Revues
Lexbase Hebdo édition fiscale n˚545 du 24 octobre 2013
[Fiscalité immobilière] Evénement
OSBL : comment organiser et optimiser votre patrimoine
immobilier ? — Compte rendu de la conférence donnée par
Fidal le 10 octobre 2013
N° Lexbase : N9048BTB
par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo — édition
fiscale
Les organismes sans but lucratifs (OSBL) sont en pleine expansion, et certains ont pris une importance
telle que leur développement suppose une véritable gestion de leur patrimoine. D'autres cherchent à consti-
tuer des fonds propres susceptibles d'alimenter leur objet, et de sécuriser leurs engagements. Au regard
des défis qui se posent actuellement aux OSBL (inscrire leur action dans la pérennité, édifier un patrimoine
propre...), comment organiser et optimiser leur patrimoine immobilier ? La gestion des biens immobiliers
détenus par les OSBL appelle incontestablement une profonde réflexion sur leur mode de détention et la
fiscalité qui y est attachée. Lorsque l'on parle des OSBL, la gestion de l'immobilier est souvent le parent
pauvre des débats. En effet, les questions immobilières renvoient à l'investissement à long terme, alors
que ce type de structure réfléchit le plus souvent à court terme. Pourtant, cette problématique revient ré-
gulièrement dans les discussions. Aujourd'hui, par effet de la crise et des besoins en fonds propres des
associations, le sujet se retrouve à nouveau sur le devant de la scène.
Jean Buchser, avocat directeur associé, Directeur national du Pôle Associations & organismes sans but
lucratif, Fidal,Karine Melcher-Vinckevleugel, avocat associé et Julie Labedan, avocat, reviennent sur cette
thématique et expliquent comment optimiser l'acquisition et la gestion du patrimoine immobilier.
Capacité d'acquérir : jusqu'où peut-on aller ?
En matière d'OSBL, la notion de "patrimoine affecté" prend tout son sens. En effet, une personne morale qui n'a pas
de but lucratif ne peut pas acquérir et gérer de patrimoine dans un but différent de celui qu'elle a inscrit dans ses
statuts ; le patrimoine doit servir strictement la cause de l'association. L'article 6 de la loi de 1901 (loi du 1er juillet
1901, relative au contrat d'association N° Lexbase : L3076AIR) définit de manière restrictive la capacité juridique de
détention d'immobilisations par une association. Ces dernières peuvent être utilisées comme local pour l'association
et doivent être nécessaires à la réalisation de son objet social.
Dès lors, il est capital de rédiger correctement, dans les statuts, la clause relative à l'objet social. Celle-ci doit
permettre l'acquisition et la gestion d'immeubles par l'association.
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A noter que, pour les associations reconnues d'utilisé publique, la définition est plus large, et notamment le terme
"strictement" disparaît. Le patrimoine est affecté à la réalisation de l'objet social, mais pas "strictement" affecté.
Le monde associatif est plastique, mobile, donc il est possible de modifier les statuts, et notamment d'élargir l'objet
social. Ce point est essentiel, toute la capacité juridique de l'association étant limitée par son objet social. Le pré-
ambule de l'association, qui définit ses buts notamment, doit aussi faire l'objet d'une attention particulière, de même
que la clause concernant les moyens de mise en œuvre de l'objet social, qui doit prévoir la faculté d'acquérir des
immeubles.
Les associations et fondations reconnues d'utilité publique, de même que les congrégations, peuvent accepter les
libéralités, sauf si elles ne sont pas affectées à leur objet. Si l'immeuble n'est pas affecté à l'objet de la structure, il
doit être cédé dans les trois ans. Deux atténuations à ce principe : l'immeuble peut être utilisé comme une "annexe",
servant à loger le personnel de l'association, ou pour loger une décentralisation de l'association.
