et du passif sont respectivement classés par ordre de liquidité et d'exigibilité décroissantes, cette particularité s'explique par la faible importance et la moindre exigibilité des éléments situés en bas du bilan. La comptabilité bancaire consacre en outre une place importante au hors bilan, catégorie qui se trouve négligée dans le P.C.G., nous proposons d'aborder successivement l'actif, le passif et le hors-bilan. 1.1. L'actif du bilan : L'actif d'un bilan de banque enregistre toutes les opérations qui ont donné naissance à un avoir ou à une créance. Selon le cadre comptable, on peut regrouper les postes de l'actif en quatre classes : Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés ; Les comptes d'opérations avec la clientèle ; Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses ; Les comptes de valeurs immobilisées. 1.1.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés : Ces comptes qui appartiennent à la classe 1 enregistrent cinq catégories d'opérations : Valeurs en caisse : Ce poste retrace les avoirs d'une banque sous forme de monnaie métallique et fiduciaire et de monnaie scripturale détenue sue l'institut d'émission, le trésor public et les chèques postaux y compris les avoirs extérieurs. Banques centrales, trésor public, service des chèques postaux : Cette rubrique comprend les dépôts et prêts d'une banque auprès et d'autres intermédiaires financiers. Il est à signaler que c'est sous cette rubrique qu'apparaissent les réserves obligatoires qui bien qu'indispensables sont des créances sur Bank-Al-Maghrib. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 51 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Valeurs reçues en pension : Ce poste recense les prises en pension ou achats de valeurs sur le marché monétaire, il correspond à toutes les opérations de trésorerie qu'une banque excédentaire effectue sur le marché monétaire. Opérations internes au réseau doté d'un organe central : englobe les opérations effectuées entre les banques dans le cadre d'un réseau structuré notamment celui composé de la B.C.P. et des B.P.R. Opérations en instance, celles effectuées en compensation interbancaire et autres comptes de provisions pour créances douteuses. 1.1.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : Dans cette classe sont comptabilisées toutes les opérations avec la clientèle qui donnent naissance à une créance. On distingue principalement les crédits à la clientèle et les comptes ordinaires débiteurs de la clientèle. Par clientèle, il faut entendre tous les agents économiques qui ne sont pas intermédiaires financiers, à savoir les entreprises et les particuliers. Les crédits à la clientèle sont ceux qui sont distribués sous forme d'escompte d'un effet commercial ou sous forme d'un crédit de compte. Hormis la classification basée sur l'échéance des opérations de crédit, le P.C.E.C. propose une présentation des comptes de crédit par nature des opérations financées (crédits à la consommation, à l'équipement, hypothécaires, ... ). Comptes ordinaires débiteurs de la clientèle : Il s'agit de crédits consentis sous forme de facilités de caisse ou de découverts. Il est à noter que cette classe est d'une nature assez hétérogène du fait qu'elle englobe à côté des opérations citées ci-dessus, des créances compromises de même que certaines créances immobilisées. 1.1.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses : Cette classe regroupe tout un ensemble d'opérations dont il est difficile de dire si elles relèvent d'opérations avec la clientèle ou d'opérations de trésorerie ou encore qui ne se rapprochent d'aucune de ces classes. Cet ensemble peut être regroupé dans les catégories suivantes : Les créances que la banque s'est constitué suite à la souscription de bons de trésor ou à l'occasion d'émission de valeurs mobilières ou la gestion de ces valeurs. Les diverses créances acquises sur le personnel à l'occasion d'acomptes sur salaires ou sur l'Etat lors du paiement des différents impôts et taxes. De même que certaines charges immobilisées dont l'inscription dans les comptes de charges s'étale sur plusieurs exercices. Les comptes de régularisation et divers qui enregistrent des opérations donnant lieu à : - Des charges payées d'avance et des produits à recevoir ; - Des soldes subsistant après compensation des comptes de liaison entre le siège et les agences situées à l'étranger ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 52 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 1.1.4. Les comptes de valeurs immobilisées : Les créances les moins liquides des banques sont comptabilisées ici sous quatre catégories : Bons de trésor et obligations détenues d'une échéance supérieure à l'année. Titres de participation et de filiales : Ce sont les titres détenus par la banque non plus dans le souci d'effectuer un placement mais dans celui de prendre le contrôle d'une entreprise. Quant aux filiales, ce sont les entreprise dont la banque détient plus de 50% du capital. Immobilisations : Ce poste comprend tous les immeubles, matériels, mobiliers nécessaires à l'exploitation, les immobilisations incorporelles ainsi que les immobilisations qui n'ont pas de rapport direct avec l'activité de la banque notamment les immeubles d'habitation qui ; tout en étant occupés par les gérants de la banque ; demeure la propriété de cette dernière. Opérations de crédit-bail : Il s'agit de tous les biens mobiliers et immobiliers achetés par la banque et faisant l'objet de contrats de location avec option d'achat. 1.2. Le passif du bilan : Le passif du bilan d'une banque enregistre toutes les opérations qui ont donné naissance à une dette. Le cadre comptable distingue entre les ressources permanentes et les ressources empruntées au public et permet une classification des postes du passif comme ceux de l'actif en quatre catégories : Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés ; Les comptes d'opérations avec la clientèle ; Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses ; Les comptes de capitaux permanents. 1.2.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés : A ce niveau, le cadre comptable met en place la règle de la symétrie pour nous proposer la même décomposition prévue pour l'actif du bilan, c'est ainsi que nous pouvons scinder les opérations de cette classe en trois éléments : Banques centrales, Trésor public, service des chèques postaux : Ce poste est l'équivalent du poste "avoirs en caisse" inscrit à l'actif, il comptabilise les dépôts à vue des banques centrales étrangères, du trésor public et des chèques postaux auprès de la banque. Banques centrales, trésor public, service des chèques postaux : Cette rubrique retrace les dettes auprès des correspondants issus des dépôts de ces correspondants ou des emprunts effectués par la banque. Ce poste englobe également les emprunts et comptes à terme enregistrant les soldes créditeurs des opérations de trésorerie. Valeurs données en pension : Ce poste comptabilise les effets appartenant au portefeuille de la banque et sont mis en pension ou vendus ferme sur le marché monétaire. Une banque connaissant à un moment donné un excédent de ses emplois sur ses ressources se porte emprunteuse sur le marché E.N.C.G. Tanger 2001/2002 53 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. monétaire. Ces emprunts ont comme support dans la plupart des cas des effets publics ou des effets représentatifs de crédits antérieurement consentis. 1.2.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : Dans cette classe sont enregistrées les opérations avec la clientèle qui donnent lieu à la collecte de ressources sous forme de dépôts à vue et de dépôts d'épargne. au bilan, une distinction est introduite selon la nature du dépôt sans préoccupation expresse de la nature du déposant, ce qui explique la subdivision des comptes d'opérations avec la clientèle en trois postes : Comptes créditeurs de la clientèle : Ces comptes enregistrent les dépôts à vue et à terme de la clientèle. Les comptes d'épargne à régime spécial : Sont des comptes dont les modalités d'ouverture, de fonctionnement et de rémunération dépendent des prescriptions réglementaires spéciales. Au Maroc, Les comptes d'épargne logement représentent les seuls comptes à régime spécial. Bons de caisse : Sont des titres émis par les banques et souscrits par la clientèle et sont d'une durée minimale de 3 mois. 1.2.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses : Cette classe regroupe les opérations suivantes : Les opérations sur valeurs mobilières effectuées par la banque pour le compte de sa clientèle donnent naissance à un certain nombre de dettes ainsi la souscription de valeurs qui ne sont pas encore matériellement livrées. Les comptes de régularisation parfaitement symétriques dans leur objet à ceux de l'actif, de même que les provisions et autres opérations constituant un ensemble assez hétérogène. 