Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance - Cours Universitaire

REPUBLIQUE DU CAMEROUN
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PAIX – TRAVAIL – PATRIE
****
MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR
****
UNIVERSITE DE MAROUA
****
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET
DE GESTION
****
B.P./P.O. Box : 46 Maroua
REPUBLIC OF CAMEROON
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PEACE – WORK – FATHERLAND
****
MINISTRY OF HIGHER EDUCATION
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THE UNIVERSITY OF MAROUA
****
FACULTY OF ECONOMICS AND MANAGEMENT
****
Email : [email protected]
Site : http://www.univ-maroua.com
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA
PERFORMANCE
Enseignant : Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
1. Objectifs
L’objectif du cours de Contrôle de Gestion est de permettre aux étudiants d’approfondir les connaissances acquises
en comptabilité analytique, gestion budgétaire, en deuxième et troisième année. De façon spécifique, il est question
de (d’) :
(a) Etudier les techniques de contrôle des différents budgets ;
(b) Apprendre l’étudiant à maîtriser et piloter la performance de l’entreprise ;
(c) Apprendre l’étudiant à maîtriser les outils du contrôle de gestion ;
(d) Procéder aux calculs des écarts et interpréter ;
(e) Maîtrise le management de la qualité ;
(f) Maîtriser le calcul du coût cible.
2. Contenu
CHAPITRE 0 : Introduction Générale
CHAPITRE 1 : rappel sur le Contrôle de gestion et ses Outils
CHAPITRE 2 : Le concept de performance dans l’entreprise
CHAPITRE 3 : Le pilotage de la performance par le calcul et l’interprétation des écarts
CHAPITRE 4 : Le pilotage de la qualité
CHAPITRE 5 : le pilotage de l’amélioration des processus : méthodes des coûts cibles
CHAPITRE 6 : Le pilotage avec ou sans les budgets
BIBLIOGRAPHIE
BOUQUIN, « le contrôle de gestion », presse universitaire de France (PUF)
DEPREZ ET DUVANT, « contrôle de gestion », technique plus, tome 2, paris 1993
OGER BRIGITTE, « la gestion par l’analyse des coûts », PUF, paris 1994
GERVAIS MICHEL, « contrôle de gestion et planification de l’entreprise », ed economica, 1989
Charles Horngren et al. « contrôle de gestion et gestion budgetaire », 4e édition, Nouveaux Horizons, Paris 2012
Berland et De Rongé, « Contrôle de gestion : perspectives stratégiques et managériales », ed Pearson, 2010
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Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
INTRODUCTION GENERALE
La notion de contrôle fait penser à l’existence possible de fraudeurs qu’il faut démasquer et réprimer. En
réalité, le contrôle signifie vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser, et non chercher à démasquer des fraudeurs. Il
s’intègre dans un système organisationnel. C’est une partie du processus de gestion des organisations qui sous-tend le
management. Le contrôle va donc consister à :
➢
vérifier que tout est conforme aux ordres et principes ;
➢
surveiller de manière permanente le déroulement des opérations ;
➢
évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs ;
➢
maîtriser par des mesures de correction les différents processus de gestion.
L’objet du contrôle est de s’assurer que tous les plans se déroulent bien en identifiant les écarts et en
mettant à la disposition des responsables les éléments permettant de prendre les mesures qui s’imposent de façon à
corriger les écarts réels et potentiels. Pour être efficace, les contrôles doivent s’inspirer de plan précis et de normes
significatives. La structure organisationnelle doit être claire de façon à situer les responsabilités par rapport au plan.
Le contrôle de gestion est un outil de pilotage de la performance de l’entité à long terme. Il fera l’objet du cours et
s’appuie sur la comptabilité générale, analytique, la gestion budgétaire et autres.
Chapitre 1 :
Rappel sur le contrôle de gestion et ses Outils
L’organisation est un ensemble de moyens structurés constituant une unité de coordination ayant des
frontières identifiables, fonctionnant en continue en vue d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par les
membres participants. L’objectif de toute organisation c’est le profit. Cependant, il ne peut avoir de profit sans achat,
production, vente et autres. Taylor en introduisant l’organisation scientifique du travail, décompose les mouvements
et mesure le temps d’opération pour diviser les tâches et augmenter les rendements. Max Weber analyse la
bureaucratie comme l’établissement des normes et règles imposées à des exécutants. Fayol délimite les fonctions
essentielles pour gouverner une entreprise, dont la fonction contrôle. Toutes les démarches cherchent une plus
grande rationalité dans la production, la structure, et la direction.
I.
Le concept du contrôle de gestion
I.1 Définition et objectifs
Le contrôle de gestion est défini comme le processus par lesquels les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour atteindre les objectifs de l’entreprise.
Le contrôle de gestion devient alors un élément indispensable pour le pilotage de l’organisation.
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Les objectifs du contrôle de gestion sont :
➢
la maîtrise des coûts : prévoir, mesurer, contrôler les coûts pour allouer les ressources et atteindre les
objectifs. Ceci vise le pilotage de la performance ;
➢
l’amélioration continue des processus : prévoir, progresser, accompagner le changement, faire évoluer
les outils, les systèmes d’information, les comportements. Ceci vise le pilotage du changement.
L’objectif du contrôle de gestion est d’être un système d’information et de pilotage permanent de
l’ensemble de l’organisation. Le contrôle de gestion intervient alors dans toutes les autres disciplines de gestion à
savoir :
➢
la stratégie : le contrôle de gestion est une aide au diagnostic des facteurs clés de succès (FCS). Le contrôle
de gestion soutien les décisions stratégiques ;
➢
la gestion de la production : le contrôle de gestion prépare, coordonne et contrôle l’activité de
production en mesurant leur efficience et efficacité ;
➢
la gestion des ressources humaines : le contrôle de gestion mesure l’efficience et l’efficacité du personnel
dans l’atteinte des résultats ;
➢
la comptabilité : le contrôle de gestion se rassure de l’efficacité du contrôle interne et de l’audit interne.
Ceci afin de faciliter le travail de l’auditeur externe ou légal.
Au regard de tout cela, on admet que le contrôle de gestion est au centre de l’organisation.
I.2 Le contrôle de gestion est un processus
Le contrôle de gestion coordonne la décentralisation des tâches pour permettre aux dirigeants de maintenir
l’efficacité et le dynamisme dans l’entreprise. En tant que processus le contrôle de gestion :
➢
intervient à tous les niveaux de l’entreprise ;
➢
cherche à concevoir et à mettre en place les systèmes d’information destinés à guider le comportement des
employés et des dirigeants, et leur permettre de réaliser des économies globales entre objectifs, moyens et
réalisations ;
➢
doit être considéré comme un outil d’aide au pilotage de l’entreprise puisqu’il contrôle l’efficience et
l’efficacité des actions et des moyens pour réaliser les objectifs ;
➢
veille à l’homogénéité du système et à la cohérence des actions entre elles.
A cette fin, il a pour mission de :
• organiser le système d’information de l’entreprise permettant de préparer les décisions ;
• planifier le dispositif de mise en œuvre ;
• mettre en place les indicateurs du suivi et de l’exécution des tâches ;
• définir les règles et procédures et de veiller à leur mise à jour ;
• évaluer de façon permanente les résultats.
Selon le plan comptable, le contrôle de gestion est un ensemble de dispositions prises pour fournir aux
dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur
comparaison avec des données passées ou prévues peut le cas échéant inciter les dirigeants à déclencher les mesures
correctives nécessaires. Dans ce cadre, le contrôleur de gestion :
3
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➢
informe la direction générale sur les faits d’ordre interne et externe dont la connaissance est utile pour
ajuster la politique générale de l’entreprise à l’évolution de l’environnement ;
➢
aide la direction générale à formuler les hypothèses et les directives qui maximisent les chances d’atteindre
les objectifs généraux de profit, de développement et de sécurité ;
➢
rend compte à la direction générale des écarts entre réalisation et prévision qui appellent des interventions à
ce niveau ;
➢
coordonne les procédures budgétaires de l’entreprise ;
➢
aide les différentes directions opérationnelles à établir des budgets adaptés aux objectifs définis par la
direction générale ;
➢
doit établir entre les directions les communications nécessaires pour que les budgets aboutissent à un tout
cohérent ;
➢
suscite et oriente les discussions nécessaires pour que les écarts entre prévision qui appellent des
interventions à ce niveau ;
➢
coordonne la procédure budgétaire de l’entreprise ;
➢
aide les différentes directions opérationnelles à établir des budgets adaptés aux objectifs définis par la
direction générale ;
➢
doit établir entre les directions les communications nécessaires pour que les budgets aboutissent à un tout
cohérent ;
➢
suscite et oriente les discussions nécessaires pour que les écarts entre prévisions et réalisation soient
commentés dans un climat d’objectivité et de franche coopération. a l’information sur les faits, le contrôle
de gestion joint les informations sur les méthodes de gestion.
On retiendra au final que le contrôle de gestion intervient à plusieurs niveaux du processus de décision :
préparation de l’avenir, suivi du présent et contrôle du passé. Son objectif général est de constituer un outil
d’aide à la prise de décision des dirigeants. Informateur, conseiller et assistant, le contrôleur de gestion est
un généraliste particulièrement apte à saisir l’aspect humain des problèmes de l’entreprise.
II. Conditions de réussite des objectifs du contrôle de gestion
II.1 Du point de vue de la répartition des rôles
. La direction générale doit :
➢
agir de concert et sur les conseils du contrôleur de gestion pour consolider sa position dans l’entreprise ;
➢
être l’usager principal du système d’information et en montrer l’utilité dans la fonction ;
➢
être la première à organiser des voies d’information descendante ;
➢
accorder un pouvoir de recommandation au contrôleur de gestion qui a normalement la vision la plus large
possible de l’entreprise, puisqu’il est dans l’entreprise le mieux à même de savoir où il convient de
s’informer.
Le contrôleur de gestion doit :
➢
penser à son intérêt en tant que fournisseur d’informations mais surtout chercher à offrir les meilleurs
services au moindre coût ;
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➢
définir les besoins c’est-à-dire procéder à toutes les analyses nécessaires auprès des autres services ou
directions et leur apporter un plus ;
➢
expliquer ses produits et leur utilisation ;
➢
définir les besoins de formation liés aux services qu’il rend ;
➢
s’appuyer sur la direction générale et ne pas limiter à priori son rôle ;
➢
démontrer par sa créativité le plus apporté par sa fonction pour éviter d’affaiblir son pouvoir de
négociation.
II.2 Du point de vue des modalités mises en place
Il faut :
➢
un style de direction qui permet la participation de chacun à l’élaboration et au maintien du système
d’information ;
➢
une direction personnellement impliquée dans la mise en place et l’utilisation systématique du système
d’information ;
➢
des méthodes réellement adaptés aux besoins de gestion et non seulement à la direction générale en
équilibrant les dimensions stratégiques et opérationnelles de l’information.
II.3 Du point de vue de l’organisation du contrôle de gestion
Ses nombreuses missions le placent dans une situation particulière avec de grandes différences de statut
suivant la taille et la nature de l’entreprise. En règle générale, il apparaît souhaitable que le contrôleur de gestion
intervienne en position de conseil auprès de la direction, mais aussi comme fonctionnel auprès des autres services.
Ce rôle le qualifie comme interlocuteur privilégié, mais aussi un animateur dans l’entreprise. Le contrôle de gestion
doit être bien organisé. Il peut être organisé soit par tâche, soit par unité contrôlée.
II.4 Du point de vue de la qualité et des compétences des hommes
Il tourne autour des éléments suivants :
➢
la qualité humaine : communication, ouverture d’esprit, souplesse, organisation et rigueur ;
➢
les qualités techniques : connaissances comptables et informatique.
III. Les missions du contrôle de gestion
Plusieurs missions sont assignées au contrôle de gestion.
III.1 missions classiques
✓
traduction de la politique générale en plans, programmes, budgets ;
✓
analyse des résultats et des écarts, sur les coûts, les budgets et les tableaux de bord ;
✓
coordination et liaison avec les autres services.
III.2 missions nouvelles
✓
démarche dynamique permanente d’amélioration ;
✓
accompagnement du changement, de l’organisation et des compétences ;
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✓
amélioration des systèmes d’information et des outils de gestion ;
✓
dialogue, communicateur, conseil et formateur, manager d’équipe et de projet.
