EL HOUSNY Youssef ALAOUI MHAMEDI Salaheddine Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Fiches résumées - Cas pratiques - QCM Guide du Professionnel et Manuel de l’Etudiant 1ère édition Novembre 2014 1ère Edition : Novembre 2014 Dépôt légal : 2014 MO 2742 ISBN : 978-9954-34-119-3 Editions CAGEX GROUP © Tous droits réservés aux auteurs Imprimerie El Maarif Al Jadida-Rabat/2014 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les Auteurs ▼ El-Housny Youssef Expert Comptable Mémorialiste Cycle Français, Youssef El-Housny est également certifié IFRS et Finance de Marchés auprès de l’Intec Paris. Il est diplômé du Cycle Normal de l’ISCAE et futur titulaire du mastère spécialisé en Contrôle de Gestion, Comptabilité et Audit de la même école (Cycle Supérieur). Il a travaillé en tant qu’auditeur interne au sein d’une institution financière de la place avant de rejoindre un acteur majeur de l’industrie marocaine (Groupe côté à la bourse de Casablanca) d’abord en tant que responsable Reporting et Consolidation avant d’être nommé Chef du département Reporting et Contrôle de Gestion. Au cours de cette période il a travaillé sur des dossiers diversifiés dans toutes les disciplines relatives à la comptabilité et à la gestion : Mise en place des normes IFRS, Consolidation normes marocaines et IFRS, Elaboration et publication des Comptes Sociaux, Contrôle Interne, Contrôle de Gestion, Dossiers de Financements, Etc. Actuellement, Il est Associé Gérant du Cabinet CAGEX GROUP qu’il vient de créer en association avec un partenaire qui intervient dans les domaines de l’Audit et du Commissariat aux Comptes. Il est également membre de l’Association Francophone de Comptabilité (AFC). [email protected] ▼ ALAOUI MHAMEDI Salaheddine Diplômé du Cycle Normal de l’ENCG de la ville de Kénitra - spécialité Gestion Financière et Comptable, titulaire du Mastère Spécialisé Audit et Ingénierie financière de l’ENCG Settat, il a également suivi une formation sur les normes IFRS à l’ISCAE. Riche d’une expérience probante dans les domaines de la gestion comptable et financière. Il est actuellement le Responsable Consolidation IFRS & Suivi des Filiales au sein d’un grand groupe industriel marocain (Côté à la bourse de Casablanca). [email protected] © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 3 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Dédicaces A ma mère, pour son amour A mon père, pour ses sacrifices et ses conseils sages A ma femme et à mon fils, pour leur soutien inconditionnel A ma grande famille, pour son encouragement l’Ecole Publique Marocaine et à L’ISCAE particulièrement, pour m’avoir donné le A savoir et le savoir-faire nécessaires pour réussir ma vie professionnelle l’Ordre des Experts Comptables Français, pour la qualité des formations et des A supports qu’il a mis à notre disposition tout au long du cursus d’Expertise Comptable A tous mes amis, pour leurs encouragements et leur soutien toute personne, ayant participé de près ou de loin à la réalisation de ce premier A ouvrage. El-Housny Youssef ✦✦✦ A ma famille, mes amis et collègues, pour l’encouragement et le soutien permanent ; l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion - Kénitra, pour la qualité de sa A formation et le dévouement de son corps professoral et administratif ; toutes les Entreprises qui m’ont ouvert leurs portes en tant que stagiaire et collaborateur, A source d’apprentissage, d’expérience et d’épanouissement professionnel. ALAOUI MHAMEDI Salaheddine 4 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Préface Je ne pouvais refuser de préfacer un ouvrage coécrit par Youssef El-Housny, non pas parce qu’il est un ami depuis nos études supérieures mais pour le grand professionnel qu’il est, et surtout pour son engagement de faire bénéficier son expérience et le savoir-faire qu’il a accumulé durant cette dernière décennie. Les écrits en relation avec les normes comptables internationales IAS/IFRS sont rares et n’abordent généralement que des aspects explicatifs des principales normes en théorie. Il existe un besoin profond en termes de divulgation des aspects pratiques y afférents et également l’adaptation des opérations par rapport aux spécificités comptables et fiscales marocaines. En effet, les auteurs ont voulu concevoir cet ouvrage pour y répondre principalement à travers l’incorporation de la fiscalité marocaine dans les différents cas pratiques, la conception des rappels de cours de telle façon qu’ils facilitent la compréhension des principales dispositions par norme et ses spécificités ainsi que les questions à choix multiples (QCM) qui complément les rappels théoriques. Les professionnels de la comptabilité (Experts comptables, responsables financiers, chefs comptables, etc.) y trouveront leur compte grâce aux différents cas pratiques issus globalement de l’expérience des auteurs. Les étudiants dans les domaines de la finance, la comptabilité et la gestion peuvent bénéficier de la valeur ajoutée de l’ouvrage surtout concernant les rappels théoriques des normes comptables et les QCM qui constituent un complément très apprécié des cours théoriques. En lisant le présent ouvrage, j’ai pu trouver mon compte en ce qui concerne le traitement des normes qui sont généralement marginalisées notamment l’IAS 41 relative à l’agriculture et les actifs biologiques, et compléter ma compréhension des normes nouvellement adoptées par l’IASB, à savoir les normes IFRS 10, 11, 12 et 13. Ceci étant, cette édition représente une actualisation des connaissances à l’égard des normes comptables internationales à la lumière des récents amendements de l’IASB. J’espère que les lecteurs trouveront leur satisfaction en feuilletant le présent écrit, et souhaite une bonne continuation aux auteurs afin de contribuer davantage au développement des domaines de la comptabilité, la finance et la gestion au Maroc. Yassine Benhammou Senior Supervisor dans un cabinet d’audit international Expert comptable mémorialiste- Cycle FrançaisCertifié IFRS Intec Paris Niveau 2 de la certification CFA © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 5 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Table des matières Dédicaces........................................................................................................................ 4 Préface............................................................................................................................ 5 Avant-propos................................................................................................................ 11 Introduction................................................................................................................... 13 Chapitre 1 : Normes comptables internationales...................................................... 15 Section 1. Un peu d’histoire...................................................................................... 17 Section 2. L’organisation de l’IASB........................................................................... 18 Section 3. Le processus de normalisation comptable internationale........................ 20 Section 4. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS............................................. 20 Section 5. La présentation des normes IAS/IFRS en vigueur au 31 Décembre 2013............................................................................. 22 Chapitre 2 : Traitement des immobilisations............................................................. 29 Section 1. Les immobilisations incorporelles (IAS 38).............................................. 31 Section 2. Les immobilisations corporelles (IAS 16)................................................. 40 Section 3. Les contrats de location (IAS 17)............................................................. 53 Section 4. Les coûts d’emprunts (IAS 23)................................................................ 59 Section 5. Les immeubles de placement (IAS 40).................................................... 61 Section 6. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5).......................................................... 65 Section 7. Les dépréciations d’actifs (IAS 36).......................................................... 67 Chapitre 3 : Traitement des stocks............................................................................. 73 Chapitre 4 : Traitement des provisions...................................................................... 79 Section 1. Les avantages du personnel (IAS 19)..................................................... 81 Section 2. Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)................ 85 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 7 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 5 : Impôts sur le résultat.............................................................................. 89 Chapitre 6 : Contenu et publication des états financiers IAS/IFRS......................... 97 Section 1. Présentation des états financiers (IAS 1)................................................ 99 Section 2. Présentation de l’état des flux de trésorerie (IAS 7).............................. 112 Section 3. Informations financières intermédiaires (IAS 34)................................... 117 Section 4. Résultat par action (IAS 33)................................................................... 119 Section 5. Evénements post-clôture (IAS 10)......................................................... 121 Section 6. Segments opérationnels (IFRS 8)......................................................... 123 Section 7. Parties liées (IAS 24)............................................................................. 125 Chapitre 7 : Traitement des produits........................................................................ 129 Section 1. Contrats de construction (IAS 11).......................................................... 131 Section 2. Produits des activités ordinaires (IAS 18).............................................. 137 Section 3. Subventions publiques (IAS 20)............................................................ 141 Chapitre 8 : Introduction aux instruments financiers............................................. 145 Section 1. Présentation des instruments financiers (IAS 32).................................. 147 Section 2. Comptabilisation et Evaluation des instruments financiers (IAS 39 ‘‘IFRS 9’’).................................................................. 150 Section 3. Informations à fournir pour les instruments financiers (IFRS 7)................... 156 Chapitre 9 : Introduction aux normes de consolidation......................................... 159 Section 1. États financiers individuels (IAS 27 modifiée)........................................ 161 Section 2. Participations dans des entreprises associées & des coentreprises (IAS 28 modifiée).................................................. 162 Section 3. Regroupement d’entreprises (IFRS 3)................................................... 164 Section 4. États financiers consolidés (IFRS 10).................................................... 167 Section 5. Partenariat (IFRS 11)............................................................................. 178 Section 6. Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités (IFRS 12)............................................................. 179 8 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 10 : Autres normes..................................................................................... 181 Section 1. Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8)................................................................................... 183 Section 2. Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21).................................................................................................. 187 Section 3. Première adoption des IAS-IFRS (IFRS 1)............................................ 193 Section 4. Agriculture (IAS 41)................................................................................ 194 Section 5. Paiement fondé sur des actions (IFRS 2).............................................. 205 Section 6. Évaluation à la juste valeur (IFRS 13)................................................... 209 Chapitre 11 : Questions à choix multiples (QCM)................................................... 211 QCM n° 1 : Cadre conceptuel................................................................................. 215 QCM n° 2 : Présentation des états financiers (IAS 1)............................................. 218 QCM n° 3 : Stocks (IAS 2)...................................................................................... 224 QCM n° 4 : État des flux de trésorerie (IAS 7)........................................................ 229 QCM n° 5 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8)........................................ 233 QCM n° 6 : Événements postérieurs à la date de clôture (IAS 10)........................ 239 QCM n° 7 : Contrats de construction (IAS 11)........................................................ 242 QCM n° 8 : Impôts sur le résultat (IAS 12)............................................................. 246 QCM n° 9 : Immobilisations corporelles (IAS 16)................................................... 250 QCM n° 10 : Contrats de location (IAS 17)............................................................. 254 QCM n° 11 : Produits des activités ordinaires (IAS 18).......................................... 256 QCM n° 12 : Avantages du personnel (IAS 19)...................................................... 260 QCM n° 13 : Comptabilisation des subventions publiques (IAS 20)....................... 264 QCM n° 14 : Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21)............................................................................................... 268 QCM n° 15 : Coûts d’emprunts (IAS 23)................................................................. 271 QCM n° 16 : Information relative aux parties liées (IAS 24)................................... 275 QCM n° 17 : Instruments financiers (IAS 32 / IAS 39 ‘‘IFRS 9’’ & IFRS 7)............. 278 QCM n° 18 : Résultat par action (IAS 33)............................................................... 281 QCM n° 19 : Information financière intermédiaire (IAS 34).................................... 283 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 9 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS QCM n° 20 : Dépréciation d’actifs (IAS 36)............................................................ 286 QCM n° 21 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)................. 290 QCM n° 22 : Immobilisations incorporelles (IAS 38)............................................... 293 QCM n° 23 : Immeubles de placement (IAS 40)..................................................... 295 QCM n° 24 : Agriculture (IAS 41)............................................................................ 299 QCM n° 25 : Première adoption des normes (IFRS 1)........................................... 302 QCM n° 26 : Paiement fondé sur des actions (IFRS 2).......................................... 304 QCM n° 27 : Regroupement d’entreprises (IFRS 3)............................................... 306 QCM n° 28 : Contrats d’assurance (IFRS 4).......................................................... 308 QCM n° 29 : Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5)................................................... 310 QCM n° 30 : Secteurs opérationnels (IFRS 8)........................................................ 312 QCM n° 31 : États financiers consolidés (IFRS 10)................................................ 314 QCM n° 32 : Partenariats (IFRS 11)....................................................................... 316 QCM n° 33 : Évaluation de la juste valeur (IFRS 13)............................................. 318 QCM n° 34 : IFRIC.................................................................................................. 320 Conclusion.................................................................................................................. 323 Liste des abréviations................................................................................................ 324 Bibliographie............................................................................................................... 325 10 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Avant-propos Comme son nom l’indique, l’ouvrage que vous tenez entre vos mains est une «Introduction aux normes comptables internationales» rédigé par des praticiens qui ont cumulé une expérience probante dans ce domaine. L’objectif que nous visons par cette 1ère édition est une vulgarisation intelligente de ces normes internationales, en se concentrant sur les points les plus importants à connaître pour chaque norme. Nous nous adressons aussi bien aux étudiants qu’aux praticiens, qui ont déjà une parfaite maîtrise des règles de la comptabilité générale et qui sont désireux d’apprendre et de pratiquer la comptabilité internationale. Les chapitres de cet ouvrage ont été élaborés d’une manière claire et pédagogique. Les explications fournies faciliteront la compréhension et l’acquisition des connaissances indispensables pour aborder la pratique des IFRS dans les meilleures conditions. Nous avons donné une dimension pédagogique et pratique à cet ouvrage devant répondre aux aspirations de toute personne intéressée par les IAS/IFRS. Nous sommes conscients de la difficulté de la pratique des normes IFRS et espérons que le présent ouvrage puisse contribuer à l’éclaircissement, la compréhension et l’application de ces normes. Agréable lecture. Les Auteurs © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 11 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Introduction L’histoire des IFRS a commencé en 1973 avec la création de l’IASB (ancien IASC) par les institutions comptables de 9 pays qui avait pour principal objectif de créer et de promouvoir un référentiel comptable international. Cette volonté est d’autant plus accentuée par le phénomène de la mondialisation et de la libre circulation des capitaux. De nos jours, l’adoption des normes comptables internationales est devenue une réalité dans tous les continents. En effet, plusieurs pays ont fait des efforts pour faire converger leurs référentiels vers le référentiel international dont la France par exemple. D’autres pays comme l’Australie, la Nouvelle Zélande et Hong-Kong ont carrément adopté les IFRS comme référentiel national. Une étude récente sur les IFRS dans le monde a révélé les points saillants suivants : ■ 101 pays sur 122 exigent des sociétés d’intérêt public d’adopter les IFRS, ■ 57 pays sur 122 exigent ou permettent l’adoption des IFRS pour les PME, ■ ■ 16 Pays sur 122 étudient la possibilité d’adopter les IFRS pour les PME, a chine a fait de grands pas pour faire converger son référentiel national vers les L IFRS, 14 pays du G20 ont adopté les IFRS pour presque toutes les entités cotées sur les marchés réglementés, ■ ■ Etc. Au Maroc, les sociétés cotées ont la possibilité de publier leurs comptes consolidés en normes IFRS ou en normes locales (avis n° 5 du CNC). Par contre les institutions bancaires sont obligées de préparer leurs comptes consolidés en IFRS et ce à partir de 2008. Conscient de l’importance des IFRS et des apports de leur adoption, le Maroc est en train de revoir son référentiel national (Code Général de Normalisation Comptable) pour converger vers le référentiel international sur plusieurs volets. Au regard de ces mouvements, il va sans dire que la connaissance des IFRS n’est plus un luxe mais bel et bien une nécessité. Le but de cet ouvrage est de présenter les principales dispositions des normes comptables internationales avec des cas pratiques et des QCM permettant la maîtrise des normes et l’approfondissement des connaissances. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 13 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Pour atteindre cet objectif, l’ouvrage sera scindé en 11 chapitres : Chapitres Objectifs Chapitre 1 : Normes comptables internationales Aperçu global sur les IFRS : genèse, institutions, liste des normes, actualités, etc. Chapitre 2 : Traitement des immobilisations étude des aspects essentiels concernant les immobilisations corporelles et incorporelles y compris les contrats de location, les dépréciations et les immeubles de placement. Chapitre 3 : Traitement des stocks Présentation des principales dispositions de la norme IAS 2 relative au traitement des stocks en IFRS. Chapitre 4 : Traitement des provisions étude des dispositions de la norme IAS 19 relative aux engagements sociaux et de l’IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels, actifs éventuels. Chapitre 5 : Impôts sur le résultat Présentation de la norme IAS 12 relative à l’impôt sur le résultat et les impôts différés. Chapitre 6 : Contenu et publication des états financiers Présentation des principales dispositions des normes : IAS 1, IAS 7, IAS 34, IAS 33, IAS 8 et IAS 24. Chapitre 7 : Traitement des produits étude du contenu des normes IAS 11, 18 et 20. Chapitre 8 : Introduction aux instruments financiers étude des normes traitant des instruments financiers, à savoir IAS 32, IAS 39 (IFRS 9) et IFRS 7. Chapitre 9 : Introduction aux normes de consolidation Présentation des normes traitant de la consolidation, à savoir : IAS 28, IFRS 3, 10 et 11. Chapitre 10 : Autres normes étude des normes IAS 8,21,26 et 41 ainsi que les normes IFRS 1, 2, 4 et 13. Chapitre 11 : Questions à Choix Multiples Présentation de plusieurs questions-réponses relatives aux normes IAS-IFRS. 14 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 1 Normes Comptables Internationales ▼ Sections Section 1. Un peu d’histoire Section 2. L’organisation de l’IASB Section 3. Le processus de normalisation comptable internationale Section 4. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Section 5. La présentation des normes IAS/IFRS en vigueur au 31 Décembre 2013 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 1 : Normes comptables internationales Section 1. Un peu d’histoire Les normes IFRS (ou IAS pour les normes élaborées avant le 1 Avril 2001) sont élaborées et promues par l’IASB (IASC jusqu’à la réforme de 2001), dans le but d’harmoniser les normes comptables internationales et faciliter les prises de décisions économiques par l’ensemble des utilisateurs des informations financières publiées par les entités et surtout les investisseurs actuels et potentiels. Jusqu’à la fin des années 90, les normes IFRS avaient encore des difficultés à atteindre leurs objectifs vu qu’elles ne sont adoptées que par un nombre très restreint de pays. L’événement phare qui a participé à promouvoir les normes internationales était la publication du règlement CE n° 1606/2002 ou encore « le règlement IFRS 2005 », rendant obligatoire l’adoption des IFRS à partir de 2005 pour les sociétés européennes cotées publiant des comptes consolidés. En effet, à partir du début des années 2000 à aujourd’hui, l’adoption des IFRS a connu un développement spectaculaire aussi bien au niveau des pays développés que pour les pays émergents ou en voie de développement. Les dates clés de l’évolution de l’IASB sont présentées ci-dessous : 1973 : Création de l’International Accounting Standards Committee (IASC) 1975 : Publication de deux normes, à savoir IAS 1 et IAS 2 1982 : C réation de l’IFAC et octroi du rôle de normalisateur comptable international à l’IASC 1989 : Publication du cadre conceptuel 2001 : Réforme de l’IASC et apparition de l’IASB 2002 : Publication du règlement CN n°1606/2002 2006 : Rapprochement entre IASB et FASB pour un projet de convergence entre le référentiel international et américain 2007 : Publication du projet IFRS pour les PME 2009 : Publication de la version finale des IFRS pour les PME 2010 : R évision de la constitution et changement organisationnel au niveau de l’IASB 2013 : Progression notable dans l’adoption des IFRS au niveau mondial © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 17 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Pour plus d’informations sur l’actualité des normes IFRS, le lecteur est invité à visiter régulièrement le site www.focusifrs.com. En effet, en plus de l’actualité publiée régulièrement sur le site, l’IASB publie une lettre trimestrielle téléchargeable présentant l’actualité phare des IFRS. Section 2. L’organisation de l’IASB Pour jouer pleinement son rôle, l’IASB s’est dotée d’une organisation innovante et adaptée. Cette organisation est composée des organes suivants : IFRS Foundation : IFRS foundation est l’entité mère de l’IASB. C’est une entité à but non lucratif enregistrée dans l’État de Delaware aux états Unis. Elle est constituée de 22 membres (trustees) nommés pour une durée de 3 ans et dont les rôles sont les suivants : Désignation des membres de l’IASB, l’IFRS Interpretations Committee et de l’IFRS Advisory Council, évaluation de l’efficacité de la stratégie de l’IASB, Approbation du budget de l’IASB et recherche des financements, Définition de l’organisation de l’IASB et de son mode de fonctionnement, Etc. l’IFRS Foundation est constituée de plusieurs comités dans le but de réaliser les missions qui lui sont confiées : Comité d’audit, Comité exécutif, Comité financier, Comité chargé de l’éducation, Comité de surveillance, Etc. IASB : L’IASB est l’organisme chargé d’élaborer les normes IFRS. Il est constitué de 16 membres nommés pour une durée de 5 ans renouvelable une fois. Les membres de l’IASB sont issus des milieux professionnels suivants : Audit, Préparations des états financiers, 18 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Utilisateurs d’états financiers, Autres. Ces principaux rôles sont les suivants : élaboration et publication des normes IFRS, Approbation des interprétations préparées par IFRS Interpretations Committe. IFRS Advisory Counsil : IFRS Advisory Counsil est constitué d’environ 40 membres dont les principales missions sont présentées ci-après : Conseiller l’IASB sur les programmes de travail et les agendas prioritaires, Informer l’IASB des avis reçus à l’égard des projets de normes élaborés par celui-ci, Conseiller les membres de l’IFRS Foundation, Etc. IFRS Interpretations Committee : Cet organisme est composé de 14 membres votants, du président et de deux observateurs. Les membres votants sont désignés par les membres de l’IFRS Foundation pour une durée de 3 ans renouvelables. Les principales missions de l’IFRS Interpretations Committee sont les suivantes : C ommenter les normes qui peuvent donner lieu à des interprétations différentes, C ommenter les sujets nouveaux relatifs à l’information financière et qui n’ont pas été prévus dans le référentiel international, Participer à la promotion des normes IFRS à l’échelle mondiale, Etc. Accounting Standards Advisory Forum : La constitution de l’ASAF a été annoncée par l’IFRS Foundation le 19 Mars 2013. Ce nouvel organisme présidé par l’IASB aura pour principal objectif de conseiller l’IASB et de participer à la promotion des normes IFRS au niveau mondial. L’organisation actuelle de l’ASAF est composée de 12 membres issus de 4 continents (Afrique, Asie, Europe et l’Amérique). © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 19 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 3. Le processus de normalisation comptable internationale Pour publier des normes de qualité élevée et répondant aux objectifs du référentiel international, l’IASB a mis en place une procédure efficace basée sur la consultation de toutes les parties prenantes. Le but est d’anticiper les problèmes que peuvent rencontrer les normes sur le terrain après leur adoption. C’est également une manière pour avoir le consensus autour des normes publiées et augmenter leur légitimité. Le processus de normalisation adopté par l’IASB est le suivant : Mise en place de l’agenda, Projet de planification, Développement et publication d’un Discussion Paper, Développement et publication d’un exposure draft, Développement et publication d’une norme, Procédures après la publication de la norme. Pour plus de détails sur le Due Process, le lecteur est invité à visiter le lien ci-après : http://www.ifrs.org/how-we-develop-standards/Pages/how-we-develop-standards.aspx Au niveau européen, les normes IFRS suivent les étapes suivantes avant leur adoption définitive : A vis consultatif de l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), Opinion de l’ARC sur la proposition de la CE, Décision finale de la CE et publication de la norme dans le JOUE. Section 4. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Le cadre conceptuel est le socle des normes comptables internationales. En effet, toutes les normes actuelles mais également futures sont élaborées sur la base des principes énoncés dans le cadre conceptuel. L’IASB insiste sur le fait que le cadre conceptuel n’est pas une norme et ne peut avoir une prédominance sur une norme publiée. La première version du cadre conceptuel a été élaborée en 1989 avec une mise à jour en 2010 à l’occasion de la modification de la constitution. 1. Objectif du cadre conceptuel : Les principaux objectifs du cadre conceptuel sont les suivants : A ider l’IASB dans la production de nouvelles normes et également dans l’amélioration de celles déjà publiées, 20 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS A ider l’IASB dans le processus de promotion des normes IFRS au niveau international, A ider les normalisateurs nationaux dans les travaux de production des normes, A ider les préparateurs des états financiers dans l’application des normes IFRS, Aider les auditeurs dans leurs travaux d’audit des comptes IFRS, A ider les utilisateurs des états financiers dans la compréhension de ces derniers. Le nouveau cadre conceptuel est structuré autour de 4 grands chapitres : 2. Objectif de l’information financière : Les informations financières sont d’abord destinées aux investisseurs actuels et potentiels de l’entité. Cependant, l’IASB s’engage à élaborer des normes répondant au besoin d’un large public. Le cadre rappelle que l’objectif des informations financières n’est pas de donner la valeur de l’entité mais de fournir les informations nécessaires pour estimer la valeur de celle-ci. D’autres aspects sont traités sous cette rubrique. 3. L’entité Comptable : Cette partie expose les éléments suivants (ED/2010/2 publié en Mars 2010) : Définition de l’entité comptable et de ses caractéristiques, Périmètre de l’entité, Notion de contrôle, Comptes consolidés, Etc. 4. Les caractéristiques de l’information financière : Les caractéristiques de l’information financière peuvent être regroupées sous deux catégories : Caractéristiques principales : Pertinence, Fidélité, Caractéristiques auxiliaires : Comparabilité, Vérifiabilité, Rapidité, Compréhensibilité. Dans le cadre de la préparation des informations financières, l’entité peut ne pas respecter une ou plusieurs caractéristiques qualitatives lorsque le rapport coût – avantage est défavorable. 5. Texte repris du cadre conceptuel de 1989 : Les éléments ci-dessous sont issus du cadre conceptuel de 1989 : © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 21 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Notion de continuité d’exploitation, Les éléments des états financiers, Constatation des éléments des états financiers, évaluation, Les concepts de capital et de maintien de capital. La version définitive du nouveau cadre conceptuel n’est pas encore arrêtée. En effet, l’IASB prévoit de finaliser le projet d’ici 2015. Section 5. L a présentation des normes IAS/IFRS en vigueur au 31 Décembre 2013 La liste des normes IAS-IFRS adoptées par l’Union Européenne au 31 Décembre 2013 est présentée dans le tableau suivant : Normes Désignation Améliorations annuelles (2009-2011) des Améliorations annuelles (2009-2011) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2008-2010) des Améliorations annuelles (2008-2010) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2007-2009) des Améliorations annuelles (2007-2009) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2006-2008) des Améliorations annuelles (2006-2008) des IFRS IFRS IAS 1 Présentation des états financiers Amendements à IAS 1 «Présentation des Amendements à IAS 1 «Présentation des postes des autres éléments du résultat postes des autres éléments du résultat global (OCI)» global (OCI)» IAS 2 Stocks IAS 7 État des flux de trésorerie IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs IAS 10 Evénements postérieurs à la période de reporting IAS 11 Contrats de construction IAS 12 Impôts sur le résultat Amendements à IAS 12 Impôts différés : recouvrement des actifs sous-jacents IAS 14 remplacée par IFRS 8 «Segments Information sectorielle opérationnels». IAS 16 Immobilisations corporelles 22 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS IAS 17 Contrats de location IAS 18 IAS 19 (version applicable avant le 1 janvier 2013) Produits des activités ordinaires er Avantages du personnel (version applicable avant le 1er janvier 2013) IAS 19 (version applicable à compter du Avantages du personnel (version 2013) 1er janvier 2013) IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères IAS 23 Coûts d’emprunt IAS 24 Information relative aux parties liées IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite IAS 27 (révisée en 2008) états financiers consolidés et individuels (version applicable avant le 1er janvier 2013) IAS 27 (modifiée en 2011) États financiers individuels (version applicable à compter du 1er janvier 2013) IAS 28 (révisée en 2003) Participations dans des entreprises associées (version applicable avant le 1er janvier 2013) IAS 28 (modifiée en 2011) Participations dans des entreprises associées et des coentreprises (version applicable à compter du 1er janvier 2013) IAS 29 Information financière dans les économies hyper inflationnistes Participations dans des coentreprises IAS 31 ** **Supprimé par IFRS 11 «Partenariats» adoptée par l’UE IAS 32 Instruments financiers : Présentation Amendements à IAS 32 et à IAS 1 Instruments financiers remboursables au gré du porteur et obligations à la suite d’une liquidation Amendement à IAS 32 Classement des émissions de droits Amendements à IAS 32 Compensation des actifs financiers et des passifs financiers IAS 33 Résultat par action IAS 34 Information financière intermédiaire IAS 36 Dépréciation d’actifs © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 23 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Amendements à IAS 36 Informations à fournir sur la valeur recouvrable des actifs non financiers IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels IAS 38 Immobilisations incorporelles IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation Amendements IAS 39 Eléments éligibles à la couverture Amendements à IAS 39 et à IFRS 7 Reclassement d’actifs financiers Amendements à IAS 39 et à IFRIC 9 Dérivés incorporés Amendements à IAS 39 et IFRS 9 Novation de dérivés et maintien de la comptabilité de couverture IAS 40 Immeubles de placement IAS 41 Agriculture IFRS 1 Première adoption des IFRS Amendements à IFRS 1 Exemptions additionnelles premiers adoptants Amendements à IFRS 1 Exemption limitée de l’obligation de fournir des informations comparatives selon IFRS 7 par les premiers adoptants Amendements à IFRS 1 Hyperinflation grave et suppression des dates d’application ferme pour les nouveaux adoptants Amendement à IFRS 1 Prêts publics IFRS 2 Paiement fondé sur des actions Amendement à IFRS 2 Conditions d’acquisition et annulations Amendements à IFRS 2 Transactions intragroupe dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie IFRS 3 Regroupements d’entreprises IFRS 4 Contrats d’assurance Amendements à IFRS 4 et à IFRS 7 Amélioration des informations à fournir sur les instruments financiers IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales IFRS 7 Instruments fournir 24 financiers: pour informations les à © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Amendements à IFRS 7 et à IFRS 4 Amélioration des informations à fournir sur les instruments financiers Amendement à IFRS 7 Informations à fournir - Transferts d’actifs financiers Amendements à IFRS 7 Informations à fournir - compensation des actifs financiers et des passifs financiers IFRS 8 Secteurs opérationnels IFRS 10 États financiers consolidés Amendements : dispositions transitoires Amendements : dispositions transitoires IFRS 10, 11 et 12 IFRS 10, 11 et 12 Entités d’investissement : amendements Entités d’investissement : amendements IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27 IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27 IFRS 11 Partenariats IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités IFRS 13 Évaluation de la juste valeur Les normes non encore adoptées par l’UE sont les suivantes : Norme IFRS pour les PME Libellé IFRS pour les PME Améliorations annuelles (2011-2013) des Améliorations annuelles (2011-2013) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2010-2012) des Améliorations annuelles (2010-2012) des IFRS IFRS Amendements à IAS 19 Régimes à prestations définies: contributions des membres du personnel IFRS 9 Instruments financiers (phase classification et évaluation actifs financiers) Compléments à IFRS 9 Instruments financiers (phase 1: option à la juste valeur pour les passifs financiers) Date de prise d’effet d’IFRS 9 Date de prise d’effet d’IFRS 9 Compléments à IFRS 9 Instruments financiers (phase 3: comptabilité de couverture) et amendements à IFRS 9, IFRS 7 et IAS 39 IFRS 14 Comptes de report réglementaires © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 25 1: des Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les interprétations adoptées par l’UE au 31 décembre 2013, sont présentés ci-dessous : N° Interprétation Libellé SIC 7 Introduction de l’euro SIC 10 Aide publique – Absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles SIC 12 ** Consolidation – Entités ad hoc ** Supprimée par IFRS 10 «États financiers consolidés» adoptée par l’UE SIC 13 ** Entités contrôlées conjointement – Apports non monétaires par des coentrepreneurs ** Supprimée par IFRS 11 «Partenariats» adoptée par l’UE SIC 15 Avantages dans location simple les contrats de SIC 21 ** Impôt sur le résultat – Recouvrement des actifs non amortissables réévalués ** Supprimée par les amendements d’IAS 12 « Impôts différés : recouvrement des actifs sousjacents», adoptés par l’UE SIC 25 Impôt sur le résultat – Changements de statut fiscal d’une entité ou de ses actionnaires SIC 27 évaluation SIC 29 Informations à fournir – Accords de concession de services SIC 31 Produits des activités ordinaires – Opérations de troc portant sur des services de publicité SIC 32 Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web IFRIC 1 Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires de la substance des transactions prenant la forme juridique d’un contrat de location 26 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS IFRIC 2 Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires IFRIC 4 Déterminer si un accord contient un contrat de location IFRIC 5 Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation de l’environnement IFRIC 6 Passifs découlant de la participation à un marché déterminé - Déchets d’équipements électriques et électroniques IFRIC 7 Application de l’approche du retraitement dans le cadre d’IAS 29 Information financière dans les économies hyper -inflationnistes IFRIC 8 ** Champ d’application d’IFRS «Paiement fondé sur des actions» 2 ** Supprimée par le règlement n° 244/2010 (23 mars 2010) qui introduit les dispositions dans IFRS 2 IFRIC 9 Réévaluation de dérivés incorporés Amendements à IFRIC 9 et à IAS 39 Dérivés incorporés IFRIC 10 Information financière intermédiaire et pertes de valeur (dépréciation) IFRIC 11 ** IFRS 2 - Actions propres et transactions intra-groupe ** Supprimée par le règlement n° 244/2010 (23 mars 2010) qui introduit les dispositions dans IFRS 2 IFRIC 12 Accords de concession de services IFRIC 13 Programmes de fidélisation de la clientèle IFRIC 14 IAS 19 - Le plafonnement de l’actif au titre des régimes à prestations définies, les exigences de financement minimal et leur interaction Amendements à IFRIC 14 Paiements d’avance d’exigences financement minimal © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 27 de Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS IFRIC 15 Accords pour la construction d’un bien immobilier IFRIC 16 Couvertures d’un investissement net dans une activité à l’étranger IFRIC 17 Distributions d’actifs non monétaires aux propriétaires IFRIC 18 Transferts d’actifs provenant de clients IFRIC 19 Extinction de passifs financiers avec des instruments de capitaux propres IFRIC 20 Frais de découverture engagés pendant la phase de production d’une mine à ciel ouvert IFRIC 21 Droits et Taxes 28 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 2 Traitement des immobilisations ▼ Sections Section 1. Les immobilisations incorporelles (IAS 38) Section 2. Les immobilisations corporelles (IAS 16) Section 3. Les contrats de location (IAS 17) Section 4. Les coûts d’emprunts (IAS 23) Section 5. Les immeubles de placement (IAS 40) Section 6. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5) Section 7. Les dépréciations d’actifs (IAS 36) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 2 : Traitement des immobilisations Section 1. Les immobilisations incorporelles (IAS 38) 1. Champs d’application : La norme IAS 38 s’applique aux immobilisations incorporelles sauf celles qui sont traitées par une autre norme. Dans ce cas, les dispositions de la norme dédiée sont dominantes par rapport à celles de la présente norme. Les cas suivants ne sont pas soumis à la norme IAS 38 : Les immobilisations incorporelles détenues en vue d’être vendues dans le cadre de l’activité normale, Les impôts différés actifs, Contrats de location traités par la norme IAS 17, Les actifs résultants de l’IAS 19, Le goodwill résultant de l’IFRS 3, Les actifs financiers, Les actifs issus d’un contrat d’assurance, Les actifs incorporels classés comme actifs non courants disponibles à la vente selon l’IFRS 5, A ux droits miniers et aux dépenses, au titre de la prospection, du développement et de l’extraction de minerais, de pétrole et autres ressources renouvelables. 