1.2.4. Les comptes de capitaux permanents : Cette classe enregistre les ressources les moins exigibles d'une banque, collectées auprès de tiers non plus dans le but d'effectuer une opération de dépôt mais dans le but de devenir actionnaire. Elle comprend : Provisions pour risques et charges, dettes subordonnées, subventions, fonds publics affectés et fonds spéciaux de garantie. Ecart de réévaluation qui enregistre le montant de la réévaluation de même que celui des provisions réglementées, de même que le compte amortissements réglementés qui fait apparaître les amortissements dérogatoires. Les comptes de réserve, le capital et le report à nouveau qui peut figurer ; selon son solde ; à l'actif ou au passif du bilan E.N.C.G. Tanger 2001/2002 54 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 1.3. Le hors-bilan : Le hors bilan est un ensemble de comptes annexés au bilan qui retrace les engagements futurs ou virtuels d'une banque et qui n'apparaissent pas au bilan qui ne comptabilise que les créances et dettes constatées. Dans ce cadre, les rubriques suivantes peuvent être distinguées : Cautions, avals, autres garanties en faveur des intermédiaires financiers : Cette rubrique enregistre les engagements pris par une banque de se substituer à une autre intermédiaire financier si celui-ci fait défaut ou de lui apporter son concours dans le cadre de ligne d'escompte ou de filets de sécurité. Cautions, avals, autres garanties reçues des intermédiaires financiers : Ce poste comptabilise des opérations analogues aux précédentes mais effectuées en faveur de la banque dont le hors bilan est établi. Ouverture de crédits confirmés en faveur de la clientèle : Il s'agit des montants non encore utilisés de crédits qu'une banque s'est engagée irrévocablement à consentir à sa clientèle. Cautions, avals et obligations cautionnées en faveur de la clientèle : Ce sont les engagements par signature donnés par une banque en faveur de sa clientèle : acceptations, avals, cautions immobilières, douanières ou fiscales, obligations cautionnées. Autres engagements en faveur de la clientèle : Ce sont des engagements divers comme les opérations sur devises au comptant ou à terme ou encore des engagements relatifs à des opérations de crédit-bail ou de change ainsi que les opérations effectuées sur les options. Telles sont les principales opérations recensées par les postes du bilan et du hors bilan, leur incidence financière sur le résultat de la banque se trouve estimée dans le compte de produits et charges qu'il convient d'étudier à présent. 2 - Le compte de produits et charges : Le compte de produits et charges ; également soumis à l'assemblée des actionnaires ; enregistre les flux de décaissement et d'encaissement se produisant au cours d'une année. Les charges sont comptabilisées au débit et les produits au crédit, que ces charges ou produits relèvent de l'exploitation bancaire courante ou qu'ils soient exceptionnels. 2.1. Les charges du C.P.C. : Les charges figurant au débit du C.P.C. constituent la classe 6 du P.C.E.C., pour la commodité de l'analyse, ces charges peuvent être classées en deux catégories : Les charges issues de l'activité de collecte de ressources appelées charges d'exploitation bancaire et les charges issues du fonctionnement de la banque que l'on conviendra d'appeler charges générales d'exploitation. 2.1.1. Les charges d'exploitation bancaire : En relation avec l'activité de la banque présentée au bilan, les charges issues de tout ce qui relève de l'activité d'intermédiaire financier d'une banque se décomposent comme en 5 rubriques : E.N.C.G. Tanger 2001/2002 55 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Intérêts et charges assimilées sur opérations avec les établissements de crédit : Sous cette rubrique sont comptabilisées tous les intérêts, agios et commissions versés aux banques centrales, trésor public, banques, organismes et établissements financiers qui ont soit laissé des soldes créditeurs à terme soit effectué des prêts à une banque. Intérêts et charges assimilées sur opérations avec la clientèle : Cette rubrique comptabilise tous les intérêts versés aux particuliers et entreprises détenteurs de dépôts d'épargne et bons de caisse. Intérêts sur les titres de créance émis : Versés aux détenteurs de tels titres. Charges sur immobilisations en crédit-bail : Il s'agit de charges supportées par une banque qui procède à des opérations de crédit-bail immobilier pour sa clientèle comme les provisions pour dépréciation de ces immobilisations. Autres charges bancaires : Cette rubrique comptabilise un ensemble assez divers de charges dont on mentionnera les principales : Frais et commissions supportés lors d'opérations d'encaissement ou d'opérations de change, commissions sur les engagements par signature reçus d'intermédiaires financiers. 2.1.2. Les charges générales d'exploitation : Ces charges ne présentent dans le domaine bancaire aucune particularité par rapport aux entreprises appartenant à des secteurs d'activité jugés de gestion ordinaire. C'est ainsi que ce poste regroupe les charges de personnel, les impôts et taxes, les frais d'entretien et de réparations, les primes d'assurance, les frais de transport, de location et de publicité de même que les dotations aux amortissements et aux provisions de l'exercice. A côté des charges liées à l'exploitation que ça soient relatives à la gestion bancaire ou relevant du fonctionnement de la banque ; Se trouvent l'impôt sur les sociétés et les charges non courantes constituées des pénalités, amendes et moins values sur les cessions d'immobilisations, des titres ou des participations détenues par la banque. 2.2. Les produits du C.P.C. : Le crédit du C.P.C. enregistre les produits qui constituent la classe 7 du P.C.E.C. Corrélativement à la présentation des charges, Il est plus commode de classer les produits en deux catégories : Les produits d'exploitation bancaire et les produits divers. 2.2.1. Les produits d'exploitation bancaire : Ce sont ceux qui relèvent directement de l'exploitation de la banque. Ils apparaissent sous cinq rubriques au crédit du C.P.C. : Intérêts et produits assimilés sur opérations avec les établissements de crédit : Cette rubrique a un contenu tout à fait identique à celle du débit du C.P.C. enregistrant les charges à ceci près qu'il s'agit ici des intérêts et commissions versés par les intermédiaires financiers auprès desquels la banque E.N.C.G. Tanger 2001/2002 56 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. détient des comptes créditeurs à terme ou auxquels la banque a consenti des prêts dans le cadre d'opérations de trésorerie. Intérêts et produits assimilés sur opérations avec la clientèle : Cette rubrique comptabilise les intérêts et commissions versés par la clientèle qui s'est fait consentir les crédits. Produits de portefeuille titres : regroupent les gains réalisés par la banque qui détient un portefeuille de valeurs mobilières, ces produits consistent en revenus et en plus-values de cession. Produis des opérations de crédit-bail : Ce sont les loyers versés par les clients de la banque au titre des biens donnés en location. Produits des opérations diverses : A cette rubrique sont comptabilisés les produits réalisés à l'occasion d'opérations sur titres de participation et d'opérations de change ou à l'occasion d'engagements par signature. De même, sont enregistrés les quotes-parts des opérations bancaires faites en commun. 2.2.2. Les produits divers : Sous cette dénomination peuvent être regroupés les quatre rubriques suivantes : Produits d'exploitation non bancaire : Sont constitués par les revenus des immeubles détenus par la banque et n'ayant pas fait l'objet d'opérations de crédit-bail ou de location simple et par les revenus issus de prestations de services ou d'exécution de travaux à façon ne relevant pas de l'activité d'intermédiaire financier. Reprises de provisions pour créances et engagements par signature en souffrance et autres éléments hors exploitation. Récupération sur créances amorties : Cette rubrique regroupe les créances déclarées douteuses ou irrécouvrables, et que la banque a pu récupérer en totalité ou en partie. Produits non courants : Les plus-values réalisées lors de la cession de titres de participation et de filiales ou d'immobilisations sont inscrites à ce compte ainsi que d'ailleurs les produits sur exercices antérieurs. Le C.P.C. ainsi constitué permet une présentation aisée de l'état des soldes de gestion de la banque conformément aux prescriptions du P.C.E.C. La connaissance par le commissaire aux comptes du cadre comptable imposé aux banques lui permet de mettre toutes les diligences nécessaires pour le bon accomplissement de sa mission, il ne lui reste que de veiller ; avec son équipe ; au respect par les banques des particularités imposées par les autorités publiques quant à la mise en place d'un contrôle interne efficace au sein de la banque, chose qui nous amène à s'interroger sur l'étendue de ces dispositions légales et sur ses incidences sur le déroulement de la mission d'audit légal. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 57 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. II - Les particularités du commissariat aux comptes dans le domaine bancaire : Comme il a été précédemment indiqué, la démarche de l'auditeur ne se trouve en aucun cas affectée et modelée par la nature du secteur d'activité de l'établissement qu'il contrôle. En effet, toutes les étapes trouvent leur place dans la démarche et il ne s'agit que d'ajuster convenablement les techniques et les méthodes utilisées en considération de l'idée que le commissaire aux comptes s'est forgée sur les particularités de l'entreprise et ses zones de risques lors de l'étape de prise de connaissance générale. Dans le secteur bancaire, la question de la démarche de l'auditeur se trouve malgré tout orientée, du fait que les autorités monétaires ont édicté un ensemble de règles prudentielles d’ordre quantitatif conduisant à instituer l'obligation pour les établissements de crédit de se doter d'un dispositif de contrôle interne visant à les prémunir contre certains risques tels que les risques de liquidité, de solvabilité, de concentration des crédits et de dépréciation des actifs. C'est ainsi que d'une part, le travail du commissaire aux comptes ira ; dans la phase de contrôle interne ; dans le sens d'un contrôle de l'applicabilité par l'établissement financier des dispositions légales relatives au sujet plus qu'à une élaboration des procédures à laquelle il pourra être amené dans les établissements de gestion ordinaire, et d'autre part, il doit veiller à la quantification des risques identifiés par nature dans la circulaire n° 6/G/2001 du 19/02/2001. Notre démarche basée sur l'audit par risques nous amènera à présenter les particularités des banques au niveau du contrôle interne avant de procéder par l'identification de la nature des risques auxquelles les banques se trouvent exposées. 1 - Le contrôle interne dans les établissements de crédit : Au niveau du contrôle interne, le travail du commissaire aux comptes se trouve limité à la vérification de l'applicabilité des dispositions de la circulaire de Bank-Al-Maghrib citée ci-dessus. Cette circulaire impose à la banque par l'intermédiaire de ces organes la réalisation de toutes les tâches relatives au système de contrôle interne. C'est ainsi que l'organe de direction se chargera de la mise en place des procédures et de leur suivi, l'organe d'administration du contrôle des travaux réalisés par l'organe de direction tout en formant un comité l'assistant dans la réalisation de ses missions. Pour mieux comprendre ces dispositions, il conviendra de présenter les obligations qu'incombent à chacune des organes de la banque. 1.1. L'organe de direction : La conception du système de contrôle interne incombe à l’organe de direction (direction générale, directoire ou toute instance équivalente) qui doit, à cet effet : Identifier l’ensemble des sources de risques internes et externes, Définir les procédures de contrôle interne adéquates, ces procédures doivent mentionner tout particulièrement : E.N.C.G. Tanger 2001/2002 58 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Les éléments constitutifs de chaque dispositif et les moyens de leur mise en œuvre, - Les règles qui assurent l’indépendance des dispositifs de contrôle vis-à-vis des unités opérationnelles, - Les différents niveaux de responsabilité du contrôle. Prévoir les moyens humains et matériels nécessaires à la mise en œuvre du contrôle interne. Elaborer la structure organisationnelle appropriée pour la mise en place du système de contrôle interne. Mettre en place le système de contrôle interne, une fois adopté par l’organe d'administration. Pour ce faire, Il doit désigner un responsable qui relève directement de son autorité et qui a pour tâche d’assurer un suivi exhaustif du système de contrôle interne et de veiller à sa cohérence, cette personne devra remettre périodiquement les résultats de ses travaux à l'organe de direction. En sus de son rôle pour la mise en place du contrôle interne, l'organe de direction doit veiller au suivi de l'applicabilité des procédures en procédant par : La vérification, en permanence, de la bonne exécution de la mission confiée au responsable désigné et du bon fonctionnement global du système de contrôle interne, La prise des mesures nécessaires pour remédier, en temps opportun, à toute carence ou insuffisance relevée dans les dispositifs de contrôle. L’organe de direction doit établir, au moins une fois par an, un rapport sur les activités du contrôle interne qu’il adresse à l’organe d'administration. Ce rapport décrit les actions de contrôle effectuées et les insuffisances relevées, notamment au niveau des domaines que couvre le dispositif de gestion des risques prévu par le Plan Comptable des Etablissements de Crédit, ainsi que les mesures correctrices y afférentes. Il doit, dans le cas des établissements qui détiennent le contrôle exclusif d’autres entités à caractère financier, retracer les activités du contrôle interne au niveau de l’ensemble des entités du groupe. Les activités ainsi retracées de l'organe d'administration facilitent le travail du commissaire aux comptes dans le sens où il se trouvera armé d'une documentation riche en informations sur les procédures existantes, leur degré de fiabilité et de réponse aux besoins et les corrections qui leur ont été apportées. Le volume des travaux du commissaire aux comptes se trouve d'autant plus réduit si on considère les tâches accomplies par l'organe d'administration. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 59 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 1.2. L'organe d'administration : L’organe d'administration est tenu de s’assurer de la mise en place et du suivi, par l’organe de direction, du système de contrôle interne. A cet effet, il procède, au moins une fois par an, à l’examen de l’activité et des résultats du contrôle interne sur la base des informations qui lui sont adressées par l’organe de direction. Pour se faire assister, il est tenu de constituer un comité, composé exclusivement d’administrateurs non dirigeants ayant les compétences requises, et chargé notamment de l’évaluation de la cohérence et de l’adéquation des dispositifs de contrôle mis en place ainsi que de la pertinence des mesures correctrices prises ou proposées pour combler les lacunes ou insuffisances décelées dans le système de contrôle interne. Le travail de l'organe d'administration est bénéfique pour le commissaire aux comptes dans le sens où cet organe doit veiller à la convocation du commissaire aux comptes pour assister aux différentes réunions organisées par le comité qui le dit organe a constitué. Le rôle du commissaire aux comptes se trouve donc limité à émettre une opinion sur les procédures existantes et sur l'organisation que les organes compétents de la banque ont fait de celle-ci pour une efficacité du système de contrôle interne. Il doit veiller en outre à ce que les membres de l’organe d'administration et de l’organe de direction veillent à promouvoir, au sein de leur établissement, une culture de contrôle forte qui met l’accent particulièrement sur la nécessité, pour chaque agent, d’assumer ses tâches dans le respect des dispositions légales et réglementaires en vigueur et des directives internes établies par les organes compétents. 2 - Les risques particuliers aux établissements de crédit : Le commissaire aux comptes doit s'assurer que les organes compétents mettent toutes les mesures adéquates pour que les risques de crédit, de marché, de taux d’intérêt global, de liquidité et de règlement auxquelles se trouve confrontée la banque soient maintenus dans le cadre des limites globales arrêtées par la réglementation en vigueur ou fixées par l’organe de direction et approuvées par l’organe d'administration. Cette mission du commissaire aux comptes se trouve facilitée par l'obligation légale pour les banques d'établir annuellement un rapport sur la surveillance des dits risques qu'il pourra bien évidemment consulter en application de son pouvoir d'investigation. Nous procédons à l'examen successif de chaque catégorie de risque tout en veillant à la présentation, chaque fois que cela est possible, des ratios permettant le contrôle dudit risque. 