L'article 17 de la loi 1901 prévoit que, si ces règles ne sont pas respectées, les actes touchant aux immeubles
(vente, échange, apport) sont nuls. Toutefois, dans la pratique, il y a très peu d'annulations. Une évolution sensible
doit être soulignée : dans le projet de loi "Economie sociale et solidaire" (ESS), un article prévoit que les associations
peuvent gérer et administrer des immeubles reçus par dons et legs. Les acquisitions sont donc exclues.
Préconisations
Il existe une réelle ambiguïté sur ce sujet, car d'un côté l'augmentation des fonds propres des associations est
encouragée, mais d'un autre côté on ne permet pas le placement de ces fonds pour les faire fructifier.
Un OSBL peut détenir des biens immobiliers mais, pour éviter que leur acquisition ne soit remise en cause, il ne
faut pas que la surface détenue soit surdimensionnée par rapport aux besoins de la structure. L'excédent provisoire
de superficie doit, soit être vendu, soit être mis à disposition d'un autre OSBL (attention, les statuts doivent prévoir
cette possibilité). Dans ce dernier cas, l'OSBL qui met son bien à disposition d'un autre OSBL doit vérifier que son
objet est compatible avec son propre objet, et que son but soit bien non lucratif.
L'opération peut être risquée, car elle permet en quelque sorte de contourner la loi, ce qui la rend fragile. Il sera
essentiel, en cas de litige, de pouvoir démontrer qu'il existe un véritable partenariat entre les deux OSBL.
Conséquences fiscales
L'imposition des revenus du patrimoine immobilier dans un OSBL est régie par l'article 206, 5˚ du CGI (N° Lexbase :
L0111IKC), qui prévoit que les revenus fonciers perçus sont soumis au taux réduit de l'impôt sur les sociétés, de
24 %. L'administration fiscale adopte une vision très pragmatique et ne s'embarrasse pas de l'examen de la légalité
de l'opération ; elle taxe, c'est tout.
En principe, les personnes physiques et les associations n'amortissent pas les immeubles. Or, les associations
soumises à l'IS y sont autorisées. Leur revenu foncier est donc déterminé après amortissement, et déclaré sur la
déclaration 2070. Dans ce cas, il est nécessaire de mettre en place un vrai plan d'amortissement, comptabilisé et
accepté par l'assemblée générale de l'association.
Il peut être intéressant de noter que, dans le département d'Alsace-Moselle, le droit local a survécu. Il est inspiré du
droit allemand, et permet aux associations de détenir des immeubles, puisque leur capacité juridique est beaucoup
plus étendue.
Dès lors, à l'occasion de l'immatriculation d'une association, il est possible, si la structure souhaite pouvoir louer
des immeubles à des tiers, d'immatriculer son siège dans ces départements, si l'association y a des racines. Dans
cette hypothèse, l'assemblée générale et le conseil d'administration se tiendront dans ces lieux, car le siège d'une
association est réputé se trouver là où elle est administrée.
Les intervenants mettent en garde leur auditoire sur les pressions que peuvent subir les associations de la part
de leurs autorités de tutelle (en cas de subvention publique) et de leurs banquiers. Il ne s'agit pas de foncer tête
baissée pour satisfaire les desideratas des investisseurs et des financiers, les conséquences peuvent être graves
en cas de non-respect de la loi !
De plus, la qualité de la personne à laquelle le bien immobilier est loué, le cas échéant, est aussi d'importance,
car si son statut fiscal n'est pas non lucratif, il peut y avoir "contamination" et la bailleresse peut se retrouver taxée
comme une entreprise commerciale... si des précautions ne sont pas prises.
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Enfin, lorsque l'immeuble reçu par don ou par legs est vendu par lots, notamment par appartements, dans le but
de grossir le prix de vente au détail, l'administration et le juge considèrent qu'il s'agit d'une activité lucrative, avec
toutes les conséquences fiscales que cela entraîne. En effet, il peut suffire de deux opérations pour que la lucrativité
soit réputée démontrée.