2. Définitions : Selon l’IAS 38, une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. Selon le cadre conceptuel, un actif est une ressource contrôlée par l’entité du fait d’événements passés et à partir de laquelle l’entité s’attend à tirer des avantages économiques futurs. Un actif monétaire désigne le cash détenu par l’entité ainsi qu’un actif à recevoir en cash pour un montant déterminé ou déterminable. Pour être identifiable, l’actif doit satisfaire les deux conditions ci-après : © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 31 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Il est séparable de l’entité avec possibilité de vente, de transfert, d’échange, de location, de concession via une licence, soit à titre individuel ou dans le cadre d’un contrat avec un actif ou un passif lié, Il résulte de droits contractuels ou autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations. Le goodwill acquis est comptabilisé sur une ligne distinguée vu qu’il n’est pas identifiable. Les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprise sont comptabilisées en tant que telles puisque dans ce cas on suppose que toutes les conditions citées ci-dessus sont respectées. Concernant les immobilisations incorporelles crées en interne, les normes IFRS ont verrouillé ce volet en prévoyant 6 conditions cumulatives pour pouvoir comptabiliser les dépenses de la phase développement comme des actifs. Les dépenses relatives à la phase recherche sont à comptabiliser obligatoirement en charges de l’exercice au cours duquel elles sont engagées. Les coûts engagés dans un projet avant que les 6 conditions soient satisfaites sont comptabilisés en charges. En effet, seuls les coûts et les dépenses engagés après la satisfaction des conditions sont intégrés dans le coût de l’immobilisation incorporelle. Les 6 conditions prévues pour activer les immobilisations incorporelles en cours sont les suivantes : Faisabilité technique nécessaire pour l’achèvement de l’immobilisation incorporelle, Intention de l’entité d’achever le projet, C apacité de l’entité de mettre en service l’immobilisation incorporelle ou de la vendre, Façon dont le projet va générer des avantages économiques futurs, D isponibilité des ressources nécessaire pour achever le projet, et le mettre en service ou le vendre, C apacité de l’entité à évaluer d’une façon fiable les coûts liés à l’immobilisation incorporelle. Le tableau ci-dessous présente quelques exemples à titre d’illustration : Eléments Nature Dépenses de recherche fondamentale Charges Dépenses de recherche appliquée Charges Dépenses de formation Charges (sauf dans le cas où ces dépenses entrent dans le cadre du contrat global d’acquisition d’un nouveau logiciel par exemple). Coûts de développement d’un site web per- Immobilisations incorporelles mettant de passer des commandes 32 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Coûts de développement d’un site Web Charges pour promouvoir l’entité et ses produits Quotas d’émissions de gaz à effet de serre Immobilisation incorporelles Goodwill développé en interne Charges Goodwill acquis dans le cadre de l’IFRS 3 Actifs Dépenses de publicité Charges Frais d’établissement Charges Les parts de marché Charges Les marques créent en interne Charges Logiciel acquis Immobilisation incorporelle Fichiers clients créé en interne Charges Fichiers clients acquis dans le cadre d’un Actifs regroupement d’entreprise 3. Comptabilisation initiale : La norme IAS 38 prévoit deux conditions cumulatives pour comptabiliser une immobilisation incorporelle dans les comptes d’une entité : Probabilité que les avantages économiques futurs iront à l’entité, évaluation fiable du coût de l’immobilisation. La comptabilisation initiale se fait sur la base du coût d’entrée de l’immobilisation incorporelle. Le coût est constitué des éléments ci-après : Prix d’achat Droits de douane, Taxes non récupérables, Coûts directement attribuables pour permettre l’utilisation prévue de l’actif selon l’intention de la direction (les coûts engagés après cette phase sont comptabilisés en charges de l’exercice). Parmi ces coûts directement attribuables : - Les charges du personnel y compris celles résultantes de l’IAS 19, - Les honoraires des professionnels, - Les coûts des tests nécessaires pour mettre l’actif dans l’état d’utilisation prévue par la direction. Coûts d’emprunts selon les dispositions de la norme IAS 23, Moins les rabais et remises obtenus. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 33 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Le coût d’une immobilisation incorporelle produite en interne est constitué des éléments suivants : Coût des matériaux l’immobilisation, et services utilisés ou consommés Coût du personnel y compris les avantages du personnel, Honoraires d’enregistrement d’un droit légal, pour produire A mortissements des brevets et licences nécessaires pour la production de l’immobilisation, Coûts d’emprunt selon les dispositions de la norme IAS 23. Les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sont comptabilisées sur la base de la juste valeur. Les dépenses relatives à une immobilisation incorporelle qui sont comptabilisées initialement en charge ne peuvent plus être comptabilisées en actif pendant une période ultérieure (pratiquement entre deux exercices différents). 4. Evaluation à la date d’inventaire : L’entité a le choix entre deux modèles : - Modèle du coût : comptabilisation de l’immobilisation incorporelle à son coût d’entrée déduction faite des amortissements et des pertes de valeurs, - Modèle de la réévaluation : comptabilisation de l’immobilisation incorporelle à sa juste valeur déduction faite et des amortissements et des pertes de valeurs ultérieurs. La réévaluation doit être faite régulièrement pour que la valeur comptable de l’immobilisation ne soit pas significativement différente de la juste valeur. Dans la pratique, le modèle retenu est celui du coût vu la difficulté de trouver un marché actif pour avoir la juste valeur d’une immobilisation incorporelle. L’amortissement de l’immobilisation incorporelle est calculé sur la base des deux éléments suivants : - Montant amortissable : généralement c’est le coût d’entrée de l’immobilisation incorporelle. Dans le cas de l’existence d’une valeur résiduelle celle-ci vient en diminution du coût d’entrée pour le calcul du montant amortissable. Dans la pratique la valeur résiduelle est présumée nulle sauf dans des cas rares, - Durée d’utilité : la durée d’utilité peut être finie ou indéfinie. Une durée d’utilité d’un actif est indéfinie lorsque la durée pendant laquelle cet actif procurera des avantages économiques à l’entité n’est pas limitée dans le temps. 34 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie sont amorties en répartissant le montant amortissable sur la base de cette durée, et ce à partir de la date où elles sont prêtes à être utilisées dans les conditions prévues par la direction. Lorsqu’ils existent des indices de pertes de valeurs, l’entité doit comparer la valeur comptable de l’immobilisation corporelle avec sa valeur recouvrable (la valeur la plus élevée entre la valeur d’utilité et la juste valeur) selon les dispositions de l’IAS 36. Le changement de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est traité d’une façon prospective selon les dispositions de la norme IAS 8. L’amortissement d’une immobilisation incorporelle est arrêté à la plus proche des deux dates suivantes : Date de décomptabilisation, Date de classement en tant qu’actif non courant détenu en vue de la vente selon les dispositions de la norme IFRS 5. L’immobilisation à durée d’utilité indéfinie n’est pas amortie et doit faire l’objet d’un test de dépréciation à la fin de chaque période comptable selon les dispositions de l’IAS 36. 5. Sortie et mise hors-service : Une immobilisation incorporelle est décomptabilisée dans les deux cas ci-après : Lors de la sortie de celle-ci, Lorsque l’immobilisation ne procure plus d’avantages économiques à l’entité (utilisation ou sortie). Le résultat réalisé suite à la sortie de l’immobilisation incorporelle est, généralement, comptabilisé dans le compte de résultat. Le résultat positif ne doit pas être présenté dans les revenus des activités ordinaires vu que la cession d’un actif n’est pas l’activité principale de l’entité 6. Informations à fournir : La norme prévoit plusieurs informations à fournir parmi lesquelles il y a lieu de citer : Rapprochement des valeurs brutes des immobilisations incorporelles entre le début et la fin de la période comptable (acquisition, cession, retrait, virement), Rapprochement des amortissements et pertes de valeurs entre le début et la fin de l’exercice (dotations, pertes de valeurs, reprises des pertes de valeurs, amortissements sur immobilisations sorties), Durées d’utilités finies et indéfinies, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 35 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les durées d’utilités retenues pour l’amortissement ainsi que le mode d’amortissement adopté, Distinction entre les immobilisations incorporelles produites en interne Estimations comptables effectuées suite à l’application de l’IAS 36, Les dépenses de recherches et développement comptabilisées en charges durant l’exercice, Informations relatives aux immobilisations incorporelles réévaluées, Etc. CAS PRATIQUE N°1 : Comptabilisation des immobilisations incorporelles Au cours de l’exercice 2013, la société ALPHA spécialisée dans la distribution des produits pétroliers a entrepris plusieurs actions de développement interne et externe : - Acquisition d’une société concurrente BETA : Les données ci-après sont issues du rapport d’évaluation de la société acquise : Part de marché de BETA : 50 000 KMAD Fichiers clients : 15 000 KMAD Divers brevets relatifs aux produits pétroliers commercialisés : 10 000 KMAD Formation de la force de vente : 200 KMAD Contrat d’approvisionnement exclusif avec un fournisseur étranger sur une durée de 3 ans et qui prévoit des prix inférieurs à ceux du marché de l’ordre de 10 %. Frais d’établissement relatifs à l’opération d’acquisition : 200 KMAD. - Actions internes de développement: La société ALPHA a développé une marque de gasoil qui est évaluée par les experts à 20 000 KMAD. Signature d’une convention de recherche fondamentale avec une université de la place pour un montant de 400 KMAD. Signature d’une convention de recherche appliquée avec un laboratoire de la place pour un montant de 500 KMAD. TAF : Identifier les immobilisations incorporelles parmi les éléments cités ci-dessus. 36 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 1 : éléments Traitement comptable Commentaires Part de marché acquise auprès de BETA Comptabilisée dans le goodwill Absence du contrôle. au même titre que le fond de commerce et non comme une immobilisation incorporelle. Fichiers clients Immobilisation incorporelle. Dans une opération de regroupement les fichiers clients sont considérés comme des immobilisations incorporelles même en l’absence d’une protection légale. Divers brevets Immobilisation incorporelle. Satisfaction des conditions de comptabilisation. Formation force de vente Comptabilisation en charges. Absence de contrôle. Contrats d’approvisionnement exclusif Immobilisation incorporelle. Contrôle. Frais d’établissement Comptabilisation en charges. Non reconnus en normes IFRS. Marque développée en interne par ALPHA Comptabilisation en charges. Les marques, les fichiers clients, titres de journaux, et autres éléments similaires générés en interne ne sont pas des immobilisations incorporelles. Convention de recherche fondamentale Comptabilisation en charges. Les dépenses de recherche sont des charges. Convention de recherche appliquée Comptabilisation en charges. Les dépenses de recherche sont des charges. CAS PRATIQUE N°2 : Traitement des immobilisations en non-valeurs La société BETA est une société cotée qui a adopté les normes IFRS pour ses comptes consolidés depuis 2010 selon l’option prévue dans la circulaire du CDVM. Les informations suivantes ont été enregistrées dans les comptes sociaux de BETA : - En 2010, la société a acquis un terrain dont les frais d’actes et les droits d’enregistrement sont de l’ordre de 2 000 KMAD, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 37 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Au cours de l’exercice 2011, la société a émis un emprunt obligataire dont les frais d’émission se sont élevés à 20 000 KMAD. - En 2013, la société a lancé un vaste plan de départ à la retraite dont le coût s’est élevé à 100 000 KMAD. TAF : 1 - Présenter le bilan de la société BETA dans les comptes sociaux au 31/12/2013. 2 - Présenter les écritures de retraitement IFRS au 31/12/2013. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 2 : Comptes sociaux : Les dépenses évoquées ci-dessus sont comptabilisées en immobilisations en non-valeurs amorties sur une durée maximale de 5 ans (la société a toujours la possibilité de les amortir sur une durée inférieure voire même les comptabiliser en charges). Bilan comptes sociaux au 31/12/2013 : Immobilisations en non-valeurs Valeurs Brutes Amortissements et Provisions Net Frais d’acquisition des immobilisations 2 000 1 600 400 Frais d’émission d’emprunts 20 000 12 000 8 000 Charges à répartir 100 000 20 000 80 000 NB : - La durée d’amortissement retenue est de 5 ans, - Il n’y a pas de prorata dans le calcul des amortissements des immobilisations en non-valeurs. Retraitement IFRS au 31/12/2013 : Les immobilisations en non-valeurs ne sont pas reconnues en normes IFRS. Le traitement à retenir en IFRS dépend de la nature de ces immobilisations : Annulation définitive et comptabilisation en charges, Prise en compte dans le calcul du coût d’autres actifs ou passifs. 38 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 1. Frais d’acquisition du terrain : Ces frais seront affectés au coût d’acquisition du terrain avec l’annulation des amortissements comptabilisés dans les comptes sociaux : Affectation des coûts d’acquisition : En KMAD Libellé Débit Terrains 2 000 Frais d’acquisition des immobilisations Crédit 2 000 Annulation des amortissements : En KMAD Libellé Débit Amortissements des frais d’acquisition des immobilisations 1 600 Crédit Réserves 840 Résultat 280 IDP 480 2. Frais d’émission d’emprunt : Ces frais sont annulés et pris en compte dans le calcul du coût amorti de l’emprunt obligataire émis par la société : Annulation des frais d’émission : En KMAD Libellé Débit Réserves 14 000 IDA 6 000 Frais d’émission d’emprunts © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Crédit 39 20 000 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Annulation des amortissements : En KMAD Libellé Débit Amortissements des frais d’émission d’emprunts 12 000 Crédit Réserves 5 600 Résultat 2 800 IDP 3 600 3. Indemnités de départ à la retraite : Vu que le coût des indemnités de départ est significatif, la société a opté pour leur inscription dans les charges à répartir sur plusieurs exercices selon les dispositions du CGNC (décision de gestion). En IFRS, ces dépenses sont des charges à comptabiliser au cours de l’exercice de constatation. Annulation des charges à répartir et des amortissements : En KMAD Libellé Débit Amortissements des charges à répartir 20 000 Résultat 56 000 IDA Crédit 24 000 Charges à répartir 100 000 Section 2. Les immobilisations corporelles (IAS 16) 1. Champs d’application : La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporelles sauf lorsqu’un autre traitement est prévu par une norme différente. La norme s’applique aux immeubles qui n’ont pas encore rempli les conditions pour être classés comme immeubles de placement. La norme ne s’applique pas dans les cas suivants : - Les immobilisations détenues en vue de cession selon les dispositions de la norme IFRS 5, - Les actifs biologiques traités par la norme IAS 41, - Aux actifs traités par la norme IFRS 6 relative à la prospection et l’évaluation de ressources minérales, 40 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS -A ux droits miniers et réserves minérales et d’une manière générale aux ressources non renouvelables. 2. Définitions : Dans le cadre de la norme IAS 16, les définitions suivantes sont à retenir : Une immobilisation corporelle est un actif corporel remplissant les deux conditions suivantes : - Actif détenu par une entité pour : Être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, Être loué à des tiers, Des fins administratives. - A ctif dont on s’attend à ce qu’il soit utilisé sur plus d’une période comptable (généralement plus d’un an). La durée d’utilité peut être définie comme la durée pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser l’actif soit le nombre d’unité de production ou d’unités similaires que l’entité s’attend à obtenir de cet actif. La valeur comptable d’un actif est le montant pour lequel il est comptabilisé déduction faite des amortissements et des pertes de valeurs. L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Le montant amortissable d’un actif est généralement le coût de cet actif diminué de sa valeur résiduelle. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. La perte de valeur est la différence entre la valeur comptable d’un actif et sa valeur recouvrable. 3. Comptabilisation initiale : La comptabilisation du coût d’une immobilisation corporelle est conditionnée par les deux éléments suivants : Il est probable que l’actif procurera des avantages économiques futurs à l’entité, Le coût de cet actif peut être évalué d’une façon fiable. Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué des éléments suivants : © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 41 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Le prix d’achat y compris les droits de douane déduction faite des rabais et ristournes obtenus, - Les taxes non remboursables, - Les coûts directement attribuables nécessaires à mettre l’actif dans l’état d’utilisation prévue par la direction tels que : Les frais du personnel y compris ceux résultant de l’IAS 19, Les coûts de réparation des sites, Frais d’installation et de montage, Les coûts des tests de bon fonctionnement diminués des éventuels produits générés durant la période des tests, Les honoraires des professionnels, Etc. - Les coûts estimés de démantèlement, d’enlèvement ou de remise en l’état du site sur lequel est située l’immobilisation, - Les coûts d’emprunts selon les dispositions de l’IAS 23, - Etc. Le coût d’une immobilisation corporelle produite en interne est généralement déterminé sur la base des mêmes règles présentées ci-dessus. Les subventions d’investissement peuvent être déduites du coût d’une immobilisation corporelle selon les dispositions de la norme IAS 20. Les pièces de rechange en stock sont reclassées en immobilisations corporelles si l’une des conditions ci-après est remplie : - Pièces de rechange principales (durée d’utilisation supérieure à un an), - Stock de pièces de sécurité (durée d’utilisation supérieure à un an), - Pièces qui ne peuvent être utilisées qu’avec une immobilisation corporelle spécifique. Si les coûts engagés ultérieurement remplissent les conditions prévues ci-dessus, ils sont comptabilisés en tant qu’immobilisation corporelle. 4. Evaluation à la date d’inventaire : Après la comptabilisation initiale, l’entité doit choisir entre les deux modèles présentés dans la section ci-dessous relative aux immobilisations incorporelles, à savoir : - Modèle du coût, - Modèle de la réévaluation. 42 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les amortissements sont calculés sur la base de l’approche par composantes. Selon cette approche, l’entité doit procéder à une analyse des immobilisations corporelles pour identifier les composantes significatives ayant des durées d’utilités différentes. Le mode d’amortissement choisi doit refléter la consommation des avantages économiques futurs de l’actif. Les conditions de début et de fin d’amortissement sont les mêmes présentées pour les immobilisations incorporelles. Lorsqu’une immobilisation est réévaluée, toutes les catégories à laquelle appartient cette immobilisation doivent être réévaluées (terrains, constructions, machines, avions, etc.). L’écart de réévaluation est comptabilisé en capitaux propres sauf dans le cas où l’actif a déjà subi un écart de réévaluation négatif comptabilisé en compte de résultat. Les écarts de réévaluation négatifs doivent être comptabilisés en comptes de résultat pour la partie supérieure à l’écart de réévaluation positif comptabilisé dans les capitaux propres. Les immobilisations corporelles sont soumises à des tests de dépréciation lorsqu’il y a des indices de pertes de valeurs selon les dispositions de l’IAS 36. 5. Sortie et mise hors service : Une immobilisation corporelle est décomptabilisée dans les cas suivants : - Lors de sa sortie (cession, donation, signature d’un contrat de location-financement), - Lorsqu’aucun avantage économique n’est attendu de son utilisation ou de sa sortie. Le résultat de cession d’une immobilisation corporelle est comptabilisé dans le compte de résultat. Le profit n’est pas comptabilisé dans les revenus des activités ordinaires. 6. Informations à fournir : Les informations à fournir sont présentées dans les paragraphes 73-79 de la version française de la norme IAS 16. Quelques exemples des informations à fournir : - Rapprochement entre les valeurs brutes au début et à la fin de l’exercice comptable (acquisition, cession, reclassement, virement, etc.), - Rapprochement entre les amortissements au début et à la fin de l’exercice (dotations d’amortissement, pertes de valeurs, reprises pertes de valeurs), - Les principes d’évaluation, - Les modes d’amortissement utilisés ainsi que les durées d’utilité utilisées, - Informations relatives aux changements d’estimation, - Informations relatives à la réévaluation des actifs, - Etc. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 43 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 3 : Comptabilisation des immobilisations corporelles La société STYLEX installée à Casablanca a acquis, le 01/01/2013, une machine auprès d’un fournisseur italien. Les données relatives à cette opération sont présentées ci-dessous : - Prix d’achat : 250 KMAD - Fret : 20 KMAD - Assurance : 3 KMAD - Droits de douane : 5 KMAD - Charges du personnel chargé d’installer la machine : 20 KMAD - Frais de formation du personnel : 10 KMAD - Utilités consommées pour l’installation : 5 KMAD - Frais de démantèlement : 25 KMAD - Durée d’utilisation : 10 ans - Taux d’actualisation : 5 % TAF : Comptabiliser cette opération dans les comptes de la société. NB : La société a obtenu l’attestation d’exonération de la TVA auprès des autorités compétentes. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 3 : Le coût de la machine est constitué des éléments suivants : éléments Montant en KMAD Prix d’achat 250 Fret 20 Assurance 3 Droits de douane 5 Charge de personnel 20 Utilisés consommés 5 Frais de démantèlement 15,35 Total 318,35 44 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS NB : - Les frais de formation ne sont pas inclus dans le coût, - Les frais de démantèlement sont actualisés : (25* (1+5 %) (-10)), - Chaque année la provision pour démantèlement est augmenté en contrepartie d’une dotation financière. - Comptabilisation à la date d’entrée : En KMAD Libellé Débit Machine (Installation technique) Crédit 318,35 Trésorerie (ou tiers) 303 Provisions pour démantèlement 15,35 CAS PRATIQUE N° 4 : Amortissements par composants La société de raffinage ALPHA a acquis une machine dont les données sont les suivantes : - Date d’acquisition : 01/01/2013 - Coût de la machine : 300 KMAD - Durée d’utilité : 9 ans - Valeur résiduelle de la composante machine : 20 KMAD - La machine nécessite un gros entretien tous les 3 ans. Le montant estimé est de 30 KMAD. TAF : C omptabiliser les opérations relatives à cette acquisition sans tenir compte de la TVA. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 4 : Comptabilisation de l’entrée En KMAD Libellé Débit Machine (Installation technique) 270 Composant « Gros entretien » 30 Trésorerie (ou tiers) © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 45 Crédit 300 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Comptabilisation des amortissements par composantes 31/12/2013 : En KMAD Libellé Débit Dotation d’amortissement de la machine (Installation technique (270-20)/9 27,78 Dotation d’amortissements du Composant « Gros entretien » 30/3 10 Crédit Amortissements Machine 27,78 Amortissements Composant 10 NB : -L es amortissements sont calculés sur la base du coût d’acquisition moins la valeur résiduelle, -A la fin de la troisième année, l’ancienne composante est remplacée par la nouvelle composante sur la base du coût réel. CAS PRATIQUE N° 5 : Modèle de la réévaluation CAGEX GROUP est un cabinet d’expertise comptable qui vient de s’installer sur Rabat et sur Agadir. Dans le cadre de l’équipement de ses locaux la société a acquis les éléments suivants au 01/01/2011 Prix d’acquisition en KMAD Durée d’utilité Bureaux 300 10 5% 0% Chaisses 50 10 10% 10% Comptoirs 50 10 5% -15% étagères 50 10 15% 30% Immobilisations Variation fin 2011 Variation 2011/2012 TAF : Sachant que la société a opté pour le modèle de la réévaluation, comptabiliser les écritures d’amortissements pour les bureaux et les comptoirs. 46 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 5 : Exercice 2011 : Amortissement 2011 VNC Variation fin 2011 Valeur réévaluée écart Bureaux 30 270 5% 284 14 Comptoirs 5 45 5% 47 2 Immobilisation Comptabilisation des amortissements : En KMAD Libellé Débit Dotations aux amortissements Bureaux 30 Dotations aux amortissements Comptoirs 5 Crédit Amortissements Bureaux 30 Amortissements Comptoirs 5 Comptabilisation de la réévaluation bureaux : En KMAD Libellé Débit Amortissements bureaux Bureaux Bureaux 300 284 écart de réévaluation Crédit 30 14 Comptabilisation de la réévaluation comptoirs : En KMAD Libellé Débit Amortissements comptoirs 5 Comptoirs Comptoirs 50 47 écart de réévaluation © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Crédit 47 2 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Exercice 2012 : Immobilisation Bureaux Comptoirs Amortissement 2012 VNC Variation 2012/2011 Valeur réévaluée écart 284/9 = 31,56 252,44 0% 252,44 0 47/9 = 5,22 41,78 -15 % 35,51 6,27 Comptabilisation des amortissements : En KMAD Libellé Débit Dotations aux amortissements Bureaux 31,56 Dotations Comptoirs 5,22 aux amortissements Crédit Amortissements Bureaux 31,56 Amortissements Comptoirs 5,22 Comptabilisation de la réévaluation bureaux : Aucune variation au cours de la période 2012-2011. Comptabilisation de la réévaluation comptoirs : En KMAD Libellé Débit Comptoirs 35,51 Amortissements comptoirs 5,22 Écart de réévaluation 6,27 Comptoirs Crédit 47 NB : Si la baisse était supérieure à l’écart de réévaluation comptabilisé en 2011, la différence sera comptabilisée dans le compte de résultat. 48 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N°6 : Traitement des pièces de rechange La fiche ci-après est issue du fichier des pièces de rechange principales d’une société de raffinage : En KMAD VB Date d’acquisition Durée d’utilité Amortissements Cumulés 3000 01/01/2010 10 ans 1200 Code 10007667 TAF : S achant que la société comptabilise toutes les pièces de rechange dans les stocks, présenter les écritures comptables à passer en IFRS. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 6 : Les écritures à comptabiliser au 31/12/2013 sont les suivantes : Constatation de l’immobilisation (reclassement stocks vers immobilisations) : En KMAD Libellé Débit Immobilisations (ITMO) 3 000 Stock Crédit 3 000 Constatation des amortissements : En KMAD Libellé Débit Réserves Crédit 221 Résultat 37 IDA 111 Amortissement PDR 369 NB : - Si la société a passé des provisions pour dépréciation, il faudra les annuler lors de l’immobilisation de ces pièces. -A chaque date d’arrêté, l’entité doit avoir une information sur la situation des pièces de rechange déjà immobilisées mais aussi sur les entrées. Cette information doit être fournie par le service chargé du suivi des stocks desdites pièces. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 49 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - A u niveau du système d’information, il faut prévoir des comptes spécifiques pour le suivi des pièces de rechanges. CAS PRATIQUE N° 7 : Amortissements par composants des constructions Le groupe TETA a adopté les normes IFRS en 2012. Les constructions du groupe sont amorties sur une durée de 25 ans. Dans le cadre du projet de conversion, la décomposition des constructions est faite sur la base du modèle ci-dessous (Annexe 1). Les données suivantes sont tirées du fichier des immobilisations : Famille Date d’entrée Montant Durée d’amortissement Construction en dur <=R+2 Janvier 2012 10 000 25 ans TAF : S ur la base des données communiquées procéder aux retraitements IFRS nécessaires. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 7 : Décomposition sur la base du modèle en annexe 1 : Famille Construction en dur ≤ R + 2 Valeur brute totale 10 000 KMAD Décomposition % Montant Durée d’utilité Gros œuvres / charpente métallique 50 5 000 50 Étanchéité, Toiture et autres 25 2 500 10 Agencement et Aménagement 8 800 15 Installations techniques fixes 10 1 000 25 Menuiserie intérieure et extérieure 7 700 15 50 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Calcul des amortissements IFRS/Social : Date 31/12/2013 Devise KMAD Composants Amortissement social Amortissement IFRS Écart Gros œuvres / charpente métallique 200 Étanchéité, Toiture et autres 500 Agencement et Aménagement 107 800 Installations techniques fixes 80 Menuiserie intérieure et extérieure 93 TOTAL 800 980 +180 Comptabilisation des composants : En KMAD Libellé Débit Gros œuvres / charpente métallique 5 000 Etanchéité, Toiture et autres 2 500 Agencement et Aménagement Crédit 800 Installations techniques fixes 1 000 Menuiserie intérieure et extérieure 700 Construction 10 000 Comptabilisations des amortissements : En KMAD Libellé Débit Amortissements sociaux 800 Réserves 63 Résultat 63 IDA 54 Amortissements IFRS © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Crédit 51 980 52 15 ans 25 ans 15 ans 10 ans 50 ans D. utilité 3% 12% 12% 23% 50% % 15 ans 25 ans 15 ans 10 ans 50 ans D. utilité FAMILLE 2 5% 2% 5% 18% 70% % 15 ans 25 ans 15 ans 10 ans 50 ans D. utilité FAMILLE 3 8% 4% 15% 10% 63% % 15 ans 20 ans 15 ans 10 ans 25 ans D. utilité FAMILLE 4 8% 2% 15% 10% 65% % 15 ans 20 ans 15 ans 10 ans 33 ans D. utilité FAMILLE 5 Constructions en dur <= R+2 Constructions en dur <= R+2 Bâtiment industriel en dur (entrepôt, magasins, etc.) Bâtiment indus- Bâtiment industriel - constructriel - construcFamilles tion légère tion lourde - structure mé- structure métallique tallique * Hors constructions spécifiques : galeries souterraines, agences commerciales bancaires, etc. 7% Menuiserie intérieure & extérieure 8% Agencement et aménagement 10% 25% Etanchéité, toiture et autres Installations techniques fixes 50% % FAMILLE 1 Gros œuvre/ charpente métallique Composants Annexe 1 : Modèle de décomposition des constructions : 40 ans D. utilité Bâtiment en copropriété 100% % FAMILLE 6 20 ans D. utilité Aménagements extérieurs/terrains non construits 100% % FAMILLE 7 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 3. Les contrats de location (IAS 17) La norme IAS 17 confirme l’un des principes essentiels des normes IFRS, à savoir la primauté de la réalité économique sur la substance juridique. En effet, selon cette norme un actif peut, sous conditions, être comptabilisé dans le bilan d’une entité même si cette dernière n’est pas propriétaire de cet actif. Pour l’établissement des comptes sociaux le transfert de propriété est le fait générateur de la comptabilisation d’un actif aussi bien au Maroc qu’en France. 1. Champs d’application : La norme IAS 17 s’applique aux contrats de location autres que ceux mentionnés cidessous : - Les contrats de location relatifs à la prospection de minéraux, de pétrole et des autres ressources non renouvelables, - Les accords de licences portant sur des éléments en relation avec l’art tels que les films, les brevets, les droits d’auteur, etc., - Les immeubles de placement traités par l’IAS 40, - Les actifs biologiques traités par la norme IAS 41. 2. Définitions : Un contrat de location est une convention par laquelle le bailleur accorde au preneur le droit d’utiliser un actif pendant une durée déterminée en contrepartie d’un paiement ou d’une série de paiement. Un contrat de location financière est un contrat qui transfère la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à un actif. Un contrat de location simple est tout contrat ne remplissant pas les conditions pour être classer comme contrat de location financière. Le commencement du contrat de location est la date de signature ou la date d’engagement réciproque. La valeur résiduelle garantie est la part de la valeur résiduelle garantie par le preneur. La valeur résiduelle non garantie est généralement la différence entre la valeur résiduelle et l’option d’achat. Les paiements minimaux sont les paiements que le preneur est tenu de verser pendant la durée du contrat y compris, le cas échéant, le montant de l’option d’achat. Le taux d’intérêt implicite du contrat (ce taux peut être calculé via la fonction TRI d’Excel) est le taux qui égalise les deux éléments ci-après : © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 53 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - La valeur actualisée des paiements minimaux y compris la valeur résiduelle non garantie, - La somme de la juste valeur de l’actif loué et les coûts directs initiaux engagés par le bailleur. 3. Classification des contrats : Type de contrat Définition Location simple Contrat ne transférant pas la quasi-totalité des avantages et risques liés à l’actif au preneur. Dans la pratique tout contrat ne remplissant pas les conditions d’un contrat de location financière. Location financement Le principe général à retenir est le transfert de la quasi-totalité des avantages et risques liés à l’actif au preneur. Plusieurs exemples sont cités par la norme : - Le contrat prévoit le transfert de propriété de l’actif à la fin de la durée de location, - Le montant de la levée de l’option d’achat est inférieur à la juste valeur de l’actif aux termes du contrat, - La durée du contrat couvre une part importante de la durée de vie économique du bien loué, -A u début du contrat, la valeur actualisée des paiements minimaux couvre la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué, - L’actif loué est très spécifique de telle sorte que seul le preneur peut l’utiliser sans lui apporter des modifications majeures, - Le preneur a le droit de renouveler le contrat en contrepartie d’un loyer très inférieur à celui du marché, - Les variations de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur, - Les pertes subies par le bailleur suite à la résiliation du contrat par le preneur sont à la charge de ce dernier, - Etc. Exemples de contrats : Leasing, la location-vente, location avec option d’achat. 54 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Comptabilisation initiale et ultérieure : Le tableau ci-dessous résume les aspects relatifs à la comptabilisation des contrats de location financement : Comptabilisation initiale Evaluation ultérieure Preneur L’actif et le passif sont comptabilisés pour des montants égaux à la juste valeur ou la valeur actualisée des paiements minimaux si cette dernière est inférieure. Les coûts directs initiaux engagés par le preneur sont intégrés dans le coût de l’actif loué. La redevance est répartie en deux éléments : - C harges d’intérêts calculées sur la base du taux implicite du contrat, - Amortissement de la dette. L’actif est amorti sur la durée d’utilité ou sur la plus faible de la durée d’utilité et la durée du contrat s’il n’y a pas de certitude raisonnable que le preneur sera le propriétaire de l’actif à la fin du contrat. Les dépréciations sont traitées selon les dispositions de la norme IAS 36. Bailleur fabricant ou distributeur Au commencement du contrat le preneur comptabilise deux revenus : - Résultat de la cession de l’actif, - Produits financiers sur la durée du contrat. Les éléments suivants sont à mettre en évidence : - Investissement net, - Juste valeur de l’actif loué, - Le coût des ventes. Comptabilisation des produits financiers sur la base d’un taux de rendement appliqué à l’investissement net du bailleur. Bailleur autre que fabricant ou distributeur (généralement institutions financières) Comptabilisation des éléments suivants : - Prêts sur crédit-bail (net), - Actif destiné à être loué. Comptabilisation des produits financiers sur la base d’un taux de rendement appliqué à l’investissement net du bailleur. Les contrats de location simple sont comptabilisés selon les schémas comptables usuels utilisés dans les comptes sociaux. 5. Opérations de Cession-Bail (Lease-back) : L’opération de cession-bail est un contrat par lequel le vendeur (preneur) vend un actif à l’acheteur (bailleur) avant que cet actif soit repris en location par le vendeur. Généralement, les entités font appel à ce genre de contrat pour remédier à des problèmes de trésorerie. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 55 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Deux cas de figure peuvent se présenter : -C ontrat de location financement : Traitement prévu pour ce genre de contrat avec étalement de la plus-value sur la durée du contrat. - Contrat de location simple : omptabilisation du résultat de l’opération dans le compte de résultat lorsque le C prix de vente et les loyers sont fixés à la juste valeur ou lorsque le prix de vente est inférieur à la juste valeur, Reprise en produits sur la durée du contrat de la différence positive entre le prix de vente et la juste valeur de l’actif, Étalement de la perte sur la durée du contrat si celle-ci sera compensée par des loyers inférieurs aux prix du marché. 6. Informations à fournir : Le preneur doit fournir les informations suivantes, outre celles prévues par l’IFRS 7 : - La valeur nette comptable de chaque catégorie d’actifs, - Le rapprochement entre les paiements minimaux futurs et leur valeur actualisée, - La répartition des paiements minimaux futurs par échéance (moins d’un an, entre 1 et 5 ans, plus de 5 ans), - Une description des principales dispositions des contrats de location du preneur, - Les informations prévues par les normes IAS16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41, - Etc. Le bailleur doit fournir les informations suivantes, outre celles prévues par l’IFRS 7 : - Rapprochement entre l’investissement brut dans le contrat de location et la valeur actualisée des paiements à recevoir, - Répartition des paiements minimaux à recevoir par échéance (moins d’un an, entre 1 et 5 ans, plus de 5 ans), - Les produits financiers non acquis, - La valeur résiduelle non garantie, - Une description des principales dispositions des contrats de location, - Etc. 56 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 8 : Traitement d’un contrat de location financière Les données ci-dessous sont tirées du fichier des contrats de leasing d’une société de textile installée à Casablanca : En KMAD Machine Valeur Date début Durée du contrat Code 900 01/01/2013 5 ans Durée d’utilité Mensualité Option d’achat 8 ans 220 100 - Les loyers sont payés au début de la période. TAF : Q ualifier le contrat ci-dessus et comptabiliser les écritures y afférentes sans tenir compte de l’impact des impôts différés. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 8 : Grille d’analyse du contrat : Il est à noter que la norme IAS 17 n’exige pas que le contrat remplisse toutes les conditions pour être qualifié de contrat de location financement (Finance-lease). Critères Durée du contrat /durée d’utilité Option d’achat/ juste valeur Transfert de propriété Contrat N° XXXX Détails Oui/Non 5ans/8ans Oui 100 Oui Prévu par le contrat Oui Décision Contrat de location financement Calcul du TRI ou taux implicite du contrat : Le calcul du TRI se fait sur Excel via la fonction TRI (valeurs ; estimation). TRI 14,9 % © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Dates Flux monétaire 01/01/2013 680 01/01/2014 -220 01/01/2015 -220 01/01/2016 -220 01/01/2017 -220 01/01/2018 -100 57 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Tableaux d’amortissement : TRI 14,9 % VB 900 Dates Année Annuité 01/01/2013 1 01/01/2014 2 01/01/2015 01/01/2016 Intérêts Principal KFP - 220 - 220 680 - 220 101 119 561 3 - 220 83 137 424 4 - 220 63 157 267 01/01/2017 5 - 220 40 180 87 01/01/2018 6 - 100 13 87 0 Ecritures comptables : - Comptabilisation de l’entrée de l’actif En KMAD Libellé Débit Machine (Installations techniques) Crédit 900 Emprunt 900 - Comptabilisation des remboursements de l’emprunt En KMAD Libellé Débit Emprunts Crédit 220 Trésorerie 220 - Comptabilisation des amortissements de l’actif En KMAD Libellé Débit Dotations aux amortissements 112,5 Amortissements Crédit 112,5 - Comptabilisation des intérêts En KMAD Libellé Débit Charges d’intérêts Crédit 101 Intérêts courus non échus 58 101 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS NB : Impact résultat au cours de la première année est le suivant : Résultat Net d’impôt = (Redevance – Dotations aux amortissements – Intérêts)* 0,7 = (220 - 112,5 -101)*0,7 = 4,55 KMAD. Section 4. Les coûts d’emprunts (IAS 23) 1. Champs d’application : La norme s’applique pour la comptabilisation des coûts d’emprunts. Son application n’est pas obligatoire pour les cas ci-après : - Actifs qualifiés évalués à la juste valeur tels que les actifs biologiques, - Les stocks produits en grandes quantités et de façon répétitive, - Actifs financiers. 2. Définitions : Un actif qualifié ou éligible est un actif qui nécessite une longue période de production avant son utilisation ou sa cession. Les coûts d’emprunts sont les charges d’intérêts et autres coûts supportés dans le cadre d’un emprunt : - Intérêts sur emprunts longs et moyens termes mais également les découverts bancaires, -A mortissement des primes d’émission ou de remboursement des emprunts, - Amortissement des coûts engagés pour l’obtention des emprunts, - Les différences de change relatives aux emprunts en devises étrangères, - Etc. 3. Comptabilisation : Les coûts d’emprunts doivent être intégrés dans le coût de tous les actifs qualifiés. Cette disposition est devenue obligatoire à compter du 01/01/2009 (avant cette date l’intégration de ces coûts était une option). Les coûts d’emprunts dédiés à des actifs qualifiés spécifiques sont facilement identifiables et doivent être intégrés dans le coût déduction faite des éventuels produits générés par le placement des fonds obtenus. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 59 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Dans le cas où l’entité utilise des fonds empruntés d’une façon générale, les coûts d’emprunts à intégrer dans le coût sont calculés sur la base du taux d’intérêt moyen des emprunts autres que les emprunts dédiés et le coût des actifs qualifiés. Les coûts capitalisés ne doivent pas être supérieurs aux montants des coûts d’emprunts comptabilisés au cours de la période du reporting. L’incorporation des coûts d’emprunts doit se faire à la date de commencement qui est la date de satisfaction des trois conditions ci-après : - L’entité commence à engager des coûts relatifs à l’actif qualifié, - L’entité commence à engager des coûts d’emprunts, - L’entité commence des activités indispensables à la préparation de l’actif qualifié (travaux administratifs préalables, travaux techniques, etc.). L’incorporation des coûts d’emprunts est interrompue lors des arrêts du développement de l’actif qualifié pendant une longue période. L’entité cesse d’intégrer les coûts d’emprunts dans le coût d’un actif qualifié lorsque celuici est prêt à être utilisé ou vendu. 4. Informations à fournir : L’entité doit fournir les informations suivantes : - Le montant des coûts d’emprunts intégrés dans le coût des actifs qualifiés au cours de la période du reporting, - Le taux d’intérêt utilisé pour les emprunts non spécifiques, CAS PRATIQUE N° 9 : Coûts d’emprunt et actifs éligibles La société SOFECO a contracté, au 01/01/2013, un emprunt pour financer le projet d’extension de ses unités de production. Le montant global de l’emprunt est 100 000 KMAD avec un taux d’intérêt annuel de 6 % remboursable sur 3 ans. Les travaux du projet ont débuté fin novembre 2012. TAF : P asser les écritures nécessaires en IFRS au 31/12/2013 sachant que la société n’a pas opté pour l’intégration des intérêts dans le coût du projet dans ses comptes sociaux. 