2.1. Le risque de crédit : On entend par risque de crédit, le risque qu’un client ne soit pas en mesure d’honorer ses engagements à l’égard de l’établissement de crédit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 60 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le dispositif de contrôle du risque de crédit doit permettre de s’assurer que les risques auxquels peut s’exposer l’établissement de crédit, du fait de la défaillance de la clientèle, sont correctement évalués et régulièrement suivis. C'est ainsi qu'avant l'octroi du tout crédit, les organes compétents doivent procéder à l’évaluation du risque de crédit en prenant en considération, notamment, la nature des activités exercées par le demandeur, sa situation financière, la surface patrimoniale des principaux actionnaires ou associés, sa capacité de remboursement et, le cas échéant, les garanties proposées. Elle prend également en compte toutes autres informations permettant une appréciation plus complète du risque tels que la compétence des dirigeants et l’environnement économique dans lequel le demandeur de crédit exerce son activité. Cette évaluation donne lieu à l’attribution, à chaque client, d’une note par référence à une échelle de notation interne. Les risques de crédit encourus sur une même contrepartie (client individuel ou groupe de personnes physiques ou morales liées entre elles et présentant un risque unique pour l’établissement de crédit) doivent être recensés et centralisés quotidiennement. Ceux encourus par secteur, pays ou zone géographique doivent l’être au moins une fois par mois. De même, les risques de crédit encourus sur des clients bénéficiant de concours relativement importants doivent faire l’objet d’une surveillance particulière, tant sur une base individuelle qu’au niveau du groupe. A ce niveau le ratio : Total des fonds propres sur un même bénéficiaire Doit être inférieur à 7%. Fonds propres nets Les concours qui, au regard de la réglementation en vigueur, sont considérés comme créances en souffrance doivent être enregistrés dans les comptes appropriés du Plan Comptable des Etablissements de Crédit et donner lieu à la constitution des provisions requises. Les encours des créances en souffrance ainsi que les résultats des démarches, amiables ou judiciaires, entreprises pour leur recouvrement doivent être régulièrement, et à tout le moins deux fois par an, portés à la connaissance de l’organe d'administration. Celui-ci doit également être tenu informé des encours des créances restructurées et de l’évolution de leur remboursement. 2.2. Le risque de marché : On entend par risques de marché, les risques de pertes qui peuvent résulter des fluctuations des prix des instruments financiers qui composent le portefeuille de négociation ou des positions susceptibles d’engendrer un risque de change, notamment les opérations de change à terme et au comptant. Le portefeuille de négociation susvisé comprend : E.N.C.G. Tanger 2001/2002 61 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Les titres acquis, dès l’origine, avec l’intention de les revendre à brève échéance en vue de tirer bénéfice des écarts entre les prix d’achat et de vente, et ce dans le cadre d’une activité de marché, y compris les titres à livrer ou à recevoir, Les titres à recevoir et à livrer dans le cadre de transactions sur le marché primaire ou le marché gris, Les produits dérivés destinés à maintenir des positions ouvertes isolées pour tirer avantage de l’évolution des prix ou à couvrir les risques de marché encourus sur les instruments visés aux tirets précédents. Le dispositif de contrôle des risques de marché doit permettre de s’assurer que les risques auxquels peut s’exposer l’établissement de crédit, du fait des fluctuations qui pourraient affecter les prix des instruments financiers visés ci-dessus, font l’objet d’une évaluation appropriée et d’une surveillance régulière. Il s'agit pour la banque de : Appréhender les positions détenues en chaque instrument et en calculer les résultats, Mesurer le risque de taux d’intérêt, le risque de change et le risque sur titres de propriété liés à ces positions, S’assurer du respect des limites et des procédures internes mises en place pour la maîtrise de ces risques. Dans ce cadre, des évaluations régulières des fluctuations des prix des instruments financiers doivent être effectuées, de même qu'une appréciation des techniques utilisées pour procéder à de telles évaluations. 2.3. Le risque global de taux d'intérêt : Le risque global de taux d’intérêt se définit comme l’impact négatif que pourrait avoir une évolution défavorable des taux d’intérêt sur la situation financière de l’établissement de crédit. La banque doit être en mesure de mettre en place un dispositif de contrôle permettant de s’assurer que les risques susceptibles d’affecter négativement les éléments de l’actif, du passif et du hors bilan de l’établissement de crédit, du fait d’une évolution défavorable des taux d’intérêt, sont correctement mesurés et font l’objet d’une surveillance régulière et adéquate. C'est ainsi que l’ensemble des facteurs de risque global de taux d’intérêt ainsi que leur impact sur les résultats et les fonds propres doivent être identifiés et évalués. En plus, Les paramètres et les hypothèses retenus pour l’évaluation du risque global de taux d’intérêt doivent être choisis en tenant compte notamment du niveau d’activité de l’établissement de crédit sur les différents marchés et doivent faire l’objet de réexamens périodiques pour s’assurer de leur cohérence et de leur validité au regard de l’évolution de la structure des activités exercées et des conditions du marché. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 62 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 2.4. Risque de liquidité : Le risque de liquidité s’entend comme le risque pour l’établissement de crédit de ne pas pouvoir s’acquitter, dans des conditions normales, de ses engagements à leur échéance. Certains indicateurs permettent de mesurer l'évolution du risque de liquidité d'une banque dans le temps dont on peut citer : Actifs liquides ou réalisables à très court terme (mobilisables) Passif exigible à vue ou à très court terme Ce ratio doit être supérieur à 60% et les éléments de trésorerie immédiate permettant son calcul doivent être évalués à des échéances déterminées de manière correcte, en tenant compte notamment de l’incidence des fluctuations des marchés de capitaux. 2.5. Risque de règlement : Le risque de règlement s’entend comme le risque de survenance, au cours du délai nécessaire pour le dénouement de l’opération de règlement, d’une défaillance ou de difficultés qui empêchent la contrepartie d’un établissement de crédit de lui livrer les instruments financiers ou les fonds convenus, alors que le dit établissement a déjà honoré ses engagements à l’égard de la dite contrepartie. A ce niveau, le dispositif de contrôle du risque de règlement doit permettre de s’assurer que les différentes phases du processus de règlement sont identifiées et font l’objet d’une attention particulière, notamment l’heure limite pour l’annulation unilatérale de l’instruction de paiement, l’échéance de la réception effective des fonds relatifs à l’instrument acheté et le moment où la réception de ces fonds ou instruments est confirmée. A ces risques tout à fait particuliers aux établissements de crédit, s'ajoutent bien évidemment les risques généraux liés à l'utilisation de l'informatique à la mauvaise application des dispositions réglementaires ou à des erreurs humaines. Le commissaire aux comptes devra donc être en mesure de se prononcer sur la fiabilité des documents comptables de la banque en appréciant le respect de ces différentes contraintes réglementaires, et ce en exploitant les états élaborés de façon régulière par la banque et en bénéficiant de l'obligation pour les banques de prévoir un ensemble de procédures, appelé piste d’audit, qui permet : De reconstituer les opérations selon un ordre chronologique, De justifier toute information par une pièce d’origine à partir de laquelle il doit être possible de remonter par un cheminement ininterrompu au document de synthèse et réciproquement. Et d’expliquer l’évolution des soldes d’un arrêté à l’autre par conservation des mouvements ayant affecté les postes comptables. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 63 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. La mission du commissaire aux comptes se trouve donc facilitée, cela n'empêche néanmoins que sa compétence et son professionnalisme soient appelés plus que jamais du fait de l'importance des établissements de crédit dans la structure financière du pays et par conséquent de l'opinion émise sur les comptes annuels. Chose qui sera explicitée lors de la présentation de la mission qui s'est déroulée dans une banque et qui visait la certification des comptes arrêtés le 31/12/2001. III- Présentation de la mission : Dans le cadre de l'organisation spécifique que caractérise les établissements de crédit, la mission de certification des comptes ; à laquelle j'ai pris partie ; a été confiée au géant cabinet d'audit "Price Waterhouse" qui se chargera du contrôle des opérations bancaires les plus importantes pour confier le reste des travaux de commissariat aux comptes dans chaque région à deux cabinets du pays, regroupés en équipe pour répondre à l'obligation légale de co-commissariat aux comptes pour les établissements de crédit. C'est dans ce cadre que s'inscrit la mission à laquelle j'ai assisté, il s'agit d'une mission permanente de co-commissariat aux comptes d'une durée de 3 ans et visant le contrôle des comptes les moins importants de l'établissement de crédit. La réforme qu'a connu le P.C.E.C. accentue l'intérêt de la mission à ce moment du fait que les fraudes et les erreurs délibérées deviennent plus aisées dans de telles circonstances. Avant de commencer à expliciter les contrôles effectués et les défaillances observées au niveau de chaque compte vérifié, il nous apparaît judicieux de présenter les principales étapes du déroulement de la mission et le programme de travail proposé pour sa bonne conduite, tout en sachant que notre intérêt portera particulièrement sur les comptes de la banque arrêtés le 31/12/2001. 1 - Les principales phases de la mission : Le déroulement de la mission comporte le respect d'un certain nombre d'étapes qui se présentent successivement comme suit : Réception avis désignation de la part de la direction de la banque. Envoi par le commissaire aux comptes d'une lettre d’acceptation du mandat de commissariat aux comptes pour la période 2001-2003. La réalisation de ses deux premières étapes ne nécessite pas un renouvellement pour chaque exercice de la mission. Les étapes ci-après nécessitent par contre un accomplissement pour chaque exercice pour lequel un rapport de commissariat aux comptes va être dressé. Envoi par le commissaire aux comptes d'une lettre mentionnant les volets à auditer avec pour chaque volet l'état des documents à mettre à la disposition du commissaire aux comptes, les comptes à examiner recouvrent la trésorerie, les immobilisations, personnel, prêts, frais généraux et les capitaux propres, à ce niveau le commissaire aux comptes fait connaître à la banque l'étendue de ses interventions et le programme général de la mission qui se forme par les quatre phases suivantes: E.N.C.G. Tanger 2001/2002 64 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Prise de connaissance et démarrage de la mission. - Appréciation des situations semestrielles établies pour chaque année du mandat. - Travaux d'inventaire - Appréciation des situations définitives à la clôture de chaque exercice. Visite sur les lieux. Réception dossier juridique Prise de connaissance des procédures en place. Avis participation inventaire Réception états synthèse + Avis date AGO Réalisation sur les lieux des travaux de vérification des comptes. Réalisation dans le cabinet des travaux de concordance et de synthèse. Emission du rapport de certification après accomplissement de l'ensemble des diligences nécessaires. Telles sont les principales étapes de la mission, elles visent à réaliser au mieux le programme de travail présenté ci-dessous. 2 - Les programmes de travail : Pour assurer une bonne réalisation de la mission et un contrôle à posteriori du bon accomplissement des travaux, des programmes de travail sont élaborés pour chaque compte vérifié, la présentation de ces programmes permettra de mieux comprendre l'étendue des travaux réalisés et la nécessité qu'à la commissaire aux comptes de synthétiser les travaux de ses collaborateurs. 2.1. Trésorerie : Au niveau de la trésorerie, le programme de travail vise à accomplir les tâches suivantes : - Etablir une procédure de gestion de la trésorerie et du suivi des comptes, noter les faiblesses de contrôle interne éventuelles. - Obtenir les états de rapprochement bancaires ; vérifier les calculs - S'assurer que les soldes sont conformes au relevé bancaire et au grand livre - Examiner les justificatifs des montants en suspens et vérifier le dénouement sur la période subséquente - Expliquer l'origine des suspens significatifs - Obtenir confirmation écrite de Bank-Al-Maghrib , des autres banques et du CCP, le cas échéant - Exploiter les réponses (soldes, signataires, pensions, autres engagements ...) - S'assurer que le montant de la réserve monétaire est correctement calculé - Valeurs reçues ou données en pension : S'assurer que ces pensions sont traitées conformément aux prescriptions du P.C.E.C. et que les intérêts y afférents sont correctement calculés et comptabilisés E.N.C.G. Tanger 2001/2002 65 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Obtenir les états des existants (caisse, caisse devises, effets, ...) provenant des agences de la banque et s'assurer que les soldes y figurant sont conformes aux soldes comptables. Obtenir confirmation de B.A.M. - exploiter les rapports de l'inspection générale sur les missions réalisées au siège ou dans les agences de la banque. - conclure sur les comptes de trésorerie actif et passif. 2.2. Immobilisations et amortissements : Le programme de travail sur les immobilisations et amortissements est long et comporte la vérification de plusieurs éléments pour que le commissaire aux comptes puisse s'assurer de la sincérité des écritures comptables, il exige l'accomplissement des opérations suivantes : Obtenir ou préparer un tableau récapitulatif présentant les mouvements des valeurs brutes, amortissements et valeurs nettes, par catégories d'immobilisations (acquisitions, cessions, transferts, amortissements ou tout ajustement intervenu au cours de l'exercice), il s'agit donc de : - Vérifier que les soldes correspondent aux soldes de la balance générale et les montants repris à l'ouverture à ceux de la clôture de l'exercice. - Examiner le tableau récapitulatif pour s'assurer qu'il n'y a aucune omission - S'assurer de l'exactitude arithmétique du tableau - S'assurer de la concordance avec le montant des amortissements passés en charges Effectuer les travaux suivants afin de valider les principes et méthodes comptables utilisés : - Décrire les méthodes comptables en vigueur, en particulier la durée de vie des immobilisations, les critères d'immobilisation et les méthodes d'amortissement - S'assurer de la pertinence de ces méthodes comptables (durée de vie des immobilisations, critères d'immobilisation, ....) - Vérifier que ces méthodes sont conformes aux principes comptables admis - S'assurer que les méthodes comptables décrites sont respectées - Vérifier que la permanence des méthodes est assurée. S'assurer que les acquisitions d'immobilisations sont justifiées et réelles en veillant à vérifier les assertions suivantes : Choix du fournisseur, acquisition autorisée, bon de commande, bon de livraison, facture conforme, comptabilisation correcte, mention du règlement sur la facture. Analyser les variations importantes des immobilisations par rapport au budget E.N.C.G. Tanger 2001/2002 66 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Obtenir les titres de propriété des bâtiments et constructions et demander, le cas échéant confirmation directe à la conservation foncière Analyser les variations des comptes d'entretien et de réparation, expliquer les variations et sélectionner des montants significatifs. Les pointer aux pièces justificatives et vérifier que ces montants n'auraient pas dû être immobilisés. Noter le traitement comptable concernant le matériel de transport utilisé par la banque (immobilisation ; crédit-bail ; location) et demander le cas échéant les contrats justificatifs. Demander le registre des immobilisations ou le fichier équivalent permettant le suivi physique des immobilisations. S'assurer qu'un inventaire physique est périodiquement effectué et obtenir un état des immobilisations à la fin de l'exercice. Effectuer un test de cohérence entre le montant des amortissements et le montant inscrit des immobilisations dans les états de synthèse. Conclure sur les comptes d'immobilisations et amortissements. 