Les missions classiques du contrôle de gestion visaient le pilotage ou management de la performance alors
que les missions nouvelles, le changement et l’adaptation aux incertitudes de l’environnement. Toutes ces missions
sont regroupées en trois axes :
➢
l’axe information : fournir des outils pertinents et les améliorer en permanence en fonction des besoins et
du contexte ;
➢
l’axe d’acteur : communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils de gestion ;
➢
l’axe de l’organisation : aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les changements à mettre
en œuvre.
IV.
Le positionnement du contrôle de gestion dans l’entreprise
L’organisation et les missions du contrôleur de gestion dépendent de la nature de l’organisation de l’entité.
Le contrôleur de gestion occupera une place au sein de l’organigramme de l’l’entreprise soit en position fonctionnelle
soit en position de « staff ». Le contrôleur de gestion dans l’entité, est un véritable interface entre la direction générale
et les différentes fonctions dans l’entreprise. Afin de remplir cette mission, le contrôleur de gestion doit être pourvu
de nombreuses qualités qu’il conviendra de préciser.
IV.1. Le contrôle de gestion dans les entreprises privées
La mission et l’organisation du contrôle de gestion varient beaucoup selon la taille de l’entreprise.
V.1.1. Le contrôle de gestion dans la T.P.E
Les très petites entreprises ne présentent pas de structure organisationnelle formelle. Le système
d’information est souple, réactif, voire flou. Le management est de type « chef d’orchestre ». Le chef d’entreprise
prend en charge la quasi-totalité des travaux de gestion assisté par un secrétariat polyvalent. Le contrôle de gestion
est alors souvent réduit :
➢
à l’élaboration d’un « business plan » afin de lever des fonds nécessaires au développement de l’entreprise ;
➢
à la construction d’une ébauche de réseau analytique servant à l’établissement de devis et à la surveillance
de l’évolution des marges sur coûts directs ;
➢
à des calculs de seuil de rentabilité pour des opérations ponctuelles de promotion commerciale. le système
d’information comptable était souvent externalisé vers les cabinets d’expertise comptable chargé des
travaux déclaratifs et de clôture d’exercice.
Avec la généralisation de l’informatique devenue accessible tant financièrement que techniquement, les
T.P.E. ont parfois intérêt à internaliser la tenue de la comptabilité générale. Le contrôle de gestion suivra alors cette
évolution et fera donc progressivement son entrée dans les activités de management des T.P.E.
IV.1.2 Le contrôle de gestion dans les P.M.E
Les PME présentent souvent un organigramme complet et précis sur le papier même si les relations réelles
entre les acteurs ne respectent pas systématiquement le formalisme décrit. Le contrôle de gestion peut apparaître
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timidement via le service ou la personne chargée de la comptabilité analytique. L’accent est naturellement mis sur la
comptabilité générale par obligation légale et fiscale. Les travaux de comptabilité analytique se résument à la création
d’un réseau analytique permettant l’affectation et l’imputation des charges par centre d’analyse. Ils présentent un
caractère approximatif et lent. Ils restent peu exploités et n’autorisent pas une maîtrise des calculs de coût des
produits. La connaissance du coût des produits reste très grossière et interdit par conséquent l’identification des
marges nettes par produit. La rentabilité est appréciée globalement. La mesure de performance des acteurs est
introduite par l’emploi d’indicateurs quantitatifs simples consignés dans des tableaux de bord :
➢
mesure de la productivité des opérationnels de production ;
➢
mesure des rebuts, pannes, accidents du travail ;
➢
rendement des commerciaux. la démarche de planification stratégique couplée à la mise en place du système
budgétaire complet reste absente de ce contrôle de gestion embryonnaire.
IV.1.3 le contrôle de gestion dans les grandes entreprises
Le système d’information est à la fois plus complexe et formalisé. C’est le contrôleur de gestion qui en a la
charge. Selon la structure de l’entreprise et le degré de délégation, le contrôleur de gestion va créer un véritable
système d’animation budgétaire et s’inscrire dans une démarche de planification stratégique. Sa mission dépasse alors
le « simple » contrôle a posteriori et débouche sur un véritable rôle d’animateur et d’incitateur des comportements
des acteurs :
➢
définition des centres de responsabilité (centre de profit, de C.A., d’investissement…) ;
➢
mise en place de prix de cession interne entre les centres ou de prix de transfert entre les filiales d’un
groupe ;
➢
création et articulation d’un cadre budgétaire développé ;
➢
consolidation des budgets en provenance des filiales ;
➢
création d’instruments de mesure de performance ;
➢
tableaux de bord ;
➢
travaux de reporting.
Le contrôleur de gestion participe activement à la prise de décision en fournissant des éclairages précieux et
précis. La mission ne se borne plus à un contrôle a posteriori mais s’inscrit dans le processus de décision et
d’animation de l’entité.
IV.2 Le contrôle de gestion dans les organisations publiques
Les organisations publiques sont des entités à but non lucratif dont le mobile d’action n’est pas un avantage
monétaire proportionnel à la cotisation de chacun des membres. L’adhésion à ces organisations peut être volontaire
(cantine scolaire, centre de loisir, bibliothèque municipale…) ou obligatoire (impôts locaux, impôt sur le revenu…).
Le contrôle de gestion traditionnel s’avère inadapté à ces entités dont la finalité n’est pas la rentabilité mais l’atteinte
d’un niveau de service défini par une volonté publique.
Prenons deux exemples d’infrastructures routières pour mieux comprendre :
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➢
la construction et la gestion d’un tronçon autoroutier par une entreprise privée est assortie d’un « simple »
objectif de rentabilité. La légitimité du projet tient dans les recettes prévisionnelles du péage et les
subventions qui vont permettre d’amortir le coût de réalisation ;
➢
la construction d’une rocade de contournement d’une commune est dictée par une volonté de désengorger
la circulation urbaine.
La réflexion sur le projet doit intégrer :
•
la baisse des nuisances sonores ;
•
la réduction des salissures et donc de l’entretien ;
•
l’usure moindre de la voirie ;
•
la réduction des accidents ;
•
la diminution des allergies respiratoires ;
•
l’amélioration de la qualité de l’air ;
•
les coûts d’opportunité supportés par les commerçants ;
•
la baisse de fréquentation touristique.
Tous ces éléments sont difficiles à apprécier quantitativement faute de disposer d’outils opérationnels et
objectifs. Les coûts peuvent être estimés mais les avantages retirés sont plus délicats à apprécier et à quantifier. De
plus, une difficulté supplémentaire naît lorsque les services sont tarifés au public à partir d’une grille définie par une
volonté politique. Ces barèmes sont construits dans une logique d’équité sociale (tarif en fonction des revenus) mais
rendent complexe l’élaboration des budgets prévisionnels en raison des effets de composition de la population. La
problématique des choix collectifs diffère donc des entreprises privées et nécessite l’emploi d’outils de
microéconomie permettant la mesure de la satisfaction des individus et l’identification de l’intérêt général.
Le contrôle de gestion des organismes publics est assuré pour partie par la cour des comptes et les
chambres régionales des comptes qui auditent les collectivités en statuant sur les comptes et les chambres régionales
des comptes et en émettant un avis et des recommandations. Les collectivités territoriales se voient confier des
prérogatives et des budgets toujours plus importants avec la décentralisation. Les critères de gestion et de rentabilité
font une introduction massive dans ces organisations publiques qui récemment encore n’y étaient pas préparées.
Cette perspective ouvre un champ d’intervention important pour les contrôleurs de gestion chargés de veiller à la
maîtrise des deniers publics.
IV.3 La place du contrôle de gestion dans l’organigramme
Il est nécessaire de rappeler qu’un véritable service de contrôle de gestion est rare dans les entreprises et
que sa présence est limitée aux grandes entreprises. L’examen des structures organisationnelles montre une grande
diversité d’options. Néanmoins deux possibilités semblent émerger.
IV.3.1 Une position fonctionnelle
Le contrôleur de gestion est rattaché à une direction fonctionnelle administrative, comptable et financière.
Cette organisation correspond à un contrôle de gestion limité à un rôle de suivi à posteriori et donc davantage à un
service de comptabilité analytique baptisé flatteusement contrôle de gestion.
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L’horizon du contrôleur de gestion est alors limité à l’exercice comptable, sa mission s’inscrit en
complément de la comptabilité générale et ne coïncide pas avec la définition actuelle du contrôle de gestion.
IV.3.2 Une position d’état-major
Le contrôle de gestion occupe une place de « staff » ou d’état-major disposant non pas d’une autorité
hiérarchique mais d’une autorité de spécialité. Le contrôleur de gestion joue un rôle de support aux autres fonctions
et peut remplir pleinement sa mission de pilote et d’animateur du système d’information.
Direction Générale
Contrôle de gestion
Division 1
Division 2
Division 3
L’horizon du contrôleur de gestion s’élargit et s’allonge puisqu’il intervient :
- Dans le processus de planification stratégique ;
- Dans le processus de mobilisation et d’animation des acteurs ;
- Dans la prise de décisions à long terme : choix d’investissement, partenariat.
IV.3.3 Le rôle du contrôle de gestion dans la communication et l’animation d’une entreprise
En tant qu’outil de communication dans l’entreprise et son environnement, le contrôle de gestion doit :
➢
➢
communiquer avec clarté :
✓
des informations fiables, pertinentes, utiles à tous les acteurs à tous les niveaux de l’organisation ;
✓
des évolutions nécessaires à mettre en œuvre ;
✓
des outils de résolution de problème pour aider à améliorer le pilotage ou management ;
✓
pour faciliter le dialogue entre les acteurs ;
expliciter avec rigueur :
✓
les objectifs, les contraintes, le contexte de l’entreprise pour justifier les orientations choisies ;
✓
les résultats et les écarts observés pour en analyser les causes et réfléchir à des solutions ;
✓
l’accompagnement des changements à mettre en place.
Le contrôleur de gestion n’est plus seulement fournisseur d’information mais aussi animateur de processus.
V. Les compétences du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. De ce fait, il doit être à la fois :
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➢
spécialiste : maîtriser les outils pointus ;
➢
généraliste : organiser, coordonner les procédures ;
➢
opérationnel : gérer l’exécution ;
➢
fonctionnel : conseiller les décideurs ;
➢
technicien : intégrer la dimension technique ;
➢
humain : gérer les hommes et les groupes.
Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du contrôleur de gestion. Il doit :
➢
mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires ;
➢
former et motiver les exécutants pour les responsabiliser ;
➢
informer et conseiller les décideurs.
La diversité des missions du contrôleur de gestion montre le rôle stratégique de ce système d’information et
les compétences tant techniques qu’organisationnelles et humaines requises par la fonction. Ces missions
nombreuses portant sur des procédures de travail des individus élargissent beaucoup le rôle initial du contrôleur de
telle manière que l’on peut s’interroger sur le profil nécessaire. En effet, le contrôleur de gestion ne contrôle plus
seulement, mais, conseille, aide à la décision, conçoit des systèmes d’information, évalue les performances, met en
place des indicateurs de qualité. Ceci résume à travers le schéma ci-dessous :
Conseiller
Coordinateur
Informateur
CONTRÔLEUR
Animateur
Le tableau ci-dessous résume les qualités du contrôleur de gestion
•
•
•
•
•
•
•
Qualités techniques
rigoureux, méthodique, organisé ;
fiable, clair ;
cohérent ;
capable de synthèse ;
faisant circuler l’information sélectionnée ;
maîtrisant les délais ;
connaissant les outils.
•
•
•
•
•
•
Qualités humaines
morales : honnêteté, humilié ;
communicantes : dialogue, animation,
formation, diplomatie, persuasion ;
mentales : ouverture, critique, créativité ;
collectives : écoute, accompagnement,
implication ;
sociales : gestion des conflits ;
entrepreneuriales : esprit d’entreprise
Au total, le contrôleur de gestion doit connaître l’entreprise et ses acteurs, être positif et dynamique, tourné
vers l’avenir.
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V.
Les outils de base du contrôle de gestion
La gestion prévisionnelle repose sur la construction de plans (2 à 3 ans), des budgets (1 an ou moins) et des
tableaux de bords qui peuvent être journalier ou hebdomadaire.