60 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 9 : Le montant des intérêts comptabilisés en charges en 2013 est de : 6 000 KMAD. En KMAD Libellé Débit Immobilisations en cours (projet) 6 000 Charges d’intérêts Crédit 6 000 NB : A u moment de la mise en service les coûts d’emprunt peuvent être répartis sur les composantes du projet proportionnellement à la valeur de chaque composante par rapport au coût global du projet. Section 5. Les immeubles de placement (IAS 40) 1. Champs d’application : La norme IAS 40 s’applique aux immeubles de placement autres que les éléments ciaprès : - Les aspects traités par la norme IAS 17, - Aux actifs biologiques traités par la norme IAS 41, - Aux droits miniers et aux réserves minérales et les autres ressources similaires non renouvelables. 2. Définitions : Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu pour générer des loyers ou valoriser le capital ou les deux. Les biens immobiliers utilisés pour la production ou la fourniture de biens et services ainsi que ceux destinés à être vendus dans le cadre de l’activité ordinaire ne sont pas considérés comme des immeubles de placement selon la norme IAS 40. Les biens immobiliers occupés par l’entité ou mis à la disposition du personnel (ou des filiales) à titre gratuit n’entrent pas dans la catégorie des immeubles de placement. Ne sont pas également considérés comme des immeubles de placement les biens immobiliers donnés en location financière. 3. Comptabilisation initiale : La comptabilisation initiale est faite sur la base du coût y compris les coûts de transaction. La détermination du coût est faite sur la base des règles citées dans la norme IAS 16. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 61 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les coûts d’emprunts sont intégrés dans le coût de l’immeuble de placement selon les dispositions de l’IAS 23. 4. Evaluation à la date de clôture : Après la comptabilisation initiale, l’entité a le choix entre deux modèles : - Modèle du Coût : Les immeubles de placement sont comptabilisés au coût historique diminué des amortissements et des éventuelles dépréciations. Dans ce cas l’entité doit fournir la juste valeur des immeubles de placement dans les notes annexes. - Modèle de la juste valeur : Les immeubles de placement sont réévalués à chaque période du reporting. Les variations de la juste valeur sont comptabilisées dans le compte de résultat. Les immeubles classés dans cette catégorie ne sont pas amortis et sont présentés sur une ligne distincte au bilan de l’entité. Le choix du modèle de la juste valeur est irréversible. En effet, une entité ne peut pas adopter le modèle du coût après avoir appliqué le modèle de la juste valeur. L’inverse est possible voire même encouragé vu que l’exposé sondage relatif à la norme prévoyait l’obligation d’adopter le modèle de la juste valeur. In fine, le modèle choisi doit être appliqué pour tous les immeubles de placement sauf dans des cas particuliers cités par la norme. 5. Transferts : Les transferts vers ou depuis la catégorie immeuble de placement sont effectués sur la base des critères de classification cités ci-dessous (définition). Les transferts entre des catégories qui sont évaluées au coût ne posent pas de problèmes particuliers. Les autres cas de figure sont présentés ci-dessous : - Immeuble de placement à la juste valeur vers stocks ou bien occupé par son propriétaire : Juste valeur à la date du changement de classification (coût présumé), - Stock évalué au coût vers immeuble de placement à la juste valeur : Comptabilisation de la différence dans le compte de résultat, - Bien immobilier occupé par le propriétaire vers immeuble de placement à la juste valeur : Comptabilisation de la différence comme un écart de réévaluation (traitement IAS 16), 62 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Construction d’un immeuble de placement (évalué au coût) vers Immeuble de placement à la juste valeur à la date d’achèvement : La différence est comptabilisée dans le compte de résultat, - Etc. 6. Sortie et mise hors services : Un immeuble de placement est décomptabilisé dans les cas suivants : - Sortie (vente, location financière), -A rrêt définitif de l’utilisation du bien et l’entité n’attend aucun avantage économique futur résultant de sa sortie. La perte ou profit résultant de la sortie d’un immeuble de placement est comptabilisé dans le compte de résultat. La sortie d’un immeuble de placement suite à un contrat de location financière est traitée selon les dispositions de la norme IAS 17. 7. Informations à fournir Les informations suivantes doivent être présentées dans les notes annexes : - Présentation du modèle retenu : modèle de coût ou de juste valeur, - Pour des cas particuliers, les critères retenus pour la classification des biens immobiliers, - Les méthodes et hypothèses retenues pour la détermination de la juste valeur, - Les montants comptabilisés dans le compte de résultat, - Etc. Pour les immeubles de placement à la juste valeur, l’entité doit fournir entre autres un rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de la période comptable. Concernant les immeubles de placement évalués au coût, l’entité doit fournir les informations suivantes : - Les modes d’amortissement, - Les durées d’utilités retenues, - Le rapprochement entre les valeurs comptables au début et à la fin de la période comptable, - La valeur comptable et le cumul des amortissements au début et la fin de la période comptable, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 63 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - La juste valeur des immeubles de placement, - Etc. CAS PRATIQUE N° 10 : Immeubles de placement Durant l’exercice 2013, la société ALPHA a acquis un ensemble immobilier pour un montant global de 200 000 KMAD. Cet ensemble est décomposé comme suit : - Terrain : 100 000 KMAD - Structure : 50 000 KMAD - Autres composants : 50 000 KMAD. L’immeuble est constitué de 10 étages affectés comme suit : - Siège de la société ALPHA : 5 000 m2 - Sièges pour les filiales d’ALPHA (location) : 2 500 m2 - Locations à des tiers : 2 500 m2 La société adopte le modèle de la juste valeur pour les immeubles de placement. TAF : 1- Comptabiliser les écritures IFRS relatives à l’acquisition, 2- Comptabiliser les écritures IFRS relatives aux immeubles de placement au 31/12/2013 sachant que la juste valeur du m2 de l’immeuble à cette date est de 12 000 MAD/m2. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 10 : Comptabilisation à la date d’acquisition au niveau des comptes consolidés de la société ALPHA : Selon la définition de l’IAS 40, les immeubles détenus pour valoriser le capital sont classés comme des immeubles de placement et non comme des immobilisations corporelles. En effet, la partie de l’immeuble louée aux tiers et aux filiales sont des immeubles de placement dans les comptes individuels d’ALPHA. Dans les comptes consolidés, la partie liée aux filiales est considérée comme une partie utilisée par le groupe est donc ne fait pas partie des immeubles de placement. 64 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS En KMAD Libellé Débit Terrains 100 000 Structure 37 500 Autres composants 37 500 Immeubles de placement 25 000 Banque (tiers) Crédit 200 000 Comptabilisation des immeubles de placement au 31/12/2013 : A fin 2013, le prix du m2 a augmenté de 2 000 MAD par rapport à la date d’acquisition. La société a réalisé une plus value de : Plus value = (12 000-10 000)*2 500 m2 = 5 000 KMAD. La comptabilisation de la plus-value est enregistrée via le compte de résultat : En KMAD Libellé Débit Immeubles de placement 5 000 + Value sur variation JV des immeubles de placements Crédit 5 000 NB : L’immeuble décomposé sera amorti sur la base des durées d’utilités des composantes. Section 6. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5) 1. Champs d’application : La norme IFRS 5 s’applique aux actifs non courants destinés à la vente et aux activités abandonnées. La norme n’est pas applicable pour les cas ci-après: - Impôts différés actifs traités par la norme IAS 12, - Actifs relatifs à l’IAS 19, - Actifs financiers traités par les normes relatives aux instruments financiers, - Immeubles de placement traités par la norme IAS 40, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 65 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Actifs biologiques traités par la norme IAS 41, - Les droits contractuels traités par la norme IFRS 4. 2. Actifs non courants destinés à la vente : Un actif doit être classé comme actif non courant détenu en vue de la vente si sa valeur est récupérée essentiellement via sa cession et non son utilisation dans l’exploitation de l’entité. La vente de l’actif doit être hautement probable même si dans des cas particuliers la cession peut nécessiter une longue période (supérieure à un an), et ce pour des raisons et contraintes non contrôlées par l’entité. Les actifs que l’entité prévoit de mettre au rebut ne sont pas classés comme actifs non courants destinés à la vente. Les actifs non courants destinés à la cession sont évalués au plus faible de la valeur comptable et la juste valeur diminuée des coûts de cession. Les actifs classés comme détenus en vue de la vente ne sont plus amortis mais subissent des tests de dépréciation (différence entre la juste valeur moins les coûts de vente et la valeur comptable). 3. Activités abandonnées : Une activité abandonnée est une composante (généralement une Unité Génératrice de Trésorerie ou un groupe d’UGT) abandonnée par l’entité et destinée à être cédée. Les critères ci-après sont à analyser lors de l’identification des activités abandonnées : - Ligne d’activité distincte, - Zone géographique, - Filiale acquise en vue de la vente, - Etc. 4. Modification du plan de cession : Lorsque les critères de classement comme actifs non courants destinés à la vente ne sont plus remplis l’entité doit procéder au reclassement des actifs concernés dans les rubriques adéquates. L’évaluation est faite sur la base du montant le plus faible entre la valeur comptable avant la classification diminuée des amortissements et pertes de valeurs qui auraient dues être constatées et la valeur recouvrable à la date à la date où l’entité a décidé de ne plus vendre l’actif. Le résultat de la réévaluation faite lorsque l’actif ne satisfait plus les conditions d’un actif non courant destiné à être cédé est constaté en résultat de l’exercice. 66 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. Informations à fournir : La norme IFRS 5 prévoit plusieurs informations à fournir : - Description de l’actif non courant, - Description de la composante destinée à la vente, - Description des modalités de cession, - Segment opérationnel auquel appartient l’actif ou l’activité destiné à la vente, - Présentation sur une ligne distincte du résultat des activités abandonnées ainsi que les plus ou moins-values relatives à la variation de la juste valeur des actifs destinés à être cédés, - Présentation des flux de trésoreries nets liés aux activités abandonnées, - Etc. Section 7. Les dépréciations d’actifs (IAS 36) 1. Champs d’application : La norme IAS 36 s’applique aux actifs autres que ceux cités ci-dessous : - Les stocks traités par la norme IAS 2, - Les actifs gérés par la norme IAS 11, - Les impôts différés actifs traités par la norme IAS 12, - Les actifs relatifs aux avantages du personnel traités par la norme IAS 19, - Les actifs financiers autres que les filiales, les entreprises associées et les coentreprises, - Les immeubles de placement traités par la norme IAS 40, - Les actifs biologiques traités par la norme IAS 41, - Les actifs non courants détenus en vue de la vente traités par la norme IFRS 5, - Etc. 2. Définitions : Un marché actif est un marché qui remplit les conditions suivantes : - Les éléments négociés sont homogènes, - Disponibilité des acheteurs et des vendeurs consentants, - Le public a un accès libre aux prix du marché. Une unité Génératrice de Trésorerie (UGT) est le plus petit groupe identifiable qui génère des flux de trésorerie largement indépendants des autres actifs de l’entité. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 67 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS La valeur recouvrable d’un actif est le montant le plus élevé entre sa juste valeur diminuée des coûts de sortie et sa valeur d’utilité. La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie attendus d’un actif ou d’une UGT. 3. Les tests de dépréciation (Impairment Test) : La dépréciation ou la perte de valeur doit être comptabilisée lorsque la valeur comptable d’un actif ou d’un groupe d’actifs est supérieure à sa valeur recouvrable. A chaque date de clôture l’entité doit faire une analyse pour s’assurer de l’existence ou non des indices de pertes de valeurs de ses actifs. Dans le cas de l’existence des indices de pertes de valeurs, l’entité doit calculer la valeur recouvrable des actifs pour s’assurer que celle-ci n’est pas supérieure à la valeur comptable. Annuellement, l’entité doit procéder à des tests de dépréciation des éléments suivants : - Goodwill, - Immobilisations incorporelles à durées d’utilité indéfinies. Dans la pratique, le test de dépréciation est effectué à la date de clôture des comptes. La norme IAS 36 présente plusieurs indices de perte de valeurs : Indices Interne ● ● Indices Externes Obsolescence ou dégradation physique de l’actif, ● Décisions de restructuration pouvant avoir un impact sur l’utilisation de l’actif, ● ● ● P erformance économique de l’actif inférieure aux attentes, ● ● Etc. D iminution importante de la valeur de marché de l’actif, L a valeur comptable de l’entité est supérieure à sa valeur boursière, D égradation de externe de l’entité, l’environnement Etc. 4. Détermination de la valeur recouvrable : La juste valeur peut être déterminée sur la base des critères ci-après : - Prix fixé dans un accord irrévocable signé dans des conditions de concurrence normale, - Le prix acheteur du jour ou le prix de la transaction la plus récente, - La meilleure information disponible permettant d’approcher la juste valeur de l’actif. 68 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS La valeur d’utilité peut être estimée sur la base des critères ci-dessous : - Estimation des flux de trésorerie futurs générés par l’actif, - Variations éventuelles des montants des flux de trésorerie et/ou de leurs périodes, - La valeur temps de l’argent (taux d’intérêt sans risque), - L’incertitude liée à l’actif, - Autres facteurs pouvant avoir un impact sur les flux de trésorerie attendus de l’actif. Les flux de trésorerie futurs sont calculés tenant compte des éléments ci-après : - Non prise en compte des flux liés aux activités financières, - Les flux de trésorerie d’exploitation pris en compte sont des flux bruts (avant impôts), - Les flux prévisionnels doivent être calculés sur la base des hypothèses raisonnables sur une période maximale de 5 ans. Au-delà de cinq ans, les prévisions sont calculées sur la base d’un taux de croissance constant ou décroissant. L’utilisation d’un taux croissant doit être justifiée, - Le taux d’actualisation à retenir correspond généralement au taux de rendement qu’un investisseur exigerait pour un placement dont les flux de trésorerie attendus sont proches de ceux de l’actif en termes d’échéanciers, de montants et de niveau de risque. 5. Dépréciation des UGT : Lorsque l’entité est dans l’impossibilité de déterminer la valeur recouvrable d’un actif isolé, elle procède au test de dépréciation à l’UGT auxquelles appartient l’actif. Selon la norme IAS 36, la valeur recouvrable d’un actif ne peut être déterminée dans les deux cas suivants : - La valeur d’utilité de l’actif ne peut être estimée qu’elle est proche de sa juste valeur diminuée des coûts de vente, - L’actif ne génère pas des entrées de trésoreries largement indépendantes des entrées de trésorerie d’autres actifs. 6. Exemples tirés de la norme : Exemple 1 : Une société de transports par autocars travaille sous contrat avec une municipalité qui impose un service minimum sur chacun des cinq différents itinéraires. Les actifs dévolus à chaque itinéraire et les flux de trésorerie générés par chaque itinéraire peuvent être identifiés séparément. L’un de ces itinéraires dégage une perte importante. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 69 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Puisque l’entité n’a pas la possibilité de réduire son activité sur aucun des itinéraires, le plus petit niveau d’entrées de trésorerie identifiables générées qui soient largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs est les entrées de trésorerie générées par l’ensemble des cinq itinéraires. L’unité génératrice de trésorerie pour chaque itinéraire est la société de transports dans son ensemble. Exemple 2 : Une entité minière possède une desserte ferroviaire privée pour ses activités d’exploitation minière. La desserte ferroviaire privée ne pourrait être vendue que pour sa valeur à la casse, et la desserte ferroviaire privée ne génère pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par les autres actifs de la mine. Il n’est pas possible d’estimer la valeur recouvrable de la desserte ferroviaire privée car sa valeur d’utilité ne peut pas être déterminée, et est probablement différente de sa valeur à la casse. Par conséquent, l’entité estime la valeur recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie à laquelle la desserte ferroviaire privée appartient, c’est-à-dire la mine dans son ensemble. La valeur recouvrable et la valeur comptable d’une UGT sont déterminées sur la base des mêmes règles énoncées ci-dessus. 7. Comptabilisation des pertes de valeurs : Les pertes de valeurs sont comptabilisées dans le compte de résultat. Les amortissements futurs sont calculés sur la base de la nouvelle valeur ajustée par la perte de valeur. Les reprises de perte de valeur sont constatées dans le compte de résultat si et seulement s’il y a un changement dans les estimations utilisées pour le calcul de la valeur recouvrable. Les reprises sont rajoutées à la valeur de l’actif sans que la valeur comptable de cet actif ne soit supérieure à sa valeur comptable initiale déduction faite des amortissements qui auraient dus être constatés qu’il n’y avait pas de perte de valeur. Concernant les pertes de valeurs des UGT, les règles suivantes sont à appliquer : - La perte de valeur doit être répartie sur les actifs affectés à l’UGT au prorata de leurs valeurs comptables, - L’affectation de la perte de valeur ne doit pas ramener la valeur comptable d’un actif au-dessous de la plus élevée entre les valeurs suivantes : La juste valeur diminuée des coûts de ventes, La valeur d’utilité, Zéro. - La perte de valeur est affectée en premier lieu au goodwill avant de répartir le solde sur les autres actifs liés à l’UGT, 70 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - La perte de valeur relative au goodwill ne peut pas être reprise. 8. Informations à fournir : Les informations à fournir dans le cadre de la dépréciation des actifs sont présentées dans les paragraphes 126 à 137 de la norme IAS 36 : - Pour chaque catégorie d’actifs, les pertes et les reprises de pertes de valeurs comptabilisées dans le compte de résultat ainsi que les postes dans lesquels ces pertes sont comptabilisées, - Les pertes et les reprises de perte de valeurs relatives à des actifs réévalués, - Le montant des pertes et des reprises de pertes de valeurs par segment opérationnel tel que défini par la norme IFRS 8, - Description des UGT retenues au sein de l’entité, - Méthodes et hypothèses retenues pour l’évaluation de la valeur recouvrable aussi bien des actifs que des UGT, - Etc. CAS PRATIQUE N° 11: Perte et reprise de perte de valeur La société PLASTIMA a acquis une machine pour un montant de 2 000 KMAD. Les autres informations concernant cette machine sont présentées ci-dessous: - Date d’acquisition: 01/01/2010, - Durée d’utilité: 10 ans, - Valeur résiduelle: nulle, - Mode d’amortissement: linéaire, - Juste valeur au 31/12/2013 : 1 000 - Juste valeur au 31/12/2014 : 600 - Flux de trésorerie futurs: © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Année Flux de trésorerie 2014 100 2015 150 2016 120 2017 200 2018 110 2019 100 Total 780 71 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS TAF: C alculer la valeur recouvrable ainsi que la perte (reprise) de valeur éventuelle et comptabiliser les écritures nécessaires au 31/12/2013 et au 31/12/2014. NB: La société a constaté des indices de pertes de valeurs. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 11 : Calcul de la valeur recouvrable : Valeur recouvrable = Max (valeur d’utilité ; juste valeur moins les coûts de vente) = Max (780 ; 1 000) = 1 000 Calcul de la perte de valeur : Eléments Montant Valeur recouvrable 1 000 VNC (2000-800) 1 200 Écart -200 Commentaire Perte de valeur Comptabilisation de la perte de valeur : En KMAD Libellé Débit Dotations aux dépréciations des ITMO Crédit 200 Dépréciations des ITMO 200 NB : La nouvelle valeur sera la base pour le calcul des amortissements ultérieurs. Situation au 31.12.2017 VNC sur la base de la nouvelle valeur : 1 000/6*2 = 333,33 VNC sur la base du plan d’amortissement initial : 2 000-1 600 = 400 VR = Max (210 ; 600) = 600 Reprise de perte de valeur : 600 - 333,33 = 266,67 > 200 (perte de valeur déjà comptabilisée). Conclusion : La nouvelle VNC après reprise de la perte de valeur est de 400 KMAD. 72 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 3 Traitement des stocks Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 3 : Traitement des stocks (IAS 2) 1. Champs d’application : La norme IAS 2 s’applique à tous les stocks sauf aux éléments suivants : -A ux travaux en cours dans le cadre d’un contrat de construction traités selon la norme IAS 11, - Aux instruments financiers, - Aux actifs biologiques, - Etc. 2. Définitions : Le stock est un actif répondant aux conditions ci-après : - Détenu en vue de la vente dans le cadre normal de l’activité, - En cours de production pour être vendu, - Matières premières ou fournitures destinées à être consommées dans le processus de production. La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé déduction faite des coûts de la vente. 3. Comptabilisation initiale : Les stocks sont comptabilisés au coût constitué des éléments suivants : - Coût d’acquisition, - Coût de transformation, -A utres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Le coût d’acquisition est composé des éléments suivants : - Prix d’achat, - Droits de douane, - Frais de transport, - Coûts directement attribuables à l’acquisition de l’actif, - Coûts d’emprunts selon les dispositions de la norme IAS 23. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 75 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les RRR viennent en déduction des éléments ci-dessus pour déterminer le coût d’acquisition. Le coût de production est constitué des éléments ci-après : - Main-d’œuvre directe, - Energie, - Amortissements, - Autres frais généraux de production fixes et variables, - Coûts d’emprunt selon les dispositions de la norme IAS 23. Les coûts suivants ne sont pas inclus dans la formation du coût des stocks : - Le coût de stockage sauf dans des cas particuliers, - Pertes anormales relatives aux déchets, au personnel et autres coûts de production, - Frais de commercialisation, - Frais généraux administratifs, - Coûts relatifs à la sous activité, - Etc. 4. Evaluation à la date d’inventaire : A la date d’inventaire, l’entité doit s’assurer que la valeur nette de réalisation n’est pas inférieure au coût. En effet, le stock doit être évalué au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Valeur comptable du stock = Min (Coût ; Valeur nette de réalisation) La différence entre le coût et la valeur nette de réalisation est comptabilisée comme dépréciation dans le compte de résultat de la période comptable. 5. Méthodes de détermination du coût : Le coût des stocks non fongibles est calculé sur une base individuelle en affectant à ces éléments tous les coûts y afférents. Le coût des stocks autres que ceux évoqués ci-dessus, peut-être déterminé sur la base de l’une des méthodes ci-après : - First In First Out (FIFO), - Coût Moyen Pondéré (CMP). 76 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Informations à fournir : La norme IAS 2 prévoit plusieurs informations à fournir : - Les méthodes de comptabilisation et d’évaluation des stocks utilisées par l’entité, - La valeur comptable des stocks par catégories, - Le montant des stocks comptabilisés en charge au cours de la période (généralement les coûts des ventes), - Le montant des dépréciations comptabilisées dans le compte de résultat de la période, - La valeur comptable des stocks nantis, - Etc. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 77 Chapitre 4 Traitement des provisions ▼ Sections Section 1. Les avantages du personnel (IAS 19) Section 2. Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 4 : Traitement des provisions Section 1. Les avantages du personnel (IAS 19) 1. Champs d’application : La norme IAS 19 s’applique aux avantages du personnel autres que : - Les indemnités de fin de contrat, - Les paiements en actions traités par la norme IFRS 2. 2. Définitions : Les avantages du personnel sont les contreparties accordées au personnel pour les services rendus par celui-ci ou suite à la fin du contrat de travail. Les avantages à court terme sont les avantages qui sont réglés au plus tard dans les douze mois suivant la fin de la période comptable (salaires, primes, cotisations sociales, etc.). Les avantages postérieurs à l’emploi sont les avantages qui sont dus après la cession de l’emploi du personnel (pensions, couvertures assurances, avantages en natures, etc.). Le régime à cotisations définies est un régime d’avantages post-emploi consistant pour une entité à payer des cotisations à un organisme externe qui se chargera d’honorer les obligations post-emploi envers le personnel. Le régime à prestations définies est un régime dans lequel l’entité est responsable d’honorer les engagements post-emploi envers son personnel. Les actifs du régime sont constitués des actifs détenus par un fond dédié aux avantages du personnel à long terme et des contrats d’assurance éligibles. Le coût des services est constitué des éléments suivants : - Coût des services rendus au cours de l’exercice, - Coût des services passés. Les écarts actuariels sont les variations générées par l’actualisation des obligations de l’entité au titre du régime à prestations définies (ajustements des hypothèses antérieures, changement des hypothèses actuarielles). © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 81 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 3. Evaluation et comptabilisation des avantages du personnel : Les avantages à court terme ainsi que les régimes à cotisations définies sont comptabilisés en charges au cours des exercices au cours desquels ils sont engagés. Les avantages post-emploi sont évalués et comptabilisés durant la période de service des employés. L’engagement post-emploi est calculé sur la base de la méthode des unités de crédit projetées (méthode rétrospective). Le calcul des obligations est fait en suivant les étapes suivantes : - Détermination des droits de l’exercice et des exercices antérieurs, - Estimations actuarielles (rotation du personnel, taux de croissance des salaires, taux de mortalité, taux d’actualisation, taux de croissance des coûts des services médicaux, etc.), - Actualisation des prestations, - Calcul de la juste valeur des actifs dédiés au régime, - Calcul des écarts actuariels, - Etc. 4. Principaux changements de l’IAS 19 Révisée applicable depuis 01/01/2013 : -C omptabilisation immédiate des écarts actuariels dans « Autres éléments du résultat global – OCI-) et suppression de la méthode dite de « Corridor », - Classement des coûts par nature : coûts des services rendus, intérêts nets et réévaluation (OCI), - Le coût des services est composé des éléments suivants : coût des services rendus durant l’exercice, coût des services passés, résultat de la liquidation du régime, - Le calcul des intérêts nets est fait sur la base du taux d’actualisation et du passif (actif) net. La différence entre le taux de rendement et le taux d’actualisation est comptabilisée en « autres éléments du résultat global ». - Revue des définitions des avantages à court terme, des avantages à long terme et l’indemnité de fin de carrière, - Enrichissement des informations à fournir, - Etc. 5. Informations à fournir : La norme IAS 19 prévoit plusieurs informations à fournir : 82 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Description des régimes mis en place par l’entité, - Description des actifs dédiés pour le financement des régimes mis en place, - Réconciliation entre la valeur initiale et la valeur finale de l’engagement de l’entité au cours d’une période comptable, - Rapprochement de l’évolution de la juste valeur des actifs du régime entre le début et la fin de l’exercice, - Description des hypothèses actuarielles retenues, - Les charges comptabilisées dans le compte de résultat, - Etc. CAS PRATIQUE N° 12 : Avantages du personnel Une entité accorde à son personnel au moment de son départ une somme forfaitaire de 2 % du salaire de fin de carrière par année travaillée. Les données ci-après concernent le salarié Karim : - Salaire Actuel : 20 000 MAD, - Taux de croissance du salaire : 5 % - Taux d’actualisation : 5 %, - Nombre d’années avant la retraite : 5 ans. TAF : C alculer les obligations de l’entité envers l’employé et comptabiliser les écritures y afférentes. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 12 : Le salaire de fin de carrière = 20 000*(1+5 %)^5 = 25 526 MAD Le montant de l’engagement à la fin de carrière est de 25 526*2 % = 511 MAD Le tableau suivant résume les engagements de l’entité vis-à-vis de son employé : Année 1 2 3 4 5 Montant de l’engagement à la fin de carrière 511 511 511 511 511 Taux d’actualisation (5 %) 0,82 0,86 0,91 0,95 1,00 Coût des services rendus 420 441 463 487 511 0 420 883 1 390 1 947 Valeur de l’obligation au début de l’exercice © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 83 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Coût Financier 0 21 44 70 97 Coût des services rendus 420 441 463 487 511 Valeur de l’obligation à la fin de l’exercice 420 883 1 390 1 947 2 555 Comptabilisation au bilan - Année 1 : En KMAD Libellé Débit Résultat 294 IDA 126 Provisions avantage du personnel Crédit 420 - Année 2 : En KMAD Libellé Débit Résultat 324 Réserves 294 IDA 265 Provisions avantage du personnel Crédit 883 Comptabilisation au compte de résultat - Année 1 : En KMAD Libellé Débit Charge du personnel Crédit 420 Impôt 126 Résultat 294 - Année 2 : En KMAD Libellé Débit Charge du personnel Crédit 441 Charge financière 21 Impôt 139 Résultat 324 84 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 2. Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37) 1. Champs d’application : La norme IAS 37 s’applique aux provisions, aux passifs éventuels et aux actifs éventuels outre les éléments ci-après : - Les éléments couverts par d’autres normes IAS/IFRS, - Les provisions, passifs et/ou actifs éventuels résultant des contrats non entièrement exécutés autres que les contrats déficitaires, - Les instruments financiers. 2. Définitions : Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant est incertain. Un passif est : - Une obligation actuelle (juridique ou implicite), - Résultant d’événements passés, - Dont l’extinction se traduira par une sortie de ressources. Un passif éventuel est : - Une obligation potentielle, - Résultant d’événements passés, - Dont l’existence est conditionnée par des événements futurs incertains et non soumis au contrôle de l’entité. Un passif éventuel peut également être une obligation actuelle non comptabilisée parce que : - Il n’est pas probable qu’une sortie de ressources soit nécessaire pour éteindre l’obligation, - Le montant de l’obligation ne peut être estimé d’une façon fiable. 3. Comptabilisation : La comptabilisation d’une provision est soumise aux trois conditions cumulatives ciaprès : - Existence d’une obligation actuelle juridique ou implicite à la date de clôture, - Probabilité de sortie de ressources économiques pour éteindre l’obligation, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 85 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Evaluation fiable du montant de la provision. Cette définition est complétée par plusieurs compléments : - La comptabilisation d’une provision nécessite l’existence d’une obligation actuelle envers une autre partie qui peut être identifiée ou non (la collectivité par exemple), - L’obligation doit exister avant la date de clôture, - Le fait générateur de l’obligation doit exister à la date de clôture, - Les provisions pour grosses réparations ou pour déménagement ne sont pas admises en normes IFRS, - Les provisions pour pertes d’exploitation futures ne sont pas admises en IFRS, - Les provisions réglementées ne sont pas reconnues en normes IFRS, Les passifs et les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés mais donnent lieu à une information dans les notes annexes s’ils sont significatifs. 4. Evaluation : La provision doit être comptabilisée pour un montant avant impôt représentant la meilleure estimation des ressources nécessaires pour l’extinction de l’obligation de l’entité. L’estimation du montant de la provision peut nécessiter l’utilisation des méthodes statistiques. Le montant de la provision doit être revu à chaque date de clôture pour s’assurer que c’est la meilleure estimation de l’obligation de l’entité. Les provisions sont actualisées si l’effet de l’actualisation est significatif. 5. Informations à fournir : La norme IAS 37 prévoit plusieurs informations à fournir : - Rapprochement entre les montants des provisions au début et à la fin de l’exercice (dotations, reprises), - Description des obligations de l’entité ainsi que les échéances prévues pour l’extinction de ces obligations, - Présentation des méthodes utilisées pour avoir une meilleure estimation du montant de la provision, - Une brève description des passifs et actifs éventuels avec une estimation des montants à encaisser ou à décaisser, - Etc. 86 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 13 : Comptabilisation des provisions La société de raffinage PETROMENA a recensé les éléments suivants au cours de l’exercice 2013 : - Le conseil d’administration a décidé, avant la date de clôture, de fermer un site de production et de le transformer en un site de stockage de produits pétroliers. Un plan de licenciement est prévu dans le cadre de cette opération mais les détails de cette opération ne sont pas encore ficelés. La décision est communiquée après la date de clôture mais avant la date de l’assemblée générale ordinaire. - Plusieurs salariés ont intenté, avant la date de clôture, une action commune en justice suite à la revue à la baisse de la prime d’assiduité par la société à cause des absences pour maladies. Les avocats de la société estiment que le litige sera jugé à la faveur des salariés. - La société possède un pipeline qui traverse le terrain d’un grand agriculteur de la région. Suite à un incident intervenu avant la date de clôture, une partie de la récolte a été endommagée. TAF : Préciser si la société doit ou non comptabiliser une provision. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 13 : Situation Obligation actuelle Sortie probable des ressources Estimation fiable Conclusion 1 Non Oui Non Passif éventuel 2 Oui Oui Oui Provision 3 Oui Oui Oui Provision © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 87 Chapitre 5 Impôts sur le résultat Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 5 : Impôts sur le résultat (IAS 12) 1. Champs d’application : La norme IAS 12 s’applique à la comptabilisation des impôts sur le résultat aussi bien locaux qu’étrangers y compris les retenues à la source payables par une participation à l’entité présentant les états financiers. 2. Définitions : Un passif d’impôt différé est le montant d’impôt payable dans le futur résultant des différences temporelles imposables. Un actif d’impôt différé est le montant d’impôt recouvrable dans le futur résultant des éléments ci-après : - Différences temporelles déductibles, - Report en avant des déficits fiscaux non utilisés, - Report en avant des crédits d’impôt non utilisés. Les différences temporelles sont les différences entre les valeurs comptables et fiscales des actifs et des passifs. Les différences permanentes sont : - Des charges non déductibles de façon définitive, - Des produits non imposables de façon définitive. 3. Comptabilisation : La comptabilisation d’un impôt différé passif (IDP) doit être faite chaque fois qu’il y a des différences temporelles imposables sauf dans les cas ci-après : - Comptabilisation initiale du goodwill, - Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans le cadre d’une transaction qui n’est pas un regroupement d’entreprise et au moment de la transaction n’affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal. La comptabilisation d’un impôt différé actif est faite lorsqu’il est probable que l’entité va les récupérer dans le futur. Le respect du principe du recouvrement futur est très important pour la reconnaissance et la comptabilisation des impôts différés. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 91 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS La récupération des IDA est probable dans les cas ci-après : - Des IDP déjà comptabilisés arrivent à échéance durant la période où les IDA sont toujours récupérables, - Les résultats futurs attendus permettent de couvrir les IDA comptabilisés dans les comptes. 4. Evaluation : Les impôts différés sont évalués selon la méthode du report variable « approche bilantielle ». Le taux applicable est le taux attendu sur les périodes comptables aux cours desquelles les actifs et les passifs seront dénoués. Ce taux est également lié à la localisation des actifs et passifs concernés (cas des groupes ayant des filiales dans plusieurs pays). L’actualisation des impôts différés est interdite selon les dispositions de l’IAS 12. 5. Présentation : Les actifs et passifs d’impôt différés doivent être compensés dans les cas suivants : - L’entité a un droit exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôts exigibles, - Les impôts différés actifs et passifs sont relatifs à la même autorité fiscale. Les actifs et passifs d’impôts différés de deux entités différentes entrant dans le périmètre de consolidation doivent être compensés si les conditions ci-après sont remplies : - Les deux entités disposent d’un droit exécutoire pour compenser les actifs et passifs d’impôts exigibles, - Les impôts différés actifs et passifs relèvent de la même autorité fiscale, - Les impôts exigibles ainsi que les actifs et les actifs et passifs d’impôts différés des deux entités ont les mêmes échéances. Les impôts différés sont présentés dans la rubrique « Non courant » du bilan d’une entité : - Actifs non courants pour les IDA, - Passifs non courant pour les IDP. 6. Contrepartie des impôts différés : L’impôt différé résultant d’une transaction affectant le compte de résultat doit être comptabilisé dans le compte de résultat en contrepartie de l’actif ou du passif d’impôt différé y afférent. 92 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Exemples : - Différences temporaires, - Dotations d’amortissements, - Frais de développement, - Différences bilantielles, - Etc. L’impôt différé relatif à des éléments impactant directement les capitaux propres est débité ou crédité directement dans les capitaux propres. L’impôt différé généré par des transactions transitant par « autres éléments du résultat global » est comptabilisé directement dans la même rubrique. L’impôt différé résultant des transactions affectant le Goodwill a pour contrepartie le goodwill et non le résultat de l’exercice. 7. Informations à fournir : La norme IAS 12 prévoit plusieurs informations à fournir : - L’impôt exigible et différé comptabilisé dans le compte de résultat, - Les impôts exigibles et différés comptabilisés ayant affecté directement les capitaux propres ou les autres éléments du résultat global, - Preuve d’impôts, - Explication des éventuels changements dans les taux utilisés pour le calcul des impôts différés, - Etc. CAS PRATIQUE N° 14 : Retraitement des amortissements fiscaux Au cours de la période 1, une entité a acquis un bien pour 60 KMAD avec une durée économique de 3 ans. Pour des raisons fiscales, l’entité décide d’amortir l’actif acquis sur 2 ans. TAF : C alculer les impôts différés sachant que le taux d’imposition est de 30 %. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 93 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 14 : Le tableau suivant résume la situation des impôts différés relatifs à ce bien : Eléments 1 2 3 Dotations économiques 20 20 20 Dotations fiscales 30 30 - Différence Taux d’impôt 10 10 -20 30 % 30 % 30 % 3 3 -6 IDP IDP IDA Impôt différés Nature Deux remarques : -L es différences temporelles se neutralisent avec le temps. En effet, la valeur des impôts différés sur la durée de vie du bien est égale à 0, - Le calcul peut aussi se faire sur la base de la différence entre la valeur comptable et la valeur fiscale à chaque date de clôture. CAS PRATIQUE N° 15 : Calcul des impôts différés Les informations ci-dessous sont tirées du tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal de la société BETA : - Réintégration : Eléments Montants en KMAD Écart de conversion passif 2 000 Provision pour dépréciation des stocks magasins 1 000 Provisions pour dépréciation des comptes clients 1 500 Provisions pour congé (y compris charges sociales) 3 000 Contribution à la cohésion sociale 8 000 Provisions pour grosses réparations 40 000 - Déductions : Eléments Montants en KMAD Reprise provisions pour congé 2 500 Reprises des provisions pour grosses réparations 60 000 Dividendes reçus 20 000 94 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS La société a enregistré une perte de l’ordre de 100 000 KMAD, et a payé une cotisation minimale de l’ordre de 30 000 KMAD. TAF : C alculer les impôts différés sur la base des éléments cités ci-dessus. Le taux d’impôt à retenir est de 30 %. IDA : Impôt différé actif / IDP : Impôt différé passif ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 15 : Eléments IDA/ IDP Montant Montant IDA/IDP Commentaire Écart de conversion passif 2 000 - - Les écarts de conversion passifs sont des gains latents imposables dans la réglementation fiscale marocaine. Provision pour dépréciation des stocks magasins 1 000 IDA 300 Provision justifiée sur le plan comptable mais non déductible sur le plan fiscal. Provision pour dépréciation des comptes clients 1 500 IDA 500 Provision justifiée mais la société n’a pas intenté une action en justice. Provision pour congé (y compris charges sociales) 3 000 IDA 1000 Provisions rattachées à l’exercice courant. Contribution à la cohésion sociale 8 000 - - Différence permanente puisque la contribution à la cohésion sociale n’est jamais déductible. Provisions pour grosses réparations 40 000 - - Provisions non reconnues en IFRS. Reprise de provisions pour congé 2 500 IDP 500 L’IDA relatif à cette reprise est comptabilisé au cours des périodes antérieures. Reprises des provisions pour grosses réparations 60 000 - - Reprises non reconnues en IFRS. Dividendes reçus 20 000 - - Différences permanentes. Déficit fiscal 100 000 IDA 30 000 Les déficits sont reportables (indéfiniment pour la partie amortissements et 4 ans pour le reste). La comptabilisation des IDA sur les déficits est soumise à des conditions de recouvrabilité. Cotisation minimale © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 30 000 IDA 10 000 95 L’excédent de la cotisation sur l’IS est reportable sur 3 ans. Chapitre 6 Contenu et publication des états financiers IAS/IFRS ▼ Sections Section 1. Présentation des états financiers (IAS 1) Section 2. Présentation de l’état des flux de trésorerie (IAS 7) Section 3. Informations financières intermédiaires (IAS 34) Section 4. Résultat par action (IAS 33) Section 5. Evénements post-clôture (IAS 10) Section 6. Segments opérationnels (IFRS 8) Section 7. Parties liées (IAS 24) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 6 : Contenu et publication des états financiers IAS/IFRS Section 1. Présentation des états financiers (IAS 1) 1. Champs d’application : La norme IAS 1 s’applique pour préparer et présenter les états financiers IFRS à usage général. La norme IAS 1 ne s’applique pas aux états financiers intermédiaires qui sont traités par la norme IAS 34. La présentation prévue par la norme peut être adaptée par des entités telles que les organisations à but non lucratif et les entités dont le capital social n’est pas constitué de capitaux propres. 