Stratégie patrimoniale à mettre en œuvre
L'association est déjà propriétaire d'un immeuble
Si le bien est financé par des fonds publics, l'association dispose de peu de marge de manœuvre. En effet, l'autorité
de tutelle a tendance à se considérer propriétaire de l'immeuble, ou au moins nue-propriétaire.
En cas de projet nouveau, l'OSBL a tout intérêt à privilégier la construction de l'immeuble par une structure distincte,
qui louera ensuite l'immeuble à l'OSBL, pour échapper à la compétence de l'autorité de tutelle.
De même, si le bien est financé à partir de fonds propres, il faut réfléchir à l'opportunité de l'isoler dans une entité
distincte.
Il existe trois types de structures pouvant accueillir le patrimoine immobilier d'une association (hors les cas de
constitution de sociétés commerciales) : une association ; un fonds de dotation ; une société civile immobilière
(SCI).
L'association
Quels sont les avantages de recourir à une association ?
Le formalisme est allégé, l'association n'a pas besoin d'une autorisation préfectorale, ni d'une autorisation d'une
tutelle (sauf si les statuts prévoient le contraire).
Quels sont les inconvénients ?
La gestion de l'immeuble est limitée, puisqu'il s'agit d'un patrimoine affecté. L'association ne peut pas disposer
d'immeuble de rapport.
Il est possible de créer une association de gestion immobilière, dont l'objet est de détenir des immobilisations
et de les utiliser et de réaliser des études pour les adapter aux besoins de l'association à laquelle elle les loue.
L'administration fiscale, dans un rescrit, a eu l'occasion de dire que, dans ce cas-là, les revenus tirés de cette activité
sont des revenus professionnels, et non des revenus fonciers. Ils sont donc exonérés d'IS si les loyers sont très
modestes et indissociables de l'objet non lucratif de la structure. Toutefois, dans le même cas de figure, mais plus
récemment, le contrôleur fiscal a considéré que ces revenus étaient des revenus fonciers, taxables au taux de 24 %,
malgré le rescrit, car il n'y a pas suffisamment de liens entre l'association foncière et les associations qui utilisent le
patrimoine immobilier. Actuellement, l'administration fiscale fait feu de tout bois, et maintient toutes les impositions
issues des contrôles. Le tribunal administratif, en outre, suit souvent le raisonnement de l'administration. Il faut
donc renforcer les liens entre les deux associations. Surtout, il est nécessaire de prévoir que l'association foncière
rend de vraies prestations de services, par exemple en adaptation, en gestion, en comptabilité. Mais attention, ces
services ne doivent pas non plus être rendus à titre gratuit, sinon la qualification de libéralité entraîne la taxation de
la valeur de ces services à 60 %.
Le fonds de dotation
Il s'agit d'un OSBL proche, dans le principe, des fondations, mais largement simplifié.
Quels sont les avantages de recourir à un fonds de dotation ?
Le formalisme est allégé, comme en matière d'association. Il n'y a pas de dotation minimum (attention toutefois, le
projet de loi "ESS" prévoit une dotation minimale). En plus, le fonds a une grande capacité juridique. Comme une
association reconnue d'utilité publique, il peut recevoir des dons et legs immobiliers, et peut réaliser de l'immobilier
de rapport.
Quels sont les inconvénients ?
Si l'immeuble est apporté en dotation, il ne serait pas possible de prévoir de droit de reprise. Toutefois, la doctrine est
divisée sur ce point. Pour certains, ce serait la valeur totale de la dotation qui ne pourrait pas souffrir de diminution,
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mais les éléments pris séparément pourraient être aliénés.
Les revenus fonciers sont imposés à 24 %, sauf si la dotation est non consomptible, c'est-à-dire s'il n'est pas possible
d'aliéner le bien immeuble. En principe, c'est ainsi que sont construits les fonds de dotation, mais il est possible de
prévoir l'inverse dans les statuts.