VI.1 La planification
Elle représente une prévision de l’évolution de l’entreprise à long et moyen terme, en fonction des
variations possibles de l’environnement et des objectifs à atteindre. Quelques étapes sont nécessaires pour une bonne
planification :
VI.1.1 L’analyse stratégique
Elle repose sur une démarche en 03 étapes :
•
La segmentation stratégique qui consiste à découper les activités de l’entreprise en entités distinctes sur
lesquelles on peut se battre isolement contre les concurrents, et auxquelles on peut allouer des ressources
indépendamment de ce qu’on fait ailleurs.
•
Les attraits du segment : les différents segments sont évalués en fonction des finalités recherchées par
l’entreprise. Cette phase débouche sur l’évaluation des facteurs clés de succès qui conditionnent la
compétitivité dans le segment considéré.
•
Les atouts des segments : il s’agit d’évaluer l’adéquation des ressources et savoir-faire de l’entreprise aux
facteurs clés de succès.
VI.1.2 Les plans opérationnels
Après avoir retenu les segments les plus bénéfiques à l’étape précédente, la planification opérationnelle va se
charger de traduire en actions détaillés les orientations retenues sur un horizon de 02 à 03 ans. Plus précisément, elle
va :
•
Etablir les plans d’investissement, les plans de vente, les plans de production, les plans de financement et les
plans des effectifs. Chacun de ces derniers met en évidence les objectifs à atteindre, les hypothèses sur
l’environnement, les plans de rechange en cas d’écart sur les hypothèses, les moyens nécessaires et le
calendrier des actions ;
•
Dresser les documents de synthèse ou compte prévisionnel.
VI.1.3 Les méthodes de prévision
Afin d’anticiper sur l’avenir (savoir comment évaluer les intérêts d’un segment), la planification fait appel
aux méthodes de prévision. Elles sont de de deux types :
•
les méthodes qualitatives sont généralement utilisées pour les prévisions des ventes et sont basées sur les
enquêtes par questionnaire adressées aux populations ;
•
les méthodes quantitatives exploitent les propriétés statistiques des observations passées pour faire la
prévision. C’est pourquoi on y trouve les régressions linéaires, simples ou multiples, des séries
chronologiques, la programmation linéaire et les méthodes probabilistes.
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VI.2 La gestion budgétaire
VI.2.1 Définition
Le budget est l’expression comptable et financière des plans opérationnels retenus pour que les objectifs
visés et les moyens disponibles sur le court terme (≤ 1 ans), soient atteints.
La gestion budgétaire est alors le sous ensemble des Sciences de Gestion qui a pour but de traduire en
programma d’action chiffré, appelé « budget », les décisions exprimées à travers les plans. Le budget est par
conséquent un outil de gestion prévisionnelle ou de contrôle de gestion, dans la mesure où il joue 03 rôles :
•
C’est un instrument de coordination et de communication. Un processus budgétaire bien mené est
l’occasion de s’assurer que diverses fonctions ont l’intention d’agir en harmonie. Le suivie budgétaire
permettra de réguler les disfonctionnements ;
•
C’est un outil essentiel de gestion prévisionnel. Ceci dans la mesure où il permet de repérer à l’avance les
difficultés de choisir les programmes d’activité réalisables et d’identifier les marges de manœuvres
disponibles ;
•
Il joue aussi le rôle d’un outil de délégation et de motivation. Il apparait à ce titre comme un contrat passé
entre un responsable et la hiérarchie, portant sur les obligations de moyens et de résultat qui interviendront
dans la mesure de la performance.
VI.2.2 Les limites de la gestion budgétaire
Le budget ne saurait assurer tout le système de contrôle (il est essentiellement financier), il est par
conséquent complété par deux autres outils : le contrôle d’exécution pour les taches programmables dont la logique
n’est pas essentiellement financière ; les tableaux de bords qui permettent de repérer plus rapidement les dérives.
-
En tant qu’outil de gestion prévisionnel, le budget n’est que la résultante des plans d’action, eux même
arrêtés compte tenu d’hypothèses où de la prévision. Le contrôle per les budgets ne peut par conséquent
être utile que si la prévision a été rigoureusement élaborée.
-
En tant qu’outil de délégation et de motivation, le budget joue un rôle limité, du fait d’un poids excessif
accordé aux indicateurs financiers de la performance.
VI.3 Les tableaux de bords
Face aux différents critiques adressés à la gestion budgétaires, il est donc nécessaire de disposer également
d’un outil de décision et de prévision simple, disponible rapidement et intégrant des données non financières :
le tableau de bord. Le tableau de bord est un ensemble d’informations (on parle d’indicateurs) présentées de
façon synthétique et destinées au pilotage de l’entreprise et de ses centres de responsabilité. C’est un
ensemble s’indicateur conçu pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état des systèmes qu’il
pilote et d’identifier les tendances qui les influencent, compte tenu de la nature de leurs fonctions. Il n’existe pas de
tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque département) doit construire le sien « sur-mesure ». Elle
doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, déterminer des valeurs de comparaison et décider de la périodicité
d’élaboration du tableau de bords.
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Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistrées, solde de
trésorerie, …), mais également des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, délais de production, nombre de
visites effectuées chez des clients, etc. …). Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera
d’autres éléments qui échappent à la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complémentaires,
comme peuvent l’être une carte routière et le tableau de bord d’une voiture.
En résumé Le contrôle de gestion construit son raisonnement à l’aide d’outils suivants :
➢
Le système d’information comptable ;
➢
La comptabilité analytique ;
➢
La comptabilité générale ;
➢
La gestion budgétaire.
La procédure consiste alors à :
➢
Première étape consiste à Projeter ou faire des prévisions : fixation des objectifs, planification,
budgétisation (Calculer les coûts standards ou prévisionnels) ;
➢
Deuxième étape consiste à faire : une mise en œuvre ou réalisation ;
➢
Troisième étape consiste à vérifier ou contrôler : suivi des réalisations, analyse des résultats ;
➢
Quatrième étape consiste à agir :
Communiquer les informations aux destinataires, prise de
décision, mise en œuvre les actions correctives.
13
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Chapitre 2 :
Le concept de performance dans l’entreprise
La performance est le résultat d’une action, voir le succès ou l’exploit. Au 20 ième siècle, le concept de
performance évolue et indique de manière chiffrée, les possibilités d’une machine et par extension un rendement
exceptionnel. Dans le cadre de la gestion, la performance a toujours été une notion ambiguë et polysémique, utilisée en
contrôle de gestion. Bourguignon (2000) définit la performance comme : « la réalisation des objectifs organisationnels,
quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs ». Cette réalisation peut se comprendre au sens strict (résultat,
aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat (action).
Par ailleurs, le concept de performance se fonde traditionnellement sur les aspects matériels et financiers. Son
évaluation en entreprise est très importante mais, se concentre seulement sur les aspects liés à l’organisation, au
système de production ou à sa stratégie c’est-à-dire les indicateurs de performance globale. De nos jours, la
performance financière ne suffit plus à apprécier la performance globale d’une entreprise. Les entreprises doivent
mesurer leur progrès à partir d’une performance incluant les dimensions économiques, sociales et environnementales.
I.
Les différentes formes de performances
La performance est à la fois multidimensionnelle et contingente. Elle est multidimensionnelle parce qu’on
retrouve différentes variables d'action et plusieurs critères permettant d’évaluer leur pertinence (De La Villarmois,
2001). En fait, chaque courant de pensée adopte ses propres critères d’efficacité et ses dimensions d’analyse.
Globalement, la recherche distingue quatre grandes dimensions qui s’entrecroisent suivant les entreprises et les
praticiens : sociale, économique, politique et systémique.
I.1 La performance financière
Plusieurs critères permettent d’apprécier la performance financière. Il s’agit entre autres de l’efficacité,
l’efficience, l’économie des ressources, l’équité et de la qualité (Bouquin, 2008). L’efficacité est le fait de réaliser les
objectifs et finalités poursuivis.
De ce fait, la performance consiste à obtenir un certain résultat conformément à un objectif donné.
L’objectif de toute entreprise est la création de la valeur pour l’actionnaire. La performance financière représente
donc un élément important pour l’actionnaire afin, de se rassurer de la rentabilité des capitaux investit.
L’efficience traduit l’idée selon laquelle les moyens déployés ou utilisés, pour mener une action à son terme,
ont été exploités avec un souci d’économie. L’économie des ressources, consiste à se procurer les ressources au
moindre coût.
La qualité est définie comme l’aptitude d’un ensemble de caractéristiques intrinsèques à satisfaire des
exigences. La performance financière est un attribut mesurable à travers plusieurs indicateurs dont le résultat
comptable, et d’autres indicateurs comme le Return On Equity (ROE) ; le Return On Assets (ROA) et le Return On
Investment (ROI).
I.2 La performance organisationnelle
La performance organisationnelle concerne la manière dont l’entreprise est organisée pour atteindre ses
objectifs et la façon dont elle parvient à les atteindre. De ce fait, l’efficacité organisationnelle est le degré auquel une
14
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
organisation, en tant que système social disposant de ressources et moyens, remplit ses objectifs sans obérer ses
moyens et ressources et sans mettre une pression indue sur ses membres (De La Villarmois, 2001). De ce fait, il existe
quatre facteurs qu’une entreprise doit posséder pour être efficace sur le plan organisationnel : le respect de la structure
formelle ; les relations entre les composantes de l’organisation doivent âtre fluide (logique d’intégration
organisationnelle) ; la qualité de la circulation de l’information et la flexibilité de la structure.
I.3 La performance sociale et humaine
Dans le cadre de la performance sociale, l’intérêt est accordé aux relations sociales au sein de l’entreprise.
Ceci constitue un facteur primordial de son bon fonctionnement. En effet, une entreprise peut être performante sur
le plan économique et ne pas profiter, si elle ne partage pas convenablement le profit réalisé. L’approche sociale
privilégie la valeur des ressources humaines et cherche à montrer leur réelle valeur ajoutée. Cette performance
s’apprécie à partir des indicateurs tels que : les relations sociales, l’importance des conflits et des crises sociales ; le
niveau de satisfaction des salariés ; le turn-over indicateur de fidélisation des salariés de l’entreprise, l’absentéisme et
les retards au travail ; le climat social au sein de l’entreprise.
I.4 La performance environnementale
Toute entreprise qui veut assurer un développement durable, doit prendre en compte dans le système
d’évaluation de sa performance, son environnement. En effet, partant de la responsabilité sociale de l’entreprise,
l’environnement constitue un moyen efficace de mesure de la performance. C’est dans son environnement qu’elle
observe ses concurrents et ses menaces, ses forces et atouts.
I.5 La performance stratégique
La stratégie concerne essentiellement le mode de couplage de l’entreprise avec son environnement. De ce
fait, la stratégie peut être définie comme le choix de ses différents domaines d’activité (stratégie d’entreprise) ; la façon
de gérer chacun de ces domaines (la stratégie concurrentiel) ou encore l’emploi efficace de ses ressources financières,
humaines, technique (la stratégie fonctionnelle). La stratégie détermine donc les résultats de l’entreprise et par
conséquent sa performance. La performance stratégique est alors la capacité de maintenir une « distance » avec les
concurrents à travers une logique de développement à long terme. Cette performance permet à l’entreprise d’être plus
compétitive sur le marché.
I.6 La performance commerciale
Désignée encore sous le non de performance marketing, elle est liée à la satisfaction des clients de
l’entreprise. En effet, la satisfaction des clients doit être une préoccupation permanente du dirigeant car, elle constitue
un élément indispensable pour assurer la rentabilité financière. Cette performance se mesure à travers des critères
qualitatifs tels, la capacité d’innovation, la satisfaction des consommateurs, la qualité de réputation de l’entreprise.
II.
Les différents modèles de mesures de la performance globale
L’évaluation de la performance d’une organisation passe par la recherche d’un équilibre entre son efficacité et
son efficience. L’efficacité est la capacité d’une entreprise à atteindre les objectifs qu’elle s’est fixée (Nkakené, 2016).
L’efficience, quant à elle, est la capacité qu’a une organisation de produire le maximum de résultats avec le minimum
d’efforts. L’efficience d’une organisation se mesure avec le ratio suivant :
15
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Résultats obtenus par un homme, un groupe, une équipe
Performance en terme d’efficience=
Moyens en temps ou en coûts mis en œuvre pour les obtenir
D’après ce ratio, l’efficience suppose que, pour être performante, une organisation doit produire le plus
possible avec les ressources qu’elle consacre à son activité. De ce fait, une organisation efficiente est celle qui utilise le
moins de ressources possibles pour atteindre ses objectifs de production, de commercialisation et de rentabilité. Nous
schématiserons ainsi la mesure de la performance globale.