2. Définitions : Les normes IFRS sont constituées des éléments suivants : - Les normes internationales d’information financière (IFRS), - Les normes comptables internationales (IAS), - Les IFRIC et les SIC. Le résultat global total est composé de deux éléments ci-après : - Le compte de résultat, - Autres éléments du résultat global. 3. Objectif Contenu et des états financiers : Les états financiers ont pour objectif de fournir des informations suivantes à l’égard d’une entité : - La situation financière, - La performance, - Les flux de trésorerie. Selon la norme IAS 1, un jeu complet d’états financiers est composé des éléments cidessous : © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 99 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - État de la situation financière à la fin de l’exercice (bilan), - État du résultat global (compte de résultat et autres éléments du résultat global), - État des variations des capitaux propres, - Tableau de flux de trésorerie, - Notes annexes, - Éventuellement un état de la situation financière au début de la première période de comparaison. Ces éléments doivent être présentés au moins un fois par an (publication annuelle). Pour les publications trimestrielles et semestrielles, les entités doivent appliquer la norme IAS 34. Les autres documents communiqués par les entités aux actionnaires n’entrent pas dans le champ des normes comptables internationales IAS/IFRS. 4. État de la situation financière : Le bilan selon le référentiel IAS/IFRS est présenté en distinguant entre les éléments courants et non courants. Une entité peut utiliser une présentation basée sur le degré de liquidité si cette dernière est plus pertinente pour la compréhension de l’état de la situation financière. Les actifs courants sont des actifs qui répondent aux quatre conditions suivantes : - Réalisation ou intention de réalisation de l’actif dans le cadre du cycle d’exploitation normale, - Actif détenu essentiellement pour être vendu, - L’actif sera vendu dans les douze mois après la clôture de l’exercice, - Trésorerie ou équivalent de trésorerie sauf s’ils ne peuvent être utilisés pour l’extinction d’un passif pendant douze mois après la date de clôture. Outre les actifs cités ci-dessous, une entité doit classer les éléments ci-dessous comme actifs courants : - Les stocks et les clients même si leur réalisation est prévue sur une période supérieure à douze mois après la date de clôture, - La partie courante des actifs non courants, - Les actifs financiers classés dans la rubrique « actifs détenus à des fins de transaction ». Les autres actifs sont présentés sous la rubrique « Actifs non courants » : - Immobilisations corporelles et incorporelles, 100 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Goodwill, - Actifs biologiques, - Immeubles de placement, - Impôts différés actifs, - Etc. Une entité doit présenter sous la rubrique « passifs courants » les éléments ci-après : - Les passifs qui seront réglés au cours du cycle d’exploitation normal de l’entité, - Les passifs sont détenus aux fins d’être négociés, - Les passifs qui seront réglés dans les douze mois après la date de clôture, - L’entité n’a pas un droit inconditionnel pour reporter le règlement du passif au-delà de douze mois après la date de clôture. Les passifs ci-dessous sont présentés sous la rubrique « passifs non courants » : - Eléments liés au cycle d’exploitation tels que les dettes fournisseurs et sociales même si leur règlement est prévu au-delà de douze mois après la date de clôture, - La partie courante des passifs non courants, - Découverts bancaires, - Dividendes à payer, - Les impôts sur les résultats, - Autres créditeurs non commerciaux, - Passifs financiers détenus pour des fins de transaction. Les autres passifs sont présentés sous la rubrique « Passifs non courants » : - Dettes financières long terme, - Passifs d’impôts différés, - Provisions pour risques et charges, - Etc. Le bilan d’une entité doit présenter au minimum les informations ci-après : - Immobilisations corporelles, - Immobilisations incorporelles, - Immeubles de placement, - Actifs financiers, - Titres comptabilisés selon la méthode de la mise en équivalence, - Actifs biologiques, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 101 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Stocks, - Clients et autres débiteurs, - Les actifs non courants destinés à la vente selon l’IFRS 5, - Fournisseurs et autres créditeurs, - Provisions, - Actifs-passifs d’impôts exigibles, - Actifs-passifs d’impôts différés, - Passifs inclus dans le groupe destiné à la cession selon l’IFRS 5, - Intérêts minoritaires, - Capital et réserves revenant aux actionnaires. Les paragraphes 77,78 et 79 de la norme IAS 1 précisent les informations qui doivent être présentées soit au niveau de l’état de la situation financière soit dans les annexes. Le bilan d’une entité doit contenir des notes renvoyant vers plus de détails dans la partie notes annexes. État de la situation financière du groupe OCP au 31/12/2013 (bilan) : ÉTAT DE LA SITUATION FINANCIERE CONSOLIDEE (En Millions de dirhams) Annexe 31 Déc. 31 Déc. 31 Déc. 2013 2012* 2011* ACTIF Actifs courants Trésorerie & équivalent de trésorerie 10 6 039 9 813 11 074 Actifs financiers de trésorerie 10 4 631 18 147 16 075 Stocks 11 9 407 9 189 8 731 Créances clients 12 5 689 8 106 7 682 1 191 1 089 299 13 18 397 11 777 7 325 45 355 58 122 51 186 2 887 2 805 2 233 240 308 1 050 Créances d’impôt exigible Autres actifs courants Total actifs courants Actifs non courants Actifs financiers non courants 14 Actifs d’impôt différé Immobilisations corporelles 17 58 251 38 773 27 476 Immobilisations incorporelles 18 222 205 138 61 601 42 091 30 897 106 955 100 212 82 083 Total actifs non courants Total Actif 102 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS (En Millions de dirhams) Annexe 31 Déc. 31 Déc. 31 Déc. 2013 2012* 2011* PASSIF Passifs courants Emprunts et dettes financières courants 19 5 891 Provisions courantes 20 43 138 105 Dettes commerciales 22 9 353 7 691 5 455 60 37 1 889 Dettes d’impôt exigible Autres passifs courants 23 Total passifs courants 6 888 3 275 8 769 6 982 4 319 24 116 21 735 15 043 Passifs non courants Emprunts et dettes financières non courants 19 18 242 13 783 10 203 Provisions non courantes pour avantages au personnel 21 9 433 11 728 12 017 Autres provisions non courantes 20 146 1 028 996 133 109 330 Passifs d’impôt différé Autres passifs non courants 17 20 20 27 972 26 669 23 566 8 288 8 288 8 288 Primes liées au capital 18 698 18 698 4 513 Réserves consolidées 20 795 11 182 11 407 Total passifs non courants Capital social 24 Résultat Net Total capitaux propres Total Passif et capitaux propres 7 087 13 641 19 267 54 868 51 808 43 474 106 955 100 212 82 083 (*) Montants retraités conformément au changement de méthode comptable lié à l’application d’IAS 19 révisée, «Avantages du personnel» et des corrections non significatives apportées aux états financiers consolidés des exercices 2011 et 2012. 5. État du résultat global : L’état du résultat global est constitué de deux éléments importants qui peuvent être présentés dans un seul tableau ou d’une manière séparée : - Le compte de résultat (produits et charges), - État du résultat global (autres éléments du résultat global). La présentation du compte de résultat peut être faite par nature ou par fonction. Lorsqu’une entité adopte la présentation par fonction, elle doit donner des informations par nature dans les annexes notamment concernant les charges du personnel et les dotations d’amortissements. Dans la pratique, les entités adoptent généralement la présentation par nature. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 103 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS La norme IAS 1 ne prévoit pas de format obligatoire. Cependant elle indique les informations obligatoires à présenter dans un compte de résultat global : - Produits des activités ordinaires, - Charges financières, - Quote-part dans le résultat des entités mises en équivalence, - Charge de l’impôt sur le résultat, - Total du profit (perte) net d’impôt des activités abandonnées et du profit (perte) réalisé suite à l’évaluation à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe (s) d’actifs destiné (s) à être cédé (s) constituant l’activité abandonnée. - Résultat, - Composante des autres éléments du résultat global présenté par nature (autres que l’information mentionnée dans la ligne ci-dessous), - Quote-part dans les autres éléments du résultat global des entités comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, - Résultat global total. Le compte de résultat ainsi que le compte de résultat global total doivent distinguer la partie revenant aux intérêts minoritaires et celle revenant à la société mère (Part du Groupe). Selon les dispositions de la norme IAS 1, une entité ne doit pas présenter le résultat extraordinaire dans le compte de résultat ni dans le compte de résultat global. 104 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Compte de résultat global du groupe OCP au 31/12/2013 COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDE (En Millions de dirhams) Produits des activités ordinaires Annexe Exercice 2013 Exercice 2012* Exercice 2011* 1 45 992 58 162 56 415 (225) 324 1 881 Productions stockée Achats consommés 2 (18 983) (22 899) (20 799) Charges externes 3 (7 546) (8 284) (5 689) Charges de personnel 4 (9 076) (8 976) (7 798) (236) (233) (226) Impôts et taxes Amortissements et provisions d’exploitation 5 (1 854) (1 412) (1 595) Autres produits et charges opérationnels 6.1 673 987 679 8 746 17 670 22 867 415 (748) (74) Résultat opérationnel 9 161 16 921 22 793 Coût d’endettement financier brut (689) (692) (622) Produits financiers des placements de trésorerie 760 1 055 882 Coût d’endettement financier net 71 363 260 Résultat opérationnel courant Autres produits et charges opérationnels non courants 6.2 Autres produits et charges financiers Résultat financier (39) 117 55 7 32 479 315 9 192 17 400 23 107 8 (2 105) (3 759) (3 842) 7 087 13 641 19 267 Résultat avant impôt Impôts sur résultat Résultat net Résultat par action en dirhams 9 86,28 164,60 232,48 Résultat dilué par action en dirhams 9 86,28 164,60 232,48 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 105 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ÉTAT DU RESULTAT GLOBAL CONSOLIDE Exercice 2013 Exercice 2012* Résultat net 7 087 13 641 19 267 Variation des écarts actuariels IAS 19 R 2 482 749 (3 337) (En Millions de dirhams) Impôts différés Exercice 2011* (99) 2 664 Éléments non recyclables en résultat 2 383 752 (2 674) écart de conversion (146) (40) (100) Réévaluation des actifs disponibles à la vente (27) (17) (13) 10 (4) 3 Impôts différés (10) 3 2 Eléments recyclables en résultat (173) (58) (108) Produits et charges de la période comptabilisés directement dans les capitaux propres 2 211 694 (2 782) Résultat Global Consolidé 9 298 14 335 16 485 Réévaluation des instruments dérivés de couverture (*) Montants retraités conformément au changement de méthode comptable lié à l’appliation d’IAS 19 révisée, «Avantages du personnel» et des corrections non significatives apportées aux états financiers consolidés des exercices 2011 et 2012. 6. État des variations des capitaux propres : L’état des variations des capitaux propres est un tableau de rapprochement entre les capitaux propres au début et à la fin d’une période comptable. Le tableau est composé des éléments suivants : - Le résultat global de la période avec une distinction entre la part de la société mère et celle des minoritaires, - Pour chaque élément des capitaux propres, les effets rétrospectifs selon les dispositions de l’IAS 8, - Les montants des transactions avec les actionnaires (augmentation de capital, distribution de dividendes, etc.), - Pour chaque élément des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur au début et à la fin de la période comptable avec indication des éléments de variation. La variation des capitaux propres au cours d’une période comptable est composée des deux éléments suivants : - Résultat global total, - Transactions avec les actionnaires. 106 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 107 - Autres - - Dividendes versés Affectation du résultat de l’exercice 2011 - Variation des écarts actuariels IAS 19 R 8 288 - Résultat global consolidé de l’exercice 2011 Capitaux propres au 31 décembre 2011 (2) - 8 288 Situation au 1er Janvier 2011 (2) Annulation actions propres - Effets de l’application rétrospective de l’amendement à l’IAS 19 - 8 288 Capitaux propres ajustés au 31 décembre 2010 (avant l’amendement IAS 19) Affectation du résultat de l’exercice 2010 (2) Capital social - 4 513 - - - - - - 4 513 - 4 513 Primes liées au capital 19 267 10 852 60 (3 542) (2 674) - - 11 544 5 464 (2 450) 7 914 Réserves consolidées - (32) - - - (100) - - 68 - 68 conversion écart de - 592 - - - (10) - - 602 - 602 Actifs disponibles à la vente - (6) - - - 3 - - (9) - (9) Instruments dérivés de couverture état de variation des capitaux propres du groupe OCP au 31/12/2013 : (En Millions de dirhams) (19 267) 19 267 - - - 19 267 - (11 544) 11 544 2450 9 094 Résultat net - 43 474 60 (3 542) (2 674) 19 160 - - 30 470 - 30 470 Total capitaux propres Part Groupe - - - - - - - - - - - Intérêts ne conférant pas le contrôle - 43 474 60 (3 542) (2 674) 19 160 - - 30 470 - 30 470 Total capitaux propres Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 108 18 698 20 471 (42) (6 195) 2 383 - 13 641 10 684 (14 225) (4 722) 752 - (1 240) (218) - - - (146) - (72) - - - (40) - 541 - - - (37) - 578 - - - (14) - - - - - 10 - (10) - - - (4) - 7 087 - - - 7 087 (13 641) 13 641 - - - 13 641 - 54 868 (42) (6 195) 2 383 6 914 - 51 808 (40) (4 722) 752 13 583 (1 240) - - - - - - - - - - 54 868 (42) (6 195) 2 383 6 914 - 51 808 (40) (4 722) 752 13 583 (1 240) (2) M ontants retraités conformément au changement de méthode comptable lié à l’application d’IAS 19 révisée, «Avantages du personnel» et des corrections non significatives apportées aux états financiers consolidés. (1) A vec correction de la juste valeur latente relative aux titres BCP pour 592 millions de dirhams au lieu de 16 millions de dirhams comptabilisés au 31 décembre 2011, 8 288 - - Capitaux propres au 31 décembre 2013 Autres - - Dividendes versés (1) - - - - 18 698 14 185 - - - - Variation des écarts actuariels IAS 19 R - Résultat global consolidé de l’exercice 2013 - Autres - - Dividendes versés Affectation du résultat de l’exercice 2012 - Variation des écarts actuariels IAS 19 R 8 288 - Résultat global consolidé de l’exercice 2012 Capitaux propres au 31 décembre 2012 (2) - Annulation actions propres Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. Tableau de flux de trésorerie : Le tableau de flux de trésorerie indique les principales variations de trésorerie d’une entité pendant une période comptable. Il constitue une source précieuse pour analyser la santé financière d’une entité en complément du bilan et du compte de résultat (Ce tableau sera étudié plus en détail dans le point suivant relatif à l’IAS 7). 8. Les notes annexes : Les notes annexes en normes IFRS sont plus consistantes et plus détaillées que celles prévues par la réglementation marocaine (ETIC) ou française (l’annexe). En effet, l’élaboration des annexes nécessite un système d’information efficace et fiable pour s’assurer que l’entité a présenté toutes les informations requises par les normes IFRS. Selon la norme IAS 1, les annexes ont trois objectifs principaux : - Présenter des informations sur la base de l’établissement des états financiers et sur les méthodes comptables spécifiques adoptées par l’entité, - Fournir les informations requises par les normes IFRS et qui ne sont pas présentées dans les états financiers, - Fournir toutes les informations complémentaires et pertinentes nécessaires à la compréhension des comptes IFRS. Les notes annexes peuvent être présentées selon le schéma ci-après : - Déclaration de conformité aux normes IFRS, - Résumé des principales méthodes comptables adoptées par l’entité, - Informations complémentaires aux états financiers dans l’ordre de présentation de ces états, -A utres informations, telles que les passifs éventuels engagements non comptabilisés ainsi que des informations non financières. Les notes annexes peuvent être organisées selon les principales catégories suivantes : - Informations sur les méthodes comptables, - Sources d’incertitude relatives aux estimations, - Capital, - Autres informations à fournir. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 109 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Sommaire des notes annexes du groupe OCP au 31/12/2013 : ANNEXES AUX COMPTES CONSOLIDES A - REGLES ET METHODES COMPTABLES B - INFORMATIONS SECTORIELLES IDENTIFICATION DES SECTEURS OPERATIONNELS INFORMATION SECTORIELLE PAR SECTEUR D’ACTIVITE INFORMATION SECTORIELLE PAR ZONE GEOGRAPHIQUE C - REGROUPEMENT D’ENTREPRISES D - NOTES RELATIVES AU COMPTE DE RESULTAT NOTE 1 : PRODUITS DES ACTIVITES ORDINAIRES NOTE 2 : ACHATS CONSOMMES NOTE 3 : CHARGES EXTERNES NOTE 4 : CHARGES DE PERSONNEL NOTE 5 : DOTATIONS NETTES AUX AMORTISSEMENTS ET AUX PROVISIONS NOTE 6 : AUTRES PRODUITS ET CHARGES OPERATIONNELS NOTE 7 : RESULTAT FINANCIER NOTE 8 : IMPOT SUR LE RESULTAT NOTE 9 : RESULTAT PAR ACTION E- NOTES RELATIVES AU BILAN NOTE 10 : GESTION DES ACTIFS DE TRESORERIE NOTE 11 : STOCKS NOTE 12 : CREANCES CLIENTS NOTE 13 : AUTRES ACTIFS COURANTS NOTE 14 : ACTIFS FINANCIERS NON COURANTS NOTE 15 : ACTIFS DISPONIBLES A LA VENTE NOTE 16 : IMPOTS DIFFERES ACTIF ET PASSIF NOTE 17 : IMMOBILISATIONS CORPORELLES NOTE 18 : IMMOBILISATIONS INCORPORELLES NOTE 19 : ENDETTEMENT NET NOTE 20 : PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES NOTE 21 : AVANTAGES DU PERSONNEL 110 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS NOTE 22 : DETTES COMMERCIALES NOTE 23 : AUTRES PASSIFS COURANT NOTE 24 : CAPITAL ET RESERVES F- AUTRES NOTES NOTE 25 : AUTRES ENGAGEMENTS ET PASSIFS EVENTUELS NOTE 26 : PARTIES LIEES NOTE 27 : GESTION DES RISQUES NOTE 28 : PERIMETRE DE CONSOLIDATION G- EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE H- RAPPORT DES COMMISSAIRES AUX COMPTES CAS PRATIQUE N° 16 : Tableau des variations des capitaux propres Le tableau ci-après présente les capitaux propres de la société BETA au 31/12/2013 et au 31/12/2012 : Eléments en KMAD 2013 2012 Capital social 301 500 300 000 Prime d’émission, de fusion et d’apport 501 000 500 000 Réserve légale 30 150 30 000 Autres réserves 709 850 700 000 Résultat net de l’exercice Total des capitaux propres 200 000 150 000 1 742 500 1 680 000 La société a réalisé les opérations suivantes : - Augmentation de capital Emission de 10 000 actions nouvelles pour un prix d’émission de 200 MAD (le nominal est de 100 MAD). Incorporation des réserves 5 000 actions. La société a distribué des dividendes de l’ordre de 140 000 KMAD. TAF : P résenter le tableau de variation des capitaux propres de l’année 2013. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 111 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 14 : Augment. du capital Affectation résultat 2012 Résultat 2013 Eléments 2012 Capital social 300 000 1 500 - - 301 500 Prime d’émission 500 000 1 000 - - 501 000 Réserve légale 30 000 - 150 - 30 150 Autres réserves 700 000 - 9 850 - 709 850 Résultat net de l’exercice 150 000 - -150 000 200 000 200 000 1 680 000 2 500 -140 000 200 000 1 742 500 Totaux 2013 Section 2. Présentation de l’état des flux de trésorerie (IAS 7) L’étude du tableau des flux de trésorerie permet aux investisseurs de jauger la capacité d’une entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que les principaux emplois de ces derniers. 1. Champs d’application : La norme IAS 7 impose à toutes les entités de présenter un tableau de flux de trésorerie. Elle complète les dispositions de la norme IAS 1 en précisant les informations à présenter dans le tableau de flux de trésorerie. 2. Définitions : La trésorerie est constituée des fonds en caisse et les dépôts à vue. Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides et facilement convertibles avec un risque négligeable de changement de valeur. Les activités opérationnelles sont les activités principales d’une entité et les autres activités autres que les activités d’investissement ou de financement. Les activités d’investissement sont l’acquisition et la sortie d’actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie. Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans l’importance et la composition des capitaux propres et les dettes d’une entité. 112 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 3. Contenu des trois flux : Flux de trésorerie d’investissement Flux de trésorerie opérationnels - - Flux générés par les transactions et événements entrant dans la détermination du résultat, Un flux qui ne répond pas aux définitions de flux d’investissement ou de financement est classé comme flux opérationnel. NB : Elément clef pour déterminer la capacité d’une entité à générer le cash. Flux de trésorerie de financement - Acquisition des immobilisations, - Emission/remboursement d’emprunts, - Cession des immobilisations, - Augmentation/diminution du capital, - Acquisition/cession des titres, - Distribution de dividendes, - Mouvements sur les prêts immobilisés, - Etc. - - NB : Les emprunts Mouvements créan- résultants des contrats ces/dettes relatifs de location financière ne aux immobilisations, sont pas inclus dans cette rubrique. Etc. NB : Les investissements réalisés en location financière ne sont pas inclus dans cette rubrique. 4. Construction du tableau de flux de trésorerie : Les flux de trésorerie opérationnels sont déterminés soit par la méthode dite directe ou indirecte. La méthode directe consiste à recenser les encaissements et les décaissements relatifs aux activités opérationnelles de l’entité. Cette méthode est recommandée par les normes IFRS. La méthode indirecte consiste à retraiter le résultat de l’exercice tenant compte des produits et charges calculés et de la variation du besoin en fond de roulement. Les flux de trésorerie d’investissement et de financement sont calculés sur la base du bilan de l’entité et les notes annexes (bilan, tableau de variation des dettes, tableau des immobilisations, tableau des créances long terme, etc.). Les gains et pertes de change latents ne génèrent pas de flux de trésorerie. Cependant ceux relatifs à la trésorerie et aux équivalents de trésorerie doivent être présentés dans une ligne distincte pour permettre la réconciliation des soldes au début et à la fin de la période comptable. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 113 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les dividendes, les intérêts reçus ainsi que l’impôt sur le résultat sont généralement présentés sous la rubrique des activités opérationnelles. Tableau de flux par la méthode indirecte du groupe OCP au 31/12/2013 Exercice 2013 (En Millions de dirhams) Exercice 2012* Exercice 2011* Résultat net total consolidé 7 087 13 641 19 267 +/- Charge (produit) d’impôt 2 105 3 759 3 842 +/- Dotations nettes aux amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles 1 976 1 616 1 610 43 (205) 4 044 +/- Perte nette/gain net des activités d’investissement (162) (170) (226) +/- Perte nette/gain net des activités de financement 108 (51) (45) (636) (181) (3 340) +/- Dotations nettes aux provisions +/- Autres mouvements Capacité d’autofinancement Incidence de la variation du BFR : Stocks Créances commerciales Dettes commerciales 10 521 18 409 25 150 347 (3 156) (6 203) 349 (502) (3 304) 1 839 (2 408) (2 139) 1 750 2 433 95 Autres actifs et passifs courants (3 586) (2 679) (855) - Impôts versés (3 233) (4 261) (3 380) Total Flux net de trésorerie généré par l’activité opérationnelle 6 941 10 992 15 567 Acquisition des immobilisations corporelles et incorporelles (20 522) (12 979) (6 285) Cession des immobilisations corporelles et incorporelles 143 166 225 Variation des prêts et avances consentis 106 (97) 233 Incidence des variations de périmètre (360) (56) 1 Acquisition d’actifs financiers** (150) (531) (12) 50 43 37 (20 733) (13 455) (5 801) Dividendes reçus Total Flux net de trésorerie liés aux opérations d’investissement Emission d’emprunt 6 037 8 914 3 090 Remboursements d’emprunt (2 161) (2 480) (1 805) Dividendes payés aux actionnaires du Groupe (6 195) (4 722) (3 542) 114 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Autres flux liés à la variation des actifs de trésorerie 13 170 (2 040) (506) Total Flux net de trésorerie liés aux opérations de financement 10 851 (328) (2 763) Effet de la variation des taux de change sur la tresorerie et équivalent de trésorerie 189 26 189 Augmentation/diminution nette de la trésorerie et des équivalents de trésorerie (2 752) (2 764) 7 192 Trésorerie et équivalents de trésorerie net à l’ouverture 6 892 9 656 2 464 Trésorerie et équivalents de trésorerie net à la clôture 4 140 6 892 9 656 (2 752) (2 764) 7 192 Variation de la trésorerie nette (*) Montants retraités conformément au changement de méthode comptable lié à l’application d’IAS 19 révisée, «Avantages du personnel» et des corrections non significatives apportées aux états financiers consolidés des exercices 2011 et 2012. (**) Création au 1er semestre 2013 de l’Université Mohammed VI Polytechnique ayant un capital social de 100 millions de dirhams. En 2012, le groupe OCP a créé deux entités Jorf Fertillizers Company I et Jorf Fertillizers Company II pour un montant global de 500 millions de dirhams. CAS PRATIQUE N° 17 : Elaboration du tableau de flux de trésorerie Le tableau ci-dessous présente les éléments du bilan de la société PHARMA : ACTIFS Caisse Clients Provisions clients Stocks TVP ITMO Amort. ITMO Constructions Amort. Constructions Terrain Total © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com PASSIFS 2013 2012 45 000 67 500 -2 250 20 000 22 250 30 000 -5 625 81 500 -13 500 7 500 252 375 33 750 60 000 -1 500 24 000 38 500 18 750 -2 250 55 250 -9 000 7 500 225 000 2013 2012 Capital social Réserves Capitaux propres 150 000 39 000 189 000 125 000 42 625 167 625 Dettes fournisseurs Dettes exploitation Emprunts 20 000 3 375 40 000 24 750 2 625 30 000 252 375 225 000 Total 115 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS NB : - Le résultat de l’exercice 2013 : 30 000 - Dotations aux amortissements : 10 000 - Dotation aux provisions clients : 750 - Plus-values sur la cession d’une machine de l’ordre de 1 000 Coût d’achat : 3 000 Cumul des amortissements : 2 000 Prix de vente : 2 000 TAF : P résenter le tableau de flux de trésorerie sur la base des éléments communiqués. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 17 : Calcul du BFR : Eléments 2013 Actif Circulant 85 250 82 500 Passif Circulant 23 375 27 375 BFR 61 875 55 125 Var BFR 2012 6 750 Acquisition immobilisations corporelles : Eléments 2012 Augmentation ITMO 18 750 14 250 Constructions 55 250 26 250 Total 74 000 40 500 Sortie 2013 3000 30 000 3 000 111 500 81 500 Dotations d’exploitation : Dotations 2013 = Amortissements 2013 – Amortissements 2012 + Amortissements immobilisations sorties Augmentation de capital : D’après le bilan. Augmentation des dettes : D’après le bilan. Distribution des dividendes : Dividendes = Réserves 2013 – (réserves 2012 + résultat 2013) 116 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Dividendes = 39 000 – (42 625 + 30 000) Dividendes = 33 625 Tableau de flux de trésorerie : Montant en KMAD Eléments Résultat Net 30 000 Dotations aux amortissements 9 875 Plus-value sur cession machine - 1 000 Variation BFR - 6 750 Flux de trésorerie d’exploitation Acquisition des immobilisations corporelles Cession des immobilisations corporelles Flux de trésorerie d’investissements 32 125 - 40 500 2 000 - 38 500 Augmentation de capital 25 000 Emission d’emprunt 10 000 Remboursement d’emprunts - Distribution des dividendes - 33 625 Flux de trésorerie de financements 1 375 Variation de la trésorerie nette - 5 000 Trésorerie 2012 72 250 Trésorerie 2013 67 250 Variation - 5 000 Section 3. Informations financières intermédiaires (IAS 34) L’objectif de la norme IAS 34 est d’indiquer le contenu d’une publication intermédiaire ainsi que les règles d’évaluation et de comptabilisation à appliquer aux comptes complets ou résumés d’une période intermédiaire. 1. Champs d’application : La norme IAS 34 s’applique aux entités qui publient des informations intermédiaires selon le référentiel international. C’est généralement des sociétés cotées qui doivent publier leurs comptes semestriellement voir trimestriellement. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 117 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Pour être conforme aux normes IFRS, une publication intermédiaire doit respecter toutes les dispositions de la norme IAS 34. 2. Définitions : Une période intermédiaire est une période de reporting inférieure à une période annuelle complète. Un rapport financier intermédiaire désigne un rapport contenant un jeu complet d’états financiers ou un jeu d’états financiers résumés. 3. Contenu d’un rapport financier intermédiaire : Le rapport financier intermédiaire doit contenir au minimum les éléments suivants : - Bilan, - État du résultat global, - Tableau des variations des capitaux propres, - Tableau de flux de trésorerie, - Sélection des notes annexes. Les entités peuvent publier un jeu complet d’états financiers IFRS. Les notes annexes doivent contenir les éléments significatifs de la période comptable concernée : - Dotations et reprises des dépréciations des stocks, - Comptabilisation des provisions et reprises de dépréciations autres actives, - Mouvements des immobilisations, - Règlements des litiges, - Corrections d’erreurs, - Changement dans le classement des instruments financiers, - Changements des actifs-passifs éventuels, - Etc. Les notes explicatives doivent également contenir les éléments suivants : - Une déclaration sur la conformité des méthodes de comptabilisation et d’évaluation à celles utilisées dans le cadre de la préparation des comptes annuels et éventuellement les changements apportés à ces méthodes, 118 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Des informations sur des éléments inhabituels ayant impacté les états financiers de l’entité, - Des commentaires sur le caractère saisonnier ou cyclique de l’activité de la période, - Les mouvements sur les emprunts et les capitaux propres, - Les dividendes payés, - Des informations sectorielles, - Les événements postérieurs à la clôture, - Etc. Section 4. Résultat par action (IAS 33) L’objectif de la norme IAS 33 est de prescrire les principes de calcul et de présentation du résultat par action afin d’améliorer la comparabilité des performances des entités. 1. Champs d’application : La norme IAS 33 s’applique aux entités cotées ou en train de l’être et qui publient des comptes individuels ou consolidés. 2. Définitions : La dilution est une réduction du résultat par action ou une augmentation de la perte par action résultant de l’hypothèse de conversion d’instruments convertibles. Les options, bons de souscription d’actions et leurs équivalents sont des instruments financiers qui donnent au porteur le droit d’acheter des actions ordinaires. Une action ordinaire est un instrument de capitaux propres qui est subordonné à toutes les autres catégories d’instruments de capitaux propres. 3. Résultat de base par action : Le résultat de base par action est calculé selon la formule suivante : Résultat attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère = Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation durant la période de reporting © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 119 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Résultat dilué par action : Le résultat dilué par action est calculé selon la formule suivante : = Résultat attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère+/- Effets dilutifs sur le résultat Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires durant la période de reporting + nombre d’actions ordinaires potentielles à émettre dans l’hypothèse de conversion d’instruments financiers Les principaux éléments impactant le résultat dilué sont présentés comme suit (net d’impôt sur le résultat) : - Les dividendes relatifs aux instruments financiers sur les actions, - Les intérêts, - Effets secondaires de la conversion des instruments financiers en des actions ordinaires, Pour le calcul du nombre d’actions ordinaires à émettre suite à la conversion des instruments financiers, il convient de retenir le début de l’exercice comme date de conversion. Le prix d’exercice doit être le maximum qu’un détenteur de l’instrument financier peut obtenir. Les instruments financiers qui n’ont pas un impact sur le résultat dilué par action ne sont pas pris en compte dans le calcul de ce dernier. 5. Présentation : Une entité doit présenter le résultat de base par action ainsi que le résultat dilué par action, même si les deux résultats sont égaux, pour toutes les périodes présentées. Une entité doit présenter le résultat par action des activités poursuivies et celui des activités abandonnées. Le résultat par action des activités abandonnées peut être présenté soit dans le compte de résultat soit dans les notes annexes. 6. Informations à fournir : La norme IAS 33 impose aux entités de publier, entre autres, les éléments ci-après : - Les montants utilisés au numérateur pour le calcul du résultat de base par action et du résultat dilué par action avec les détails ad hoc, - Le nombre moyen d’actions ordinaires en circulation y compris les actions résultant de la conversion des instruments financiers, - Les instruments qui peuvent avoir un effet dilutif sur le résultat par action, - Etc. 120 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 18 : Résultat par action Les informations ci-dessous sont issues des comptes de la société PHARMA au 31/12/2013 : - Résultat net : 100 000 - Charges financières des obligations convertibles en action : 5 000 - Actions ordinaires : 300 000 - Certificats d’investissement : 10 000 - Certificats de droit de vote : 10 000 - Obligations convertibles en actions : 20 000 (une action pour une obligation), - Taux IS : 30 % TAF : Présenter le résultat de base par action et le résultat dilué par action. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 18 : Résultat de base par action : RBA = 100 000 / (300 000 + 10 000) = 323 MAD/Action. Résultat dilué par action : Résultat net retraité = 100 000 + 5 000*0,7 (intérêts obligations convertibles) = 103 500 Nombre d’actions = 310 000 + 20 000 = 330 000 RDA = 103 500 / 330 000 = 314 MAD/Action (dilutive) Section 5. Evénements post-clôture (IAS 10) L’objectif de la norme est de préciser les cas dans lesquels une entité doit prendre en compte les événements postérieurs à la clôture ainsi que les informations à fournir dans ce cadre. 1. Champs d’application : La norme s’applique à la comptabilisation des événements post-clôture ainsi qu’aux informations à fournir. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 121 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 2. Définitions : Un événement post-clôture est un événement qui se produit entre la date de clôture et la date d’autorisation de publication des états financiers : - Les événements qui confirment des situations existantes à la date de clôture donnent lieu à des ajustements, - Les événements indiquant des situations apparues après la date de clôture ne donnent pas lieu à des ajustements des états financiers. La date d’autorisation de publication est la date à laquelle les états financiers ont été communiqués à des tiers (public, conseil de surveillance composé uniquement des membres sans pouvoir décisionnel). 3. Comptabilisation et évaluation : Événements donnant lieu à des ajustements Événements ne donnant pas lieu à des ajustements - Règlement d’une action en justice confirmant l’existence d’une obligation actuelle à la date de clôture, - Obtention d’informations indiquant une dépréciation d’actifs à la date de clôture où la nécessité de modifier la provision déjà comptabilisée, - Détermination après la date de clôture du montant à payer pour l’acquisition d’un actif ou du montant à recevoir suite à la vente d’actifs intervenue avant la date de clôture, - Détermination du paiement à effectuer au titre des intéressements et des primes accordés au personnel, - Découverte de fraudes ou erreurs significatives ayant un impact sur les états financiers. Ces événements ne sont pas inclus dans les états financiers mais doivent faire l’objet d’une information dans les annexes s’ils sont significatifs. Exemples : -R egroupement d’entreprises ou cession de filiales, -A cquisition ou cession importante d’actifs et de passifs, -A nnonce ou début de mise en œuvre d’une restructuration, - Emission de garanties importantes, - Début d’un litige important, - Décision d’attribution de dividendes après la date de clôture, - Etc. 4. Informations à fournir : Les informations à fournir dans le cadre de la norme IAS 10 sont les suivantes : - Date de l’autorisation de publication des états financiers ainsi que le (les) organe(s) ayant donné cette autorisation, - Mise à jour des informations à fournir sur des situations à la date de clôture, 122 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Evénements post-clôture ne donnant pas lieu à des ajustements des états financiers (nature, estimation de l’impact financier si celui peut être déterminé), - Etc. Section 6. Segments opérationnels (IFRS 8) La norme IFRS 8 a remplacé la norme IAS 14 « présentation d’information sectorielle ». La norme IFRS 8 se base sur le système de reporting interne d’une entité alors que l’IAS 14 était fondée sur le principe « risque-avantages ». L’objectif principal de cette norme est d’indiquer les informations qu’une entité doit présenter par rapport aux segments opérationnels. Ces informations sont utiles aux lecteurs des états financiers pour évaluer la performance de chaque secteur surtout pour les groupes ayant opté pour des stratégies de diversification. 1. Champs d’application : La norme s’applique aussi bien aux comptes individuels qu’aux comptes consolidés des entités (principalement les sociétés cotées). 2. Définitions : Un secteur opérationnel est une composante de l’entité : - Qui exerce des activités qui sont susceptibles de générer des produits des activités ordinaires et des charges, - Dont les résultats sont régulièrement examinés par les décideurs, généralement le Président-Directeur Général ou le Directeur Général, afin de prendre des décisions à l’égard des ressources à affecter au secteur et de sa performance, - Pour laquelle il est possible d’avoir des informations financières isolées. Les services du siège, certains services fonctionnels ainsi que les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi ne sont pas des secteurs selon la norme IFRS 8. 3. Secteurs à présenter : L’entité doit présenter un secteur opérationnel répondant aux deux conditions ci-après : - Le secteur a été identifié selon la définition proposée par la norme ou résultant du regroupement de deux ou plusieurs secteurs opérationnels, - Le secteur dépasse les seuils indiqués dans la norme. Le regroupement des secteurs doit se baser sur les critères suivants : - Le regroupement répond à la définition générale, - Les secteurs présentent des caractéristiques économiques similaires, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 123 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Les secteurs sont similaires à l’égard des points ci-après : Nature des produits et services, Nature des procédés de fabrication, Les clients, Méthodes de distribution des produits ou de fourniture des services, Environnement réglementaire. La norme fixe les seuils suivants pour la présentation d’un secteur opérationnel : - Les produits des activités ordinaires sont ≥ 10 % des produits des activités ordinaires de tous les secteurs confondus, - La valeur absolue de son résultat est ≥ Max valeurs absolues (bénéfices cumulés de tous les secteurs n’ayant pas publié des pertes ; Pertes cumulées de tous les secteurs ayant publié des pertes), - Valeurs de ses actifs ≥ valeurs des actifs cumulés de tous les secteurs opérationnels. Le nombre de secteurs présentés ne devrait pas dépasser dix même si la norme n’a pas fixé une limite dans ce sens. Lorsque le total des produits des activités ordinaires des secteurs présentés est inférieur à 75 % des produits des activités ordinaires du groupe, l’entité doit ajouter d’autres secteurs jusqu’à l’atteinte du seuil de 75 % (même si les nouveaux secteurs ne remplissent pas les seuils fixés ci-dessus). Les autres secteurs non identifiés sont présentés sous la rubrique « Autres secteurs ». 4. Informations à fournir : Dans le cadre de la norme IFRS 8, une entité doit présenter les informations suivantes pour chaque secteur opérationnel : - Informations générales : Les facteurs utilisés pour identifier les secteurs à présenter, Types de produits et services dont proviennent les produits des activités ordinaires de chaque secteur. - Informations relatives au résultat, aux actifs et aux passifs : Un ou plusieurs indicateurs de résultat, des actifs et des passifs du secteur opérationnel présenté (utilisé (s) par le principal décideur opérationnel), Les informations suivantes : Les produits des activités ordinaires provenant des clients externes, Les produits d’intérêts, 124 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Les charges d’intérêts, Les amortissements d’actifs, Les éléments significatifs des produits et charges, Quote-part de l’entité dans le résultat des sociétés comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, La charge (produit) d’impôt sur le résultat, Les éléments significatifs sans contrepartie en trésorerie autres que les amortissements. -R approchements nécessaires pour la compréhension des informations présentées en relation avec les états de synthèse de l’entité. En complément des informations ci-dessus, l’entité doit présenter également les informations suivantes, même si elle n’a qu’un seul secteur opérationnel : - Informations sur les produits et services, - Informations sur les zones géographiques, - Informations sur les principaux clients. Section 7. Parties liées (IAS 24) L’objectif de la norme IAS 24 est d’attirer l’attention des lecteurs (principalement les investisseurs) sur l’existence des opérations avec les parties liées qui ont un impact sur les états financiers de l’entité. 1. Champs d’application : La norme IAS 24 s’applique dans les cas suivants : - Lors de l’identification des relations et des transactions entre les parties liées, - Lors de l’identification des soldes, y compris les engagements, entre une entité et ses parties liées, - Lors de l’identification des circonstances dans lesquelles la communication des deux points ci-dessus est obligatoire, - Lors de l’identification des informations à fournir à l’égard des parties liées. Les dispositions de cette norme s’appliquent aussi bien aux comptes consolidés qu’individuels. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 125 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 2. Définition et identification des parties liées : Une partie liée est une personne ou une entité qui est liée à l’entité qui prépare ses états financiers. Une personne ou un membre de la famille proche de cette personne est lié (e) à l’entité présentant les états financiers dans les cas suivants : - Cette personne exerce un contrôle exclusif, conjoint sur l’entité, - Cette personne exerce une influence notable sur l’entité, - Cette personne fait partie des dirigeants clés de l’entité ou de la société mère de l’entité. Une entité est liée à une entité présentant les états financiers si l’une des conditions suivantes est remplie : - Les deux entités font partie du même groupe, - Une entité est une entreprise associée ou coentreprise de l’autre entité (ou une entreprise associée ou coentreprise d’un membre du groupe dont l’autre partie fait partie), - Les deux entités sont des coentreprises du même tiers, - Une entité tierce est en relation de coentreprise avec une entité et en même temps en relation d’entreprise associée avec l’autre entité, - L’entité est un régime d’avantages post-emploi au bénéfice des employés de l’entité présentant les états financiers, - Une entité est contrôlée ou conjointement contrôlée par une personne identifiée cidessus, -U ne personne identifiée ci-dessus, sous le premier point, exerce une influence notable sur l’entité ou fait partie des principaux dirigeants de l’entité (ou société mère de l’entité). Une transaction entre parties liées peut exister même en l’absence d’une facturation. Les membres de la famille proche d’une personne sont les personnes qui peuvent influencer ou être influencée par cette personne : - Les enfants, conjoint ou concubin, - Les enfants du conjoint ou du concubin, - Les personnes à la charge de la personne, de son conjoint ou de son concubin. Ne sont pas considérées comme des parties liées : - Deux entités par le simple fait qu’elles ont un administrateur ou un autre principal dirigeant en commun, 126 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Deux entités par le simple fait qu’un dirigeant principal de l’une exerce une influence notable sur l’autre entité, - Deux coentreprises par le simple fait qu’elles exercent un contrôle commun d’une coentreprise, - Les bailleurs de fonds, - Les syndicats, - Partenaires avec qui l’entité est en situation de dépendance, - Etc. Dans les comptes consolidés de la société mère, seules les entreprises associées sont des parties liées. En effet, les autres entreprises sont intégrées dans les comptes du groupe. 3. Informations à fournir : -R elations entre la société mère et ses filiales avec l’identification de la société tête du groupe, - Informations sur la relation entre l’entité publiant les états financiers et les parties liées même en l’absence de transactions, - Transactions entre les parties liées : Montants des transactions, Montants des soldes et des engagements, Les provisions pour créances douteuses liées aux soldes, Les charges comptabilisées durant la période et relatives aux créances douteuses sur les parties liées, Ces transactions doivent être présentées par catégories de parties liées : - Société mère, - Filiales, - Entreprises associées, - Entités exerçant un contrôle ou un contrôle conjoint sur l’entité, - Principaux dirigeants (rémunérations accordées au cours de la période de reporting), - Etc. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 127 Chapitre 7 Traitement des produits ▼ Sections Section 1. Contrats de construction (IAS 11) Section 2. Produits des activités ordinaires (IAS 18) Section 3. Subventions publiques (IAS 20) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 7 : Traitement des produits Section 1. Contrats de construction (IAS 11) L’objectif de la norme IAS 11 est de présenter le traitement des produits et des coûts relatifs aux contrats de construction surtout que ces derniers s’étalent généralement sur plusieurs exercices comptables. 1. Champs d’application : La norme s’applique à la comptabilisation des contrats de construction dans les états financiers des entrepreneurs. Elle remplace la norme IAS 11 « La comptabilisation des contrats de construction » approuvée en 1978. 2. Définitions et identification des contrats de construction : Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié en vue de construire un actif (ponts, immeubles, barrages, etc.), ou groupe d’actifs (raffineries, centrales électriques, etc.) qui sont liés en termes de conception, de technologies et de fonction, ou bien de finalité ou d’utilisation. Un contrat à forfait est un contrat dans lequel le constructeur est payé par un prix fixe avec éventuellement des clauses de révision de prix. Un contrat en régie est un contrat dans lequel le constructeur est payé par le remboursement des coûts encourus majorés d’un pourcentage de ces coûts ou par une rémunération fixe. Un seul contrat signé pour la construction de plusieurs actifs doit être réparti en plusieurs contrats de construction dans les conditions ci-après : - Des propositions distinctes ont été proposées pour chaque actif, - Chaque actif a fait l’objet d’une négociation séparée entre le client et le constructeur qui ont eu la possibilité d’accepter ou de rejeter la part du contrat relative à cet actif, - Les produits et les coûts de chaque actif sont identifiables. Un ensemble de contrats signé avec un ou plusieurs clients, doit être traité comme un seul contrat de construction dans les conditions suivantes : - Cet ensemble de contrats a été négocié comme un marché global, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 131 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Les contrats sont étroitement liés et font partie d’un projet unique avec une marge globale, - Les contrats sont exécutés simultanément ou l’un après l’autre sans interruption. 3. Composition des produits et des coûts : Les produits Les coûts Les produits sont constitués des éléments Les coûts sont composés des éléments cisuivants : après : - Le montant initial prévu dans le contrat, - L es coûts directement liés au contrat, - Les modifications dans les travaux sous - Les coûts attribuables au contrat en généconditions, ral et qui peuvent être imputés au contrat (assurance, assistance technique, frais - Réclamations sous conditions, généraux, coûts d’emprunts, etc.), - Primes de performances sous condi- Tous les autres coûts qui peuvent être imtions. putés au client selon le contrat. Les produits sont généralement révisés Les coûts ci-après ne sont pas inclus dans sur la base des nouvelles informations le coût d’un contrat de construction : disponibles. -C oûts d’administration générale dont le remboursement n’est pas spécifié par le contrat, - Coûts de vente, - Etc. Les coûts encourus pour l’obtention du contrat peuvent être inclus dans le coût du contrat s’ils sont identifiables, mesurables de façon fiable et s’il est probable que le contrat sera obtenu. 4. Comptabilisation des produits et des coûts : La norme IAS 11 impose de comptabiliser les contrats de construction selon la méthode du pourcentage de l’avancement lorsque le résultat peut être estimé d’une façon fiable. La méthode de l’avancement consiste à rattacher les produits aux coûts pour parvenir au degré d’avancement. Le degré d’avancement peut également être déterminé sur la base des éléments suivants : - Coûts encourus à la date d’arrêté / Coûts totaux estimés du contrat, - Examens des travaux exécutés, - Avancement physique des travaux du contrat. Le changement de la méthode de calcul du pourcentage d’avancement est traité comme un changement d’estimation selon les dispositions de la norme IAS 8. 132 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Le résultat peut être estimé de façon fiable dans les conditions suivantes : Contrat à forfait Contrat en régie - Le total des produits du contrat peut être estimé d’une façon fiable, - Il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l’entité, - - Les coûts à terminaison et le degré d’avancement du contrat peuvent être évalués de façon fiable à la date de clôture, - Il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l’entité, - Les coûts attribuables au contrat sont identifiables et peuvent être évalués de façon fiable. NB : Conditions cumulatives. Les coûts attribuables au contrat sont identifiables, mesurables et peuvent être rapprochés avec les prévisions antérieures. NB : Conditions cumulatives. Lorsque le résultat ne peut être estimé de façon fiable : - Les produits ne sont comptabilisés qu’à hauteur des coûts encourus et qui sont recouvrables par l’entité, - Les coûts encourus doivent être comptabilisés dans les charges de la période pendant laquelle ils ont été encourus. Les pertes attendues sur les contrats de construction sont immédiatement comptabilisées dans le résultat de la période comptable considérée. Dans la pratique, le suivi des contrats de construction s’avère très lourd et nécessite la mise en place de systèmes et d’outils de gestion très élaborés pour avoir des informations fiables et dans les délais adéquats. 5. Informations à fournir : La norme prévoit plusieurs informations à fournir parmi lesquelles (points 39-45) : - Montant des produits du contrat comptabilisés dans le compte de résultat de l’exercice, - Méthodes utilisées pour estimer les produits comptabilisés dans le compte de résultat de l’exercice, - Méthodes utilisées pour calculer le degré d’avancement, - Montants des coûts encourus, - Montants des résultats comptabilisés, - Montants des avances reçues, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 133 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Montants des retenues, - Montants des actifs et des passifs relatifs vis-à-vis du client et relatifs au contrat, - Etc. CAS PRATIQUE N° 19 : Contrats de construction (IAS 11) La société BTP a signé un contrat de construction sur 3 ans avec un client au cours de l’année 2013. Les données relatives à ce marché sont les suivantes : Eléments Montants Chiffre d’affaires prévu dans le contrat 200 000 Coûts réels de l’année 2013 40 000 Coûts estimés de l’année 2014 90 000 Coûts estimés de l’année 2015 60 000 Coûts estimés 190 000 Résultat 10 000 TAF : P asser les écritures nécessaires sans prendre en compte l’impact de la TVA. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 19 : Exercice 2013 : - Pourcentage d’avancement en 2013 : Eléments Montant Coûts réels 2013 40 000 Coût total du projet 190 000 % d’avancement 21,05 % - Comptabilisation 2013 : En KMAD Libellé Débit Charges 2013 Crédit 40 000 Banque (tiers) Clients facture à établir 40 000 42 105 Ventes 134 42 105 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS NB : - Ventes 2013 : 200 000*21,05 % = 42 105 - Résultat 2013 : 42 105-40 000 = 2 105 (10 000*21,05 %) Exercice 2014 : - Données 2014 : Eléments Montants Chiffre d’affaires prévu dans le contrat 220 000 Coûts réels de l’année 2013 40 000 Coûts réels de l’année 2014 80 000 Coûts estimés de l’année 2015 80 000 Coûts estimés 200 000 Résultat 20 000 - Pourcentage d’avancement : Eléments Montant Coûts réels 2013 et 2014 40 000 + 80 000 = 120 000 Coût total du projet 200 000 % d’avancement 60 % - Comptabilisation 2014 : En KMAD Libellé Débit Charges 2014 80 000 Banque (tiers) Clients facture à établir Crédit 80 000 89 895 Ventes 89 895 NB : - Vente 2014 : 220 000*60 % - 42 105 (Ventes 2013) = 89 895 KMAD - Résultat 2014 : 9 895 - Résultat cumulé 2014 : 2 105 + 9 895 = 12 000 KMAD (= 20 000*60%). © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 135 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Exercice 2015 : - Données 2015 : Eléments Montants Chiffre d’affaires prévu dans le contrat 240 000 Coûts réels de l’année 2013 40 000 Coûts réels de l’année 2014 80 000 Coûts estimés de l’année 2015 90 000 Coûts estimés 210 000 Résultat 30 000 - Pourcentage d’avancement : Eléments Montant Coûts réels 2013-2014-2015 210 000 Coût total du projet 210 000 % d’avancement 100 % - Comptabilisation 2015 : En KMAD Libellé Débit Charges 2015 90 000 Banque (tiers) Clients facture à établir Crédit 90 000 108 000 Ventes Clients 108 000 240 000 Clients factures à établir 240 000 NB : - Vente 2015 : 240 000 - 42 105 - 89 895 = 108 000 KMAD - Résultat 2015 : 18 000 - Résultat cumulé 2014 : 2 105 + 9 895 + 18 000 = 30 000 - (tableau des données 2015). 136 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 2. Produits des activités ordinaires (IAS 18) L’objectif de cette norme est de prescrire le traitement comptable des produits des activités ordinaires issus de certains types de transactions et d’événements. 1. Champs d’application : La norme IAS 18 s’applique à la comptabilisation des produits des activités ordinaires relatifs aux transactions suivantes : - La vente de biens (fabriqués par l’entité ou revendus en l’état), - La présentation de services (autres que ceux traités par l’IAS 11), - Intérêts, redevances et dividendes reçus. La norme ne traite pas les produits des activités ordinaires issus des éléments cidessous : - Les contrats de location, - Les dividendes reçus des sociétés comptabilisés selon la méthode de la mise en équivalence, - Les contrats d’assurance traités par la norme IFRS 4, - Les changements de la juste valeur ou les cessions des actifs et passifs financiers, - Les changements de valeurs des autres actifs courants, - Les variations de la juste valeur des actifs biologiques, - La comptabilisation des produits agricoles, - Les extractions minières. 2. Définitions : Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d’avantages économiques au cours de la période dans le cadre de l’activité ordinaire de l’entité lorsque ces entrées contribuent à l’augmentation des capitaux propres. 3. Evaluation des produits des activités ordinaires : Les produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur au comptant de la contrepartie reçue ou à recevoir tenant compte des remises et des rabais accordés par l’entité. Dans le cas d’un paiement différé, l’analyse doit être affinée pour le calcul des intérêts correspondants (différence entre la valeur nominale et la valeur actualisée). En effet, la partie intérêt est comptabilisée dans le résultat financier de l’entité. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 137 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Comptabilisation des produits des activités ordinaires : - Ventes de biens : La comptabilisation des produits des activités ordinaires liés à la vente de biens est soumise aux conditions cumulatives ci-dessous : Transferts de la quasi-totalité des risques et avantages liés à la propriété des biens, L’entité Le montant du produit peut être évalué de façon fiable, Il Les coûts de la transaction peuvent être évalués de façon fiable. a cessé de s’impliquer dans la gestion et dans le contrôle des biens cédés, est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l’entité, Le transfert des risques et avantages peut intervenir à la date de transfert du titre de propriété (ou l’entrée en possession de l’acheteur des biens) ou à une date différente. L’entité conserve les risques importants relatifs à la propriété dans les cas ci-après : Lorsque l’entité conserve une obligation en raison d’une exécution non satisfaisante, non couverte par les clauses de garanties normales, Lorsque Les L’acheteur la réalisation du produit d’une vente est conditionnée par la vente des biens concernés par l’acheteur, biens sont livrés sous réserve de leur installation et que cette dernière constitue une part importante du contrat qui n’a pas encore été achevée par l’entité, a le droit d’annuler le contrat dans des conditions prévues à l’avance sans que l’entité n’ait une estimation de la probabilité du recours à cette clause d’annulation. Lorsque les charges liées à une transaction de ventes de biens (garanties, droit de retour, services après ventes, etc.) ne peuvent être évaluées de façon fiable, les produits des activités ordinaires afférents à cette même transaction ne sont pas comptabilisés (principe de rattachement des produits et des charges). La norme est complétée par l’IFRIC 13 relative au traitement des programmes de fidélisation de la clientèle ainsi qu’une annexe donnant des exemples de comptabilisation des produits des activités ordinaires. - Prestations de services : Le produit relatif à des prestations de services est comptabilisé en fonction du degré d’avancement de la prestation à la date de clôture si le produit peut être estimé de façon fiable. 138 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Le montant du produit peut être évalué de façon fiable dans les conditions cumulatives ci-après : - Le produit peut être évalué de façon fiable, - Il est probable que les avantages économiques liés à la transaction iront à l’entité, - Le degré d’avancement peut être évalué de façon fiable à la date de clôture, - Les coûts relatifs à la transaction peuvent être évalués de façon fiable. Dans les cas où les conditions de fiabilité ne sont pas respectées, l’entité comptabilise le produit à hauteur des coûts encourus et recouvrables. Lorsqu’il est improbable que les coûts encourus seront recouvrés, l’entité ne comptabilise aucun produit et les coûts sont comptabilisés dans les charges de la période comptable. - Intérêts, redevances et dividendes : Ces éléments sont comptabilisés en produits des activités ordinaires dans les conditions suivantes : - Les avantages économiques de la transaction iront à l’entité, - Le produit peut être évalué de façon fiable. Intérêts Redevances Dividendes Comptabilisés selon la Comptabilisés au fur et Comptabilisés lorsque le méthode du taux d’intérêt à mesure qu’elles sont droit de l’actionnaire à les effectif. acquises suivant les recevoir est établi. dispositions du contrat entre les parties. 6. Informations à fournir : L’entité doit fournir les informations suivantes : - Les méthodes comptables retenues pour la comptabilisation des produits des activités ordinaires y compris les méthodes de détermination du degré d’avancement, - Le montant de chaque catégorie significative des produits des activités ordinaires, - Le montant des produits des activités ordinaires provenant des échanges de biens ou de services, - Les profits et pertes éventuels selon la norme IAS 37. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 139 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 20 : Produits des activités ordinaires Le 01 Janvier 2013 la société MINOTAR a vendu une machine pour un prix de 10 000 KMAD. La société a accordé un entretien gratuit sur la période de garantie qui est de 2 ans. Le tableau ci-dessous présente les périodes et les coûts estimés des entretiens : Dates Montant en KMAD 31/12/2013 100 31/12/2014 100 TAF : Passer les écritures comptables liées à cette opération. NB : L’opération est exonérée de la TVA (attestation d’exonération présentée par le client) ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 20 : Le produit des activités ordinaires à comptabiliser est déterminé selon la formule suivante : Prix de vente de la machine = 10 000 - 100 -100 = 9800 KMAD (l’impact de l’actualisation n’est pas pris en compte). - Comptabilisation au 01/01/2013 En KMAD Libellé Débit Clients et comptes rattachés Crédit 10 000 Ventes (produits) 9 800 Produits constatés d’avance (Bilan) 200 - Comptabilisation au 31/12/2013 et au 31/12/2014 En KMAD Libellé Débit Produits constatés d’avance (Bilan) Crédit 100 Ventes (produits) 140 100 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 21 : Pourcentage d’avancement Au 01/01/2013, une entreprise spécialisée dans la construction des raffineries a conclu un contrat avec un client en Afrique. Le montant global de ce contrat est de 8 000 000 KMAD. Les dépenses engagées à fin décembre 2013 s’élèvent à : 2 000 000 KMAD. L’estimation des charges à engager s’élève à 5 700 000 KMAD. TAF : Comptabiliser le chiffre d’affaires au titre de contrat au 31/12/2013. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 21 : Ce contrat est bénéficiaire : 8 000 000 – (2 000 000+5 700 000) = 500 000 KMAD. Le Le degré d’avancement au 31/12/2013 est de : 2 000 000/ (2 000 000+5 700 000) = 26,67 % chiffre d’affaires à comptabiliser en 2013 est de : 8 000 000*26,67 % = 2 133 333 KMAD. - Comptabilisation du chiffre d’affaires en 2013 : En KMAD Libellé Débit Clients facture à établir Crédit 2 133 333 Chiffre d’affaires 2 133 333 Section 3. Subventions publiques (IAS 20) L’objectif de la norme est de prescrire le traitement comptable des subventions publiques reçues par une entité. 1. Champs d’application : La norme IAS 20 s’applique à la comptabilisation et aux informations à fournir dans le cadre des subventions publiques ainsi que les autres formes d’aides publiques. Elle ne s’applique pas aux éléments ci-après : - Aides publiques accordées dans le cadre de la détermination du résultat imposable, - Problèmes particuliers liés à la comptabilisation des subventions publiques dans les états financiers, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 141 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Participation de l’État dans l’entité, - Subventions traitées dans le cadre de la norme IAS 41. 2. Définitions : Un État désigne : - L’État, - Organismes publics, - Autre organisme public similaire local, national et international. Une aide publique est une mesure prise par l’État qui consiste à accorder un avantage spécifique à une ou plusieurs entités répondant à des critères précis. Une subvention publique (allocation, concours ou prime) est une aide publique qui consiste à transférer des ressources à une entité en contrepartie du respect de l’entité de certaines conditions relatives à ses activités opérationnelles. 3. Comptabilisation et évaluation : La comptabilisation est soumise aux conditions suivantes (cumulatives) : - L’entité se conformera aux conditions prévues, - Les subventions seront accordées par l’État. Les subventions publiques sont comptabilisées en produits, sur une base systématique sur les périodes ad-hoc pour les rattacher aux coûts qu’elles sont censées compenser. Les subventions non monétaires sont comptabilisées à la juste valeur ou à une valeur symbolique en contrepartie des actifs reçus. Les subventions liées à des actifs sont comptabilisées : - Soit en produits différés, - Soit en déduction de la valeur de l’actif. Les subventions liées au compte de résultat sont comptabilisées : - Soit comme « autres produits », - Soit en déduction des charges concernées. Le remboursement des subventions à l’État est comptabilisé de la façon suivante : - Subventions liées au compte de résultat : Imputation sur le solde du produit différé non amorti. Le reste en charges. - Subventions liées à un actif : 142 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Augmentation de la valeur de l’actif ou réduction du solde du produit différé. 4. Informations à fournir : L’entité doit fournir les informations ci-après : - Les méthodes de comptabilisation et de présentation des subventions publiques, - La nature et l’étendue des subventions publiques comptabilisées, - Les conditions non remplies et toute autre éventualité relatives aux aides publiques comptabilisées. CAS PRATIQUE N° 22 : Subventions publiques Le 01/01/2013 la société IMMO a obtenu une subvention de 5 000 KMAD pour l’acquisition d’une machine dont le coût est de 10 000 KMAD et la durée d’utilité est de 5 ans. TAF : P asser les écritures IFRS selon les deux méthodes prévues par l’IAS 20. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 22 : Selon la norme IAS 20, deux options sont offertes aux entités : - Comptabilisation des subventions au bilan et reprise de celles-ci au fur et à mesure des amortissements des biens concernés, - Comptabilisation des biens au coût moins le montant des subventions. Cas N°1 : Périodes Dotations aux amortissements Subventions rapportées au résultat 2013 2 000 1 000 2014 2 000 1 000 2015 2 000 1 000 2016 2 000 1 000 2017 2 000 1 000 Total 10 000 5 000 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 143 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Comptabilisation 2013 : En KMAD Libellé Débit Immobilisations 10 000 Banques (tiers) Banque Crédit 10 000 5 000 Subventions 5 000 En KMAD Libellé Débit Dotations aux amortissements des ITMO (charges) 10 000 Amortissements ITMO (bilan) Subventions (bilan) 10 000 1 000 1 000 Subventions rapportées au résultat (produits) Cas N°2 : Dotations aux amortissements Périodes Crédit 2013 (10 000-5 000)/5 = 1 000 2014 (10 000-5 000)/5 = 1 000 2015 (10 000-5 000)/5 = 1 000 2016 (10 000-5 000)/5 = 1 000 2017 (10 000-5 000)/5 = 1 000 Total 10 000 Comptabilisation 2013 : En KMAD Libellé Débit Immobilisations 10 000 Banques Banques Crédit 10 000 5 000 Immobilisations Dotations aux amortissements ITMO (charges) des Amortissements des ITMO (bilan) 144 5 000 1 000 1 000 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 8 Introduction aux instruments financiers ▼ Sections Section 1. Présentation des instruments financiers (IAS 32) Section 2. Comptabilisation et Evaluation des instruments financiers (IAS 39 ‘‘IFRS 9’’) Section 3. Informations à fournir pour les instruments financiers (IFRS 7) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 8 : Introduction aux instruments financiers Section 1. Présentation des instruments financiers (IAS 32) L’objectif de la norme IAS 32 est d’indiquer les règles applicables dans la présentation des instruments financiers. Elle est complémentaire avec les normes IAS 39 et IFRS 7. 1. Champs d’application : La norme IAS 32 s’applique à tous les instruments financiers autres que les éléments ci-après : - Les participations dans les filiales, les coentreprises et les entreprises associées (cependant elle s’applique aux dérivés de ces participations), - Les droits et obligations issus de l’IAS 19, - Les contrats d’assurance, - Les instruments financiers résultant de l’IFRS 2, - Les contrats au titre d’une contrepartie éventuelle dans un regroupement d’entreprise (application pour l’acheteur), - Etc. 2. Définitions : Un instrument financier est tout contrat qui génère : - Un actif financier pour une entité, - Un passif financier ou un instrument de capitaux propres pour une autre entité. Un actif financier est : - De la trésorerie, - Un instrument de capitaux propres d’une autre entité, - Un droit contractuel : De recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif, D’échanger des actifs et des passifs avec une autre entité à des conditions avantageuses. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 147 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres répondant à des conditions précises. Un passif financier est tout passif qui est : - Une obligation contractuelle : De remettre à une autre entité de la trésorerie ou un autre actif, D’échanger des actifs ou des passifs avec une autre entité à des conditions défavorable. - Un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité répondant à des conditions précises. Un instrument de capitaux propres est un contrat mettant en évidence un intérêt résiduel dans les actifs d’une entité après avoir déduit les passifs. 3. Présentation des instruments financiers : Lors de la comptabilisation initiale, un instrument financier doit être comptabilisé dans une des catégories suivantes : - Actif financier, - Passif financier, - Instrument de capitaux propres. Passifs financiers & Capitaux propres : Pour la distinction entre les capitaux propres et les passifs financiers, il faut appliquer le principe de « substance over form » ou la primauté de la réalité économique sur l’apparence juridique. Exemples de passifs financiers : - Une action préférentielle qui prévoit un rachat obligatoire par l’émetteur à un montant et à une date déterminés ou déterminables, ou qui donne le droit au porteur d’exiger le rachat de l’action détenue à une date et à un montant déterminés ou déterminables. - Un instrument remboursable au gré du porteur, - Un instrument qui prévoit une garantie au porteur de recevoir soit de la trésorerie soit les actions d’une entité dont la valeur dépasse largement le montant du règlement en trésorerie, - Un contrat qui prévoit de remettre une quantité variable des instruments de capitaux propres (contre-valeur d’une quantité d’or, etc.), - Etc. 148 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Instruments financiers composés : Les instruments financiers composés doivent faire l’objet d’une analyse afin d’identifier les différentes composantes. En effet, les deux composantes doivent être présentées dans les rubriques ad hoc dans le bilan de l’entité. Exemple : Obligation convertible en un nombre fixe des actions ordinaires de l’entité est un instrument financier composé de deux éléments : - Passif : engagement de l’entité de remettre de la trésorerie ou un actif financier, - Capitaux propres : Le droit du porteur de convertir l’instrument en un nombre fixe d’actions ordinaires de l’entité. La valeur de la partie « capitaux propres » est égale à la différence entre la valeur de l’instrument composé et la valeur de la composante passif financier. Actions propres : Les actions propres sont déduites des capitaux propres de l’entité. Aucune perte ni gain ne doivent être comptabilisés suite à l’émission, l’achat ou la vente d’instruments de capitaux propres de l’entité. Les actions propres doivent être indiquées soit dans le bilan soit au niveau des notes annexes aux comptes IFRS. Intérêts, dividendes, profits et pertes : Ces éléments doivent être comptabilisés en charges ou en produits dans le compte de résultat. Les distributions aux porteurs d’instruments de capitaux propres doivent être imputées directement aux capitaux propres nets de toutes économies d’impôts. Les coûts des transactions sur les capitaux propres doivent être imputés directement aux capitaux propres nets de toutes économies d’impôts (ces coûts sont comptabilisés en charge lorsque la transaction est abandonnée). Compensation des actifs et passifs financiers : La compensation des actifs et passifs financiers est obligatoire dans les deux conditions cumulatives suivantes : - L’entité dispose d’un droit exécutoire pour compenser les actifs et les passifs financiers, - L’entité a l’intention de régler le montant net, ou réaliser l’actif et régler le passif simultanément. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 149 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Pour plus d’explication à l’égard de cette norme, le lecteur est invité à lire le guide d’application annexé à la norme. Section 2. C omptabilisation et Evaluation des instruments financiers (IAS 39 ‘‘IFRS 9’’) L’objectif principal de la norme est de présenter les aspects de comptabilisation et d’évaluation des instruments financiers. 1. Champs d’application : La norme IAS 39 s’applique à tous les instruments financiers hormis les éléments cidessous : - Les participations dans les filiales, les coentreprises et les entreprises associées, - Les droits et obligations prévus dans l’IAS 17, - Les droits et obligations prévus dans l’IAS 19, - Les instruments de capitaux propres émis par l’entité, - Les droits et obligations relatifs aux contrats d’assurance prévus dans l’IFRS 4, - Etc. La norme IAS 39 s’applique aux contrats d’achats et de ventes d’éléments non financiers prévoyant le règlement du montant net en trésorerie, un autre instrument financier ou par l’échange d’instruments financiers, comme si les contrats sont des instruments financiers (sauf les contrats qui donnent lieu à la livraison desdits éléments non financiers selon les contraintes de l’entité). 2. Définitions : Un dérivé est un instrument financier ou toute autre contrat entrant dans le champ d’application de la norme IAS 39 et qui répond aux trois conditions suivantes : - Sa valeur fluctue en fonction de la variation d’un sous-jacent, - Il nécessite un investissement initial nul ou faible, - Il est réglé à une date future. Le coût amorti d’un actif ou d’un passif financier est égale : - Le montant de comptabilisation initiale, - (-) les remboursements en principal, 150 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - (+/-) la différence entre les intérêts calculés selon le taux d’intérêt effectif et les intérêts réellement encaissés ou décaissées, - (-) Dépréciations ou irrécouvrabilité. Le taux d’intérêt effectif est le taux qui égalise les encaissements et les décaissements actualisés sur la durée de vie de l’instrument financier. Un instrument de couverture est : - Un dérivé désigné (option, swap, autres instruments à terme), - Un actif ou passif non désigné dérivé dont on s’attend à ce que les variations de sa juste valeur ou des flux de trésorerie couvrent les variations de la juste valeur ou les flux de trésorerie d’un élément couvert. 3. Définitions des quatre catégories d’instruments financiers : Catégories Actif ou passif financier à la juste valeur via le compte de résultat Définitions C’est un actif ou un passif qui remplit les conditions suivantes : -C lassé comme détenu à des fins de tran�saction (acquis en vue d’être vendu ou racheté dans le court terme, un dérivé autre qu’un contrat de garantie ou un instrument de couverture, partie d’un portefeuille destiné à la réalisation des plus-values sur le court terme), - Il est désigné par l’entité comme étant à la juste valeur via le compte de résultat (sous conditions listées par la norme IAS 39). Placements détenus jusqu’à l’échéance Des actifs financiers : - Non dérivés, -A ssortis de paiements déterminés ou déterminables, - Une échéance fixe, - L’entité a l’intention et la capacité pour les détenir jusqu’à l’échéance. Les prêts et créances Des actifs financiers : - Non dérivés, - A paiements déterminés ou déterminables, - Non cotés sur marché actif. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 151 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Actifs financiers disponibles à la vente Des actifs financiers : - Non dérivés, - Qui sont désignés comme « disponibles à la vente », - Ou qui ne sont pas classés dans l’une des trois catégories ci-dessus. 4. Définitions des relations de couverture : Catégories Définitions Couverture de la juste valeur Couverture des variations de la juste valeur d’un actif ou d’un passif comptabilisé ou d’un engagement ferme non comptabilisé. Couverture de flux de trésorerie Couverture des variations des flux de trésorerie liés à un actif, à un passif ou à une transaction très probable. Couverture d’un investissement Couverture de la participation dans une entité net dans une activité à l’étranger à l’étranger. 5. Comptabilisation et évaluation : EVALUATION Evaluation initiale - Juste valeur y compris les coûts de transaction. NB : Les coûts de transaction relatifs aux instruments classés dans la rubrique à la juste valeur via le compte de résultat sont comptabilisés dans le résultat. Evaluation ultérieure (Juste valeur) -A ctifs financiers détenus pour des fins de transaction, - Actifs disponibles à la vente. Evaluation ultérieure (Coût amorti) - Prêts et créances, -L es placements détenus jusqu’à l’échéan�ce, -A ctifs financiers dont la juste valeur ne peut être déterminée, - Passifs financiers. 152 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS COMPTABILISATION Comptabilisation initiale L’instrument est comptabilisé lorsque l’entité devient une partie aux dispositions contractuelles de cet instrument. Marchés réglementés : Engagement ou règlement. Achats à terme : engagements et non le règlement. Décomptabilisation - Perte de contrôle des droits contractuels attachés, -E xpiration des droits contractuels sur les flux de trésorerie, - Extinction des passifs. Comptabilisation des résultats sur les variations de la juste valeur - En compte de résultat : ● A ctifs et passifs détenus à des fins de transaction, ● A ctifs et passifs désigné comme étant à la juste valeur, ● Placements détenus jusqu’à l’échéance, ● Prêts et créances, ● Passifs financiers, ● Couverture de la juste valeur. - En capitaux propres : ● Actifs financiers disponibles à la vente (AFS), ● C ouverture de flux de trésorerie (partie efficace), ● C ouverture d’un investissement net à l’étranger (partie efficace). © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 153 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Comptabilisation des dépréciations - Actifs évalués au coût amorti : La dépréciation est égale à la différence entre la valeur comptable et la valeur actuelle des flux de trésorerie sur la base du taux d’intérêt effectif d’origine. - Actifs disponibles à la vente : La perte cumulée comptabilisée dans les capitaux propres doit être reclassée et comptabilisée dans le compte de résultat dans les conditions suivantes : Comptabilisation de la diminution directement en capitaux propres, ● Indication objective de la dépréciation de l’actif. ● Ultérieurement, la reprise de la dépréciation est comptabilisée en résultat dans les cas suivants : - Actifs évalués au coût amorti, -A ctif disponible à la vente (instrument d’emprunt). 6. Reclassement des instruments financiers : Le reclassement d’une catégorie à une autre catégorie d’instruments financiers dépend de deux éléments importants : - L’intention de l’entité, - Le comportement réel de celle-ci. La norme IAS 39 prévoit des règles précises de reclassement des instruments financiers. CAS PRATIQUE N° 23 : Classement des instruments financiers La société BORSA détient dans son portefeuille les éléments suivants : - 1 000 actions TETA d’une valeur de 150 KMAD et 500 actions ALPHA d’une valeur de 50 KMAD, - 500 actions dans une société non côtée acquises pour un montant de 3 000 KMAD (non consolidée), - 20 obligations acquises au pair pour un montant de 200 KMAD, - 2 000 parts OPCVM Trésorerie acquises pour un montant de 2 000 KMAD. La société BORSA a accordé à son personnel des prêts à taux bonifiés. Le coût amorti des prêts au 31/12/2013 est de 2 000 KMAD. TAF : C lasser les éléments ci-dessus selon les dispositions des normes IFRS. 154 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 23 : Eléments Catégorie Actions TETA et ALPHA Actifs disponibles à la vente (AFS) Actions détenues dans la société non Actifs disponibles à la vente (AFS) côté Obligations Actifs détenus jusqu’à l’échéance Prêts Prêts et créances CAS PRATIQUE N° 24 : Actions propres La société XERA est une société cotée dont le capital est constitué de 1 000 actions d’une valeur nominale de 100 MAD. Afin de soutenir son cours en bourse la société a initié un programme de rachat. Les transactions suivantes ont été réalisées en 2013 : - Rachat de 5 actions pour un prix unitaire de 110 MAD - Revente de 2 actions pour un montant de 112 MAD - Revente de 2 actions pour un cours de 108 MAD - Annulation d’une action TAF : Passer les écritures IFRS nécessaires selon la méthode du coût ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 24 : Rachat et cession d’actions propres : En MAD Libellé Débit Actions propres Crédit 550 Banque 550 En MAD Libellé Débit Trésorerie Actions propres Réserves © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Crédit 224 155 220 4 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS En MAD Libellé Débit Trésorerie Réserves 4 Actions propres Crédit 216 220 Annulation d’une action : En MAD Libellé Débit Capital 100 Réserves 10 Actions propres Crédit 110 Section 3. Informations à fournir pour les instruments financiers (IFRS 7) Les informations à fournir à l’égard des instruments financiers sont prévues par la norme IFRS 7 : - Méthodes comptables adoptées par l’entité, - Informations sur les couvertures (éléments couverts, éléments de couverture, efficacité, etc.), - Valeurs comptables par catégories d’instruments financiers (les quatre prévues par la norme IAS 39), - Informations à l’égard des instruments désignés par l’entité comme à la juste valeur par le compte de résultat, - Informations sur les décomptabilisations, les reclassements, les instruments composés, etc. - Informations sur les gains et pertes réalisés sur les instruments financiers détenus par l’entité, - Informations sur les risques afférents aux instruments financiers détenus par l’entité (risque de marché, risque de crédit, etc.), - Etc. 156 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 25 : Emprunt obligataire au coût amorti La société DELTA a émis le 31/12/2012 un emprunt obligataire dont les caractéristiques sont les suivantes : - Nombre d’obligations : 1 000 - Prix de remboursement : 100 - Prix d’émission : 96 - Taux nominal : 5 % - Frais d’émission : 100 - Paiement : Annuités constantes - Durée : 5 ans TAF : P résenter le tableau d’amortissement de l’emprunt selon la méthode du coût amorti et les écritures y afférentes sans prendre en compte la TVA. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 25 : L’annuité constante est calculée sur la base de la formule ci-après : AC = 1 000*100*5 % / [1- (1,05)-5] = 23 097 Le taux d’intérêts effectif est le taux qui égalise la fonction suivante : 1 000*96 – 100 = 23 097* [(1- (1 + t)^ (-5))/ t] t = 6,5323 % Dates Tableau d’amortissement de l’emprunt selon la méthode du coût amorti : Obligations Obligations vivantes amorties Intérêts Capital remboursé Annuité réelle Coût amorti - - - - - 95 900 31/12/2013 1 000 181 5 000 18 097 23 097 6 265 16 832 79 068 31/12/2014 819 190 4 095 19 002 23 097 5 165 17 932 61 135 31/12/2015 629 200 3 145 19 952 23 097 3 994 19 103 42 032 31/12/2016 429 209 2 145 20 952 23 097 2 746 20 351 21 681 31/12/2017 220 220 1 100 21 997 23 097 1 416 21 681 - 157 - Remboursement théorique 31/12/2012 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com - Intérêts à 6,5323% Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Comptabilisation au 31/12/2012 : En KMAD Libellé Débit Banque 95 900 Emprunt obligataire Crédit 95 900 Comptabilisation au 31/12/2013 : En KMAD Libellé Débit Emprunt obligataire 23 097 Banque Crédit 23 097 En KMAD Libellé Débit Charge d’intérêt à 6,5323 % Crédit 6 265 Emprunt obligataire 6 265 NB : Le compte emprunt obligataire à fin 2013 présente le solde ci-après : 95 900 - 23 097 + 6 265 = 79 068 KMAD (même solde du tableau d’amortissement). 158 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 9 Introduction aux normes de consolidation ▼ Sections Section 1. États financiers individuels (IAS 27 modifiée) ection 2. Participations dans des entreprises associées & des coentreprises (IAS S 28 modifiée) Section 3. Regroupement d’entreprises (IFRS 3) Section 4. États financiers consolidés (IFRS 10) Section 5. Partenariat (IFRS 11) ection 6. Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités S (IFRS 12) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 9 : Introduction aux normes de consolidation Section 1. États financiers individuels (IAS 27 modifiée) L’objectif de la norme est de présenter les dispositions à appliquer pour la comptabilisation et les informations à fournir pour les investissements dans les états financiers individuels. Elle annule et remplace la norme IAS 27. 1. Champs d’application : La norme s’applique pour la comptabilisation et les informations à fournir par une entité présentant les états financiers individuels pour les investissements suivants : - Filiales, - Coentreprises, - Entreprises associées. 2. Définitions : Les états financiers individuels sont des états présentés par la société mère, un investisseur exerçant un contrôle conjoint ou une influence notable sur une entreprise détenue, dans laquelle les investissements sont comptabilisés au coût selon l’IFRS 9. Ne sont pas considérés comme des états financiers individuels, les états d’une entité qui n’a pas de participations. 