Le fonds de dotation doit soutenir des causes d'intérêt général. Donc la mission du fonds et celle de la structure
soutenue par lui doivent être compatibles. Par exemple, une congrégation ne peut pas être soutenue par un fonds
de dotation.
Si l'activité est non lucrative (respect de la règle des "4 P", Publicité, Produit, Prix, Public), la plus-value réalisée
lors de l'aliénation du bien est exonérée. En revanche, si l'activité est lucrative, où si celle relative aux immeubles,
activité accessoire, est lucrative (sans que ce soit la cas de l'activité principale du fonds), la plus-value est taxée.
Dans tous les cas, les droits de mutation s'appliquent. De plus, si l'activité de gestion et d'aliénation d'immeubles
est habituelle, elle risque d'être imposée dans la catégorie des BIC.
Attention aussi, l'affectation d'un immeuble à un fonds est irrévocable. Si le fonds est dissous, le bien est transféré
à un autre fonds ou à une fondation reconnue d'utilité publique.
La SCI
Quels sont les avantages de recourir à une SCI ?
La SCI est autorisée à réaliser de l'immobilier de rapport. L'article 206, 5˚ du CGI a pour conséquence une exo-
nération des revenus fonciers. En effet, le texte de la loi prévoit que l'association est taxée à 24 % sur les revenus
fonciers qu'elle perçoit directement. Or, la SCI, personne morale translucide fiscalement, perçoit les revenus fon-
ciers, mais n'est pas imposée dessus, car tous ses revenus entrent dans le patrimoine de ses associés, au prorata
de leurs droits dans la société. Le vide juridique implique une non-taxation de ces produits, ce qui est particulière-
ment intéressant si l'associé est une association.
De plus, le taux de 15 % ne s'applique pas aux sommes reversées aux associés.
La SCI est donc un outil remarquable. Toutefois, il convient d'être prudent, car si l'on est imposé à 24 % en cas de
détention directe, le recours à une détention indirecte peut être qualifiée d'abus de droit (LPF, art. L. 64 N° Lex-
base : L4668ICU), si le but de l'opération est exclusivement fiscal. A ce propos, un rapport déposé à l'Assemblée
nationale en juillet 2013 préconise d'étendre la définition de l'abus de droit aux situations dans lesquelles le but de
l'opération est "essentiellement" fiscal, et plus "exclusivement". Si cette proposition n'est qu'à l'état de rapport, les
discussions autour du projet de loi de finances pour 2014 pourraient bien porter sur ce thème... Les conséquences
de la qualification d'abus de droit sont l'application, d'une part, de l'impôt sur l'opération, et celle d'une amende de
80 % des droits éludés. Il faut donc justifier de l'existence de la SCI (par exemple, dans le cadre de la gestion d'un
partenariat avec une autre association, d'une mutualisation d'immeubles, etc.).
Quels sont les inconvénients ?
Il n'y a pas de droit de reprise de l'apport de l'immeuble, mais l'actif peut être partagé entre les associés.
Ces derniers doivent être au minimum de deux (pour éviter l'abus de droit, il faut veiller à ce que le deuxième associé
ne soit pas un administrateur ou un membre de sa famille, car alors la gestion peut devenir intéressée et taxée aux
impôts commerciaux). Le mieux est de constituer une SCI entre deux associations.
Les associés ont une responsabilité indéfinie, mais de toute façon, c'est déjà le cas en cas de détention directe.
L'association met à disposition une partie de ses locaux au profit d'autres structures
Pour qu'une association puisse mettre à disposition une partie de ses locaux au profit d'autres structures, il faut tout
d'abord que cette faculté soit inscrite dans ses statuts.