Figure : mesure de la performance globale de l’entreprise
VISION
Un pilotage de a performance qui s’inscrit
La stratégie fixe les domaines
d’activité et le business visés par
l’entreprise et alloue des moyens
pour y parvenir
Déclinaison
dans la vision de l’entreprise
Stratégique
OBJECTIFS
Mesure
Déclinaison
Opérationnelle
La performance incarne le degré
d’accomplissement des cibles et
des objectifs définis sur les
indicateurs mesurables
La gouvernance oriente et organise
les entités et les processus dans la
lignée de la stratégie définie
RESULTATS
Source : Zaid-Chertouk Ahmed (2011)
Dans ce schéma, il paraît que le résultat à atteindre (réalisation), doit s’évaluer selon les moyens mis en œuvre,
mais aussi, en cohérence avec les objectifs initiaux. Par exemple, décrocher une commande (résultat), peut se faire avec
une utilisation optimale des moyens, mais ne pas être en cohérence avec la vision de l’entreprise. La mesure de la
performance globale de l’entreprise, doit aller de pair avec le contrôle de cette dernière fondée sur la mesure de
l’efficience constituant de la pyramide, alors que les côtés sont constitués par les mesures de la performance et de
l’efficacité.
II.1 Le modèle de Morin, Savoie et Beaudin (1994)
Ces auteurs identifient quatre grandes approches théoriques de la performance :
➢
les théories classiques-bureaucratiques : elles reposent sur les objectifs à atteindre pour les dirigeants
propriétaires et s’énoncent en termes économiques et financiers ;
➢
l’école des relations humaines : pose le problème de l’intégration des objectifs organisationnels et prône
une vision sociale de la performance ;
➢
l’approche systémique : définit l’organisation comme un système dont la finalité est la survie ;
➢
L’approche politique de l’organisation : elle renvoie à la satisfaction des groupes externes comme les
bailleurs de fonds, clients, société et organismes de régulations.
Le schéma suivant, montre les mesures de la performance selon ces auteurs.
16
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Figure : mesure de la performance globale d’après Morin, Savoie et Beaudin
Source : De La Villarmois (2001)
II.2 Le modèle de Bourguignon (1996)
Dans ce modèle, le concept de performance est défini à partir de trois sens à savoir :
➢
la performance résultat : mesurée en comparant le résultat obtenu à l’objectif fixé. La performance
financière de l’organisation est mesurée à partir des critères tels que la rentabilité, la profitabilité, la
productivité, le rendement des actifs et l’efficacité ;
➢
la performance action : elle signifie que la performance est le résultat de l’action ;
➢
la performance succès : elle est fonction des représentations de la réussite et varie en fonction des
représentations que se font les différents acteurs de l’organisation.
II.3 Le modèle de Kaplan et de Norton (2003)
Ces auteurs ont développé à travers le modèle de « Balanced Scorecard » ou Tableau de Bord Prospectif
(TBP), une approche globale multicritère de la performance. La finalité du TBP est de traduire la stratégie globale de
l’entreprise à partir de quatre dimensions ou axes à savoir : financier, client, processus interne et apprentissage
organisationnel. Ceci correspond à quatre objectifs de performance.
Les indicateurs de performance de l’axe clients, s’articulent autour de quatre notions à savoir, le temps
(délais), la qualité (des produits, des services), le coût et la valeur procurée au client, la satisfaction de la clientèle. De ce
fait, la satisfaction de la clientèle se traduit donc en termes de compétitivité et de rentabilité pour l’entreprise.
L’axe du processus interne combine les ressources, les capacités et les compétences. Parmi ces processus,
figure le processus de production. Par contre, l’axe « apprentissage organisationnel traduit les moyens (essentiellement
humains) mis en œuvre pour atteindre les objectifs de performance des trois axes.
17
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Chapitre 3 :
Le pilotage de la performance par le calcul et l’interprétation des écarts
Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des données
préétablies (budgets) et les réalisations pour mettre en évidence des écarts qui doivent appeler des actions correctives.
Un contrôle budgétaire pertinent s’appuie sur l’ensemble des budgets établis pour formaliser le fonctionnement à
court terme de l’entité dont la gestion doit être mise sous tension. La pertinence des écarts dépend de leur définition,
mais aussi de la qualité des éléments de référence (budgets). Dans un environnement instable et peu prévisible, cet
aspect du problème ne peut être négligé, c’est pour cette raison que les actions correctives peuvent agir sur les
éléments prévisionnels et conduire à des ré-prévisions. Les principes du contrôle budgétaire obligent à s’intéresser à
deux aspects complémentaires de la gestion budgétaire :
➢
la notion de standards : qui reste la clé de voûte des prévisions en matière productive ;
➢
les règles de décomposition des écarts que nous formaliserons.
I.
Le concept de standard
Ce concept est élaboré pour contrôler la productivité de la main-d’œuvre directe, la richesse de la base de
données ainsi constituée en fait le socle du contrôle budgétaire de la fonction de production.
I.1 Objectifs et terminologie
Le concept de standardisation s’intègre dans les entités avec le remplacement du salaire à la pièce par le
salaire à la prime. En effet, le taylorisme s’appuie sur les principes suivants :
➢
distinction entre tâches intellectuelles et d’exécution ;
➢
amélioration des rendements par la parcellisation des tâches ;
➢
préparation des tâches par chronométrage ;
➢
standardisation des procédés.
Le taylorisme laisse peu de place à l’initiative de l’ouvrier et le contraint à respecter les rendements
prédéterminés. La méthode des coûts standards est un moyen contraignant de productivité de la main d’œuvre. La
base de calcul de tous les coûts préétablis est l’établissement des standards. Le plan comptable appréhende la
méthode des coûts préétablis comme un « coût évalué a priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit
pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts ».
Un coût préétabli avec précision par une analyse à la fois technique et économique est dit standard. Il
présente le caractère de norme. Peuvent donc être appelés « coûts préétablis » :
➢
de simples coûts prévisionnels ;
➢
des coûts budgétés : coûts prévisionnels établis dans le cadre des budgets et qui pourront servir de
référence ;
➢
des coûts standards obtenus après une étude technique.
18
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Les coûts standards sont les coûts prévisionnels obtenus suite à l’aide de l’étude technique du produit et
qui servent à l’élaboration des prévisions. Les coûts préétablis sont des coûts obtenus au moment du réajustement
des sur la base de la production réelle.
I.2 Nature des standards
Deux conceptions s’opposent quant à la définition des normes que sont les standards : le standard parfait et
le standard accessible.
I.2.1 Le standard parfait
Dans la vision du standard parfait, les normes sont définies comme les rendements idéaux. Toutes les pertes
de rendement comme les rebuts, le temps de pause, le temps de panne sont négligés dans l’établissement standard.
Cette approche est démotivante et l’on préfère celui de standard accessible.
I.2.2 Le standard accessible
Le standard est conçu comme une référence moyenne incluant les temps normaux de pause ou panne,
tenant compte des capacités réelles des opérateurs.
II.
La détermination des standards
Elle nécessite une analyse fine du produit afin de reconstituer les charges directes et indirectes. Le coût d’un
produit est constitué de trois éléments de base : le coûts des matières premières, de la main d’œuvre et frais indirects.
II.1 Une analyse du produit
Cette étude est faite plus par les services techniques de production que les services comptables. Elle permet
la distinction des charges directes et indirectes.
II.2 Standards des charges directes
Charges directement liées à la fabrication du produit. Qu’il s’agisse de la consommation de matière ou de la
main d’œuvre directe, leurs structures sont identiques : quantité standard x coût d’unité d’œuvre standard par
produit.
II.3 Standards des charges indirectes
Charges indirectement liées à la fabrication du produit. Il est défini un standard de charges directes pour
chacun des centres d’analyse selon la structure suivante : activité standard x coût d’unité d’œuvre standard.
L’activité standard d’un centre est définie par l’ensemble des ordres de fabrication qu’il peut
effectuer dans le cadre d’une démarche prévisionnelle.
Le coût d’U O standard est obtenu par une budgétisation des dépenses du centre.
Il faut alors être en mesure d’estimer :
➢
Toutes les charges du centre ;
➢
Son activité, mesurée par une unité d’œuvre ;
➢
Un rendement standard, c’est-à-dire un rapport entre production et activité.
19
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Ces trois données sont constitutives du budget d’un centre d’analyse. Elles sont élaborées principalement par les
services comptables sur la base :
➢
des facteurs objectifs fournis par les études techniques de la production ;
➢
des projections sur l’avenir dont les directives sont données par la direction générale ;
➢
d’études statistiques sur les périodes antérieures.
La définition des standards dans l’entreprise permet de nombreux chiffrages, sources d’économies globales
dans des domaines annexes à la gestion budgétaire.
II.4 Les fonctions secondaires
II.4.1 Les écarts
Un écart est la différence en la valeur constatée (valeur réelle) et la valeur de référence (valeur
budgétisée, standard ou prévisionnelle). Un écart est défini par un signe (+ ou -), une valeur et un sens (favorable
ou défavorable). En effet, dans l’analyse des écarts, un écart de même valeur algébrique n’a pas le même sens selon
qu’il s’agit d’une charge ou d’un produit.
Exemple : un écart sur consommation de matières égal à + 14 000 signifie que la consommation réelle a été
supérieure à la consommation budgétée et donc que son influence sur le résultat est défavorable. A l’inverse, un écart
sur chiffre d’affaires de + 14 000 traduit un chiffre d’affaires réel supérieur au chiffre d’affaires prévu ; dans ce cas,
son influence sur le résultat est favorable.
II.4.2 La décomposition d’un écart
La décomposition d’un écart cherche toujours à isoler l’influence d’une et d’une seule composante par sousécart calculé : une donnée constituée de n composantes oblige à la mise en évidence de n sous-écarts.
Soit une donnée R composée de quatre facteurs notés a, b, c et d qu’il faut décomposer en quatre sousécarts chacun mesurant l’influence d’un des facteurs avec :
Valeur réelle : R réel = a x b x c x d et valeur prévue : R prévu = a’ x b’ x c’x d’
En harmonisation avec la position du plan comptable général dans la méthode des coûts préétablis, toute
donnée constituée par le produit d’un élément monétaire par un élément qui exprime un volume doit se décomposer
en deux écarts comme suit :
Ecarts/éléments monétaires = (élément monétaire réel - élément monétaire prévu) x donnée volumique
réelle
Ecarts/éléments volumiques = (élément volumique réel - élément volumique prévu) x élément monétaire
prévu
Cas d’application : pour une production donnée, la charge budgétée est de 2 000 unités à 4 FCFA l’unité. La charge
réelle correspondante s’élève à 8 075 FCFA pour 1 900 unités consommées.
TAF : déterminer les écarts.
20
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
III.
Ecart sur résultat
L’intérêt d’une telle analyse ne réside pas dans le calcul à proprement parler de l’écart sur résultat mais dans
la décomposition qui peut être faite et qui doit permettre de piloter et maitriser le fonctionnement des trois grands
pôles opérationnels d’un centre de profit : le service commercial, le service de production et le service
fonctionnel.
Cas d’application
Soit un centre de profit dont les informations budgétées sont regroupées dans le tableau ci-dessous.
Produits
Jus de carotte sans sucre
Jus d’ananas
Jus de pastèque
Quantités vendues
1 000
1 400
1 200
Prix unitaire
15
20
29
Coût de production
10
16,7
24,8
Autres charges
0,8
1,0
1,2
Les informations réelles obtenues sont consignées dans le tableau ci-dessous
Produits
Quantités vendues Chiffre d’affaires
Coût de production
Autres charges
Jus de carotte sans sucre
1 050
16 800
11 220
850
Jus d’ananas
1 300
27 300
24 530
1 420
Jus de pastèque
1 350
35 100
32 214
1 600
TAF : 1) Présenter les tableaux des comptes de résultats budgétés pour chaque type de données et pour
chaque produit fabriqué.
2) Calculer les écarts sur résultat pour chaque type de produits fabriqués.