3. Préparation des états financiers individuels : Les états financiers individuels doivent être préparés selon toutes les normes IFRS. La comptabilisation des participations dans les comptes individuels d’une entité doit se faire : - Soit au coût, - Soit selon l’IFRS 5. Les méthodes appliquées doivent être utilisées de façon permanente, et ce pour chaque catégorie de participations. Les dividendes provenant d’une filiale, d’une coentreprise ou d’une entreprise associée doivent être comptabilisés dans le compte de résultat lorsque le droit de l’entité à les recevoir est établi. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 161 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Informations à fournir : Les informations à fournir dans les états individuels doivent respecter les dispositions de toutes les normes IFRS. Lorsqu’une entité choisit de présenter les comptes individuels, elle doit présenter les informations suivantes : - Le fait que les états présentés sont des états individuels, - Utilisation de l’exemption de la présentation des comptes consolidés, - Liste des participations significatives, - Méthodes utilisées pour la comptabilisation des participations détenues, - Identification des états financiers préparés selon l’IFRS 10, IFRS 11 ou IAS 28 modifiée en 2011, - Etc. Section 2. P articipations dans des entreprises associées & des coentreprises (IAS 28 modifiée) L’objectif de la norme est de présenter le traitement comptable des participations dans les entreprises associées ainsi que l’application de la méthode de la mise en équivalence. 1. Champs d’application : La norme IAS 28 s’applique à toutes les entités ayant des participations sous le contrôle conjoint (coentreprises) ou une influence notable (entreprises associées). 2. Définitions : Le contrôle conjoint est le partage contractuellement convenu du contrôle d’une entité, qui consiste principalement à avoir l’accord unanime des cocontractants lors de la prise de décisions relatives aux activités importantes de l’entité. L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques opérationnelles et financières d’une entité sans contrôle conjoint ni exclusif. Cette influence est présumée lorsque l’investisseur détient au moins 20 % de l’entité concernée sauf indication contraire (substance over form). Un partenariat est une entité sur laquelle deux ou plusieurs investisseurs ont un contrôle conjoint. 162 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 3. Application de la méthode de la mise en équivalence : La méthode de la mise en équivalence consiste à comptabiliser une participation : - Au coût lors de la comptabilisation initiale, - +/- la part de l’investisseur dans les résultats ultérieurs de l’entité, La quote-part de la société mère est calculée sur la base du pourcentage d’intérêt actuel de celle-ci dans les entités concernées. Les états financiers des participations doivent être retraités pour uniformiser les méthodes et principes comptables utilisés. Les résultats des opérations descendantes doivent être éliminés (exemple : cession d’un actif par la société mère à la participation). Une participation doit être dépréciée selon les dispositions des normes IAS 39 (IFRS 9) ou IAS 36 si elle inclut un goodwill. Les pertes et reprises de valeurs sont comptabilisées globalement y compris le goodwill. Dans les comptes sociaux les participations dans les entreprises associées et les coentreprises sont comptabilisées au coût ou selon les dispositions de la norme IAS 39 (IFRS 9). 4. Exemption et cessation de l’application de la méthode de la mise en équivalence Une entité n’est pas obligée d’appliquer la méthode de la mise en équivalence s’il est une société mère exemptée de l’établissement des comptes consolidés selon les dispositions de l’IFRS 10 (paragraphe 4 a) et si les conditions suivantes sont remplies : - L’investisseur est une filiale totalement ou partiellement détenue par une autre entité et ses autres propriétaires sont d’accord sur la non-application de la méthode de la mise en équivalence, - Les instruments de dettes ou de capitaux propres de l’entité ne sont pas négociés sur un marché réglementé, - L’entité n’est pas cotée et n’a pas engagé un processus pour l’être, - La société mère ultime ou une société mère intermédiaire publie des comptes consolidés en normes IFRS. Une participation dans une entreprise associée ou une coentreprise doit être traitée selon l’IFRS 5 si elle est détenue en vue de la vente. La partie restante de la participation doit être traitée par la méthode de la mise en équivalence jusqu’à la sortie de celle-ci destinée à la vente. Après la sortie, les intérêts conservés sont comptabilisés selon la norme IFRS 9 sauf s’ils répondent aux conditions de traitement comme entreprise associée ou coentreprise. L’entité cesse d’appliquer la méthode de la mise en équivalence lorsque les conditions du traitement ne sont plus satisfaites. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 163 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 3. Regroupement d’entreprises (IFRS 3) L’objectif de la norme IFRS 3 est de présenter les règles et principes comptables applicables lorsque l’entité qui présente les états financiers est concernée par une opération de regroupement d’entreprises. 1. Champs d’application : La norme IFRS 3 s’applique aux opérations de regroupements d’entreprises. Elle ne concerne pas les éléments ci-après : - La formation d’une coentreprise, - Acquisition d’un actif qui n’est pas une entreprise, - Une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun. 2. Identification d’un regroupement d’entreprises : Pour qu’une transaction soit qualifiée de regroupement d’entreprises, les actifs et les passifs repris doivent constituer une entreprise. La norme prévoit un guide d’application pour l’identification des regroupements d’entreprises. 3. Présentation de la méthode d’acquisition : Les regroupements d’entreprises sont comptabilisés selon la méthode d’acquisition. Cette méthode consiste à : - Identifier l’acquéreur, - Déterminer la date d’acquisition, - Comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise, - Comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit réalisé suite à une opération avantageuse. Les actifs et passifs repris sont évalués à la juste valeur à la date d’acquisition. Le goodwill est calculé selon la formule ci-après (abandon de la notion de coût et comptabilisation des coûts d’acquisition dans les charges de l’exercice) : - (+) La contrepartie transférée par l’acquéreur évaluée à la juste valeur à la date d’acquisition, - (+) Le montant de la participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise évaluée selon l’option retenue, 164 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - (+) La juste valeur de la participation détenue antérieurement dans l’entité acquise, - (-) Solde net des montants, à la date d’acquisition, des actifs identifiables et des passifs, évalués à la juste valeur. 4. Comptabilisation et évaluation : Eléments Traitement Droit recouvré Il est amorti sur la période résiduelle du contrat dans lequel ce droit a été octroyé. Passif éventuel Il est comptabilisé au plus élevé entre : - Montant qui serait comptabilisé selon IAS 37, - Montant initial comptabilisé moins, le cas échéant, les amortissements cumulés comptabilisés selon l’IAS 16. Actifs compensatoires Il est comptabilisé selon la même base que l’actif ou le passif donnant lieu à une indemnisation. Il est décomptabilisé dans les cas suivants : - Recouvrement de l’actif, - Cession, - Perte de droit sur l’actif compensatoire. Contrepartie éventuelle Les changements de la juste valeur intervenus hors de la période d’évaluation sont comptabilisés comme suit : -L a contrepartie classée en capitaux propres n’est pas rééva�luée et le règlement ultérieur est comptabilisé en capitaux propres, - La contrepartie est classée en tant qu’actif ou passif : Un instrument financier traité selon l’IAS 39 : il est évalué à la juste valeur. Les profits et pertes sont comptabilisés dans le compte de résultat ou en autres éléments du résultat global, ● N’entrant pas dans le champ d’application de l’IAS 39 : doit être traité selon la norme IAS 37 ou autres normes IFRS. ● 5. Informations à fournir : Dans le cadre de la norme IFRS 3, une entité doit fournir les informations ci-après : - Le nom et une description de l’entité acquise, - La date d’acquisition, - Informations sur le pourcentage acquis ainsi que les droits de vote, - Une description du goodwill afférent à l’opération, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 165 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - La juste valeur de la contrepartie transférée par catégorie à la date d’acquisition, - Informations à l’égard des accords de contrepartie éventuelle et les actifs compensatoires, - Informations à l’égard des provisions, - Présentation des créances acquises, - Les coûts de l’opération de regroupement, - Le profit réalisé sur une opération faite à des conditions avantageuses, - Etc. CAS PRATIQUE N° 26 : Goodwill (IFRS 3) En 2012, la société MERE a acquis une participation de 15 % dans le capital de la société TETA pour un montant de 20 000 KMAD. Au cours de l’exercice 2013 la société a acquis 50 % complémentaire du capital de TETA pour un montant de 200 000 KMAD (juste valeur des actions acquises). La juste valeur des actifs et des passifs de la société TETA au moment de la prise de contrôle est de 350 000 KMAD. TAF : D éterminer le montant du goodwill selon les deux méthodes (GW complet et partiel). ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 26 : Eléments GW complet GW partiel 200 000 200 000 Intérêts minoritaires 200 000/0,5*35 % = 140 000 350 000*35 % = 122 500 Juste valeur des 15 % déjà détenus 200 000/0,5*15 % = 60 000 200 000/0,5*15 % = 60 000 Total 400 000 382 500 Juste valeur des actifs et passifs identifiables de TETA 350 000 350 000 Goodwill 50 000 32 500 Contrepartie transférée par la société MERE NB : - La différence entre les deux méthodes est le goodwill revenant aux minoritaires, - La plus-value réalisée sur les 15 % acquise en 2012 est comptabilisée en résultat de l’exercice 2013 (60 000 – 20 000 = 40 000 KMAD). 166 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 4. États financiers consolidés (IFRS 10) L’objectif de la norme est de présenter les principes et les règles applicables dans le cadre de la préparation et la présentation des comptes consolidés d’une entité ayant le contrôle d’une ou plusieurs entités. 1. Champs d’application : La norme IFRS 10 s’applique à toute entité contrôlant d’autres entités sauf les cas ciaprès : - Une société mère qui n’a pas l’obligation de présenter les comptes consolidés sous quatre conditions prévues par la norme, - Les régimes d’avantages post-emploi traités selon la norme IAS 19. 2. Définitions : Un groupe est une société mère et ses filiales et participations. Les états financiers consolidés sont les états d’un groupe dans lesquels les actifs, les passifs, les capitaux propres et les flux de trésorerie sont présentés comme les états d’une seule entité. Le pouvoir est le droit effectif conférant la capacité actuelle de diriger les activités pertinentes de l’entité concernée. 3. Identification du contrôle : Les comptes consolidés sont basés sur la notion de contrôle qui détermine la méthode de consolidation à retenir. En effet, une entité doit apprécier, régulièrement, si elle contrôle d’autres entités selon les définitions et les critères prévus par la norme en tenant compte des changements des faits et des circonstances. Une entité contrôle une autre si les conditions cumulatives ci-dessous sont remplies : - Elle détient le pouvoir sur cette entité, - Elle est exposée ou a le droit à des rendements variables en raison de ses liens avec l’entité, - Elle a le pouvoir pour influer le montant des rendements reçus de l’entité. Les entités dans lesquelles un groupe ne détient pas le contrôle suite à un accord (généralement un pacte d’actionnaires) avec d’autres investisseurs sont traitées selon les autres normes IFRS (IFRS 11, IAS 28 ou IFRS 9). La norme prévoit plusieurs exemples dans son guide d’application. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 167 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Établissement des comptes consolidés : Tous les groupes sont tenus de présenter des comptes consolidés, sauf les cas ciaprès : - La société mère est une filiale détenue, totalement ou partiellement, par une autre entité et tous ses autres investisseurs ont été informés que la société mère ne présente pas des comptes consolidés et ne s’y opposent pas. - Les instruments de dettes ou de capitaux propres ne sont pas cotés sur un marché organisé, - La société mère ultime, ou intermédiaire, est une société présentant des comptes consolidés. La norme ne prévoit aucune exclusion du périmètre de consolidation. En effet, une entité ne peut être exclue du périmètre que lorsqu’il n’y a pas une relation de contrôle. L’IFRS 10 indique les étapes du processus de consolidation : - Harmonisation des méthodes et principes comptables, - Combiner les états financiers des entités du groupe, - Élimination des titres et comptabilisation du goodwill, - Élimination des opérations intra-groupe, - États financiers consolidés. 5. Perte de contrôle : Une société peut perdre le contrôle d’une entité suite à plusieurs accords ou transactions. Une entité perdant le contrôle doit procéder aux opérations suivantes : Comptabilisation - Juste valeur de la contrepartie reçue, - Distribution des actions de la filiale aux propriétaires agissant en cette qualité, - Juste valeur de la participation conservée. Décomptabilisation Reclassement - Les actifs et les passifs à Reclassement en résultat net ou leur valeur comptable, en résultats non distribuables. - Les participations ne donnant pas le contrôle détenues dans l’ancienne filiale (y compris les éléments du résultat global y afférents). 168 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS CAS PRATIQUE N° 27 : Méthodes de consolidation La société MERE détient des participations dans 3 sociétés de la place intervenant en amont et en aval de son activité. La stratégie de la société consiste à diversifier ses activités via une intégration verticale. TAF : S ur la base des bilans et les comptes de résultats présentés ci-dessous en annexes, présenter le bilan et le compte de résultat consolidés du groupe au 31/12/2013. Bilan MERE au 31/12/2013 Actifs Montant Passifs Immobilisations corporelles et incorporelles Titres de participation 40 000 Capital 5 300 Réserves Actifs circulants Montant 20 000 10 000 10 000 Résultat Trésorerie Total 2 000 5 000 DLT 13 000 DCT 15 300 60 300 Total 60 300 Bilan société A au 31/12/2013 Actifs Montant Passifs Immobilisations corporelles et incorporelles Montant 15 000 Capital Titres de participation 5 000 Réserves 5 000 Actifs circulants 5 000 Résultat 2 000 Trésorerie 1 000 DLT 6 000 DCT 3 000 21 000 Total 21 000 Total Bilan société B au 31/12/2013 Actifs Immobilisations corporelles et incorporelles Montant Passifs 5 000 Capital Titres de participation Réserves Montant 2 000 1 000 Actifs circulants 3 000 Résultat 1 000 Trésorerie 2 000 DLT 3 000 DCT 3 000 10 000 Total 10 000 Total © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 169 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Bilan société C au 31/12/2013 Actifs Montant Passifs Immobilisations corporelles et incorporelles Montant 1 000 Capital Titres de participation 1 000 Réserves 1 000 Actifs circulants 2 000 Résultat 500 Trésorerie 2 000 DLT 500 DCT 2 000 Total 5 000 Total 5 000 Les comptes de résultat des sociétés du groupe sont les suivants : Société MERE Ventes 7 000 Autres produits d’exploitation 2 000 Produits financiers 2 000 Total Produits 11 000 Achats consommés 4 000 Autres charges 2 000 Dotation d’exploitation 1 000 Charges financières 1 000 Impôt sur les sociétés 1 000 Total charges 9 000 Résultat Net 2 000 Société A Ventes 3 000 Autres produits d’exploitation 1 000 Produits financiers 1 000 Total Produits 5 000 Achats consommés 2 000 Autres charges 300 Dotation d’exploitation 200 Charges financières - Impôt sur les sociétés 500 Total charges 3 000 Résultat Net 2 000 170 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Société B Ventes 3 000 Autres produits d’exploitation 1 000 Produits financiers 1 000 Total Produits 5 000 Achats consommés 2 000 Autres charges 500 Dotation d’exploitation 500 Charges financières 500 Impôt sur les sociétés 500 Total charges 4 000 Résultat Net 1 000 Société C Ventes 2 000 Autres produits d’exploitation 1 000 Produits financiers 1 000 Total Produits 4 000 Achats consommés 2 000 Autres charges 500 Dotation d’exploitation 500 Charges financières - Impôt sur les sociétés 500 Total charges 3 500 Résultat Net 500 Informations complémentaires : Les titres de participation de la société MERE sont constitués des éléments suivants : - Titres A : 80 % du capital pour un montant de 4 000 KMAD, - Titres B : 50 % du capital pour un montant de 1 000 KMAD, - Titres C : 30 % du capital pour un montant de 300 KMAD, Au 31/12/2013, la société MERE a vendu une machine à la société A pour un montant de 2 000 KMAD (amortissement sur 4 ans). Cette machine est acquise aux 01/01/2012 à 3 000 KMAD et amortie sur 5 ans. Au 01/12/2013 et dans le cadre du financement d’un projet, la société MERE a signé une convention de compte courant à court terme avec la société A. Le montant débloqué est de 1 000 KMAD avec un taux d’intérêts de 6 % (taux du marché) et remboursable en juin 2014. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 171 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Au cours de l’exercice 2013 les sociétés du groupe ont versé les dividendes ci-dessous : - Société A : 1 000 - Société B : 500 - Société C : 500 Les actionnaires de la société B (société MERE et le groupe ENNOUR) ont signé un pacte d’actionnaires qui stipule que les décisions importantes sont prises à l’unanimité. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 27 : 2. Détermination du périmètre de consolidation : Société % de contrôle % d’intérêts Type de contrôle Méthode de consolidation A 80 % 80 % Exclusif Intégration globale B 50 % 50 % Co-entreprise Mise en équivalence C 30 % 30 % Influence notable Mise en équivalence 2. Cumul des Bilan des sociétés intégrées (MERE + A) : Actifs MERE A Total Immobilisations corporelles et incorporelles 40 000 15 000 55 000 Titres de participation 5 300 - 5 300 Actifs circulants 10 000 5 000 15 000 Trésorerie 5 000 1 000 6 000 Total 60 300 21 000 81 300 Passifs MERE A Total Capital 20 000 5 000 25 000 Réserves 10 000 5 000 15 000 Résultat 2 000 2 000 4 000 DLT 13 000 6 000 19 000 DMT 15 300 3 000 18 300 Total 60 300 21 000 81 300 172 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 3. Ecritures de retraitement du bilan : Mise en équivalence de B et C : Société B Société C Capital Eléments 2 000 1 000 Réserves 1 000 1 000 Résultat 1 000 500 Total 4 000 2500 % intérêts 50 % 30 % Quote-part dans la situation nette 2 000 750 Titres de participation 1 000 300 Plus-value 1 000 450 En KMAD Libellé Débit Titres mis en équivalence 2 750 Titres de participations Crédit 1 300 Réserves MERE 800 Résultat MERE 650 Intégration de la société A : Société A Groupe MERE 80 % Intérêts minoritaires 20 % Capital 5 000 4 000 1 000 Réserves 5 000 4 000 1 000 Résultat 2 000 1 600 400 Total 12 000 9 600 2 400 Eléments En KMAD Libellé Débit Capital A 5 000 Réserves A 5 000 Résultat A © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Crédit 2 000 Titre A 4 000 Réserves MERE 4 000 Résultat MERE 1 600 Réserves Minoritaires 2 000 Résultat Minoritaires 400 173 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Retraitement des dividendes reçus en 2013 : En KMAD Libellé Débit Résultat MERE 2 000 Réserves MERE Crédit 2 000 Retraitement du compte courant : Annulation des comptes réciproques y compris les intérêts de l’année 2013 (1 000*6 % = 60 KMAD) : En KMAD Libellé Débit Dette à court terme (DCT) 1 060 Actifs circulants Crédit 1 060 Retraitement de la cession de la machine : -Annulation de la plus-value réalisée : 2 000 - (3 000 - 3 000/5*2) = 200 KMAD. En KMAD Libellé Débit Produits de cession 2 000 VNC 1 800 Immobilisations Crédit 200 Reconstitution des amortissements : En KMAD Libellé Débit Immobilisations Crédit 1 200 Amortissements machine 1 200 NB : Dans le bilan consolidé, on note le retour à la situation d’origine (comme si la cession n’a pas eu lieu) : Compte Immobilisation = 2 000 (prix d’achat par la société MERE) + 1 200 (retraitement) - 200 (retraitement plus-value) = 3 000 (Prix d’acquisition initial). Amortissements : 1 200 (Retraitement). 174 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Présentation du bilan consolidé : Total Cession machine Intégration A Immobilisations corporelles et incorporelles 55 000 -200 - - - 54 800 Titres mis en équivalence - - - 2 750 - 2 750 Titres de participation 5 300 - -4 000 -1 300 - 0 Actifs circulants 15 000 - - - -1 060 13 940 Trésorerie 6 000 - - - - 6 000 81 300 -200 -4 000 450 -1 060 77 490 Actifs Total Mise en Opérations équivalence réciproques Total Passifs Total Cession machine Dividendes Intégration A Mise en équivalence Opérations réciproques Total Capital 25 000 - - -5 000 - - 20 000 Réserves 15 000 - +2 000 -5000+4000 800 - 16 800 Résultat 4 000 -200 -2 000 -2000+1600 650 - 2 050 - - - +2 400 - - 2 400 DLT 19 000 - - - - - 19 000 DMT 18 300 - - - - -1 060 17 240 Total 81 300 -200 0 -4 000 1 450 -1 060 77 490 Intérêts minoritaires Actifs Montant Passifs Montant Immobilisations corporelles et incorporelles 54 800 Capital 20 000 Titres mis en équivalence 2 750 Réserves 16 800 0 Résultat 2 050 Titres de participation Actifs circulants 13 940 Intérêts minoritaires 2 400 Trésorerie 6 000 DLT 19 000 DMT 17 240 Total Actifs © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 77 490 Total Passifs 175 77 490 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. Retraitement du compte de résultat : Cumul des comptes de résultats des sociétés intégrées : Eléments MERE A TOTAL Ventes 7 000 3 000 10 000 Autres produits d’exploitation 2 000 1 000 3 000 Produits financiers 2 000 1 000 3 000 Total Produits 11 000 5 000 16 000 Achats consommés 4 000 2 000 6 000 Autres charges 2 000 300 2 300 Dotation d’exploitation 1 000 200 1 200 Charges financières 1 000 Impôt sur les sociétés 1 000 500 1 500 Total charges 9 000 3 000 12 000 Résultat Net 2 000 2 000 4 000 1 000 Mise en équivalence de la société C : En KMAD Libellé Débit Résultat 650 Résultat des sociétés mis en équivalence Crédit 650 Dividendes : En KMAD Libellé Débit Produits financiers 2 000 Résultat Crédit 2 000 Plus value réalisée sur la cession de la machine : En KMAD Libellé Débit Produits de cession 2 000 VNC Résultat 176 Crédit 1 800 200 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Produits financiers sur compte courant : En KMAD Libellé Débit Produits financiers Crédit 60 Charges financières 60 6. Présentation du compte de résultat consolidé : Eléments TOTAL Dividendes Cession machine Intérêts compte courant Résultat titres mis en équivalence Total Ventes 10 000 Autres produits 3 000 - - - - 10 000 - -2 000 - - 1 000 Produits financiers 3 000 Total Produits 16 000 -2 000 - -60 - 940 -2 000 -2 000 -60 - 11 940 Achats consommés 6 000 Autres charges 2 300 - - - - 6.000 - -1 800 - - 500 Dotation d’exploitation 1 200 - - - - 1 200 Charges financières 1 000 - - -60 - 940 Impôt sur sociétés 1 500 - - - - 1 500 les Total charges 12 000 - -1 800 -60 - 10 140 Résultat Net des sociétés intégrées 4 000 -2 000 -200 - - 1 800 Résultat des sociétés mis en équivalence - - - - +650 650 4 000 -2 000 -200 - +650 2 450 Résultat net consolidé Eléments Montant Ventes 10 000 Autres produits 1 000 Produits financiers 940 Total Produits 11 940 Achats consommés 6 000 Autres charges 500 Dotation d’exploitation © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 1 200 177 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Charges financières 940 Impôt sur les sociétés 1 500 Total charges 10 140 Résultat Net des sociétés intégrées Résultat des sociétés mis en équivalence 1 800 650 Résultat net consolidé 2 450 Dont part du groupe MÈRE 2 050 Résultat des minoritaires 400 Section 5. Partenariat (IFRS 11) L’objectif de la norme est de présenter les principes à appliquer pour les entités ayant des participations sous un contrôle conjoint. 1. Champs d’application : La norme doit être appliquée pour toutes les entités faisant partie d’un partenariat. 2. Définitions : Un partenariat est une opération sur laquelle deux ou plusieurs parties exercent un contrôle conjoint. Une coentreprise est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint ont des droits sur l’actif net de l’opération. Une activité conjointe est un partenariat dans lequel les parties exerçant le contrôle conjoint sur l’opération ont des droits sur les actifs, et des obligations sur les passifs de celle-ci. 3. Types de partenariats : La norme prévoit deux types de partenariat : - Joint-Operations (JO), les participants sont des coparticipants, - Joint-Ventures (JV), les participants sont des Co-entrepreneurs. 178 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Comptabilisation : Les partenariats sont comptabilisés selon les méthodes ci-dessous : Partenariats Méthode de comptabilisation - Activité conjointe, - Opérations conjointes, - Entreprise commune. (Joint-Operations) Intégration proportionnelle - Coentreprise, - Entité conjointe. (Joint-Ventures) Méthode de la mise en équivalence. Section 6. Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités (IFRS 12) L’objectif de la norme est de présenter les informations à fournir afin d’évaluer : - La nature des intérêts détenus dans d’autres entités ainsi que les risques y afférents, - Les impacts de ces intérêts sur la situation financière de l’entité, ses performances ainsi que les flux de trésorerie de celle-ci. 1. Champs d’application : La norme s’applique aux entités ayant des intérêts dans les entités ci-après : - Filiales, - Partenariats, - Entreprises associées, - Entités structurées non consolidées. 2. Définitions : Une entité structurée est une entité conçue d’une manière à ce que les droits de vote ou des droits similaires ne soient pas des éléments essentiels pour le contrôle de l’entité. C’est le cas lorsque l’entité est gérée via des accords contractuels (pactes d’actionnaires par exemple). 3. Informations à fournir : L’entité doit fournir les informations suivantes : - Les hypothèses et jugements importants, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 179 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Pour déterminer la nature de ses intérêts dans d’autres entités, Pour déterminer le type de partenariat. - Les intérêts de l’entité dans : Les filiales, Les partenariats et les entreprises associées, Les entités structurées dans lesquelles l’entité n’a pas le contrôle 180 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 10 Autres normes ▼ Sections Section 1. M éthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8) Section 2. Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21) Section 3. Première adoption des IAS-IFRS (IFRS 1) Section 4. Agriculture (IAS 41) Section 5. Paiement fondé sur des actions (IFRS 2) Section 6. Evaluation à la juste valeur (IFRS 13) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 10 : Autres normes Section 1. M éthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8) L’objectif de la norme est de présenter les critères de sélection et de changement de méthodes comptables ainsi que les traitements comptables adoptés pour les changements de méthodes comptables, changements d’estimations et les corrections d’erreurs. La norme prévoit également les informations à fournir pour ces situations. 1. Champs d’application : La norme s’applique aux critères de sélection et à la comptabilisation des opérations suivantes : - Changements de méthodes comptables, - Changements d’estimations, - Correction d’erreurs. Les impacts fiscaux des retraitements rétrospectifs sont traités par la norme IAS 12. 2. Définitions : Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques utilisés par une entité dans le cadre de la préparation et la présentation des états financiers. Un changement d’estimation est un ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif, ou du montant de la consommation périodique d’un actif, résultant de nouvelles informations ou de nouveaux développements afférents à l’évaluation des actifs, des passifs et des avantages et obligations futurs qui y sont associés. Une erreur est une omission ou une inexactitude des états financiers d’une entité concernant une ou plusieurs périodes antérieures et qui résultent de la non-utilisation ou de l’utilisation abusive des informations fiables : - Disponibles au moment de l’autorisation de publication des états financiers, - Il était raisonnablement possible d’obtenir et d’exploiter ces informations dans le cadre de la préparation et de la publication des états financiers. Un retraitement rétrospectif consiste à retraiter les états financiers des périodes antérieures comme si le changement de méthode a été toujours appliqué et l’erreur n’était jamais survenue. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 183 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Un retraitement prospectif consiste à corriger les périodes courantes et futures sur la base des nouvelles informations et de nouveaux développements. 3. Changement de méthodes comptables : Une entité ne doit appliquer un changement de méthodes comptables que dans les cas ci-après : - Le changement est imposé par une norme ou une interprétation, - Le changement permet d’avoir des états financiers plus pertinents et plus fiables. Le changement de méthodes comptables est traité d’une manière rétrospective en imputant ce changement aux capitaux propres et aux résultats des exercices antérieurs sauf si le changement est prévu par une norme comptable qui prévoit un autre traitement. 4. Changement d’estimations : Une estimation est fondée sur les dernières informations fiables disponibles. Les exemples ci-dessous sont cités par la norme : - Les créances douteuses, - L’obsolescence des stocks, - Juste valeur des actifs et passifs financiers, - Les durées d’utilité des actifs, - Etc. Un changement d’estimation est traité d’une manière prospective en impactant le résultat de l’exercice courant et les exercices futurs. Lorsque la distinction entre un changement de méthodes comptables et un changement d’estimation est difficile, le changement est traité comme un changement d’estimation. 5. Corrections d’erreurs : Les états financiers ne sont pas conformes aux normes IFRS s’ils contiennent des erreurs significatives ou des erreurs non significatives intentionnelles afin de présenter les états financiers d’une manière particulière. Les corrections d’erreurs sont comptabilisées d’une façon rétrospective en imputant les montants sur les capitaux propres et les résultats des exercices antérieurs sauf s’il est impraticable de déterminer les effets spécifiques liés à la période soit l’effet cumulé de l’erreur. 184 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Informations à fournir : Nom de la norme ou de l’interprétation, Mise en œuvre du changement de méthode dans les dispositions transitoires, Nature du changement, Le Les circonstances justifiant l’impraticabilité des retraitements rétrospectifs, montant de l’ajustement par poste des états financiers pour la période en cours et les périodes antérieures y compris le cas échéant le résultat par action et le résultat dilué par action, En cas de changement volontaire d’une méthode comptable, les raisons et justifications ayant dicté ce changement, Informations La nature et le montant de tout changement d’estimation, La nature de l’erreur concernant une période antérieure, par rapport à des normes et interprétations publiées non encore entrées en vigueur et non encore appliquées par l’entité, ’impact de l’erreur pour chaque poste des états financiers des périodes antérieures L y compris le cas échéant le résultat par action et le résultat dilué par action, Des informations sur l’impraticabilité du retraitement rétrospectif, Etc. CAS PRATIQUE N° 28 : Changement de méthodes, erreurs et changement d’estimations La société BETA a acquis une machine au 01/01/2010 dont les caractéristiques sont les suivantes : - Prix d’acquisition : 5 000 KMAD - Durée d’utilité : 10 ans, - Mode d’amortissement : linéaire, Au 31/12/2013 la société a revu à la hausse la durée d’utilité de la machine : 15 ans au lieu de 10 ans prévue initialement. TAF : Présenter les impacts de cette opération selon les hypothèses suivantes sachant que le taux IS est de 30 % : - Changement de méthodes comptables, - Changement d’estimations - Erreurs. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 185 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 28 : Les changements de méthodes comptables et les erreurs sont traités de façon rétrospective. Les changements d’estimations sont traités de façon prospective. NB : Le changement des durées d’utilité et en principe un changement d’estimation sauf exceptions. Changements de méthodes et erreurs : éléments Montant en KMAD Cumul Amortissements fin 2012 méthode 1 1 500 Cumul Amortissements fin 2012 méthode 2 1 000 écart 500 Sur la base de ce tableau il faut passer les écritures suivantes : En KMAD Libellé Débit Amortissement Machine (ITMO) Crédit 500 Réserves 350 IDP 150 Les amortissements de l’exercice 2013 et ultérieurs sont calculés sur la base de la nouvelle durée d’utilité de 15 ans (la dotation de 2013 : 5 000/15 = 333,33 KMAD). Dans la pratique la société doit également retraiter l’ouverture de l’exercice 2012 vu que la présentation de l’exercice comparatif est obligatoire. Changements d’estimation : Dans le cas du changement d’estimation, le changement concerne l’exercice en cours et les exercices ultérieurs. En effet, les dotations de 2013 seront calculées sur la base de la VNC au 31/12/2012. VNC fin 2012 ancienne méthode : 5 000 – 5 000/10*3 = 3 500 KMAD Cette VNC sera amortie sur la durée de vie résiduelle : 15 ans – 3 ans = 12 ans. La dotation de 2013 et des exercices ultérieurs est de : 3 500 / 12 = 291,67 KMAD. 186 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 2. E ffets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21) L’objectif de la norme est de présenter les principes applicables dans l’intégration des transactions en monnaies étrangères ainsi que des activités à l’étranger dans les états financiers d’une entité. 1. Champs d’application : La norme s’applique : -A u moment de la comptabilisation des soldes et des transactions en monnaies étrangères, -A la conversion des états financiers d’une participation à l’étranger, -A la conversion des états financiers d’une entité dans une monnaie de présentation. La norme ne s’applique pas aux éléments ci-dessous : - Les dérivés et les soldes entrant dans le cadre de la norme IAS 39 (IFRS 9), - La comptabilité de couverture d’éléments en monnaies étrangères, - La présentation du tableau de flux de trésorerie traité par la norme IAS 7, - Etc. 2. Définitions : Le cours de clôture est le cours du jour à la date de clôture. Une monnaie étrangère est une monnaie différente de la monnaie fonctionnelle. Une monnaie fonctionnelle est la monnaie de l’environnement économique dans lequel opère l’entité. Le cours du jour est le cours de change pour livraison immédiate. 3. Comptabilisation : Comptabilisation initiale Comptabilisation à la date de clôture Comptabilisation dans la monnaie - Les éléments monétaires doivent être convertis fonctionnelle en utilisant le cours en utilisant le cours de clôture, de change comptant à la date de - Les éléments non monétaires évalués au coût transaction (généralement le cours historique doivent être convertis en utilisant le moyen d’une période). cours de la date de transaction, - Les éléments non monétaires évalués à la juste valeur doivent être convertis en utilisant le cours à la date de détermination de la juste valeur. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 187 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Comptabilisation des écarts de change : Les écarts de conversion résultant de la conversion ou du règlement des éléments monétaires sont comptabilisés dans le compte de résultat. Les écarts de conversion sur les éléments non monétaires comptabilisés directement dans les capitaux propres sont comptabilisés dans les capitaux propres. Les écarts de conversion sur les éléments non monétaires comptabilisés dans le résultat sont comptabilisés dans le compte de résultat. 5. Utilisation d’une monnaie de présentation autre que la monnaie fonctionnelle : Eléments Cours de conversion Actifs et passifs Cours de clôture Produits et charges Cours de la date de transaction ou cours moyen Les écarts résultant de la conversion des états financiers doivent être comptabilisés dans une ligne distincte des capitaux propres. 6. Informations à fournir : Une entité doit fournir les éléments suivants : - Les montants des écarts de change comptabilisés dans le compte de résultat, - Les écarts de change nets comptabilisés dans une composante distincte des capitaux propres avec un rapprochement des soldes d’ouverture et de clôture, - Informations sur la monnaie de présentation et la monnaie fonctionnelle. - Changement de la monnaie fonctionnelle, - Etc. CAS PRATIQUE N° 29 : Traitement des transactions en devises étrangères Le 20 décembre 2011, la société DEVISE a importé une pièce de rechange 1 000 KUSD. Le règlement du fournisseur est prévu pour le 20 Janvier 2012. Les cours USD/MAD sont les suivants : Date de l’opération : 8,20 Date d’arrêté : 8,25 Date de règlement : 8,39 TAF : Présenter les écritures à passer en normes IFRS. 188 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 29 : - Date de l’opération : Selon les dispositions de la norme IAS 21, la dette fournisseur est comptabilisée en utilisant le cours du jour de l’opération. Cette valeur est actualisée au cours de clôture en contrepartie du compte de résultat. En KMAD Libellé Débit Achat de matériel 8 200 Fournisseurs Crédit 8 200 En KMAD Libellé Débit Stock 8 200 Variation de stock de matériel Crédit 8 200 - Date d’arrêté : En KMAD Libellé Débit Perte de change Crédit 50 Fournisseurs 50 - Date de règlement (dénouement de l’opération) : En KMAD Libellé Débit Fournisseurs 8 200 Perte de change Crédit 190 Banque 8 390 CAS PRATIQUE N° 30 : Comptabilisation des achats à terme de devises : Le 20 décembre 2011, la société a importé une pièce de rechange 1 000 KUSD. Le règlement du fournisseur est prévu pour le 20 Janvier 2012. Les cours USD/MAD sont les suivants : Date de l’opération : 8,20 Date d’arrêté : 8,25 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 189 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Date de règlement : 8,39 La société a conclu un contrat à terme d’achat de dollars USD échéance 20 Janvier. Le cours à terme négocié est de USD/MAD = 8,30 Le cours à terme à la date d’arrêté est USD/MAD = 8,36 Le cours à terme à la date de règlement USD/MAD = 8,39 NB : Les cours à terme utilisés dans ce cas sont pris à titre indicatif et ne sont pas calculés sur la base de la formule de calcul des cours à terme. TAF : Comptabiliser les écritures nécessaires selon le référentiel IFRS. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 30 : Couverture de flux de trésorerie : - Date de l’opération : Selon les dispositions de la norme IAS 21, la dette fournisseurs est comptabilisée en utilisant le cours du jour de l’opération. Cette valeur est actualisée au cours de clôture en contrepartie du compte de résultat. La juste valeur du dérivé est nulle à la date de l’opération. La formule de calcul de la juste valeur est la suivante : JV = (cours à terme à la date d’évaluation- cours à terme à la date d’opération) x Nominal En KMAD Libellé Débit Achat de matériel 8 200 Fournisseurs Crédit 8 200 En KMAD Libellé Débit Stock Crédit 8 200 Variation de stock de matériel 190 8 200 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Date d’arrêté : En KMAD Libellé Débit Perte de change Crédit 50 Fournisseurs 50 La juste valeur du dérivé à la date d’arrêté est la suivante : (8,36 – 8,30) x 1 000 = +60 KMAD. La juste valeur du dérivé peut être scindée en deux : - Valeur intrinsèque (partie efficace) : (8,25 – 8,20) x 1 000 = +50 KMAD. - Valeur temps (partie inefficace) : Juste valeur dérivé – VI = +10 KMAD. En KMAD Libellé Débit Dérivé de change (actif) Crédit 60 écart de réévaluation des dérivés de change (Capitaux propres, KP) 50 Résultat sur dérivé de change 10 NB : Le 01 Janvier 2012 les écritures liées au dérivé sont extournées. - Date de règlement (dénouement de l’opération) : En KMAD Libellé Débit Fournisseurs 8 200 Perte de change Crédit 190 Banque 8 390 La juste valeur du dérivé est égale à : (8,39 – 8,30) x 1 000 = 90 KMAD. - Valeur intrinsèque (partie efficace) : (8,39 – 8,20) x 1 000 = 190 KMAD. - Valeur temps (partie inefficace) : juste valeur – VI = -100 KMAD. En KMAD Libellé Débit Dérivé de change (actif) 90 Résultat de change (perte) 100 écart de réévaluation des dérivés de change (KP) © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Crédit 191 190 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Recyclage du résultat sur dérivé de change : En KMAD Libellé Débit écart de réévaluation des dérivés de change (KP) Crédit 190 Résultat de change (gain) 190 En KMAD Libellé Débit Banque 90 Dérivé de change (actif) Crédit 90 Le résultat global sur l’opération est présenté ci-dessous : - Règlement fournisseurs : - 190 KMAD, - Résultat sur dérivé : (+190 – 100) KMAD, - Résultat Global : -100 KMAD La perte réalisée sur le paiement de la dette fournisseurs est compensée par la partie efficace de la couverture mise en place par la société. Le résultat de l’opération en social est calculé de la façon suivante : (8,30 – 8,20) x 1 000 = 100 KMAD. Couverture de juste valeur : La comptabilisation de la dette fournisseurs est identique à celle illustrée ci-dessous dans le cadre de la couverture des flux de trésorerie. La comptabilisation du dérivé de change est similaire au traitement consacré évoqué dans le cadre de la couverture de flux de trésorerie sauf que dans ce cas les variations de la juste valeur sont constatées directement en résultat sans distinction entre partie efficace et partie non efficace. La couverture de la juste valeur ne nécessite pas la mise en place de la documentation exigée dans le cash-flow hedge. Trading : Les variations de la juste valeur des dérivés de trading sont directement comptabilisées en résultat. Aucune documentation n’est exigée dans le cadre des opérations de trading. 192 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 3. Première adoption des IAS-IFRS (IFRS 1) L’objectif de la norme IFRS 1 est de s’assurer que les premiers états financiers IFRS ainsi que les rapports financiers contiennent des informations de qualité. 