2.3. Les capitaux propres : Les opérations formant le programme de travail de vérification des capitaux propres sont les suivantes : Obtenir ou établir un tableau récapitulatif faisant ressortir les mouvements des différentes rubriques des capitaux propres Apprécier l'évolution des soldes et s'assurer que les variations sur l'exercice sont bien expliqués et qu'aucun mouvement n'a été omis Vérifier les mouvements de l'exercice par rapprochement avec les décisions d'assemblée générale et les statuts de la banque Vérifier que les montants distribués sont en accord avec : - Les statuts et avec les droits attachés aux différentes catégories de parts - Les procès-verbaux de l'assemblée et des organes de gestion Conclure sur les fonds propres. 2.4. Charges de personnel : Ce poste ; de part sa nature ; présente un risque élevé de fraude et sa vérification suppose la réalisations des tâches ci-après : Obtenir ou établir une description des procédures en matière de gestion du personnel (recrutement, suivi administratif, préparation et traitement de la paie ...) et relever les faiblesses éventuelles qu'elles comportent E.N.C.G. Tanger 2001/2002 67 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Sélectionner 10 dossiers dont 3 cadres et 7 employés et vérifier qu'ils comprennent tous les documents requis par les procédures internes de la banque (lettre d'engagement, autorisation du salaire et des primes, bulletins de paie, demandes et courrier administratif ...) Obtenir ou préparer une feuille maîtresse des charges de personnel, présentant les chiffres comparatifs de l'exercice suivant et effectuer le travail suivant : - Vérifier l'exactitude arithmétique - Vérifier que les soldes de l'exercice correspondent à ceux de la balance générale et les comparatifs à ceux de l'année précédente - revoir la feuille maîtresse pour détecter les omissions éventuelles et les éléments inhabituels effectuer des rapprochements entre les chiffres de la comptabilité et ceux des déclarations CNSS et IGR. Réaliser une revue analytique des salaires et valider l'augmentation des salaires suite aux recrutements ou aux décisions d'augmentation Etablir une évolution mensuelle des salaires et obtenir les explications des variations constatés d'un mois à l'autre Déterminer le salaire moyen par employé et le comparer à celui des autres agences. Choisir 10 dossiers de prêts au personnel dont 6 crédits immobiliers et 4 autres crédits et vérifier que ces prêts sont supportés par les éléments requis par les procédures internes de la banque S'assurer notamment qu'il existe dans le dossier : La demande de prêt, l'autorisation par le responsable habileté, la garantie normalement exigée, l'échéancier de remboursement, les prélèvements sur le salaire mentionnés sur le bulletin de paie s'assurer que les prêts sont accordés à des conditions autorisées par le niveau hiérarchique habileté et que ces conditions sont admises sur le plan fiscal. 2.5. Frais généraux : Les frais généraux sont constitués par les charges externes à savoir : Loyer, frais de publicité, entretien et réparations, honoraires, téléphone, électricité,..... Pour atteindre les objectifs du contrôle de ce compte, l'équipe de commissariat aux comptes s'est proposé de réaliser les opérations suivantes : Décrire ou obtenir la procédure relative au frais généraux : Pouvoirs et plafonds Etablir les chiffres comparatifs entre l'exercice en cours et l'exercice précédent Etablir les chiffres comparatifs entre le budget établi et les réalisations Analyser la cohérence de l'évolution des frais généraux par rapport à l'évolution globale de l'activité de la banque et par rapport aux prévisions Sélectionner 6 factures significatives par poste de charges et valider l'autorisation des commandes, la réalité et l'exactitude des montants comptabilisés (bon de réception, facture,...) E.N.C.G. Tanger 2001/2002 68 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Vérifier l'exhaustivité des charges à caractère périodique : Eau, électricité et divers abonnements Obtenir les pièces justificatives des 5 dernières opérations de l'exercice audité et celles des 5 premières opérations de janvier de l'exercice suivant et vérifier le respect du principe de séparation des exercices Conclure sur les frais généraux Les programmes de travail ainsi élaborés nous a permis de dresser des tableaux dans lesquelles seront mentionnées les lacunes et les défaillances observées pour chaque compte. 3 - La synthèse du contrôle des comptes : Les travaux effectués par l'équipe de commissariat aux comptes tout au long de la mission devraient permettre au responsable de cette dernière d'établir un rapport reprenant son opinion sur les comptes annuels arrêtés le 31/12/2001. Dans ce sens, et pour faciliter la rédaction du rapport, nous allons présenter dans un tableau synthétique les anomalies relevées dans chaque compte vérifié, et qui ; à nos yeux ; paraissent d'une importance notable pour réclamer l'attention du commissaire aux comptes. Le tableau des anomalies se présente sous la forme suivante : Comptes vérifiés Les anomalies relevées de Les comptes de trésorerie ne présentent aucune anomalie significative de même que le contrôle de certains éléments de ces comptes ne ressort pas de la compétence du cabinet notamment la vérification du montant de la réserve monétaire calculée. Les comptes L'analyse de cohérence entre les d'immobilisations et montants figurant au bilan et à la d'amortissements balance et dans les tableaux d'immobilisations et d'amortissements ne permet de relever aucune incohérence. Cependant, on note les anomalies suivantes : Le choix de fournisseur n'est pas toujours opéré selon les procédures d'usage dans la banque. Le compte entretien et réparation des immobilisations enregistre des dépenses non justifiées de même que des charges personnelles sans lien avec l'exploitation de la banque. le non respect dans certains cas de l'objectif du classement du fait que certaines acquisitions d'immobilisations telles que les Les éventuelles recommandations Les comptes trésorerie E.N.C.G. Tanger 2001/2002 69 Les recommandations qui peuvent être formulées en vertu des anomalies relevées peuvent être regroupées en ce qui suit : Le respect des critères d'immobilisation communément admises. Le respect des procédures quant à la réalisations des acquisitions. tout montant enregistré doit être justifié par une facture authentifiant la dépense. La réalisation des contrats avec certaines sociétés pour la justification des charges (telles que les charges relatives au gardiennage, magasinage, nettoyage ou achats de fleurs ) difficilement justifiables autrement. TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Les comptes de capitaux propres Les comptes de charges de personnel Les comptes frais généraux des Les comptes de charges sur exercices antérieurs Technique assistance S.A.R.L. climatiseurs semblent être enregistrées dans les comptes de charges. Le capital de la banque a connu au cours de l'exercice 2001 une augmentation de 623.000 Dh, cette augmentation s'est déroulé conformément aux dispositions légales et statutaires au même titre que la distribution des bénéfices de la banque et leur affectation aux réserves. Les anomalies affectant ces comptes A ce niveau, il peut être demandé peuvent être regroupés autour des d'uniformiser le système de la points suivants : rémunération à l'échelon des agences de Un léger écart entre les salaires de la banque , de tenir des fichiers individuels de paie permettant de la banque avec les autres agences. Existence de certains problèmes retracer toutes les particularités de relatifs au remboursement des prêts chaque salarié, et de centraliser octroyés aux employés et à leur l'ensemble de ces informations au niveau de la direction des ressources humaines comptabilisation. Certains avantages données aux et de la comptabilité. employés ne figurent pas sur les bulletin de paie. Hormis ces petites incidences, les comptes relatifs aux charges de personnel sont tenus conformément aux dispositions de la législation de travail et des statuts de la banque. Le rapprochement entre les écritures comptables et les déclarations sociales à la C.N.S.S. et à la direction fiscale ne réclame pas notre attention. Les anomalies les plus significatives Les livres comptables de la banque ne de ces comptes s'articulent autour doivent présenter que les charges liées à des deux points suivants : la propre exploitation des établissements La comptabilisation des charges la constituant. personnelles des cadres de la banque Toutes les charges doivent être dans les livres comptables justifiées au sens du principe de réalité La comptabilisation des charges que les comptes de la banque doivent dont les pièces justificatives ne sont observer. pas disponibles. Ces comptes présentent une lacune Pour faire face aux défaillances significative relative à la constatées, il peut être recommandé à la comptabilisation; pour des montants banque de détenir une comptabilité au importants; des charges qui ont eu jour le jour, et non pas des périodes de lieu dans les exercices passés et dont comptabilisation comme il peut être la prévision a été possible mais qui observé à partir des pièces contrôlées. n'as pas été réalisée. Ces charges ne devraient donc pas être imputées sur l'exercice 2001 du fait qu'elles ne le concerne pas dans le sens qu'il n'y a pas eu de changement dans Les valeurs des opérations enregistrées. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 70 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. En se basant sur les constatations ci-dessus, et en se référant sur la vérification des états de synthèse, leur conformité avec la balance générale et sur les visites des lieux qui ont été effectuées, nous devrons être capables de rédiger un rapport de commissariat aux comptes pour l'exercice arrêté le 31/12/2001 en précisant que ce rapport est rédigé à titres indicatif et personnel et n'engage en aucun cas ni la responsabilité de son émetteur ni englobe les conditions de forme nécessaire pour être de force probante pour les tiers notamment la signature des co-commissaires aux comptes. 4 - Le rapport du commissariat aux comptes : Pour la rédaction du rapport du commissariat aux comptes, les normes ont prévu des modèles de rapports à émettre variant dans leur contenu suivant la nature des constatations relevées par l'équipe du commissariat aux comptes et en considération de l'influence qu'a ces constatations sur les comptes annuels. Suivant les remarques que nous avons pu formuler durant notre assistance aux séances de contrôle des comptes, les constatations peuvent être regroupées en deux catégories à savoir : Des limitations au travail de l'équipe de commissariat aux comptes imposées par le personnel de l'établissement et s'articulent autour de leur retard dans la mise à la disposition de l'équipe les documents nécessaires à l'accomplissement de sa mission. Des désaccords à propos de la comptabilisation de certaines charges de la banque qui ne respectent pas le principe de séparation des exercices ou les critères d'immobilisation en vigueur. Ces constatations nous semblent sans importance significative pour justifier l'émission de réserve dans le rapport légal, c'est ainsi que le rapport; qui ne comportera que certaines observations prendra la forme suivante : RAPPORT DE COMMISSARIAT AUX COMPTES Exercice clos le 31/12/2001 Mesdames et messieurs Conformément à la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée Générale, nous avons procédé à l’audit des états de synthèse , ci-joints, au 31 décembre 2001, lesquels comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion, et l’état des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos à cette date. Ces états de synthèse qui font ressortir un total actif et passif de 6.303.623.000 Dh et un bénéfice net de 58.309.000 Dh (chiffres arrondis) sont la responsabilité des organes de gestion de la banque. Notre responsabilité consiste à émettre une opinion sur ces états de synthèse sur la base de notre audit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 71 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Nous avons effectué notre audit selon les normes de la Profession. Ces normes requièrent qu’un tel audit soit planifié et exécuté de manière à obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit comprend l’examen, sur la base de sondages, des documents justifiant les montants et informations contenus dans les états de synthèse. Un audit comprend également une appréciation des principes comptables utilisés, des estimations significatives faites par la Direction Générale ainsi que de la présentation générale des comptes. Nous estimons que notre audit fournit un fondement raisonnable de notre opinion. L’examen auquel nous avons procédé est limité par : Délai de remise des documents nécessaires pour le contrôle Absence de manuels de procédures de contrôle interne, indisponibilité des rapports d’audit antérieurs, insuffisance de moyens pour réaliser les tests d’existence, .... Nonobstant ces limitations, notre démarche a été orientée autour des volets suivants : Contrôle de concordance entre la balance générale et l'établissement des états de synthèse. Revue de résultat et de la procédure d'inventaire physique des immobilisations. Appréciation des réserves énoncées dans les rapports de commissariat aux comptes des exercices antérieurs quant à leur objet au cours de l'exercice. Contrôle limité de certains comptes. Les travaux entrepris nous ont permis soulever les observations suivants : L'organisation administrative de la banque s'est améliorée considérablement. Cependant, il est observé au sein des départements comptables et financiers un manque en moyens humains nécessitant des efforts supplémentaires pour la réalisation de l'ensemble des travaux qu'engendre la croissance continue de la banque. Inventaire des immobilisations : - L'actif de la banque fait ressortir un total des immobilisations de 137.345.000 Dh, soit un accroissement de 7,27 % par rapport à l'exercice 2000. - L'inventaire des immobilisations réalisé par le personnel de la banque fait ressortir un certain nombre de défaillances qu'il convient de réajuster. Provisions et reprises sur provisions : Nous n'avons pas effectué de diligences particulières concernant le classement des créances en souffrance et leur couverture par des provisions suite à des dépréciations. Cependant, on note une forte progression de 37,38 % des dotations aux provisions en cours de l'année 2001 par rapport à l'année 2000. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 72 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Charges et pertes sur exercices antérieurs : 436.391,57 Dh. Ces comptes appellent les observations déjà évoquées au niveau de la partie concernant le contrôle des comptes. Résultat net : 58.309 milliers de Dh. Les produits d'exploitation bancaires ont atteint au 31/12/2001 la somme de 414.517.000 Dh soit une progression par rapport à 2000 de 11,37%. +Les charges d'exploitation bancaires ont atteint au 31/12/2001 la somme de 125.034.000 Dh soit une progression de 6,53% par rapport à 2000. Le résultat net de l'exercice arrêté au 31/12/2001 après déduction des impôts est constaté pour un montant de 58.309.000 Dh soit une forte progression par rapport à l'année 2000 de 31,03%. L'affectation du résultat telle que proposée par le conseil d'administration ne soulève de notre part aucune observation. En définitive, sous réserve des observations citées ci-dessus et aux contrôles limités auxquels nous avons procédé, une opinion exhaustive ne peut être exprimée. A notre avis, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans la limite des contrôles effectués, une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la banque au 31 décembre 2001ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au Maroc. Il appartient à l'assemblée générale de se prononcer sur l'approbation des comptes tels que présentés par le conseil d'administration et annexés à ce rapport. Une fois le rapport de commissariat aux comptes élaboré, il ne nous reste que mentionner que la pratique du commissariat aux comptes au Maroc rencontre des difficultés considérables du fait de la résistance des institutions contrôlées à communiquer les informations nécessaires au bon déroulement de la mission. Il nous semble enfin qu'en plus de l'indépendance et de la compétence, la pratique du métier appelle encore plus la sagesse du commissaire aux comptes. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 73 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Conclusion Le commissariat aux comptes représente une réflexion continue et renouvelée qui doit être constamment modelée en fonction du développement des exigences des entreprises et des pouvoirs publics. De nouvelles interrogations ne cessent d'agiter la matière ; les quelques questions qu'avec beaucoup de prudence nous avons essayé de présenter nécessitent que des personnalités compétentes puissent leur donner au moins une substance, sinon une réponse. Prenons donc acte des axes essentiels de ce développement récent du commissariat aux comptes. Ils permettent d'identifier la problématique du futur à propos duquel il faut s'interroger. Nous retiendrons d'abord les progrès de la mission de base du contrôleur légal des comptes, la certification. D'abord son approfondissement : il a fallu attendre 1993 pour voir introduire dans l'ordre juridique les principes comptables au moins certains d'entre eux. C'est une consécration bien nécessaire pour le droit comptable. Mais les juristes ne peuvent s'estimer complètement éclairés et la tâche ne peut être considérée comme achevée : L'image fidèle, pour ne prendre que cet exemple, garde ses mystères, et ils aimeraient bien savoir par exemple, incrimination pénale oblige, ce qu'est un bilan ne donnant pas une image fidèle ! Ceci pour constater simplement qu'il y a un chantier immense ouvert aux progrès de la théorie comptable et de son indispensable traduction juridique. Ensuite l'extension de la mission : Depuis que la taille économique, et non plus la forme juridique, constitue le critère de l'intervention du commissaire aux comptes, à la notable exception des sociétés par actions, il était évident que cette exception serait un jour ou l'autre remise en cause. La question est devenue brûlante, et elle fera certainement l'objet de larges débats entre les groupes possédant le pouvoir législatif. Le deuxième trait que nous relevons dans cette dynamique du commissariat aux comptes est la prolifération, dans la législation, des missions particulières, c'est-à-dire celles qui s'ajoutent à la certification des comptes annuels. Le développement de l'institution a suivi les errements traditionnels du droit, ceux d'un légalisme sans doute excessif, au service d'une tendance permanente à verser dans l'interventionnisme administratif. À partir de l'abandon – justifié – de l'ancienne conception, selon laquelle le commissaire aux comptes était le mandataire des actionnaires, chargé de protéger leurs seuls intérêts, il était peut-être inévitable que la finalité du contrôle légal soit poussée à l'extrême opposé, de façon aussi critiquable à notre avis : c'est la tentation de la «mission d'intérêt public », acceptée par les professionnels parce que gratifiante. Mais cette conception est grosse du risque de voir leur image se dégrader à l'égard des assujettis ne serait-ce parce qu'au Maroc, l'intérêt public, c'est celui de l'État, autrement dit c'est la politique du moment. De plus, le contrôle légal des comptes risque alors de s'éparpiller et même de se dissoudre dans un contrôle légal généralisé. En dernier lieu, nous retiendrons de cette évolution d'une dizaine d'années la construction d'un corps professionnel suffisamment structuré pour bénéficier d'une consistante délégation E.N.C.G. Tanger 2001/2002 74 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. des pouvoirs de l'État. Que la spécificité de la mission de contrôle légal impose de toute façon des règles propres pour la mission et pour le statut de celui qui l'exerce, nous sommes tous persuadés. Ce principe posé, il importe finalement peu qu'il y ait ou non double appartenance des mêmes professionnels à deux organisations distinctes. L'autonomie conceptuelle, et donc structurelle, du contrôle légal ne fait aucun doute, quelles que soient ses modalités. Du point de vue de la simplification et de la cohérence du droit, nous voyons un double avantage au raffermissement d'une autorité professionnelle spécifique au contrôle légal. D'abord, l'édiction des normes professionnelles devrait libérer le législateur des contingences techniques et modifier l'approche actuellement encore trop réglementaire de la matière, l'État se consacrant – enfin ! – aux seules dispositions de portée générale. Ensuite, en assurant la police de la profession, et notamment celle du principe cardinal d'indépendance, les instances disciplinaires devraient finir par alléger la loi de tout l'appareil des règles d'incompatibilité préventives, à notre sens aussi vaines dans leurs effets qu'elles sont complexes dans leurs modalités. Mais ceci ne résoudrait pas pour autant l'épineuse question du cumul du contrôle légal et du conseil, dont la seule évocation nous projette dans les interrogations du futur. Comment, à partir de ce récent passé si bien rempli, cerner l'avenir ? Il faut d'abord veiller à faire encore progresser l'essentiel, c'est-à-dire la certification des comptes annuels. La prolifération des textes imposant des missions particulières a abouti à obscurcir, pour le juriste en tout cas, l'unité de la mise en œuvre du contrôle légal. La loi devrait traduire mieux qu'elle ne le fait actuellement la globalité de l'audit annuel. Cette modernisation devrait se faire en y intégrant trois paramètres essentiels. D'abord les progrès – internationaux – de la science comptable ; ils auront pour effet de compléter et même renouveler les principes de la matière et imposeront corrélativement de nouveaux devoirs aux contrôleurs. Ensuite les progrès de la technique professionnelle, eux aussi internationaux, ne serait-ce qu'en raison de leur diffusion à l'échelle du monde par les grands réseaux internationaux d'audit ; ceux-ci en sont les acteurs, parce qu'ils ont l'expérience et les moyens de l'innovation : cet aspect opératoire, de toute première importance, devra être pris tout particulièrement en compte pour améliorer la compétence des acteurs et renforcer l'homogénéité des techniques utilisées. Enfin, troisième paramètre, et ce n'est pas le moindre, cette évidence que le contrôle légal doit répondre aux besoins des entités contrôlées. Dans la compétition mondiale des plus grandes entreprises, on sait le rôle de l'information financière, où le contrôle légal doit apporter une garantie indispensable de sécurité. Le second axe de développement de la mission, que nous avons déjà évoqué, est celui du contrôle légal non comptable. Celui-ci se développant, le commissaire aux comptes devrait-il changer son titre en un autre plus large, celui de commissaire à la légalité, ou à la régularité, ou à la continuité de la vie de l'entreprise ? C'est une E.N.C.G. Tanger 2001/2002 75 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. spécificité inspirée de la législation française qui nous place à l'avant-garde des législations du reste des pays : nous faisons évidemment allusion entre autres à l'obligation de révélation et à la mission d'alerte. Au terme de ce travail, je ne peut laisser échapper l'occasion d'exprimer ma vive gratitude à l'ensemble du personnel de la fiduciaire, qui n'ont pas épargné d'efforts pour que cette expérience me soit bénéfique, et qui m'ont fait sentir tout au long de mon séjour au cabinet, un plaisir pour le travail et la collaboration entre les membres du cabinet. En effet, cette expérience m'a permis; d'une part; d'observer sur le terrain l'ensemble des techniques d'audit utilisées par les commissaires aux comptes dans leur travail, et d'autre part; elle m'a servi à mettre en application mes connaissances théoriques et de tester leur applicabilité sur le terrain, et ce dans le cadre de ma participation à la mission de commissariat aux comptes au niveau d'un établissement de crédit.. C'est dans cette perspective que nous avons essayé; lors de la dernière partie de ce travail; de présenter l'ensemble des normes régissant la pratique du métier tout en essayant d'être le plus exhaustif possible dans la présentation de la démarche d'audit légal , des méthodes et pratiques du commissariat aux comptes . Notre objectif étant de présenter l'intérêt de la démarche, des techniques et des méthodes pour aboutir ; à travers une analyse poussée et une cohérence dans l'enchaînement des travaux ; à formuler une opinion motivée et justifiée sur les comptes annuels de la firme. En effet, les normes professionnelles sont tellement complets qu'ils permettent une réalisation fructueuse de l'ensemble des travaux du commissaire aux comptes quelque soit la mission qui lui est confiée. Cependant, le commissaire aux comptes demeure le seul capable à en faire usage et à déterminer la nature des travaux qu'il sera tenu de réaliser compte tenu des particularités de chaque mission. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 76 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Références bibliographiques Danièle BATUDE, " L'audit comptable et financier " Editions Nathan, Paris, 1997. Jean luc-siegwat, " Comptabilité approfondie et révision comptable " Manuels de normes professionnelles de l'ordre des experts comptables. Textes de lois notamment les suivants : Loi 17-95 relative aux sociétés anonymes. loi n° 1-93-147 du 6 juillet 1993 (15 moharrem 1414) relatif à l'exercice de l'activité des Etablissements de crédit et de leur contrôle (BO 7 juill. 1993, p. 333). Circulaire n° 6/G/2001 du 19/02/2001 de Bank Al-Maghrib relative au contrôle interne des établissements de crédit, ci-jointe en annexe. Des arrêtés relatifs aux règles prudentielles que les établissements de crédit doivent observer. Les recherches du CREDA publiés sur son site web dont l'adresse est la suivante : http://www.ccip.fr/creda E.N.C.G. Tanger 2001/2002 77 TEMSAMANI JALAL Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. ANNEXES E.N.C.G. Tanger 2001/2002 78 TEMSAMANI JALAL