Solution 4
Etablissement du compte de résultat budgété
Chiffre d’affaires = qxp
Coût de production
Autres charges
Résultat budgété
Jus de carotte sans
sucre
15 000
-10 000
- 800
4 200
Jus d’ananas
Jus de pastèque
global
28 000
-23 380
-1 400
3 220
34 800
-29 760
-1 440
3 600
77 800
-63 140
-3 640
11 020
Etablissement du compte de résultat réel
Jus de carotte sans Jus d’ananas
Jus de pastèque
sucre
Chiffre d’affaires = qxp
16 800
27 300
35 100
Coût de production
-11 220
-24 530
-32 214
Autres charges
- 850
-1 420
-1 600
Résultat réel
4 730
1 350
1 286
2) Calculer les écarts sur résultat pour chaque type de produits fabriqués.
global
79 200
-67 964
-3 870
7 366
E/R = résultat réel – résultat budgété
21
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Etablissement du compte de résultat réel
Résultat réel
Résultat budgété
Ecart sur résultat
Décision
Jus de carotte sans
sucre
4 730
4 200
- 530
Défavorable
Jus d’ananas
Jus de pastèque
global
1 350
3 220
-1 870
Défavorable
1 286
3 600
-2 314
Défavorable
7 366
11 020
-3 654
Défavorable
L’écart sur résultat est constitué de trois composantes associées chacune à une entité responsable :
➢
Les ventes dont la responsabilité incombe aux responsables commerciaux ;
➢
Les coûts de production dont la maîtrise est prise en charge par les responsables des centres de coûts ;
➢
Les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité des services fonctionnels et administratifs.
C’est pour cette raison que la décomposition de l’écart sur résultat doit faire apparaître les responsabilités
budgétaires de chaque entité. Ceci revient à contrôler par cette décomposition, trois sous-systèmes. Mais une
difficulté existe quant à la mise en évidence des responsabilités des services commerciaux. En effet, une simple
comparaison des chiffres d’affaires ne peut pas suffire à juger de la qualité des réalisations budgétaires du service
commercial. Au niveau du budget, le service commercial s’engage sur trois objectifs : des quantités à vendre par
produit, des prix moyens pour ces produits, une proportion précise entre les ventes des différents produits.
Soit les sigles suivants : CA : chiffre d’affaires, CP : coût de production, AC : autres charges.
L’écart sur résultat s’écrit :
E/R = Résultat réel – Résultat budgété ou prévisionnel = ( CAr - CPr - ACr ) - ( CAb ou p - CPb ou p - ACb ou p )
Soit CPp le coût de production préétabli, c’est-à-dire le coût de production standard adapté à la production
réelle.
L’égalité ci-dessus n’est pas remise en cause en ajoutant l’expression suivante : (CPp - CPp) qui est une valeur nulle
dans l’écart sur résultat.
E/R = (CAr - CPr - ACr ) - ( CAb ou p - CPb ou p - ACb ou p ) + (CPp - CPp)
E/R = [( CAr - CPp) - ( CAb ou p - CPp) ]
Marge dite « réelle »
-
(CPr - CPp)
-
(ACr - ACb ou p )
marge budgété
E/R = Ecart de marge/coûts préétablis - Ecart sur coût de production - Ecart sur charges de structure
(responsabilité des services commerciaux)
(services productifs)
(services fonctionnels et administratifs)
L’écart sur résultat est constitué de trois composantes associées chacune à une entité responsable :
➢
Les ventes dont la responsabilité incombe aux responsables commerciaux ;
➢
Les coûts de production dont la maîtrise est prise en charge par les responsables des centres de coûts ;
➢
Les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité des services fonctionnels et administratifs.
22
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
C’est pour cette raison que la décomposition de l’écart sur résultat doit faire apparaître les responsabilités
budgétaires de chaque entité. Ceci revient à contrôler par cette décomposition, trois sous-systèmes. Mais une
difficulté existe quant à la mise en évidence des responsabilités des services commerciaux. En effet, une simple
comparaison des chiffres d’affaires ne peut pas suffire à juger de la qualité des réalisations budgétaires du service
commercial. Au niveau du budget, le service commercial s’engage sur trois objectifs : des quantités à vendre par
produit, des prix moyens pour ces produits, une proportion précise entre les ventes des différents produits.
Soit les sigles suivants : CA : chiffre d’affaires, CP : coût de production, AC : autres charges.
L’écart sur résultat s’écrit :
E/R = Résultat réel – Résultat budgété ou prévisionnel = ( CAr - CPr - ACr ) - ( CAb ou p - CPb ou p - ACb ou p )
Soit CPp le coût de production préétabli, c’est-à-dire le coût de production standard adapté à la production
réelle.
L’égalité ci-dessus n’est pas remise en cause en ajoutant l’expression suivante : (CPp - CPp) qui est une valeur nulle
dans l’écart sur résultat.
E/R = (CAr - CPr - ACr ) - ( CAb ou p - CPb ou p - ACb ou p ) + (CPp - CPp)
E/R = [( CAr - CPp) - ( CAb ou p - CPp) ]
Marge dite « réelle »
-
(CPr - CPp)
-
(ACr - ACb ou p )
marge budgétée
E/R = Ecart de marge/coûts préétablis - Ecart sur coût de production - Ecart sur charges de structure
(responsabilité des services commerciaux)
(services productifs)
(services fonctionnels et administratifs)
Cas d’application
Produits
Quantités vendues
Coût unitaire de production budgété
Coût global de production préétabli
Jus de carotte sans sucre 1 050
10
10 500
Jus d’ananas
1 300
16,7
21 710
Jus de pastèque
1 350
24,8
33 480
Total
65 690
TAF : en utilisant les informations de l’exercice précédent, calculer les écarts des marges sur coûts
préétablis, coût de production, sur charge de structure.
Solution
Ce résultat permet de faire la décomposition proposée
➢
Ecart de marge sur coûts préétablis = marge réelle – marge budgétée
Avec : marge réelle = CAréel – CPréétabli = 79 200 – 65 690 = 13 510
Marge budgétée= CAbudgétée – Cpbudgété = 77 800 – 63 140 = 14 660
Et donc l’écart de marge sur coûts préétablis (E/Mcp) = 13 510 – 14 660 = -1 150 défavorable
➢
Ecart sur coût de production = CPréel – CP préétabli = 67 964 – 65 690 = +2 274 défavorable
➢
Ecart sur charge de structure (E/AC) = ACréelles – Acbudgétée = 3 870 – 3 640 = +230
défavorable
23
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Vérifions notre décomposition
E/R = E/MCA - E/CP – E/AC = -1 150 – (+2 274) – (+230) = -3 654 défavorable
La baisse du résultat de -3 654 FCFA par rapport au budget est imputable à tous les pôles de
responsabilité même si les impacts ne sont pas identiques : l’écart sur service commercial (-1 150)
représente 7,5% de la marge prévue alors que celui des services productifs (-2 274) traduit des coûts de
production en hausse de 3,46% par rapport au coût préétabli. Dans le même temps, les coûts du service
fonctionnel dérapent de 6,3% par rapport aux charges prévues avec un écart défavorable de 230.
L’ensemble de ce centre de profit présente des performances dégradées.
IV.
Ecart de marge sur coûts préétablis
Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale doit faire apparaître le respect des objectifs assignés aux
commerciaux à savoir :
➢
Des objectifs de quantités ;
➢
Des objectifs de prix ;
➢
Et des objectifs de structure entre les différentes ventes.
Cependant, le nombre et la définition des écarts mis en évidence vont différer en fonction de l’étendue de la
gamme. L’écart de marge sur coûts préétablis est la suivante :
E/Mcp = marge dite réelle – marge budgétée = (CAr - CPp) - (CAb ou p - CPp)
Cet écart peut être exprimé en fonction des facteurs unitaires. Soit les abréviations suivantes :
Pr : prix de vente unitaire réel ; Pb : prix de vente unitaire budgété ; cb : coût de production unitaire
budgété
Qr et Qb les quantités de produits respectivement réelles et budgétées.
E/Mcp = [(Pr - cb) x Qr - (Pb ou p - cb) x Qb]
Sous cette forme, l’écart de marge sur coûts préétablis est la différence entre une marge dite « réelle » et une
marge budgétée. Les coûts de production pris en référence dans les deux membres de la différence sont les coûts
unitaires budgétés (ou standard). En effet, la maîtrise des coûts de production n’est pas du ressort des services
commerciaux, et, dans un souci de localisation des responsabilités, il est important que le transfert des produits de la
production aux services commerciaux s’effectue sur la base des coûts inscrits au budget.
La décomposition en sous-écarts conduit à recalculer des données prévisionnelles adaptées aux quantités
réelles. Afin de clairement les distinguer, d’une part, des données réelles ou constatées a postériori et, d’autre part,
des données budgétées calculées a priori, appelées éléments « préétablis ».
Conformément au principe énoncé par le plan comptable pour la décomposition d’une donnée composée
d’un élément monétaire (prix) et d’un élément volumique (quantité), les écarts se définissent de la façon suivante :
Ecart sur prix (E/P) = (marge réelle unitaire – marge budgétée unitaire) x quantité réelle
24
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
= [(Pr - cb) x Qr - (Pb ou p - cb) x Qr ]
En simplifiant, on obtient une définition plus opératoire pour les calculs
E/P = (Pr x Qr) - (Pb ou p x Qbr) ou E/P = CA réel – CA préétabli (cette donnée est calculée au moment de la
décomposition des écarts et elle exprime le chiffre d’affaires attendu pour les quantités réelles mais valorisé aux prix
du budget).
Ecart sur quantité (E/Q) = (Quantité réelle – Quantité budgétée) x marge budgétée
Cas d’application
Reprendre l’exercice précédent et calculer les écarts sur quantité et prix de chaque produit (jus carotte sans sucre, jus
d’ananas et jus de pastèque).
Solution
Décomposons l’écart de marge sur coûts préétablis par produit. Le travail s’effectue par rapport aux quantités réelles
et budgétées
Produits
Marge dite réelle
Marge budgétée
Ecart total
Jus de carotte sans sucre
1 050 (16-10) = 6 300
1 000 x (15-10) = 5 000
+1 300 favorable
Jus d’ananas
1 300 (21-16,7) = 5 590
1 400 (20 -16,7) = 4 620
+ 970 favorable
Jus de pastèque
1 350 (26-24,8) = 1 620
1 200 (29-24,8) = 5 040
-3 420 défavorable
Total
3 700 (3,6514) = 13 510
3 600 x 4,0722 = 14 660
-1 150 défavorable
Les calculs seront présentés sous forme de tableaux en référence aux marges unitaires :
Ecart sur prix
Produits
Marge dite réelle
Marge budgétée
Quantité réelle
Ecart sur prix
Jus de carotte sans sucre
(16-10) = 6
(15-10) = 5
1 050
(6-5)x 1 050 =+1 050 favorable
Jus d’ananas
(21-16,7) = 4,3
(20 -16,7) = 3,3
1 300
(4,3-3.3)x 1 300 =+ 1 300 favorable
Jus de pastèque
(26-24,8) = 1,2
(29-24,8) = 4,2
1 350
(1,2 - 4,2)x 1 350 =-4 050 défavorable
Total
-1 700 défavorable
Ecart sur quantité
Produits
Quantité réelle
Quantité budgétée
Marge budgétée
Ecart sur prix
Jus de carotte sans sucre
1 050
1 000
5,0
(1 050-1 000) x 5 =+ 250 favorable
Jus d’ananas
1 300
1 400
3,3
(1300 – 1 400) x 3,3 =- 330
défavorable
Jus de pastèque
Total
1 350
1 200
4,2
(1350 – 1 200) x 4,2 =+ 630 favorable
+550 favorable
25
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Vérification : E/prix (-1700) + E/quantité (+550) = E/Marge (-1 150)
De cette décomposition, il est possible de suivre les produits de manière individualisées :
➢
Les prestations sur le jus de carotte sans sucre sont satisfaisantes : malgré une hausse des prix (écart
favorable de +1 050), les ventes ont progressé en volume (écart favorable de 250) ;
➢
Le jus d’ananas dégage un écart global ou total positif mais des réalisations très contrastées : les prix n’ont
pas être maintenus (écart favorable de 1 300) qu’en acceptant une baisse des quantités (écart défavorable de
330) ;
➢
Le jus de pastèque, le service commercial n’a pas pu réaliser les objectifs fixés (écart de marge défavorable
de 3 420) et bien que les prix aient été fortement plus faibles que ceux prévus (écart défavorable de 4 050),
cela n’a entraîné qu’un accroissement des quantités vendues faibles (écart favorable de 630).