Le montant du loyer ne doit pas atteindre un niveau marchand, sauf si c'est un moyen de réaliser l'objet même de
la structure. Mais il ne doit pas non plus être trop faible ! En effet, en matière de TVA, la loi prévoit qu'il est possible,
sous certaines conditions pour la personne qui a fait construire un immeuble, de récupérer la TVA payée sur les
travaux. Cet avantage ne peut toutefois pas s'appliquer si, par ailleurs, le montant des loyers n'est pas proche de
la valeur normale du loyer du bien loué.
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A noter que la SCI devrait, en principe, pratiquer des loyers normaux.
L'association ne détient aucune immobilisation
Si l'organisme ne détient aucune immobilisation, elle peut rechercher des partenariats, pour acquérir des immobili-
sations affectées à la réalisation de son objet ou les utiliser pour loger son personnel ou décentraliser son activité.
Dans ce cas, une clause spécifique le permettant doit être insérée dans les statuts. La SCI est alors un bon outil
de coopération patrimoniale.
L'association veut augmenter son patrimoine immobilier
Pour augmenter son patrimoine immobilier, l'association peut recourir au fonds de dotation. Mais s'il s'agit d'une
association reconnue d'utilité publique, les règles sont plus rigides.
Le choix du mode de financement
Le choix du mode de financement est multiple : bail à construction, emprunt, levée de fonds, fonds propres, mixage
de ces modes. En réalité, le choix financier s'effectue au cas par cas.
Il faut notamment tenir compte de l'implication fiscale de ces choix, par exemple en matière de récupération de la
TVA (pour la construction d'un immeuble).
La technique de l'apport
La technique de l'apport a d'importants atouts en termes de limitation de coûts.
Cette technique n'est pas réservée aux sociétés mais peut aussi concerner les associations. L'apport consiste en
un transfert à titre onéreux, dont la contrepartie est morale. Quelle est cette contrepartie ? Il peut s'agir d'un siège au
conseil d'administration, ou à l'assemblée générale, par exemple. Un apport doit toujours comprendre un droit de
reprise, sinon l'opération est qualifiée fiscalement de libéralité, avec toutes les conséquences d'une telle qualification
(taxation à 60 % notamment). La contrepartie doit aussi toujours être prévue et écrite.
Pour réaliser un apport, il faut dresser une convention écrite formalisée et enregistrée auprès de l'administration
fiscale, pour qu'elle lui soit opposable. Dans cette convention, un exposé préalable de la volonté des parties est
rédigé, précisant le but poursuivi (qui ne doit pas être fiscal, en tout cas une telle chose ne doit surtout pas être
écrite, sinon l'opération sera qualifiée d'abus de droit !). La convention définit le souhait de l'affectation de l'immeuble
et détaille de projet commun entre deux associations, lorsque c'est une association qui est à l'origine de l'apport. La
durée de l'apport est aussi mentionnée (elle peut être à durée déterminée ou indéterminée). En matière d'immeuble,
il faut toujours passer devant un notaire (à noter que les honoraires sont plafonnés, lorsque l'opération dépasse un
certain montant).
La pratique utilise parfois la technique de l'apport en usufruit : l'apport de l'immeuble ne porte que sur l'usufruit,
l'apporteur restant nu-propriétaire. D'une part, cela permet au nu-propriétaire de ne pas être taxé sur les loyers
(l'association le sera, à 24 %) et, d'autre part, cela fait sortir le bien de l'assiette de son ISF.
Ensuite, la convention d'apport comprend les droits respectifs de l'apporteur et du bénéficiaire de l'apport. Souvent,
l'apporteur prévoit dans cette partie son droit de reprise, et la contrepartie de l'apport. Cette contrepartie ne peut
pas être un droit de créance. Le droit de reprise porte sur le bien apporté. Il est indispensable de prévoir dans la
convention d'apport que, si le bien est aliéné (si la bénéficiaire de l'apport a le droit d'aliéner ce bien, bien sûr),
l'apporteur récupère la valeur du bien. La clause prévoyant cela est une clause de subrogation.
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