N. B : si chaque famille de produit est suivie par un chef de produit, il est facile de voir que la qualité du pilotage des
différents responsables n’est pas identique.
V.
Ecart sur chiffre d’affaires
Les écarts calculés sont obtenus selon le même principe que ceux mis en évidence pour la décomposition en trois
sous-écarts de la marge sur chiffre d’affaires dans le cas où le volume est exprimé en quantité.
Chiffre d’affaires réel global = ∑(𝑷𝑹 𝒙 𝑸𝑹 )
Chiffre d’affaires préétabli global = ∑(𝑷𝒃 𝒙 𝑸𝑹 )
Chiffre d’affaires budgété global = ∑(𝑷𝒃 𝒙 𝑸𝒃 )
En terme globaux, chaque chiffre d’affaires peut être analysé comme un prix moyen multiplié par des quantités
totales :
̅̅̅̅
Chiffre d’affaires réel (CA réel) = 𝑷
𝑹 𝒙 𝑸𝑻 𝒓é𝒆𝒍𝒍𝒆𝒔
Chiffre d’affaires préétabli (CA préétabli) = ̅̅̅̅
𝑷𝒑 𝒙 𝑸𝑻 𝒓é𝒆𝒍𝒍𝒆𝒔
Chiffre d’affaires budgété (CA budgété) = ̅̅̅̅
𝑷𝒃 𝒙 𝑸𝑻 𝒓é𝒆𝒍𝒍𝒆𝒔 ou ̅̅̅̅
𝑷𝒃 𝒙 𝑸𝑻 𝒃𝒖𝒅𝒈é𝒕é𝒆𝒔
̅̅̅̅
̅
ECART SUR PRIX = (𝑷
𝑹 𝒙 𝑷𝒑 ) x QT réelles ou CA réel – CA préétabli
̅̅̅̅𝒑 𝒙 𝑷
̅ 𝒃 ) x QT réelles
ECART DE COMPOSITION DES VENTES = = (𝑷
̅𝒑
ECART DE VOLUME GLOBAL = (QT réelles - 𝑸𝑻 𝒃𝒖𝒅𝒈é𝒕é𝒆𝒔 ) x 𝑷
L’écart total sur chiffre d’affaires se résume de la manière suivante :
E/CA =
Chiffre d’affaires réel - Chiffre d’affaires budgété
N. B. : le calcul de l’écart sur chiffre d’affaires n’est envisageable par produit que pour des entreprises dont
les gammes de produits sont très étroites ; le plus souvent ce calcul est fait pour l’ensemble des ventes.
Cas d’application
26
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Soit le budget des ventes d’une entreprise qui commercialise quatre gammes de produits.
Gammes de produits
Thés d’oreillers brodés
Pouf
Nappes de tables et canapés
Rideaux brodés
Total
Quantités
2 000
4 200
700
500
7 400
Prix moyen
150
100
250
400
/
Chiffre d’affaires
300 000
420 000
175 000
200 000
1 095 000
Prix moyen
140
100
270
300
/
Chiffre d’affaires
350 000
500 000
216 000
60 000
1 126 000
Soit le budget des ventes réelles.
Gammes de produits
Thés d’oreillers brodés
Pouf
Nappes de tables et canapés
Rideaux brodés
Total
Quantités
2 500
5 000
800
200
8 500
Solution
Ecart sur prix
Gammes de produits
Prix moyen réel
Thés d’oreillers brodés
Pouf
Nappes de tables et
canapés
Rideaux brodés
Total
140
100
270
300
/
Prix
budgété
150
100
250
moyen
400
Quantité
réelle
2 500
5 000
800
Ecart/prix
200
--20 000 défavorable
-29 000 défavorable
Prix budgété
150
100
250
Ecart/prix
+75 000 favorable
+80 000 favorable
+25 000 favorable
400
-120 000 défavorable
+60 000 favorable
-25 000 défavorable
0 nul
+16 000 favorable
Ecart sur volume ou quantité
Gammes de produits
Quantité réelle
Quantité budgétée
Thés d’oreillers brodés
2 500
2 000
Pouf
5 000
4 200
Nappes de tables et 800
700
canapés
Rideaux brodés
200
500
Total
/
E/Prix + E/Volume ou quantité = E/Chiffre d’Affaires
27
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Chapitre 4 :
le pilotage de la qualité
Le contrôle technique mis en place dans le contexte taylorien s’intéresse à la production de manière
quantitative. Avec l’évolution de l’environnement et de la problématique de la production, une approche globale de
toutes les étapes dès la conception des produits, tant technique qu’organisationnelle et humaine, est nécessaire pour
maîtriser les coûts, les délais, la satisfaction du client, la valeur du produit ou du service offert. La qualité totale
devient un outil de différenciation stratégique et d’analyse de la valeur.
L Le contrôle technique traditionnel
Compte tenu de l’organisation productive mise en place au 20 ième siècle, il apparaît que les
dysfonctionnements existent. La qualité est, alors, perçue comme l’ensemble des caractéristiques techniques d’un
produit qui se doit de respecter des normes de fabrication définies par le producteur.
Il faut donc contrôler les produits. Ce contrôle est confié à un service dédié qui vérifie le travail exécutants.
Les fabrications non conformes aux normes sont repérées et rejetées. Différents moyens sont alors mobilisés pour
détecter, mesurer et rejeter les produits défectueux. De plus en plus nombreux et intégrant l’ensemble du processus
productif, ils vont permettre une approche globale de la qualité.
En fonction des normes de qualité et de seuils d’acceptation fixés par les techniciens, des statistiques sont
élaborées sur des échantillons de produits prélevés à la fin du processus de production. Le contrôle repose alors sur
l’utilisation des lois de probabilité.
I.1 Le graphique de Paréto
L’analyse statistique de Pareto consiste à comptabiliser et à classer les défauts ou les pannes dans un ordre
décroissant de fréquence d’apparition. L’expérience montre que quelques défauts représentent un pourcentage
important de non-qualité. Il est donc nécessaire de les recenser pour les traiter en priorité.
La démarche consiste donc :
➢
A faire un relevé statistique des types de pannes observées ;
➢
A calculer la fréquence d’apparition pour chaque type de pannes ;
➢
A ordonner ces totaux par fréquence décroissante. Trois classes sont constituées A, B et C (d’où le nom
parfois utilusé de la méthode ABC) ou davantage.
Le défaut de la « classe A » représente la panne ou le défaut qui apparait le plus grand nombre de fois donc le
problème qu’il faut régler en premier.
Pareto a démontré que, dans de très nombreux cas, 20% des phénomènes observés en nombre représentent très
souvent 80% des effets observés. Il faut donc en priorité traiter ces 20% de phénomènes.
Exemple : sur une semaine, les huit types d’anomalies de fonctionnement d’une machine ont été recensés. Le
relevé de ces anomalies classées par importance décroissante est le suivant :
28
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Anomalies
D
A
C
E
B
G
F
H
Total
31
17
14
8
5
3
2
1
81
%
38,27%
20,99%
17,28%
9,88%
6,17%
3,70%
2,47%
1,23%
100 %
% cumulé
38,27%
59,26%
76,54%
86,42%
92,59%
96,30%
98,77%
100%
Cette analyse permet de hiérarchisée les anomalies et donné un cadre aux actions à entreprendre.
Dans ce contexte, utiliser le diagramme de Pareto permet de recenser et de hiérarchiser l’importance de
certaines causes d’un dysfonctionnement constaté. En revanche, cet outil n’est pas un moyen d’explication ou de
diagnostic du phénomène étudié.
Le défaut D apparait le plus fréquemment (38,27%), c’est donc celui qu’il faut traiter en premier. Il est
moins nécessaire d’accorder du temps et des ressources pour pallier les défauts G, F et H qui sont les moins
fréquents.
I.2 La courbe d’apprentissage
Au fur et à mesure que l’entreprise fabrique un produit, elle acquiert du savoir-faire et expérience qui lui
permettent de diminuer le temps et le coût par produit. Il est possible de calculer et de représenter cette acquisition
d’expérience avec le temps et de mesurer la baisse de coût correspondante. C’est la courbe d’apprentissage.
L’entreprise cherche à atteindre le plus rapidement possible la quantité qui lui permet de réduire le coût. La courbe
détermine quel est le gain de coût obtenu avec un doublement de la production.
Exemple :
Quantités produites cumulées (a)
10
20
40
80
➢
Heures productives cumulées (b)
1 000
1 600
2 560
4 096
Temps unitaire moyen cumul (b/a)
100
80
64
51,2
Quand la production double de 10 à 20, le temps unitaire moyen cumulé passe de 100 à 80 donc diminue
de 20% ;
➢
De même, quand la production double de 20 à 40, le temps unitaire moyen cumulé passe de 80 à 64 donc
diminue de 20% ;
Ainsi on dit que l’expérience est de 80% : lorsque la production double, le temps moyen cumulé diminue de
20%.
Ce type de contrôle doit suppléer à un contrôle exhaustif considéré comme trop coûteux. Le principe est le
suivant : dans le cadre de livraisons régulières et fréquentes d’un grand nombre de pièces de même type appelé « lot »,
seul un échantillon de pièces est contrôlé et en fonction du résultat de contrôle (nombre de défauts présents dans
l’échantillon), le lot est accepté ou refusé.
Pour définir un contrôle par échantillonnage, il est nécessaire de définir :
➢
La taille de l’échantillon, notée n ;
➢
Une règle de décision : elle exprime le nombre maximum de pièces défectueuses dans l’échantillon pour
pouvoir accepter le lot.
29
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
Le résultat obtenu sur l’échantillon n’est peut-être pas généralisable à l’ensemble du lot et il est possible que le lot soit
refusé en application de la règle de décision alors même qu’un contrôle exhaustif montrerait que ce lot présente un
niveau de qualité acceptable. Ce risque est appelé risque de première espèce. Cela conduit l’entreprise à définir deux
paramètres :
➢
Un niveau de qualité acceptable (NQA) : un NQA de 0,96 traduit qu’un taux de 4% de pièces ou
produits défectueux est acceptable sur l’ensemble du lot ;
➢
Un niveau de risque qu’elle accepte ou risque fournisseur, noté α c’est-à-dire le risque α qu’un lot
soit retourné en application de la règle de décision alors que ce lot présente un niveau de
qualité égal ou supérieur au niveau de qualité acceptable.
Ce risque est la contrepartie du risque fournisseur : il consiste, au vu des résultats de l’échantillon, à accepter
un lot qui représente un nombre trop important de défauts eu égard à un niveau de qualité toléré. Il conduit le client
à définir deux paramètres :
➢
Le niveau de qualité tolérable (NQT), c’est-à-dire le pourcentage maximum acceptable de défauts sur le
lot : ainsi si l’on accepte un pourcentage de 6%, cela revient à définir un NQT = 0,94 ;
➢
Le niveau de risque qu’il accepte ou risque client noté β (ce risque est aussi appelé risque de deuxième
espèce).
Dans le cadre de relations fréquentes, il est donc important que le client et le fournisseur trouvent un
accord sur la règle de décision, la taille de l’échantillon et les niveaux de qualité acceptable et tolérable car ces
éléments déterminent les risques respectifs acceptés par les partenaires.
I.3 Les nouveaux objectifs
Le contrôle classique est effectué à la fin du processus, en temps différé et par sondage. Il ne permet pas la
correction des erreurs mais seulement l’élimination des produits défectueux, ce qui augmente les délais et coûts. D’où
l’inefficacité et l’inefficience organisationnelle. Pour améliorer la productivité, réduire les coûts, et grâce aux
performances des nouvelles technologies, le contrôle se déplace vers l’amont du processus et se fait à plusieurs
stades de fabrication. La démarche de contrôle qualité à contrôler le processus de production. Il se réalise
dès le début du processus productif et tout au long de son déroulement, sur des composants élémentaires comme sur
des ensembles de pièces et non plus en bout de chaine sur des produits terminés.
L’évolution du système de qualité est le suivant :
➢
Le contrôle de la qualité « bout de ligne » jusqu’en 1950 : c’est le contrôle du produit final
➢
Le contrôle statistique de la qualité de 1950 à 1970 : c’est le contrôle statistique par carte de contrôle et
plan d’échantillonnage. Composante économique : image de l’entreprise, réduction des coûts qualité,
améliorations continues ;
➢
L’assurance qualité de 1970 à 1980 : elle est adoptée lorsqu'une entreprise veut garantir à ses clients, ses
fournisseurs et ses actionnaires, la qualité du produit ou du service qu'elle commercialise à travers le
respect des normes ISO. L’assurance qualité est mise à la disposition du public grâce au manuel
d’assurance qualité qui contient le système de qualité, les procédures de fabrication, les certifications (Une
certification est une garantie écrite de la qualité d'un produit ou d'un service délivré par un organisme
extérieur à l'entreprise. Les organismes de certifications sont : l'international organization for
standardization : ISO, l'european Foundation for Quality Management : EFQM), les résultats des contrôle
qualité et audit de qualité ;
30
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
➢
La gestion de la qualité de 1980 à nos jours : c’est l' organisation (le process) et le pilotage
(management) mis en place pour garantir la satisfaction d'exigences (besoins, exprimés ou
non), des parties prenantes internes et externes de l'entreprise et la prise en compte des risques de
toute nature.
I.4 De nouveaux moyens
Le concept de qualité totale évolue des caractéristiques techniques respectant les normes de fabrication à
l’influence des organismes de certificateurs comme l’International Standard Organisation (ISO). La qualité devient
l’aptitude d’un produit ou service à satisfaire, au moindre coût et dans les moindres délais, les besoins des
utilisateurs d’un produit ou service.
VI.
La qualité totale : une démarche stratégique
La qualité totale est une démarche de progrès continu dont l’objectif est la satisfaction des clients (en
qualité, coût et délais) par la maîtrise des processus et l’implication des acteurs de l’organisation.
Les fondements de la qualité totale
la primauté du client
la relation client-fournisseur
l'hadésion des
hommes
l'animation
des hommes
le progrès
permanent
l'amélioration des
processus
la maîtrise du
processus
l'efficience économique
le coût d'obtention de la qualité
l'analyse de la valeur
Dans la démarche qualité totale, il s’agit de convaincre chacun, les responsables mais aussi les opérateurs de
production de faire bien du premier coup. La recherche du zéro défaut est l’affaire de tous et principalement des
opérateurs de base qui, proches du terrain et des opérations, sont plus à même de connaître les faiblesses du système
et proposer les moyens d’y remédier que le service des méthodes ou de la qualité. De ce fait, il faut donc abandonner
la culture hiérarchique taylorienne où certains réfléchissent aux choix organisationnels concrets et d’autres exécutent
les tâches définies. Il s’agit de recourir à la ligne hiérarchique, de former de chefs d’équipe et responsables d’atelier à
l’écoute des propositions des opérateurs. Ceci traduit alors une nouvelle culture du management.
En outre, les fonctions seront demandées aux opérateurs : d’intégrer en plus de la fonction de production,
celle d’auto-contrôle des tâches de la production, la prise en charge d’une partie de l’entretien du matériel pour la
prévention des pannes, proposer des améliorations du processus.
Plusieurs outils mis en place au sein des groupes, permettent une collaboration fluide. Il s’agit :
31
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
➢
Du questionnement QQOQC et des 5 pourquoi : c’est un outil reposant sur une attitude interrogative
permettant la collecte d’informations et la remise en cause de l’existant. Il s’appuie sur 5 questions de base :
✓
De Quoi s’agit-il ? définir le processus, ses limites et buts ;
✓
Qui fait le travail ? effectif, descriptif des postes, niveau de planification ;
✓
Où cela se passe-t-il ? implantation des locaux, place dans l’organigramme ;
✓
Quand se fait le travail ? tâches continues ou non, délai total, contraintes extérieures ;
✓
Comment se fait le travail ? modes opératoires, documents utilisés, moyens de contrôle
L’attitude de doute ou de refus des évidences doit permettre de questionner l’existant et pousse à innover et
à imaginer d’autres possibilités. Il s’agit alors de conduire une analyse critique d’où doit émerger une solution
meilleure. Chacun des questionnements précédents est repris et interrogé sur son pourquoi en termes d’utilité, de
cohérence des choix, d’existence d’autres possibilités ;
➢
Le brainstorming : c’est une méthode qui permet, dans un premier temps et au sein d’un groupe limité
(maximum d’une dizaine de participants), de faire émerger le maximum d’idées dans un temps restreint.
Toutes les idées doivent être acceptées, même les plus farfelues, sans aucun jugement de valeur de la part
des participants. Cet outil développe la créativité des acteurs.
VII.
L’analyse de la valeur
L’analyse de la valeur est un outil d’amélioration pour une meilleure satisfaction des clients, d’innovation, de
rentabilité et de compétitivité. C’est une méthode d’optimisation lors de la conception des produits développée sous
l’égide de l’Association Française de la Valeur (AFAV). L’AFNOR propose la définition suivante : l’analyse de la
valeur est une méthode de compétitivité organisée et créative visant la satisfaction du besoin de l’utilisateur par une
démarche spécifique de conception à la fois fonctionnelle, économique et pluridisciplinaire.
La valeur est une grandeur qui croît lorsque la satisfaction de la fonction pour laquelle le produit a été conçu
augmente ou que le coût du produit diminue.
Valeur =
𝑠𝑎𝑡𝑖𝑠𝑓𝑎𝑐𝑡𝑖𝑜𝑛 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑓𝑜𝑛𝑐𝑡𝑖𝑜𝑛
𝑐𝑜û𝑡
Le produit doit : maximiser la satisfaction (l’utilité du client) et minimiser les coûts (être rentable) pour
dégager de la valeur.
La démarche de l’analyse de la valeur est la suivante :
❖ Analyse des besoins à satisfaire : les traduire en termes de fonction d’usage et vérifier l’adéquation besoinfonction et valeur-coût ;
❖ Posé le problème à travers :
✓
La recherche des contraintes : les traduire en termes de fonction technique, rechercher comment
assurer les fonctions, retenir l’idée qui assurera la fonction au coût minimal ;
✓
Rechercher les informations : procéder à l’analyse fonctionnelle, créativité, étude des solutions,
chiffrage.
Pour intégrer le futur produit dans son environnement, pour envisager les interactions du produit sur sa durée de vie,
l’analyse de la valeur doit permettre une démarche transversale et pluridisciplinaire à l’organisation :
✓
Le marketing et le design fournissent les aspirations des utilisateurs potentiels ;
✓
Les études et le conception intègrent les contraintes techniques ;
✓
Les services financiers, contrôle de gestion : chiffrent les propositions alternatives ;
✓
Les achats sélectionnent les composants et fournisseurs.
32
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Chapitre 5 :
le pilotage de l’amélioration des processus : méthodes des coûts cibles
Les entreprises cherchent par tous les moyens à répondre aux exigences des clients dans un contexte de concurrence
accrue et mondiale. Face à ces impératifs, ells ont choisi des structures aplaties qui permettent une meilleure
transversalité, un pilotage par processus qui respecte leur chaîne de Valeur.
Dans le même exprit, ells ont réfléchit à leur planification et mise en oeuvre des méthodes budgétaires transversales,
des plans d’actions glissants qui doivent leur assurer une mise sous tension de leur organisation orientée client. La
démarche des coûts cibles ou target costing s’inscrit dans une démarche d’amélioration des processus et en particulier
de celui stratégique de la conception des produits. Dans cette approche, le produit est considéré sur la totalité de son
cycle de vie. La mise en oeuvre de cette méthode renvoie à la capacité d’apprentissage de l’organisation pour repenser
tous les processus.
I.
Définition et caractérisitques
Partant du constat que se sont les produits qui génèrent le profit de l’entreprise et que cette profitabilité est définie
dès les phases de conception, la méthode du target costing s’appuie sur le constat de la predominance de l’amont du
cycle de vie. Mais le contexte économique oblige à tenir compte du marché, de la demande, et donc à gérer le
changement en permanence.
La méthode des « Coûts Cibles » consiste à déterminer pour un produit quelconque un « coût objectif » à ne pas
dépasser en raison du prix imposé par le marché et de la marge bénéficiaire prévue et définie par l’entreprise. Elle
repose sur la relation suivante :
Coût cible = prix de vente – marge bénéficiaire
Lorsque le coût estimé à priori ou coût préétabli est supérieur au « coût cible », les conséquences peuvent être
envisagées :
➢
soit une modification du produit ou de sa composition (modification d’ordre technique) ;
➢
soit des changements dans les conditions d’approvisionnements et de fabrication (réduction des coûts).
I.1 Fixation du prix de vente
Dans un contexte concurrentiel, le prix de vente du produit devient une contrainte imposée par le marché.
L’entreprise dispose de peu de latitude pour le modifier (réseau de distribution, chaînes de magasins sous franchise,
hypermarchés, ...)
Exemple : prix public fixé par les fabricants (habillement, automobiles, électroménager, ...)
Le prix de vente est fonction des quantités prévues pour la commercialisation. Cependant, il peut varier aussi en
fonction de la période dans le cycle de vie du produit.
33
Support de Cours de CDG et pilotage de la performance, Dr Charlie MOUAFFO TSIAZE
I.2. Détermination de la marge
La marge réalisée sur la vente de chaque produit contribue à la formation du résultat (bénéfice) de l’exercice pour
l’entreprise. Cette marge peut varier en fonction des quantités produites et vendues et bien sûr de la période au cours
du cycle de vie du produit. Elle dépend à la fois du prix de vente et du coût du produit. Ainsi, une augmentation de
marge est due :
• soit à une augmentation du prix de vente ;
• soit à une baisse des coûts.
I.3. Evaluation du coût
L’innovation continuelle et le phénomène de l’obsolescence qui en découle, entraînent une réduction de la durée de
vie des produits. Les coûts de revient sont de plus en plus élevés dans les phases suivantes : recherches appliquées,
recherche développement, pré-études, conception de nouveaux produits, fabrication de prototype, lancement de la
fabrication, frais de mise sur le marché. La méthode des « coûts cibles » nécessite par conséquent la prise en
considération de ces différentes étapes et des charges correspondantes. Bien souvent, les « coûts estimés » sont
supérieurs au « coûts cibles ». Il est indispensable de procéder à l’optimisation de la conception du produit, de sa
fabrication et de la commercialisation.
II.
La mise en oeuvre de la méthode
La méthode des « Coûts Cibles » consiste à déterminer pour un produit quelconque un « coût objectif » à ne pas
dépasser en raison du prix imposé par le marché et de la marge bénéficiaire prévue et définie par l’entreprise. Elle
repose sur la relation suivante :
Coût cible = Prix de vente – Marge bénéficiaire
La méthode du coût cible, d’origine japonaise, consiste à déterminer le coût prévisionnel d’un produit à ne pas
dépasser en partant du marché. Le coût cible d’un produit résulte de la différence entre le prix de vente et la marge
souhaitée par l’entreprise.
Lorsque le coût estimé à priori ou coût préétabli est supérieur au « coût cible », les consequences peuvent être
envisagées :
• soit une modification du produit ou de sa composition (modification d’ordre technique) ;
• soit des changements dans les conditions d’approvisionnements et de fabrication (reduction des coûts).
II.1 objectif du coût cible
Le coût cible est défini comme un coût constituant un objectif déterminé, calculé généralement à partir du prix de
vente visé (prix cible) dont on déduit la marge souhaitée. Il est évalué par l’entreprise compte tenu de ses
compétences et du marché dès le début de la conception du produit.
La méthode du coût cible repose sur le constat que 80 % des coûts d’un produit sont engagés dès sa conception.
Néanmoins, le coût cible d’un produit doit être réévalué tout au long du processus de conception, jusqu’à sa mise en
vente et sur l’ensemble de son cycle de vie. L’objectif de la méthode du coût cible est de réduire sensiblement les
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coûts dès la conception afin d’augmenter les marges sans nuire à la qualité du produit, donc à la valeur qu’il apporte
au client.
En pratique, cette méthode s’avère efficace :
•
lorsqu’il existe une forte concurrence ;
•
lorsque les coûts de conception des produits sont élevés ;
•
lorsque la durée de vie des produits est courte.
II.2 La détermination du coût cible
La méthode du coût cible comporte plusieurs étapes :
➢
analyser : le marché en identifiant les besoins de la clientèle et en étudiant la concurrence ;
➢
définir : le prix de vente imposé par le marché : prix que le client accepterait de payer pour acquérir le
produit ; prix de vente concurrentiel ;
➢
fixer : la marge bénéficiaire attendue par l’entreprise pour le produit concerné. Elle s’exprime le plus
souvent par un taux de marge proportionnel au prix de vente ;
➢
déterminer : coût cible = prix de vente imposé par le marché – marge attendue par l’entreprise ;
➢
calculer : le coût estimé du produit d’après les compétences professionnelles de l’entreprise et d’après la
méthode ABC de préférence. Le coût estimé est le plus souvent supérieur au coût cible.
➢
Comparer : le coût estimé du produit avec le coût cible en ayant comme objectif de réduire l’écart entre les
deux.
Plusieurs procédés sont utilisés pour réduire les coûts :
•
standardisation des composants ;
•
politique de stockage juste à temps ;
•
amélioration continue des performances de production.
II.3 La mise en œuvre de la méthode
La mise en œuvre de la méthode du coût cible nécessite l’utilisation de techniques de gestion telles que :
➢
le benchmarking pour mesurer les capacités de progression par rapport aux concurrents les plus
performants ;
➢
l’analyse de la relation coût-valeur pour optimiser la performance du produit ;
➢
la méthode ABC, pour le calcul des coûts, fondée sur l’analyse transversale des différents processus de
l’entreprise.
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Du fait du raccourcissement de la phase de maturité des produits, leur profitabilité se joue de plus en plus lors des
phases de planification et de conception (choix techniques) même si les coûts engagés ne deviendront effectifs que
lors de la production.
La pratique du coût cible vise à optimiser les performances du produit sur l’ensemble de son cycle de vie dès la
conception sachant que les coûts engagés pour cette conception ont un impact plus important sur les résultats futurs
que sur les résultats présents.
II.4 La décomposition du coût cible
Le coût cible d’un produit peut être décomposé en coûts cibles par composants ou par éléments ou par sousensembles. La démarche est la suivante :
•
•
•
•
recenser les différentes fonctions du produit ;
estimer l’importance que chaque composant ou sous-ensemble représente pour la clientèle ;
évaluer la contribution de chaque composant ou sous-ensemble à la réalisation des fonctions du produit ;
déterminer, en conséquence, la part du coût cible du composant ou du sous ensemble dans le coût cible
global du produit
Cas d’application :
Après étude de marché, la société
Afrique Industriel SA envisage de mettre en fabrication et de vendre un nouvel
appareil de fabrication des glaces (crême) très performant. La stratégie commerciale prévue consiste à diminuer
progressivement le prix de vente, pour faire face à la concurrence et augmenter les quantités vendues. Les dirigeants
souhaitent connaître le « coût de revient cible » moyen de la période. Les prévisions commerciales et financières sont
les suivantes pour les 4 années à venir :
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Années
Prix de vente unitaire
Quantités
Chiffre d’affaires
Taux de marge
Marge en Valeur
2019
300 000
450
135 000 000
30%
40 500 000
2020
250 000
550
137 500 000
27%
37 125 000
2021
220 000
600
132 000 000
25%
33 000 000
2022
280 000
800
224 000 000
21%
47 040 000
Totaux
2 400
628 500 000
157 665 000
TAF : pour la période prévue :
1) Quel est le montant de la marge moyenne en valeur, par appareil ?
2) Quel est le taux moyen de marge par rapport au chiffre d’affaires ?
3) Quel est le prix de vente moyen d’un appareil ?
4) En déduire quel pourrait être le coût cible moyen d’un appareil ?
5) Vérification des résultats obtenus et commentaires.
Cas d’application :
La société Évasion fabrique des sacs à dos. L’entreprise décide de créer un nouveau produit : le sac à dos spécial
randonnée, ultra léger et très résistant, conçu pour la grande randonnée sur tous terrains.
Les données de l’étude sont les suivantes :
Composants
Armature en aluminium
Sac
Bretelles ergonomiques
Sangles de rappel de charge
Ceinture réglable
Fonctions
Fonction ergonomie (confort dos et portage
Fonction contenance et poids
Fonction esthétique
Prix cible : 34,68 toutes taxes comprises, TVA 20 %. Marge bénéficiaire attendue : 40 % du prix de vente HT. Degré
d’importance des fonctions en pourcentage :
Fonctions
Ergonomie (confort dos et portage
Contenance et poids
Esthétique
Pourcentages
50%
40%
10%
Contribution de chaque composant dans la satisfaction des fonctions :
Fonctions
Composants
Armature
Sac
Bretelles
Sangles
Ergonomie (confort dos et portage
30%
8%
48%
9%
Contenance et poids
10%
90%
Esthétique
16%
70%
10%
2%
Ceinture
5%
2%
Coût estimé de chaque composant :
Coût estimé
Armature
3,5
Sac
9,8
Composants
Bretelles
Sangles
5,1
1,2
III.
Total
Ceinture
0,7
20,3
Les apports de la méthode
Cette méthode, utilisatrice de nombreux outils, es tune philosophie complete de gestion et de communication de et
dans l’entreprise qui combinent plusieurs pratiques managériales apparues récemment en les intégrants dans une
logique de gestion de la performance.
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La méthode implique de nombreuses fonctions dans une démarche unique : le marketing pour les études marché, les
études et les méthodes pour la conception du produit et les choix en termes de process industriels, le contrôle de
gestion pour les élements de valorisation, les achats pour le choix des composants achetés et celui des fournisseurs.
La cooperation entre ses fonctions n’est pas hiérarchisése, elle est multiple, variée, en reseau et les decisions d’une
function retentissement sur les autres.
Ces liens entre functions obligent à des décloisonnements, à la prise en compte des contraintes d’autres, à l’abandon
des hierarchies entre métiers, à percevoir une solution dans une vision globale d’optimisation du couple “Valeurcoût” et pas comme une “belle solution technique” et ce dès les premières phases de reflexion sur les nouveaux
produits.
Cette obligation de communiquer doit être portée par un système de mesure de la performance coherent: il faut
abandoner les cultures de gestion budgétaire et de DPO qui relèvent de la responsabilisation sur des territoires
autonomes au profit des systems de mesure de la performance collective : primes sur des résultats collectifs,
responsabilisation collective par des démarches de projet.
Enfin, le décloisonnement ne doit pas se limiter aux frontières de l’entreprise mais intégrer les fournisseurs en amont
et les distributeurs en aval. Compte tenu des informations critiques qui doivent leur être diffuses si l’on souhaite
qu’ils intègrent la stratégie de reduction de coûts. Il s’agit de developper des relations claires sur la confidentialité et
un haut degré de confiance réciproque.
Tous ces besoins doivent se traduire par la mise en oeuvre d’outils de gestion adaptés :
➢
La constitution de tableaux de bord et de comité de pilotage sur des paramètres clés et transversaux ;
➢
La gestion de projet qui permet transversalité et maîtrise du temps ;
➢
L’ingénierie simultanée qui réduit les temps de conception et évite que les decisions aval de process soient
contraintes par des choix amont dans la conception.
La vision du target costing, es tune vision orientée marchée. C’est lui qui determine la Valeur d’un produit et qui met
sous tension l’organisation pour optimiser le couple valeur-coût. Il donne un objectif pour piloter les activités de
l’entreprise par rapport à un questionnement du style : est-ce que cette activité augmente le couple Valeur ajoutéecoût (consummation des ressources) ? il donne une orientation à un management de type ABM (Activity Based
Management).
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Chapitre 6 :
Le pilotage avec ou sans les budgets
La gestion budgétaire est un dispositif de contrôle de gestion le plus utilisé quelles que soient les limites
reconnues par les managers. En effet, les budgets sont élaborés à court terme alors que les besoins de l’entreprise
sont à long terme. Il devient impératif pour les dirigeants de rechercher d’autres moyens pour gérer et anticiper sur
l’avenir.
I.
La gestion budgétaire : un outil devenu inadapté
I.1 Le budget et le temps
Le temps du budget est celui de l’exercice comptable, il est rythmé par les arrêtés de comptes et le contrôle
financier nécessaire à toute entreprise de grande taille. Cependant, l’élaboration des budgets est longue et complexe.
La consolidation du budget peut s’avérer longue surtout en l’absence de standardisation. Cette phase de construction
du budget est longue et consommatrice de temps et d’énergie.
I.2 Le budget et l’incertitude
Le budget est un outil de réduction de l’incertitude : dans un contexte donné réputé prévisible, il prévoit les
objectifs de l’entité qui vont guider et encadrer son fonctionnement sur la durée des prévisions. Aujourd’hui avec
l’environnement concurrentiel incertain, les couples produits-marchés sont à réactualiser dans des horizons de deux à
trois ans, les consommateurs deviennent versatiles, et l’incertitude existe dans l’entité quant à la technologie à mettre
œuvre.
Le budget doit se transformer : il doit abandonner sa fonction de mise en œuvre d’objectifs stables, et
devenir un outil d’analyse et de stimulation permettant d’anticiper et d’exploiter les changements de l’environnement
par des procédures de « ré-prévisions » systématiques.
I.3 Le budget et la structure
Le budget correspond le plus souvent à un découpage fonctionnel, en cohérence avec les structures
organisationnelles anciennes. Il faut alors un découpage en adéquation avec l’organisation actuelle des firmes, ce qui
introduit un nouveau facteur d’incertitude puisque la structure est devenue une variable stratégique à gérer.
I.4 Le budget et la performance
Le budget est un outil de suivi des réalisations essentiellement financières sur lesquelles est accrochée une
partie des rémunérations des managers. Cette focalisation sur le critère financier est inadaptée à la notion actuelle de
la performance qui est multicritère. En effet, il faut désormais gérer la valeur, la qualité, et les délais tout en
respectant les coûts. La réussite consiste à développer des capacités de réactivité aux changements.
II.
Un budget rénové : budget à base d’activité (ABB)
Le budget fondé sur l’activité ou ABB (Activity Based Budgeting) s’appuie sur une démarche de l’ABC. Le
principe consiste à calculer les coûts prévisionnels d’une activité à partir des consommations prévues par cette
activité. Sa logique consiste à estimer les quantités de vente et de production (similaire à celle des budgets
traditionnel), on construit une prévision de la charge de travail de chaque activité. Ensuite, on évalue les ressources
nécessaires à chaque activité et on les valorise pour obtenir les budgets ressources.
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Pour une procédure d’aller-retour, un processus d’ajustement des capacités est engagé pour mettre en
évidence les éventuelles capacités excédentaires. La réalisation des budgets est effectuée à partir des ressources mises
à disposition et des ressources réellement consommées par les activités.
III.
Les démarches de « gestion sans budget » ou de « beyond budgeting »
La gestion budgétaire classique annuelle n’est plus adaptée à une économie globale dans laquelle tous les
paramètres évoluent rapidement. La gestion budgétaire classique « coince » les managers dans une vision du passé et
les empêche de se tourner vers le futur.
Les entités doivent orienter leurs stratégies dans un pilotage continu pour s’adapter aux perturbations de
l’environnement et ne peuvent se fonder sur un système d’information figé. Pour s’adapter rapidement aux marchés
(time to market), l’outil central classique du budget, avec des objectifs et allocations des ressources inflexibles, n’est
pas adapté.
La tendance est d’essayer de mettre en place un processus intégré du stratégique à
l’opérationnel dans lequel le centre informationnel n’est plus un budget fixe mais une démarche budgétaire
périodique dynamique.
Les entreprises ont mis en œuvre, de manière partielle ou complémentaire, plusieurs pistes qui peuvent être
regroupées en trois axes :
➢
les indicateurs clés de performance :
➢
un pilotage avec une planification glissante : l’entité élabore une planification complète de l’activité
mais avec des prévisions glissantes, constamment mises à jour, pour avoir une vision plus fiable et pus
proche de la réalité.
➢
un pilotage par l’implication et la motivation des acteurs : la réussite budgétaire n’est plus axée sur des
objectifs ou de standards à respecter mais sur un système de challenge et de classement entre entités.
Le Beyond Budgeting (BB) est défini comme un processus de management flexible et efficient
associant des budgets glissants et des stratégies redéfinies en permanence.
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