1. Champs d’application : La norme s’applique aux entités qui appliquent les normes IFRS pour la première fois « First Adoption ». Elle ne s’applique pas dans les cas suivants : - Les changements de méthodes comptables qui sont traités soit par l’IAS 8 soit par les dispositions transitoires spécifiques prévues par d’autres normes IFRS, - Les entités qui présentent des états financiers déclarés conformes sans réserve aux normes comptables internationales IFRS, - Etc. 2. Comptabilisation et évaluation : A la date de transition aux normes IFRS, une entité doit établir un bilan d’ouverture qui sera la base des états financiers ultérieurs. Le traitement consiste à retraiter les états financiers de l’entité comme si les normes IFRS étaient toujours appliquées par l’entité (Traitement rétrospectif), sauf pour des cas spécifiques prévus par les normes. Les exercices antérieurs sont retraités sur la base des normes en vigueur à la fin du premier exercice présenté. Exemple : Une entité doit présenter ses états financiers en IFRS le 31/12/2013. Dans ce cas, elle doit appliquer les normes en vigueur au 31/12/2013 à l’exercice 2013, mais également à l’exercice comparatif 2012. Son bilan d’ouverture est celui du 01/01/2012. La conversion aux normes IFRS consiste à faire un diagnostic pour identifier les principales divergences entre le référentiel adopté et les IFRS. Suite à ce diagnostic l’entité : - Comptabilise les actifs et les passifs remplissant les définitions et les conditions prévues par les normes IFRS, - Décomptabilise les actifs et passifs qui ne remplissent pas les définitions et les conditions prévues par les normes IFRS, - Reclasse les actifs et passifs selon les dispositions prévues par les IFRS, - Evalue ses actifs et passifs selon les règles prévues par les IFRS, - Etc. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 193 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS La norme IFRS 1 prévoit les situations dans lesquelles les entités ne doivent pas appliquer les normes d’une façon rétrospective dans l’élaboration du bilan d’ouverture. Elle prévoit également les situations dans lesquelles les entités ont le choix d’appliquer ou non le principe du retraitement rétrospectif. 3. Informations à fournir : - Informations comparatives, - Explication des impacts de l’adoption des IFRS sur le bilan, le compte de résultat et le tableau de flux de trésorerie, - Les différentes options comptables retenues par l’entité, - Etc. Section 4. Agriculture (IAS 41) L’objectif de la norme est de présenter les règles comptables applicables au secteur agricole y compris les informations à fournir. 1. Champs d’application : La norme s’applique : - Actifs biologiques (moutons, arbres, plantes, bovins laitiers, arbustes, vignes, etc.), -A ux produits agricoles au moment de la récolte (après la récolte les stocks sont traités par la norme IAS 2), - Subventions publiques. Elle ne concerne pas les éléments ci-après : - Les terrains liés à l’activité agricole, - Les immobilisations incorporelles liées à une activité agricole. 2. Définitions : Une activité agricole est la gestion par une entité de la transformation biologique d’actifs biologiques en vue de la vente, en produits agricoles ou en d’autres actifs biologiques. Un actif biologique est un animal ou une plante vivante. 3. Comptabilisation et évaluation : Une entité doit comptabiliser un actif biologique ou un produit agricole dans les conditions suivantes : 194 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - L’entité contrôle l’actif, - Il est probable que les avantages économiques liés à l’actif iront à l’entité, - La juste valeur ou le coût peut être estimé de façon fiable. Eléments Evaluation Actif biologique - Comptabilisation initiale : Juste valeur moins les coûts estimés au point de vente. -D ate de clôture : Juste valeur moins les coûts estimés au point de vente. NB : Sauf lorsque la juste valeur ne peut être estimée de façon fiable. Produit agricole Juste valeur moins les coûts estimés au point de vente au moment de la récolte. Application des dispositions de la norme IAS 2 ou une autre norme. Les pertes et profits sont comptabilisés dans le compte de résultat de l’exercice pendant lequel ils se produisent. Pour le calcul des coûts, des amortissements, et des pertes de valeurs l’entité doit appliquer les dispositions des normes IAS 2, IAS 16 et l’IAS 36. 4. Subventions publiques : - Actif biologique à la juste valeur : Une subvention publique sans conditions liée à un actif biologique est comptabilisée comme produit lorsque la subvention est libérée. Une subvention publique liée à un actif biologique et qui est soumise à des conditions, est comptabilisée comme produit lorsque les conditions prévues sont remplies. - Actif biologique au coût : Dans ce cas de figure l’entité doit appliquer les dispositions de la norme IAS 20. 5. Informations à fournir : La norme prévoit plusieurs informations à fournir : - Résultat global issu de la comptabilisation initiale des actifs biologiques et des produits agricoles ainsi que les variations des justes valeurs, - Description des groupes d’actifs biologiques, - Evaluations ou estimations des quantités physiques de chaque groupe d’actifs et de la production des produits agricoles au cours de la période, © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 195 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS - Méthodes et hypothèses utilisées pour la détermination de la juste valeur, - Rapprochement de la valeur comptable des actifs biologiques entre le début et la fin de l’exercice, - Informations des actifs biologiques lorsque la juste valeur ne peut être déterminée de façon fiable, - Informations concernant les subventions publiques, - Etc. CAS PRATIQUE N° 31 : Traitement des actifs biologiques (bovins) Une société spécialisée dans l’engraissement des bovins et de leur commercialisation a été créée en 2011. Au 31 décembre 2011, elle a réalisé les opérations suivantes : - Achat de 20 bovins matures. Les bovins immatures deviennent matures sur une période d’une année. Les tableaux ci-dessous présentent l’évolution des quantités des bovins ainsi la juste valeur et les coûts de vente y afférents. évolution juste valeur 2011 2012 2013 2 0000 22 000 23 000 évolution des coûts estimés 2011 2012 2013 Commissions vendeurs/tête 10% 12% 13% 50 60 70 2011 2012 2013 - 20 15 Acquisition 20 - - Transferts - - 2 Cessions - -5 10 Solde Fin 20 -15 7 Juste valeur bovin mature Transport/tête évolution de l’effectif mature Solde ouverture 196 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS évolution de l’effectif mature 2011 2012 2013 Solde ouverture - - 2 Naissance - 2 3 Acquisition - - - Transferts - - 2 Cessions - - - Solde Fin - 2 3 NB : - Les exercices 2012 et 2013 ont connu respectivement la naissance de 2 et 3 bovins, - La juste valeur des bovins immatures est de 8 000 MAD en 2012 et 9 000 MAD en 2013. TAF : Passer les écritures comptables selon le référentiel IFRS. ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 31 : Juste valeur moins les coûts de ventes par tête : Bovins matures 2011 2012 2013 Juste valeur bovin mature 20 000 22 000 23 000 Commissions vendeurs 2 000 2 640 2 990 50 60 70 17 950 19 300 19 940 Transport par tête Juste valeur – coûts des ventes / tête Bovins immatures 2012 2013 Juste valeur bovin immature 8 000 9 000 Commissions vendeurs 960 1 170 Transport par tête 60 70 6 980 7 760 Juste valeur – coûts des ventes / tête © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 197 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Variation des justes valeurs des bovins immatures : Bovins immatures 2011 2012 2013 Juste valeur début de la période 13 960 Naissance - 13 960 Acquisition - - - Changement des prix - - 1 560 Transfert vers bovins matures - - -15 520 Cession - - - Changement de la juste valeur - 13 960 9 320 Juste valeur fin de période - 13 960 23 280 23 280 Variation des justes valeurs des bovins matures : Bovins matures 2011 Juste valeur début de la période Acquisition 2012 2013 359 000 289 500 359 000 - - Changement des prix - 27 000 9 600 Changements physiques (transferts depuis bovins immatures) - - 39 880 Cession - 96 500 199 400 Changement de la juste valeur 359 000 -69 500 -149 920 Juste valeur fin de période 359 000 289 500 139 580 Comptabilisations des opérations : - Exercice 2011 : En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques 359 000 Pertes sur comptabilisation initiale des actifs biologiques 41 000 Banque (tiers) Crédit 400 000 - Exercice 2012 : En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques (naissance) 13 960 Gains sur comptabilisation des actifs biologiques 198 Crédit 13 960 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS En KMAD Libellé Débit Banque (tiers) 96 500 Charges sur vente 13 500 Vente Crédit 110 000 En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques (naissance) 13 960 Pertes sur évaluation des actions biologiques 55 540 Actifs biologiques bovins matures Crédit 69 500 - Exercice 2013 : En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques (naissance) 23 280 Gains sur comptabilisation des actifs biologiques Crédit 23 280 En KMAD Libellé Débit Banque (tiers) 199 400 Charges sur vente 30 600 Vente Crédit 230 000 En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques (naissance) 9 320 Pertes sur évaluation des actions biologiques Actifs biologique bovins matures © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 199 Crédit 140 600 149 920 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Présentation du compte de résultat sur les trois ans : Bovins matures 2011 2012 2013 Ventes des bovins 96 500 199 400 Charges sur ventes 13 500 30 600 + 13 960 55 540 = + 23 280 140 600 = -.41 580 -117 320 41 420 51 480 Gains/pertes sur la variation de la juste valeur des actifs biologiques. Résultat -41 000 -41 000 CAS PRATIQUE N° 32 : Traitement des actifs biologiques (Plantations) La société AGRICULUS spécialisée dans la commercialisation des olives et de l’huile d’olives a prévu la plantation d’un million d’oliviers. Les oliviers ont été acquis à fin l’année N pour un montant de 10 000 KMAD. Les projections financières ont été établies par l’ingénieur agronome en charge et estime la durée prévisionnelle d’exploitation des oliviers à 10 ans. Ci-après le plan d’affaires du projet dans l’annexe NB : Nous supposons que les données prévisionnelles sont conformes aux réalisations durant la période du plan d’affaires. Nous supposons également que la société AGRICULUS n’est pas soumise à aucune imposition fiscale. Selon le référentiel comptable marocain (CGNC) la société a prévu l’amortissement des oliviers sur la base de la durée d’exploitation du projet (10 ans). TAF : La société désire présenter ses comptes en IFRS au titre de l’exercice N : 1 - Passer les écritures comptables pour le passage aux comptes IFRS à fin N + 1. 2 - Passer les écritures comptables relatives à la variation de la juste valeur des actifs biologiques d’AGRICULUS pour la période de N + 1 à N + 10. 200 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 201 -1 080 -1 080 41 466 Flux nets de trésorerie Flux nets de trésorerie actualisés Valeur du projet - Variation du BFR -800 Flux de trésorerie futurs générés de la récolte -10000 -300 Coûts indirects Investissements -500 - Ventes d’olives Coûts directs (engrais, MOD, etc.) N Élément (En KMAD) 42 546 589 589 -750 - 6 635 -315 -550 7 500 N+1 41 957 994 994 -375 - 10 314 -331 -605 11 250 N+2 40 963 1 530 1 530 -563 - 15 862 -347 -666 16 875 N+3 39 433 2 337 2 337 -844 - 24 216 -365 -732 25 313 N+4 37 096 3 551 3 551 -1 266 - 36 781 -383 -805 37 969 N+5 33 545 4 352 4 352 -759 - 44 277 -400 -886 45 563 N+6 29 193 5 239 5 239 -911 - 53 301 -400 -974 54 675 N+7 23 954 6 304 6 304 -1 094 - 64 138 -400 -1 072 65 610 N+8 17 650 7 584 7 584 -1 312 - 77 153 -400 -1 179 78 732 N+9 10 065 10 065 10 065 7 873 - 92 782 -400 -1 297 94 478 N + 10 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 32 : La valeur nette comptable des actifs biologiques selon le CGNC : EN KMAD Données comptables selon le CGNC Investissement brut en oliviers Amortissement cumulé Immobilisations corporelles (VNC) N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 N + 10 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 1 000 2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000 9 000 10 000 9 000 8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 - 10 000 En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques 20 410 Crédit Immobilisations corporelles 9 000 Compte de Résultat - variation de la juste valeur des actifs biologiques 11 410 La juste valeur des actifs biologiques est présentée comme suit : EN KMAD N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 N + 10 JV des actifs de AGRICULUS (voir plan d’affaires) 20 410 21 490 20 955 20 134 18 985 17 388 15 183 12 727 10 038 7 097 3 881 Variation de la juste valeur na 1 080 -535 -821 -1 149 -1 596 -2 205 -2 456 -2 688 -2 941 -3 216 Fin N+1 : En KMAD Libellé Débit Actifs biologiques 1 080 Résultat - variation de la juste valeur des actifs biologiques 202 Crédit 1 080 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Fin N+2 : En KMAD Libellé Débit Résultat - variation de la juste valeur des actifs biologiques Actifs biologiques Crédit 535 535 Fin N+3 : En KMAD Libellé Débit Résultat - variation de la juste valeur des actifs biologiques Actifs biologiques Crédit 821 821 NB : Même écriture pour N + 4 à N + 10 CAS PRATIQUE N° 33 : Traitement de la production agricole La société AGRICULUS a réalisé une récolte de 10 tonnes d’olives durant l’exercice N. Durant le même exercice la société a vendu 14 tonnes d’olives dont 8 tonnes relatives à la récolte de l’exercice N. Le responsable financier de la société a rassemblé les informations relatives à la production agricole stockée : Prix de vente/tonne d’olive 1 800 Production agricole en stock 2 tonnes d’olives Juste valeur/ tonne d’olives 2 000 Frais d’intermédiaires/tonnes d’olives 100 Frais de transport/tonnes d’olives 50 Taxes pour l’accès au marché des légumes et fruits 250 TAF : - Supposons que l’opération de vente d’olives n’est pas soumise à la TVA. - C omptabiliser toutes les opérations de la société AGRICULUS selon la norme IAS 41. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 203 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 33 : Il y a lieu de déterminer le coût de comptabilisation de la récolte agricole (olives) en stock. Selon la norme IAS 41, le coût d’entrée en stock de la récolte agricole est égal à sa juste valeur diminuée de ses coûts de point de vente. Les coûts de point de vente comprennent tous les coûts directs de stockage de la récolte stockée à l’exclusion principalement des frais de transport. Pour la comptabilisation du chiffre d’affaires de l’exercice, il y a lieu d’appliquer la norme IAS 18 relative à la comptabilisation des produits des activités ordinaires. En KMAD Libellé Débit Créances clients Crédit 25 200 Ventes de marchandises 25 200 La comptabilisation de la récolte agricole stockée est enregistrée comme suit : En KMAD Libellé Débit Frais d’intermédiaires (100 x 2 tonnes) 200 Taxes pour l’accès au marché des légumes et fruits 250 Frais de point de vente Crédit 450 Les frais de transport ne sont pas inclus dans le calcul des frais de point de vente. En KMAD Libellé Débit Stocks 3 550 Variation de stocks Crédit 3 550 Juste valeur de la récolte stockée (2 000 x 2 tonnes) = 4 000 Coût d’entrée en stocks (4 000 - 450) = 3 550 204 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 5. Paiement fondé sur des actions (IFRS 2) L’objectif de la norme est de présenter les règles relatives à des transactions dont le paiement est fondé sur des actions. 1. Champs d’application : La norme s’applique à des opérations dont le paiement est fondé sur des actions sauf les éléments suivants : - Emission d’actions dans le cadre d’un regroupement d’entreprise selon la norme IFRS 3, - Dénouement des dérivés basés sur des matières premières selon la norme IAS 39 (IFRS9), - Dividendes en actions, - Augmentation de capital, - Etc. 2. Comptabilisation : Une entité doit comptabiliser les opérations dont le paiement est fondé sur des actions selon le schéma suivant : Eléments Comptabilisation Biens et services reçus Actifs ou charges Contrepartie des biens et services reçus - Capitaux propres : Si le règlement est fait via des instruments de capitaux propres. - Dettes : Si le règlement est fait en trésorerie. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 205 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 3. Evaluation : Situations Traitement Dénouement en actions ou en droits - Transactions avec le personnel : A la juste valeur, à la date d’attribution, des instruments de capitaux propres attribués. - Transactions avec d’autres tiers : A la juste valeur des biens et services reçus. Les services sont rendus : Si les instruments de capitaux propres sont acquis immédiatement, l’entité doit comptabiliser intégralement les services rendus et les capitaux propres y afférents. Si les instruments de capitaux propres ne sont pas acquis immédiatement, l’entité comptabilise les services rendus et les capitaux propres y afférents au fur et à mesure. évaluées à la juste valeur des capitaux propres attribués : La juste valeur des capitaux propres, est évaluée, à la date d’attribution, en fonction des prix de marché disponibles compte tenu des conditions et caractéristiques spécifiques. Transactions Dénouement en trésorerie Evaluation des biens et services ainsi que les passifs à la juste valeur des passifs à la date de clôture et la date de règlement. Les variations de la juste valeur sont comptabilisées dans le compte de résultat. Dénouement en actions ou en trésorerie Si l’entité a le choix : Le dénouement est considéré être fait en actions sauf indication contraire. Si l’autre partie a le choix : Instrument composé qui doit être comptabilisé en distinguant la partie « capitaux propres » et la partie « dettes ». L’entité détermine d’abord la juste valeur de la partie « dette » puis celle de la partie « capitaux propres ». 206 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Paiement fondé sur des actions entre des entités appartenant à un groupe Transactions dont le paiement est fait via des instruments de capitaux propres - La contrepartie correspond à ses propres instruments de capitaux propres, - Le règlement n’incombe pas à l’entité. Transactions dont le paiement est fait via la trésorerie : Tous les autres cas. 4. Informations à fournir : L’entité doit fournir les informations suivantes : - Informations sur les accords contenant des options de paiement fondé sur des actions, - Le nombre et les prix moyens pondérés des options sur actions, - Méthodes et hypothèses de détermination de la juste valeur, - Les effets des opérations dont le paiement est fondé sur des actions sur la situation financière de l’entité et ses performances, - Etc. CAS PRATIQUE N° 34 : Options accordées au comité de direction (versement en espèces) La société SODEC accorde aux membres du comité de direction des options dénouées en cash « cash settlement ». Ces options offrent la possibilité aux dirigeants de recevoir en cash la différence entre le cours de l’action de la société et un cours déterminé à l’avance. L’objectif étant d’encourager les dirigeants à atteindre les objectifs de la société. Le tableau suivant indique la juste valeur des options sur les trois ans : Année Juste valeur en KMAD N+1 15 000 N+2 12 000 N+3 7 000 TAF : Comptabiliser ces opérations sur les trois exercices. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 207 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 34 : La comptabilisation doit se faire au prorata au cours des trois ans. La juste valeur est calculée à chaque date de clôture. NB : A ucune comptabilisation au début puisque les options sont accordées sur la base des services futurs. Exercice N + 1 : En KMAD Libellé Débit Charge (15 000/3 = 5 000) 5 000 Provisions Crédit 5 000 Exercice N + 2 : En KMAD Libellé Débit Charge (12 000/3*2 = 8 000) 3 000 Provisions Crédit 3 000 Exercice N + 3 : En KMAD Libellé Débit Provisions 1 000 Produits (8 000-7 000 = 1 000) Crédit 1 000 Exercice N + 4 (Hypothèse : exercice des options début N + 4) : En KMAD Libellé Débit Provisions 7 000 Banque 208 Crédit 7 000 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Section 6. Evaluation à la juste valeur (IFRS 13) L’objectif de la norme est de normaliser les méthodes de calcul de la juste valeur et de réduire les différences qui peuvent exister. 1. Champs d’application : La norme s’applique lors de l’évaluation des actifs, des passifs et des instruments de capitaux propres lorsque les normes IFRS prévoient l’utilisation de la juste valeur. Elle ne s’applique pas à l’IAS 17 et à l’IFRS 2 mais également aux notions proches de la notion de la juste valeur. 2. Définitions : La juste valeur est un prix de sortie. Elle est le prix qui serait reçu à l’occasion de la cession d’un actif, ou qui serait payé pour transférer un passif dans le cadre d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation. 3. Détermination de la juste valeur : Eléments Précisions Marché principal Marché qui enregistre le volume le plus important des opérations. Le marché le plus avantageux est celui qui maximise le prix de cession d’un actif ou minimise le prix à payer pour le transfert du passif. Les coûts de transaction ne sont pas inclus dans la juste valeur. Sous-utilisation des actifs La sous-exploitation d’un actif non financier n’est pas prise en compte pour la détermination de la juste valeur de cet actif. Détermination de la juste valeur Lorsque l’entité gère d’une manière globale les actifs et les passifs en prenant en compte la position nette, la juste valeur peut être déterminée sur la base de cette position nette. Les instruments de capitaux propres sont évalués sur la base des : Cours côtés, Transactions similaires récentes, Méthodes de valorisation comme la valeur actualisée. La juste valeur des dettes prend en compte le risque de défaut de l’émetteur. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 209 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Profit ou perte initiaux Les résultats du premier jour ne sont comptabilisés dans le compte de résultat que si la juste valeur est déterminée sur la base d’un marché actif ou les méthodes d’évaluation basées sur les données du marché. Méthodes de valorisation La norme prévoit 3 approches d’évaluation : Par les revenus, Par le marché, Par les coûts Les données sont classées comme suit : Données issues d’un marché actif, Données observables directement ou indirect - ment, Autres données. 4. Informations à fournir : La norme IFRS 13 prévoit plusieurs informations à fournir : - Informations détaillées sur la détermination de la juste valeur des actifs et passifs non financiers, - Informations sur la hiérarchie des méthodes d’évaluation concernant les actifs et les passifs non financiers, - Informations sur la sous-exploitation des actifs de l’entité, - Description des processus d’évaluation retenus par l’entité, - Informations quantitatives sur les données non observables, - Etc. 210 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Chapitre 11 Questions à choix multiples (QCM) Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Chapitre 11 : Questions à choix multiples (QCM) QCM n° 1 : Cadre conceptuel QCM n° 2 : Présentation des états financiers (IAS 1) QCM n° 3 : Stocks (IAS 2) QCM n° 4 : État des flux de trésorerie (IAS 7) QCM n° 5 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs QCM n° 6 : Événements postérieurs à la date de clôture (IAS 10) QCM n° 7 : Contrat de constructions (IAS 11) QCM n° 8 : Impôts sur le résultat (IAS 12) QCM n° 9 : Immobilisations corporelles (IAS 16) QCM n° 10 : Contrats de location (IAS 17) QCM n° 11 : Produits des activités ordinaires (IAS 18) QCM n° 12 : Avantages du personnel (IAS 19) QCM n° 13 : Comptabilisation des subventions publiques (IAS 20) QCM n° 14 : Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21) QCM n° 15 : Coûts d’emprunts (IAS 23) QCM n° 16 : Information relative aux parties liées (IAS 24) QCM n° 17 : Instruments financiers (IAS 32 / IAS 39 ‘‘IFRS 9’’ & IFRS 7) QCM n° 18 : Résultat par action (IAS 33) QCM n° 19 : Information financière intermédiaire (IAS 34) QCM n° 20 : Dépréciation d’actifs (IAS 36) QCM n° 21 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37) QCM n° 22 : Immobilisations incorporelles (IAS 38) QCM n° 23 : Immeuble de placement (IAS 40) QCM n° 24 : Agriculture (IAS 41) © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 213 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS QCM n° 25 : Première adoption des normes (IFRS 1) QCM n° 26 : Paiement fondé sur des actions (IFRS 2) QCM n° 27 : Regroupement d’entreprises (IFRS 3) QCM n° 28 : Contrats d’assurance (IFRS 4) QCM n° 29 : Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées QCM n° 30 : Secteurs opérationnels (IFRS 8) QCM n° 31 : États financiers consolidés (IFRS 10) QCM n° 32 : Partenariats (IFRS 11) QCM n° 33 : Évaluation de la juste valeur (IFRS 13) QCM n° 34 : IFRIC 214 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Cadre conceptuel 1. Le cadre conceptuel est une norme internationale comptable. o Vrai o Faux 2. Le cadre conceptuel définit les concepts qui constituent la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l’usage des utilisateurs externes. o Vrai o Faux 3. Selon le cadre de l’IASB, l’objectif principal de l’information financière est de: o Aidez les gestionnaires pour diriger l’entreprise o Déterminer le bénéfice distribuable o Permettre aux investisseurs de prendre des décisions économiques o Calcul du revenu imposable 4. Compléter la phrase suivante : les normes IFRS sont des normes établies… o Par et pour les pays européens o Par une organisation anglo-saxonne pour donner un cadre européen o Par et pour les entreprises françaises o Par une organisation multinationale pour donner un cadre international 5. Selon les normes IFRS, seule l’analyse de la forme juridique d’une opération permet de déterminer son traitement comptable. o Vrai o Faux 6. Le plan comptable IFRS est très différent du plan comptable français. o Vrai, en particulier pour les charges et les produits o Faux, il n’y a pas de plan comptable IFRS © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 215 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. Le cadre conceptuel s’applique aux états financiers de toutes les entreprises commerciales, industrielles ou autres, qu’elles appartiennent au secteur public ou au secteur privé. o Vrai o Faux 8. L’IASB dispose de pouvoirs étendus pour sanctionner les entreprises qui ne respectent pas les normes IFRS. o Vrai o Faux 9. Un groupe français non coté peut publier en France ses comptes consolidés en normes IFRS. o Vrai o Vrai, s’il est un sous-groupe d’un groupe coté o Faux 10. Une nouvelle directive européenne est en cours d’élaboration pour définir les principes comptables applicables aux sociétés non cotées. o Vrai o Faux 11. Une société qui n’applique pas la totalité des normes IFRS : o Doit mentionner les exceptions en notes annexes o Doit présenter un tableau de passage o Ne peut pas faire référence aux normes IFRS 12. Le cadre conceptuel précise que les états financiers servent avant tout : o Aux utilisateurs des états financiers o Aux actionnaires minoritaires o A la direction de l’entreprise 13. Selon l’hypothèse de base de la comptabilité d’engagement, les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés : o Quand ces transactions ou événements se produisent 216 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS o Lorsqu’intervient le versement o A l’encaissement 14. Il y a quatre principales caractéristiques qualitatives qui influent sur l’utilité de la comptabilité : la pertinence, la fiabilité, la comparabilité et : o La précision o L’objectivité o L’intelligibilité 15. Il y a au moins deux concepts différents de maintien du capital : - Maintien du capital financier - Maintien du capital physique o Vrai o Faux Réponses 1. Faux 2. Vrai 3. Permettre aux investisseurs de prendre des décisions économiques 4. Par une organisation multinationale pour donner un cadre international 5. Faux 6. Faux, il n’y a pas de plan comptable IFRS 7. Vrai 8. Faux 9. Vrai 10. Faux 11. Ne peut pas faire référence aux normes IFRS 12. Aux utilisateurs des états financiers 13. Quand ces transactions ou événements se produisent 14. L’intelligibilité 15. Vrai © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 217 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Présentation des états financiers (IAS 1) 1. La norme IAS 1 : - Prescrit les bases de la présentation des états financiers à usage général (A) - Enonce les dispositions générales relatives à la présentation, à la structure et au contenu minimal des états financiers (B) - S’applique aux états financiers individuels ou consolidés mais pas aux états financiers intermédiaires (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seulement A ○A&B 2. Parmi les éléments, ci-dessous, identifier les différentes composantes des états financiers selon IAS 1 : ○ Un état de la situation financière, ○ Un état de résultat global, ○ Le tableau des soldes intermédiaires de gestion, ○ Un tableau des flux de trésorerie, ○ Un état des variations des capitaux propres, ○ Des notes annexes, ○ Rapport de gestion, ○ Un état des informations complémentaires, ○ Rapport sur le contrôle interne. 3. Les états financiers à usage général sont ceux : ○ Destinés à servir les utilisateurs qui ne sont pas dans une position d’exiger des rapports financiers pour leurs exigences. ○ Destinés à servir les utilisateurs qui sont en mesure d’exiger des rapports financiers pour leurs exigences ○ Conçus pour le Top Management 218 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 4. Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie de l’entité. ○ Vrai ○ Faux 5. L’application des IFRS, accompagnée de la présentation d’informations supplémentaires lorsque nécessaire, est ....................... conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle. ○ Réfutée ○ Soupçonnée ○ Présumée 6. Dans laquelle des situations suivantes la compensation est autorisée : ○ Les actifs et passifs ○ Les produits et charges ○ La compensation n’est généralement pas autorisée, sauf si expressément autorisée par une IFRS 7. Il existe une présomption en vertu de la norme IAS 1 que les états financiers de l’entité sont présentés au moins : ○ Chaque année ○ Chaque trimestre ○ Chaque semestre 8. Le compte de résultat IFRS est présenté : ○ Par nature de charges et de produits (frais de personnel, amortissements, etc.) ○ Au choix par nature ou destination ○ Par destination (frais de production, de distribution, administratifs, etc.) 9. IAS 1 précise que l’entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d’engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie. ○ Vrai ○ Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 219 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 10. Selon IAS 1, l’entité doit préparer les états financiers sur une base de continuité d’exploitation, sauf si la direction a l’intention de liquider l’entité ou cesser son activité. ○ Vrai ○ Faux 11. Les institutions financières sont autorisées de présenter les actifs et les passifs au bilan par ordre de liquidité. ○ Vrai ○ Faux 12. L’entité qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel. ○ Vrai ○ Faux 13. Classer les éléments ci-dessous, en actifs courants ou en actifs non courants pour établir le bilan au 31/12/N. ○ a) Les machines industrielles utilisées pour la fabrication des produits finis (1 200 KMAD), ○ b) Le stock de produits finis, ski, surf, etc. 450 KMAD ○ c) La créance de 80 KMAD d’un client qui vient d’ouvrir un grand magasin à Tanger et ayant négocié en novembre N un délai de règlement à 90 j ○ d) Les impôts différés actifs de 85 KMAD issus de différences temporelles à échéance N + 1, N + 2, N + 3 et N + 4 ○ e) Le prêt envers l’un de ses fournisseurs de fils à cordage à échéance avril N + 1 pour un montant de 50 KMAD. ○ f) La société détient des SICAV pour un montant de 90 KMAD ○ g) Les obligations à taux variables – échéances 30/4/N + 3 classées dans la catégorie des actifs financiers en juste valeur par résultat-montant 50 KMAD. Selon la norme IAS 39 tous les actifs financiers qui sont classés dans la catégorie actifs financiers en juste valeur par résultat sont des placements acquis dans l’objectif d’être vendus dans un terme proche pour réaliser des profits. ○ h) Les obligations à taux variables – échéances 30/4/N + 5 classées dans la catégorie des actifs financiers détenus jusqu’à échéance sont des actifs pour lesquels la société a 220 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS l’intention expresse de conserver les titres jusqu’à échéance et a la capacité financière de les conserver. 14. Classer les éléments ci-dessous, en passifs courants ou en passifs non courants pour établir le bilan au 31/12/N. ○ a) Les dettes fournisseurs, d’acier et d’aluminium haute résistance pour la fabrication des crampons, bâtons et piolets. Montant de la dette 150 KMAD. Echéance le 30/4/N + 1. ○ b) La dette fournisseur d’immobilisation relative à des acquisitions de machines de production. Montant 200 KMAD échéance 30/3/N + 1. ○ c) Le montant de l’impôt exigible sur le résultat de la société restant à payer s’élève à 200 KMAD et est payable le 15/3/N + 1. ○ d) Un passif d’impôt différé figure au bilan pour un montant de 130 KMAD. Ce montant inclut 90 KMAD d’impôts différés passifs qui se résorberont en n + 1 car les différences temporelles imposables sont principalement à échéance en N + 1. ○ e) ALPHA a souscrit un emprunt de 300 KMAD en N-2 et à échéance 30/11/N + 1. Il est remboursable en totalité en novembre N + 1. ○ f) ALPHA a souscrit un emprunt de 250 KMAD à échéance 30/5/N + 1. En janvier N + 1, la société anticipe quelques difficultés de trésorerie à la suite de l’établissement de son tableau de financement prévisionnel de l’année N + 1. Après négociations, le banquier accorde le 10/2/N + 1 un délai supplémentaire de 12 mois pour un remboursement le 30/5/N + 2. La date d’autorisation de publication des comptes est le 15/4/N + 1. ○ g) ALPHA a émis des obligations à échéance N + 5 ans pour financer son expansion. Montant de ses obligations au 31/12/N est de 500 KMAD ○ h) ALPHA a décidé en assemblée générale de distribuer des dividendes sur le résultat de l’exercice N-1 pour un montant de 159 KMAD et de les payer le 1/2/N + 1. 15. Répondez aux questions suivantes par Oui ou Non : ○ a) La société Voyage Service doit publier ses comptes clôturés au 31/12/N en IFRS. En N, la société a appliqué toutes les normes IFRS en vigueur à la date de clôture de ses comptes N sauf la norme IAS 39 qui est très complexe à mettre en pratique. Dans ce contexte, la mention suivante sera incluse dans les notes annexes afin d’informer l’utilisateur des états financiers : « Les états financiers de Voyage Service sont conformes à l’ensemble des Normes et interprétations IFRS, à l’exception de la norme IAS 39 en raison de la complexité de sa mise en application ». La société peut publier ses comptes en IFRS avec cette mention ? ○ b) La société de distribution Tym-ALL a établi ses états financiers au titre de l’exercice N conformément à l’ensemble des normes IFRS et interprétations au 31/12/N. Le chef comptable n’a pas inclut de déclaration explicite et sans réserve de cette conformité © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 221 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS aux IFRS dans les notes annexes, considérant cette mention comme redondante car le résumé des méthodes comptables en annexe met en évidence que la société a appliqué les normes IFRS. La société Tym-ALL peut-elle publier ses comptes IFRS sans déclaration explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes annexes ? ○ c) Le compte de résultat d’une société est présenté par fonction. La société aurait-elle pu choisir de présenter le compte de résultat par nature ? ○ d) Le responsable comptable a choisi de présenter le compte de résultat par fonction. Par conséquent, il doit fournir dans les notes annexes des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées au personnel. ○ e) Suite à la tempête du mois de novembre, la société ABC a du refaire la toiture de l’usine de production et a dû stopper pendant 3 semaines. Les coûts de cet événement exceptionnel ont été portés en résultat exceptionnel pour un montant de 1 500 KMAD. Cette présentation est-elle correcte ? ○ f) La société Alpha a réalisé une restructuration de ses activités de production de peinture pour véhicules suite à l’automatisation complète des chaînes de fabrication. La totalité des coûts de restructuration s’élève à 8 950 KMAD. Ces coûts comprennent des coûts de mise au rebut des machines anciennes non totalement amorties, des coûts de licenciement du personnel, des coûts de formation du personnel et des coûts de réorganisation. Dans le compte de résultat, l’ensemble de ces coûts est inclus dans la rubrique « Autres charges » et représente 21 % de cette rubrique. Considérant le montant et la nature significative de ces coûts, la société doit-elle créer une rubrique distincte au compte de résultat incluant uniquement ces coûts de restructuration ? ○ g) Le groupe ALPHA a opté pour la méthode de la réévaluation pour la catégorie des immobilisations des immeubles administratifs. Conformément à la norme IAS 16 le groupe a comptabilisé en N les hausses de valeur dans un compte intitulé écart de réévaluation pour un montant de 1 248 KMAD et a comptabilisé les impôts différés y afférents en compte de réserves conformément à la norme IAS 12 impôt sur le résultat. Les variations de chacun des éléments doivent apparaître dans l’état des variations des capitaux propres de manière distinctes ainsi que le total de ces variations. ○ h) Les notes annexes doivent inclure toutes les informations requises explicitement par chacune des normes IFRS et qui ne sont pas présentées dans le bilan, le compte de résultat, l’état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie. 222 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Toutes ces réponses 2. -Un état de la situation financière, - Un état de résultat global, - Un tableau des flux de trésorerie, - Un état des variations des capitaux propres, -Des notes annexes, 3. Destinés à servir les utilisateurs qui ne sont pas dans une position d’exiger des rapports financiers pour leurs exigences 4. Vrai 5. Présumée 6. L a compensation n’est généralement pas autorisée, sauf si expressément autorisée par une IFRS 7. Chaque année 8. Au choix par nature ou destination 9. Vrai 10. Vrai 11. Vrai 12. Vrai 13. Actifs courants / Actifs non courants Actifs courants Actifs non courants b - c - e -f - g a-d-h 14. Passifs courants / Passifs non courants Passifs courants Passifs non courants a-b-c-e-h d-f-g Oui Non c-d-f-g-h a-b-e 15. Oui / Non © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 223 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Stocks (IAS 2) 1. Les stocks sont des actifs : ○ Détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité (A) ○ En cours de production qui sont destinés à la vente (B) ○ Sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services (C) ○ Toutes les réponses ○ Seulement (C) 2. Quels sont les éléments qui sont exclus du champ d’application de la norme IAS 2 Stocks ? (plus d’une réponse) ○ Les travaux en cours générés par des contrats de construction ○ Les stocks qui sont évalués à la valeur nette de réalisation ○ Les instruments financiers ○ Actifs destinés à la vente dans le cours normal de l’activité ○ Les actifs biologiques relatifs à l’activité agricole ○ Matières premières et fournitures qui sont consommées dans la production 3. Quels éléments ne font pas partie du coût des stocks ? (Plus d’une réponse) ○ Coût d’acquisition ○ Coût de stockage ○ Droits d’importation et autres taxes ○ Montants anormaux de déchets ○ Frais généraux administratifs ○ Frais généraux de production fixes et variables ○ Frais de commercialisation ○ Frais de transport 4. Laquelle des notions suivantes est une notion spécifique à IAS 2 : ○ La juste valeur ○ Coût historique 224 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Valeur marchande ○ La valeur nette de réalisation 5. La valeur nette de réalisation est définie comme : ○ Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, majoré des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés pour réaliser la vente. ○ Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés pour réaliser la vente. ○ Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, majoré des coûts estimés pour l’achèvement et diminué des coûts estimés pour réaliser la vente. 6. Une estimation de la valeur nette de réalisation doit être faite : ○ Lorsque la juste valeur du produit ou du service est inférieure à son coût de production. ○ Lorsqu’il existe une preuve claire de l’augmentation des frais de vente ○ A la fin de chaque période suivante ○ Lorsque le coût de remplacement du matériel est supérieur à ses coûts de détention estimés ○ Lorsqu’il y a des changements dans la période de détention des stocks 7. L’intégration des coûts d’emprunt dans le coût de transformation des stocks est-il : ○ Obligatoire ○ Optionnel ○ Interdit 8. Quelles méthodes de valorisation des biens fongibles n’ont pas été retenues par la norme ? ○ Premier entré, premier sorti ○ Dernier entré, premier sorti ○ Coût moyen pondéré 9. Les stocks sont évalués : ○ Au plus faible du coût et de la valeur comptable ○ A la valeur de marché ○ Au plus faible de la juste valeur et la valeur nette de réalisation ○ Au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation ○ Au coût de production © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 225 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 10. Quelle définition du coût d’acquisition du stock est inexacte ? ○ Prix d’achat, droits d’importation et autres taxes non fiscalement récupérables ○ Prix d’achat, frais de transport, de manutention et autres coûts directement imputables à l’acquisition. ○ Prix d’achat, droit d’importation et autres taxes non fiscalement récupérables sans déduction des réductions commerciales obtenues et autres éléments similaires. 11. Quelles sont parmi les coûts suivants qui ne sont pas inclus lors du calcul des coûts d’acquisition des stocks : ○ Impôts et taxes ultérieurement récupérables par l’entreprise auprès des administrations fiscales ○ Les droits de douanes ○ Frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition de l’inventaire. ○ Les droits et taxes qui ne sont pas ultérieurement récupérables par l’entreprise auprès des administrations fiscales. 12. La société ARTX est une entreprise de vente de matériel unique, fait sur commande. Ces équipements sont uniques et ne sont pas interchangeables car la spécification de chaque équipement diffère d’un client à l’autre. En général, une commande s’étale sur plus d’un exercice comptable du début jusqu’à la fin. Dans ce cas, laquelle des méthodes suivants sont autorisées par la norme IAS 2 pour l’évaluation des stocks : ○ Premier entré, premier sorti ○ Méthode au prix de détail ○ Méthode du coût moyen pondéré ○ Méthode spécifique 13. BMX Cars est un concessionnaire d’un modèle spécifique de voitures et les vend sur les marchés internationaux. Au cours de l’exercice, la Société a acheté quatre voitures coûtant 1 200 KMAD, 1 400 KMAD, 1 300 KMAD et 1 000 KMAD. Il a vendu une seule voiture et suit la méthode FIFO. Lequel des énoncés suivants est vrai : ○ Le coût des stocks est 3 700 KMAD et le coût des ventes est 1 000 KMAD ○ Le coût des stocks est 3 900 KMAD et le coût des ventes est 1 000 KMAD ○ Le coût des stocks est 3 700 KMAD et le coût des ventes est 1 200 KMAD 226 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 14. VERCO LTD. a importé des matières premières de la Chine pour un montant de 1 000 KMAD. Elle a payé 80 KMAD à titre de droits d’importation et 20 KMAD comme taxes à l’importation (qui ont été ensuite remboursés par le gouvernement local). Elle a payé 150 KMAD pour les frais de transport et 20 KMAD à titre de frais de manutention portuaire. Les dépenses de marketing s’élèvent à 10 KMAD et les frais généraux administratifs s’élèvent à 20 KMAD. Quelle sera la valeur des stocks selon IAS 2 : ○ 1 270 KMAD ○ 1 250 KMAD ○ 1 290 KMAD ○ 1 280 KMAD 15. La société ALPHA SA fabrique et vend des panneaux d’avertissement adhésifs dans les lieux de travail. Le stock de panneaux a été inclus dans l’inventaire de clôture au 31 Décembre 2013 au coût de 500 MAD par paquet. Lors de l’audit final, les auditeurs ont constaté que le prix de vente ultérieure au 15 Janvier 2014 était de 400 MAD par paquet. En outre, il s’est avéré que pendant l’inventaire physique, une fuite d’eau a endommagé la colle sur les panneaux. En conséquence, dans la semaine qui suit, ALPHA SA a dépensé un total de 150 MAD par paquet pour la réparation et la réutilisation de la colle sur les panneaux. Le montant de la valeur nette de réalisation et de dépréciation des stocks (perte) est respectivement de : ○ 400 MAD et 100 MAD ○ 450 MAD et 100 MAD ○ 250 MAD et 250 MAD ○ 350 MAD et 250 MAD © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 227 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Toutes les réponses 2. - Les travaux en cours générés par des contrats de construction - Les instruments financiers - Les actifs biologiques relatifs à l’activité agricole 3. - Coût de stockage - Montants anormaux de déchets - Frais généraux administratifs & Frais de commercialisation 4. La valeur nette de réalisation 5. Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés pour réaliser la vente 6. A la fin de chaque période suivante 7. Optionnel 8. Dernier entré, premier sorti 9. Au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation 10. Prix d’achat, droit d’importation et autres taxes non fiscalement récupérables sans déduction des réductions commerciales obtenues et autres éléments similaires 11. Impôts et taxes ultérieurement récupérables par l’entreprise auprès des administrations fiscales 12. Premier entré, premier sorti 13. Le coût des stocks est 3 700 KMAD et le coût des ventes est 1 200 KMAD 14. = 1 250 KMAD 15. = 250 MAD et 250 MAD 228 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS État des flux de trésorerie (IAS 7) 1. Pour être conforme au référentiel IFRS, il est obligatoire d’établir un tableau des flux de trésorerie : ○ Pour chaque période donnant lieu à la présentation d’états financiers. ○ Pour l’exercice en cours. ○ Le tableau de flux est un document utile mais pas obligatoire en référentiel IFRS. ○ Pour l’arrêté annuel uniquement. 2. Le tableau de flux de trésorerie doit en principe être élaboré selon la méthode directe. La méthode indirecte est également autorisée. ○ Vrai ○ Faux 3. La trésorerie comprend les fonds en caisse et Les dépôts à vue. ○ Vrai ○ Faux 4. Pour qu’un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie, il doit : ○ Avoir une échéance de moins de trois mois et être coté sur un marché actif ○ Être liquide, facilement convertible en un montant de trésorerie connu, et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur ○ Être immédiatement réalisable, et les variations de juste valeur doivent être enregistrées par le résultat ○ Être à court terme 5. L’utilisation d’un cours de change de fin de période pour la conversion des flux de trésorerie d’une filiale étrangère, est : ○ Interdite ○ Recommandée ○ Obligatoire © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 229 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Pour l’élaboration du tableau de flux de trésorerie, les entreprises associées sont considérées comme : ○ Des sociétés du groupe sans retraitement particulier. ○ Des sociétés dont les flux de trésorerie sont présentés sur une ligne spécifique en pied de tableau de flux. ○ Des sociétés hors groupe. 7. Dans le tableau des flux de trésorerie, les flux correspondant au paiement des intérêts financiers sont classés : ○ Obligatoirement en flux de financements. ○ Obligatoirement en flux opérationnels. ○ En flux opérationnels ou de financements. 8. Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat sont présentés séparément parmi les flux de trésorerie opérationnels. ○ Vrai, il faut en plus distinguer les impôts exigibles et les impôts différés. ○ Faux, le tableau des flux de trésorerie est établi avant impôt. ○ Vrai, à moins d’être spécifiquement rattachés à un autre flux. 9. Les intérêts versés au cours d’une période apparaissant dans le tableau des flux de trésorerie correspondent : ○ A ceux comptabilisés en charges et à ceux incorporés au coût d’un actif. ○ Aux seuls intérêts comptabilisés en charges dans le résultat. ○ Aux seuls intérêts incorporés au coût d’un actif. 10. Lors de la publication des états financiers intermédiaires, il est possible de retenir un format simplifié du tableau de flux de trésorerie. ○ Vrai dans tous les cas. ○ Vrai seulement si les formats résumés sont aussi retenus pour les autres états de synthèse. ○ Faux. 230 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 11. Lequel des flux de trésorerie suivants n’est pas un flux de trésorerie opérationnelle: ○ Les entrées de trésorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services ○ Les entrées de trésorerie provenant de redevances, d’honoraires et de commissions ○ Les entrées de trésorerie découlant de la vente d’immobilisations corporelles ○ Les sorties de trésorerie à des fournisseurs de biens et services ○ Les sorties de trésorerie aux membres du personnel ou pour leur compte 12. Lequel des flux de trésorerie suivants n’est pas un flux de trésorerie d’investissement: ○ Les entrées de trésorerie découlant de la vente d’immobilisations incorporelles ○ Les entrées de trésorerie découlant du remboursement d’avances et de prêts consentis ○ Les entrées et sorties de trésorerie provenant de contrats détenus à des fins de négoce ○ Les sorties de trésorerie effectuées pour l’acquisition d’instruments de capitaux propres ○ Les sorties de trésorerie au titre de contrats à terme, de contrats d’option ou de swap 13. Lequel des flux de trésorerie suivants n’est pas un flux de trésorerie de financement: ○ Les entrées de trésorerie de l’émission d’actions ou d’autres instruments de capitaux propres ○ Les sorties de trésorerie faites aux actionnaires pour acquérir/racheter les actions de l’entité ○ Emission/Remboursement d’emprunts ○ Avances de trésorerie et prêts faits à des tiers ○ Dividendes payés aux actionnaires du Groupe 14. Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu’ils ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et d’investissement. ○ Vrai ○ Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 231 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 15. L’institution financière Pegasus Limited a contracté un emprunt de 2 millions de dirhams. Cet emprunt est remboursable en 24 versements mensuel de 87 000 MAD. Ces versements comprennent du capital ainsi que les intérêts sur l’emprunt. Comment cette transaction est classée dans l’état des flux de trésorerie ? ○ Classer les intérêts dans les activités opérationnelles et le capital dans les activités de financement ○ Classer le montant total de 87 000 MAD dans les activités opérationnelles ○ Classer le montant total de 87 000 MAD dans les activités de financement Réponses 1. Pour chaque période donnant lieu à la présentation d’états financiers. 2. Vrai 3. Vrai 4. Être liquide, facilement convertible en un montant de trésorerie connu, et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur 5. Interdite 6. Des sociétés hors group 7. En flux opérationnels ou de financement 8. Vrai, à moins d’être spécifiquement rattachés à un autre flux 9. A ceux comptabilisés en charges et à ceux incorporés au coût d’un actif 10. Vrai seulement si les formats résumés sont aussi retenus pour les autres états de synthèse 11. Les entrées de trésorerie découlant de la vente d’immobilisations corporelles 12. Les entrées et sorties de trésorerie provenant de contrats détenus à des fins de négoce 13. Avances de trésorerie et prêts faits à des tiers 14. Vrai 15. Classer les intérêts dans les activités opérationnelles et le capital dans les activités de financement 232 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8) 1. Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement : ○ Dégage plus de profit pour l’entité (A) ○ Est imposé par une norme ou une interprétation (B) ○ A pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seulement (B) ou (C) 2. Lequel des énoncés suivants ne constitue pas un changement de méthode comptable : ○ Changement de la méthode d’amortissement ○ Changement de la méthode de valorisation des stocks ○ Changement dans la méthode de comptabilisation des revenus ○ Changements dus à la constatation de l’effet de variations des prix 3. L’application rétrospective d’un changement de méthodes comptables signifie : ○ L’application de ce changement sans donner effet à l’avenir ○ L’application de ce changement tel qu’il avait toujours été appliqué ○ L’application de ce changement immédiatement l’année dans laquelle il s’est passé ○ L’application de ce changement de l’année précédente dans laquelle il s’est passé 4. Le ....................... consiste à corriger la comptabilisation, l’évaluation et la fourniture d’informations sur le montant d’éléments des états financiers comme si une erreur d’une période antérieure n’était jamais survenue. ○ Retraitement rétrospectif ○ Retraitement prospectif ○ Retraitement comptable © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 233 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. Les omissions ou inexactitudes d’éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques que les utilisateurs font sur la base des états financiers. L’importance relative dépend de la taille et de la nature de l’omission ou l’inexactitude, appréciée par rapport aux circonstances. Qu’est ce qui détermine une omission importante ? ○ Valeur totale d’une omission importante par rapport aux recettes ○ L’impact économique de la décision faite par l’utilisateur ○ Taille ou la nature d’un élément ou combinaison des deux 6. Les Anomalies significatives sont considérées comme significatives si : ○ Ils concernent plus de 2 % du chiffre d’affaires de l’entité pour la période considérée. ○ Ils influencent individuellement les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers ○ Ils influencent individuellement ou collectivement les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers ○ Ils dépassent plus de 1 millions de dirhams au cours de la période considérée. 7. Lorsqu’une norme ou une interprétation s’applique spécifiquement à une transaction, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera (seront) déterminée(s) : ○ En ignorant cette norme ou l’interprétation ○ En appliquant la norme ou l’interprétation ○ En utilisant une autre norme autre que les normes IFRS ○ En utilisant la pratique en vigueur pour la transaction 8. Les méthodes comptables à travers diverses périodes de reporting : ○ Peuvent être différentes ○ Doivent être différentes ○ Doivent être compatibles ○ Peuvent varier d’une période à l’autre 9. Lorsqu’un changement de méthode comptable est appliqué de manière rétrospective, l’information comparative pour la période antérieure doit être : ○ Retraitée en remontant aussi loin que possible ○ Retraitée depuis dix ans ou à partir de l’année de la première information financière ○ Retraitée depuis cinq ans ou de l’année de la première information si elle est postérieure. ○ Ne doit pas être retraitée 234 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 10. Lorsqu’un changement de méthode comptable est appliqué rétrospectivement, alors le changement doit être : ○ Ajusté dans le compte de résultat ○ Ajusté dans les capitaux propres ○ Indiqué dans les notes annexes sans faire des ajustements dans les états financiers ○ Tout ce qui précède 11. Une entreprise relève des créances douteuses au taux de 2 % des ventes. À compter de 2014, il a décidé de le changer à 3 % des ventes. Les ventes pour 2013 sont de 1 000 000 MAD et pour 2014 sont de 2 000 000 MAD. Dans les états financiers de l’année 2014, lequel des traitements suivant est approprié ? ○ Calculer l’effet rétrospectif du changement et l’inscrire en charge de l’année 2014 ○ Appliquer le changement de façon prospective à partir de 2014 ○ Calculer l’effet rétrospectif du changement et l’inscrire en capitaux propres ○ Calculez l’effet prospectif du changement et l’inscrire en capitaux propres 12. Si une erreur significative est constatée dans les états financiers d’une période antérieure, alors une telle erreur doit être : ○ Corrigée de manière prospective dans le premier jeu d’états financiers dont la publication est autorisée après sa découverte. ○ Corrigée de manière rétrospective dans le premier jeu d’états financiers dont la publication est autorisée après sa découverte. ○ Mentionnée dans les notes annexes sans effectuer un changement dans les états financiers ○ Ignorée du fait d’événements passés 13. En l’absence d’une norme spécifiquement applicable à une transaction, alors : ○ La transaction ne devrait pas être prise en compte dans les états financiers ○ La transaction devrait être ignorée et un tel fait doit être mentionné dans les notes annexes. ○ Les auditeurs de l’entité doivent décider de la méthode comptable adaptée ○ La direction doit faire usage de son jugement pour déterminer la méthode comptable appropriée © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 235 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 14. La société NEVADA CORPORATE évaluait ses stocks selon le coût moyen pondéré en N-1. Cette année, elle a décidé d’évaluer son stock selon FIFO. Comment NEVADA CORPORATE devrait tenir compte de ce changement ? ○ De manière prospective comme un changement d’estimation ○ De manière prospective comme un changement de méthode comptable ○ De manière rétrospective comme une correction d’une erreur ○ De manière rétrospective comme un changement de méthode comptable 15. Quand il est difficile de distinguer entre un changement d’estimation et un changement de méthode comptable, alors une entité doit : ○ Traiter tout le changement comme un changement d’estimation avec une information appropriée ○ Répartir, sur une base raisonnable, les montants relatifs de changement dans les estimations et le changement de méthode comptable et de traiter chacun en conséquence. ○ Traiter tout le changement comme un changement de méthode comptable ○ Étant donné que ce changement est un mélange de deux types de changements, il est préférable qu’il soit ignoré dans l’année du changement ; l’entité doit ensuite attendre l’année suivante pour voir comment le changement se développe, puis le traiter en conséquence. 236 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Seulement (B) ou (C) 2. Changements dus à la constatation de l’effet de variations des prix 3. L’application de ce changement tel qu’il avait toujours été appliqué 4. Retraitement rétrospectif 5. Taille ou la nature d’un élément ou combinaison des deux 6. Ils influencent individuellement ou collectivement les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers 7. En appliquant la norme ou l’interprétation 8. Doivent être compatibles 9. Retraitée en remontant aussi loin que possible 10. Ajusté dans les capitaux propres 11. Appliquer le changement de façon prospective à partir de 2014 12. c orrigée de manière rétrospective dans le premier jeu d’états financiers dont la publication est autorisée après sa découverte 13. La direction doit faire usage de son jugement pour déterminer la méthode comptable appropriée 14. De manière rétrospective comme un changement de méthode comptable 15. Traiter tout le changement comme un changement d’estimation avec une information appropriée © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 237 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS événements postérieurs à la date de clôture (IAS 10) 1. Les événements postérieurs à la période de reporting sont ....................... qui se produisent entre la fin de la période de reporting et la date de l’autorisation de publication des états financiers. ○ Seuls les événements favorables ○ Seuls les événements défavorables ○ Les événements favorables et défavorables ○ Autre réponse 2. On peut distinguer deux types d’événements selon l’IAS 10 : ○ Evénements donnant lieu à des ajustements et autres ne donnant pas lieu à des ajustements ○ Evénements d’ordre réglementaire et autres non réglementaire ○ Evénements donnant lieu à des ajustements et autres d’ordre réglementaire 3. Les événements qui indiquent des situations apparues postérieurement à la fin de la période de reporting sont les : ○ Evénements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à des ajustements ○ Evénements postérieurs à la période de reporting donnant lieu à des ajustements ○ Evénements non réglementaires 4. Les événements qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de la période de reporting sont les : ○ Evénements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à des ajustements ○ Evénements postérieurs à la période de reporting donnant lieu à des ajustements ○ Evénements réglementaires 238 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. A u 15/08/N La société FCD a fait face à une affaire portée en justice avec l’un de ses clients. A la fin du mois de février N + 1, un règlement d’une somme d’argent a été jugé en faveur du client avant la date de l’autorisation de publication des états financiers. ○ Evénements donnant lieu à des ajustements ○ Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements 6. La réception d’information après la période de reporting indiquant qu’un actif s’était déprécié à la fin de la période de reporting est un exemple de : ○ Evénements donnant lieu à des ajustements ○ Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements 7. La faillite d’un client survenant après la période de reporting confirme généralement qu’une perte existait à la fin de la période de reporting sur une créance commerciale est un exemple de : ○ Evénements donnant lieu à des ajustements ○ Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements 8. La baisse de la valeur de marché de placements entre la fin de la période de reporting et la date à laquelle les états financiers sont autorisés pour la publication est un exemple de : ○ Evénements donnant lieu à des ajustements ○ Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements 9. Si une entité déclare des dividendes aux détenteurs d’instruments de capitaux propres, après la période de reporting, les dividendes : ○ Doivent être comptabilisés comme un passif ○ Ne doivent être comptabilisés comme un passif que si les flux de trésorerie disponibles sont suffisants ○ Doivent être comptabilisés comme un actif ○ Ne doivent pas être comptabilisés comme un passif 10. Dixit limited a eu un important incendie le 16 Avril 2014. La période de reporting a pris fin le 31 Mars 2014 et les états financiers ont été autorisés pour publication le 25 Avril 2014. Lequel des traitements suivants est approprié : ○ Mentionner le fait dans les états financiers ○ Mentionner le fait dans le rapport d’audit © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 239 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Envoyer une notice pour les actionnaires ○ Ajuster les états financiers ○ Ne rien faire 11. Une entreprise a décidé de licencier un salarié pour insuffisance professionnelle. Le salarié a été convoqué à l’entretien préalable avant la date de clôture, mais l’entretien se tient après la date de clôture. ○ Ce n’est pas un événement post-clôture. ○ L’entretien se tenant entre la date de clôture et la date d’arrêté, il s’agit d’un événement post-clôture nécessitant un ajustement de la situation financière. ○ L’entretien se tenant entre la date de clôture et la date d’arrêté, il s’agit d’un événement post-clôture nécessitant seulement une information en annexe. 12. Une entreprise avait décidé d’activer des frais de développement relatifs à un projet. Avant la date d’arrêté de ses comptes, elle apprend qu’un concurrent vient de commercialiser un produit similaire. ○ Il s’agit d’un événement post-clôture : si la probabilité de rentabilité du projet devient incertaine, il faut déprécier l’actif incorporel. ○Il ne s’agit pas d’un événement post-clôture : l’information nouvelle concerne une situation qui est née après la clôture (commercialisation d’un produit concurrent). ○ Il ne s’agit pas d’un événement post-clôture : si à une date donnée, les 6 critères permettant l’activation sont réunis, la norme IAS 38 impose l’activation des coûts intervenus entre cette date et la clôture. 13. La dégradation de la note de crédit d’un émetteur, intervenue entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, constitue un événement postérieur à la clôture. ○ Vrai ○ Faux 14. Si la continuité de l’exploitation est remise en cause entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes : ○ Une information est à donner dans l’annexe, mais les comptes ne sont pas modifiés. ○ Les comptes doivent être modifiés pour tenir compte des incidences financières négatives. ○ Les comptes ne peuvent être présentés en IFRS. 240 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 15. Si une entité effectue une annonce publique du résultat, les événements survenant après la période de reporting incluent des événements jusqu’à la date de : ○ L’impression des états financiers ○ L’achèvement de l’audit ○ Mise au point des écritures comptables ○ L’autorisation des états financiers ○ L’annonce au public Réponses 1. Les événements favorables et défavorables 2. Evénements donnant lieu à des ajustements et autres ne donnant pas lieu à des ajustements 3. Evénements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à des ajustements 4. Evénements postérieurs à la période de reporting donnant lieu à des ajustements 5. Evénements donnant lieu à des ajustements 6. Evénements donnant lieu à des ajustements 7. Evénements donnant lieu à des ajustements 8. Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements 9. Ne doivent pas être comptabilisé comme un passif 10. Mentionner le fait dans les états financiers 11. Ce n’est pas un événement post-clôture. 12. Il s’agit d’un événement post-clôture : si la probabilité de rentabilité du projet devient incertaine, il faut déprécier l’actif incorporel. 13. Vrai 14. Les comptes ne peuvent être présentés en IFRS. 15. L’annonce au public © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 241 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Contrats de construction (IAS 11) 1. Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction : ○ D’un actif ou d’un ensemble d’actifs qui sont étroitement liés ○ Seulement d’un actif et non un groupe d’actifs ○ D’un actif ou d’un ensemble d’actifs qui ne sont pas étroitement liés 2. Un contrat à forfait est un contrat de construction dans lequel l’entrepreneur accepte : ○ Un prix variable de contrat soumis à des révisions de prix ○ Un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unité de production, soumis à des révisions ○ Taux fixe par unité de production qui n’est pas soumis à des révisions de prix 3. Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l’entrepreneur est remboursé des coûts autorisés, plus : ○ Un pourcentage de ces coûts ○ Une rémunération fixe ○ Un pourcentage de ces coûts ou une rémunération fixe ○ Un pourcentage de ces coûts et une rémunération fixe ○ Aucune de ces réponses 4. Les contrats de construction comprennent des contrats pour : ○ La construction de ponts ○ La construction de barrages ○ Prestation de services directement liée à la construction ○ Destruction ou de remise en état ○ Toutes ces réponses 5. La construction d’un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque : ○ L’actif présente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement différente de l’actif ou des actifs visés dans le contrat initial (A) 242 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Le prix de l’actif est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial (B) ○ A et B ○ Soit A ou B ○ Aucune de ces réponses 6. Un ensemble de contrats, qu’ils soient passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque : ○ Cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global (A) ○ Les contrats sont si étroitement liés qu’ils font, de fait, partie d’un projet unique avec une marge globale (B) ○ Les contrats sont exécutés simultanément ou successivement, et sans interruption (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seulement A + B 7. Lorsqu’un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque : ○ Des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif (A) ○ Chaque actif a fait l’objet d’une négociation séparée et l’entrepreneur et le client ont été en mesure d’accepter ou de rejeter la part du contrat afférente à chaque actif (B) ○ Les coûts et les revenus de chaque actif peuvent être identifiés (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seuls A et C 8. Les produits du contrat comprend des : ○ Le montant initial des produits convenu dans le contrat (A) ○ Modifications dans les réclamations contractuelles dans la mesure où il est probable qu’elles donneront lieu à des recettes (B) ○ Modifications dans les réclamations contractuelles dans la mesure où ils sont susceptibles d’être évalués de façon fiable (C) ○ Seuls A et B ○ A, B et C 9. Les produits du contrat est évalué à la ....................... de la contrepartie reçue ou à recevoir : ○ La juste valeur ○ La valeur de marché ○ La valeur de réalisation © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 243 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 10. Les primes de performance sont des paiements supplémentaires versés à l’entrepreneur si les niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Ceux-ci sont comptabilisés que si : ○ Le contrat est suffisamment avancé qu’il est probable que les normes de rendement seront atteints ou dépassés (A) ○ Le montant de performance peut être évalué de manière fiable (B) ○ A et B ○ Aucune de ces réponses 11. Les coûts directement liés à un contrat déterminé incluent : ○ Les coûts de main-d’œuvre de chantier, y compris la supervision du site ○ Le coût des matériaux utilisés dans la construction ○ L’amortissement des installations et des équipements utilisés sur le contrat ○ Les frais de déplacements corporels et de matériaux sur le site de contrat ○ Toutes ces réponses 12. Les coûts qui ne peuvent être attribués à une certaine activité comprennent : ○ Les coûts d’administration générale pour lesquels le remboursement n’est pas spécifié dans le contrat ○ Les coûts de vente ○ Les frais de recherche et de développement pour lesquels le remboursement n’est pas spécifié dans le contrat ○ L’amortissement des installations et des équipements non utilisés qui ne sont pas exploités dans le cadre d’un contrat particulier ○ Toutes ces réponses 13. Dans le cas d’un contrat en régie, le résultat d’un contrat de construction peut être estimé de façon fiable lorsque les conditions suivantes sont réunies : ○ Il est probable que les avantages économiques associés au contrat iront à l’entité (A) ○ Les coûts du contrat attribuables au contrat, si spécifiquement remboursables ou non, peuvent être clairement identifiés et mesurés de façon fiable (B) ○ A et B ○ Soit A ou B ○ Ni A ni B 244 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 14. Lequel des coûts contractuels suivants sont comptabilisés en charges immédiatement : ○ Qui ne sont pas exécutoires de plein droit, c’est à dire dont la validité est gravement mise en cause ○ Dont la réalisation est soumise à l’issue d’un litige ou d’une loi en instance ○ Relatives aux biens qui sont susceptibles d’être condamnés ou expropriés ○ Lorsque le client n’est pas en mesure de respecter ses obligations ○ Toutes ces réponses 15. Lorsque les coûts du contrat sont susceptibles de dépasser les produits du contrat, les pertes sont reconnues : ○ Immédiatement ○ Dans la même année ○ Dans la prochaine année ○ Lorsque les pertes sont réellement engagées Réponses 1. Faux D’un actif ou d’un ensemble d’actifs qui sont étroitement liés 2. Un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unité de production, soumis à des révisions 3. Un pourcentage de ces coûts ou une rémunération fixe 4. Toutes ces réponses 5. Soit A ou B 6. Toutes ces réponses 7. Toutes ces réponses 8. A, B et C 9. La juste valeur 10. A et B 11. Toutes ces réponses 12. Toutes ces réponses 13. A et B 14. Toutes ces réponses 15. Immédiatement © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 245 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Impôts sur le résultat (IAS 12) 1. Selon IAS 12, un impôt est exigible quand son règlement n’est pas subordonné à la réalisation d’opérations futures, même si le règlement est étalé sur plusieurs exercices. ○ Vrai ○ Faux 2. Toutes les différences entre bases comptables et fiscales génèrent un impôt différé. ○ Vrai ○ Faux 3. La norme IAS 12 traite de la comptabilisation : ○ Des impôts différés uniquement ○ De l’ensemble des impôts calculés sur la base du résultat imposable 4. Les rémunérations du personnel en actions donnent naissance à la comptabilisation d’un impôt différé. ○ Jamais. C’est une différence permanente. ○ Uniquement s’il y a un décalage temporaire entre la charge comptabilisée et la déduction fiscale. 5. Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 65. Un taux d’impôt de 40 % est applicable en cas de vente de l’actif, et de 30 % pour le reste du résultat. ○ Un passif d’impôt différé est comptabilisé pour 35x30 %. ○ Un passif d’impôt différé est comptabilisé pour 35x40 %, car c’est plus prudent. ○ Le taux à utiliser est fonction de l’intention de l’entité. 6. En cas de changement de taux d’impôt applicable, les soldes d’impôt différé au bilan doivent être recalculés au nouveau taux. L’impact du changement de taux est enregistré dans le résultat de la période : ○ Pour la part des impôts différés antérieurement constatés en contrepartie du résultat ○ Uniquement pour la part du différé d’impôt généré dans l’exercice ○ En totalité 246 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. La compensation entre les créances et les dettes d’impôts différés est autorisée selon la norme IAS 12. ○ Vrai ○ Faux ○ Vrai sous conditions 8. Lors d’un regroupement d’entreprises, on ne peut pas comptabiliser d’impôts différés car ils ne satisfont pas aux critères de comptabilisation des actifs ou des passifs identifiables à la date d’acquisition. ○ Vrai ○ Faux 9. EBITDA désigne «earnings before intangibles, tax, depreciation and amortization» ○ Vrai ○ Faux 10. Dans le cadre des activités abandonnées, il faut indiquer en annexe la charge d’impôt relative au résultat lié à l’abandon ainsi que celle concernant le résultat courant des activités abandonnées pour la période. ○ Vrai ○ Faux 11. FA & Co. a eu un différence temporelle de 45 MMAD résultant d’un passif d’impôt différé de 15 MMAD. Quel est l’impact d’une augmentation du taux d’imposition sur les impôts différés et le résultat net ? ○ Les impôts différés : aucun effet Résultat net : aucun effet ○ Les impôts différés : diminution Résultat net : augmentation ○ Les impôts différés : aucun effet Résultat net : diminution ○ Les impôts différés : augmentation Résultat net : diminution ○ Les impôts différés : augmentation Résultat net : aucun effet 12. L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l’impôt est généré par : ○ Une transaction qui est comptabilisé directement en capitaux propres (A) ○ Un regroupement d’entreprises (B) ○ Soit A ou B © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 247 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 13.L’impôt exigible et différé doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres si l’impôt concerne des éléments qui ont été crédités ou débités directement dans les capitaux propres, lors de la même période ou d’une période différente. ○ Vrai ○ Faux 14. A griSol Ltd a acheté un bâtiment en Janvier 2013 pour 5 millions de dirhams. L’amortissement fiscale est de 2% par an en utilisant la méthode linéaire. L’amortissement comptable est de 5% selon la méthode de l’amortissement linéaire. Le taux d’imposition est de 40%. Selon IAS 12, combien devrait être le solde de l’impôt différé au 31 Décembre 2015 ? ○ Impôt différé actif : 100 000 MAD ○ Impôt différé passif : 150 000 MAD ○ Impôt différé actif : 150 000 MAD ○ Impôt différé passif : 180 000 MAD ○ Impôt différé actif : 180 000 MAD 15. Le 1er Janvier 2014 Brend & Co. présente ce qui suit : - Immobilisations corporelles (valeur comptable) de 2 300 KMAD - Immobilisations corporelles (assiette fiscale) de 1 600 KMAD - Les impôts différés: 75 KMAD Au cours de 2014, le gouvernement a annoncé une hausse inattendue du niveau de l’impôt sur le résultat de 30% à 40%. Le montant de l’impôt différé passif au 31 Décembre 2014 sera de : ○ 920 KMAD ○ 280 KMAD ○ 640 KMAD ○ 215 KMAD ○ 75 KMAD 248 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Vrai 2. Faux 3. De l’ensemble des impôts calculés sur la base du résultat imposable 4. Uniquement s’il y a un décalage temporaire entre la charge comptabilisée et la déduction fiscale. 5. Le taux à utiliser est fonction de l’intention de l’entité. 6. Pour la part des impôts différés antérieurement constatés en contrepartie du résultat 7. Vrai sous condition 8. Faux 9. Vrai 10. Vrai 11. Les impôts différés : augmentation 12. Soit A ou B 13. Vrai 14. Impôt différé actif : 180 000 MAD 15. = 280 KMAD © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 249 Résultat net : diminution Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Immobilisations corporelles (IAS 16) 1. Selon la méthode de la réévaluation, si un élément des immobilisations corporelles est réévalué, toute la catégorie à laquelle l’actif appartient doit être réévaluée. ○ Vrai ○ Faux 2. La société QBC achète trois machines pour leur usine de production. En même temps, elle achète également un moteur de rechange comme un élément de remplacement, si un moteur sur l’une des machines achetées tombe en panne. Le moteur ne peut pas être utilisé seul ou avant de l’installer à l’intérieur de l’une des machines. Quand la dépréciation du moteur devrait commencer ? ○ À l’achat ○ Quand il est à l’usine de production, comme pièce de rechange ○ Quand il est installé dans l’une des machines et est disponible pour utilisation ○ Lorsque la décision d’acheter le moteur a été faite 3. Coûts à inclure dans le coût d’acquisition des actifs d’immobilisations corporelles comprennent (sélectionnez la colonne appropriée) : 1 2 3 4 La préparation du site Oui Oui Oui Non Frais de livraison et de manutention initiaux Non Oui Oui Non Coûts d’installation et de montage Oui Oui Non Non Fonctionnalité de test de l’actif Oui Oui Non Non ○ Colonne 1 ○ Colonne 2 ○ Colonne 3 ○ Colonne 4 4. Lequel des éléments suivants n’est pas couvert par le champ d’application de la norme IAS 16 : ○ Immobilisations corporelles achetées mais pas encore installées ○ Immobilisations corporelles classées comme détenues en vue de la vente 250 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Immobilisations corporelles destinées à être louées à des tiers ○ Immobilisations corporelles dont la valeur ne dépasse pas 1 000 KMAD 5. Immobilisations corporelles sont les actifs qui sont généralement censés : ○ Etre utilisés à plus d’un exercice ○ Etre utilisés pendant au moins cinq ans ○ Avoir une durée de vie utile de moins d’un an ○ Avoir une valeur résiduelle de 50 KMAD au moins 6. Le coût d’un élément des Immobilisations corporelles, ne doit être comptabilisé comme un actif que si : ○ Il est certain que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l’entité ○ Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l’entité ○ Il est improbable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l’entité 7. Un fabricant de produits chimiques a installé un processus de traitement des produits chimiques pour se conformer aux nouvelles réglementations gouvernementales obligatoires et les exigences de l’environnement. Le coût de l’actif était 1 000 KMAD et ses coûts d’installation sont de 200 KMAD. Lequel des traitements suivants est approprié : ○ Immobiliser 1 000 KMAD comme un actif et traiter 200 KMAD comme une charge ○ Immobiliser 1 000 KMAD comme un actif et ignorer 200 KMAD ○ Traiter la totalité du montant de 1 200 KMAD comme une charge ○ Immobiliser 1 200 KMAD comme un actif 8. A DECORP a acheté de nouvelles machines dont le coût était de 1 200 KMAD. La société a également payé un montant supplémentaire de 100 KMAD à titre de taxes à l’achat (qui sont par la suite remboursable par l’administration fiscale). Elle a également obtenu une remise commerciale de 50 KMAD. Elle a engagé le montant de 30 KMAD pour les frais d’installation. A combien cet actif doit être évalué selon IAS 16 : ○ 1 250 KMAD ○ 1 230 KMAD ○ 1 280 KMAD © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 251 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ 1 150 KMAD ○ 1 180 KMAD 9. Selon le modèle du coût, après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisé à : ○ Son coût majoré du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ○ Son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ○ Son coût d’acquisition 10. Selon le modèle de la réévaluation, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à : ○ Sa juste valeur majorée du cumul des amortissements et du cumul de pertes de valeurs ○ Sa juste valeur diminuée du cumul des amortissements et du cumul de pertes de valeurs ○ Sa valeur de marché 11. Si un élément des Immobilisations corporelles est réévalué alors : ○ Il est suffisant que cet élément soit réévalué ○ Toutes les immobilisations corporelles appartenant à l’entité doivent être réévaluées ○ L’ensemble de la classe des immobilisations corporelles à laquelle cet élément appartient doit être réévaluée 12. La valeur résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins : ○ A chaque fin de période annuelle ○ Une fois par mois ○ Deux fois dans l’année ○ Une fois tous les dix ans 13. L’amortissement d’un actif doit être prévu à partir de : ○ La date à laquelle la commande a été faite ○ La date à laquelle il est disponible pour utilisation ○ La date à laquelle le paiement a été effectué ○ La date à laquelle la Direction décide ○ La date à laquelle les auditeurs décident 252 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 14. La valeur comptable d’une immobilisation corporelle est décomptabilisée lorsque : ○ L’amortissement cumulé couvre au moins 80 % du coût de l’actif ○ La direction estime qu’il en est temps ○ L’immobilisation est inactive pendant plus de douze mois ○ Aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation 15. Le gain ou la perte de la décomptabilisation d’un actif doivent être inclus dans : ○ Le Bilan ○ Le compte de résultat ○ L’état de variation des capitaux propres Réponses 1. Vrai 2. Quand il est installé dans l’une des machines et est disponible pour utilisation 3. Colonne 2 4. Immobilisations corporelles classées comme détenus en vue de la vente 5. être utilisé à plus d’un exercice 6. Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l’entité 7. Capitaliser 1 200 KMAD comme un actif 8. = 1 180 KMAD 9. Son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur 10. Sa juste valeur diminuée du cumul des amortissements et du cumul de pertes de valeurs 11. Toutes les immobilisations corporelles appartenant à l’entité doivent être réévaluées 12. A chaque fin de période annuelle 13. La date à laquelle il est disponible pour utilisation 14. Aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation 15. Le compte de résultat © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 253 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Contrats de location (IAS 17) 1. Selon les normes IFRS, si un contrat de location prévoit des paiements minimaux d’une telle importance qu’ils sont quasiment équivalents au prix du bien loué, il s’agit : ○ Sans aucun doute d’un contrat de location financière ○ Très probablement d’un contrat de location financière ○ Certainement pas d’un contrat de location financière 2. IAS 17 distingue le bailleur et le bailleur fabricant. Le bailleur fabricant reconnaît la vente du bien, pas les produits financiers. ○ Vrai ○ Faux 3. Dans les états financiers en IFRS du preneur au démarrage d’un contrat de location financière, le montant de l’immobilisation à enregistrer est égal au montant le plus petit entre la juste valeur du bien loué et : ○ La valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location ○ La valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location, moins le montant de l’option d’achat ○ Le coût d’acquisition d’un bien similaire (coûts d’achats plus frais directs) 4. Un contrat de service peut contenir un contrat de location ○ Vrai ○ Faux 5. Parmi la liste d’indices ci-dessous, lequel n’est pas un bon indicateur d’une location implicite (IFRIC 4) ? ○ Le contrat accorde l’utilisation exclusive de l’actif ○ La mise à disposition de l’actif est renouvelée par tacite reconduction ○ Les paiements correspondent à une durée de mise à disposition et non à l’utilisation effective de l’actif 254 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Dans le bilan d’ouverture en IFRS, l’application rétrospective d’IAS 17 (contrats de locations) : ○ Est obligatoire ○ Est optionnelle 7. Les contrats de location portant sur la prospection ou l’utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables entrent dans le champ d’application d’IAS 17. ○ Vrai ○ Faux Réponses 1. Très probablement d’un contrat de location financière 2. Faux 3. La valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location 4. Vrai 5. La mise à disposition de l’actif est renouvelée par tacite reconduction 6. Est obligatoire 7. Vrai © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 255 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Produits des activités ordinaires (IAS 18) 1. Les produits des activités ordinaires sont : ○ Les capitaux investis dans une entité ○ Les dividendes payés par l’entité ○ Les entrées brutes d’avantages économiques au cours de la période des activités ordinaires ○ Produit de l’émission de parts sociales et actions 2. Lequel des éléments suivants n’est pas couvert par la norme IAS 18 : ○ Vente de biens ○ Prestation de services ○ Intérêts reçus ○ Les variations de la juste valeur des actifs financiers 3. Une entreprise vend un produit à 20 MAD l’unité, plus les taxes de 2 MAD par unité de vente. Au cours de l’année, il a vendu 1000 unités. Combien de revenus devrait-il comptabiliser selon IAS 18 : ○ 20 000 MAD ○ 18 000 MAD ○ 22 000 MAD 4. Les produits des activités ordinaires doivent être évalués : ○ Au coût des ventes ○ A la juste valeur ○ Au coût de production ○ A la valeur de marché 5. Les produits des activités ordinaires de la vente de biens sont comptabilisés lorsque : ○ Les marchandises ont été livrées à l’acheteur ○ L’argent a été reçu pour la vente de biens ○ Les risques et les avantages inhérents à la propriété des biens ont été transférés à l’acheteur 256 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Selon IAS 18 les redevances doivent être comptabilisées au fur et à mesure qu’elles sont acquises, selon la substance de l’accord concerné : ○ Vrai ○ Faux 7. La société ALPHA expédie des marchandises par voie maritime à une société étrangère SIGMA. Selon les termes du contrat, toute perte ou dommage causé aux biens jusqu’à ce qu’ils atteignent l’usine de SIGMA doit être prise en charge par ALPHA. Dans ce cas, quand ALPHA devra les comptabiliser : ○ Lorsque les marchandises quittent l’usine d’ALPHA ○ Lorsque les marchandises sont chargées sur le navire ○ Lorsque les marchandises arrivent du pays dans lequel se trouve SIGMA ○ Lorsque les marchandises sont emballées et prêtes à la vente ○ Lorsque les marchandises atteignent l’usine de SIGMA 8. Lequel des énoncés suivants est une méthode de comptabilisation des produits des activités ordinaires selon la norme IAS 18 : ○ Méthode du pourcentage d’avancement ○ Mode de livraison ○ Méthode de propriété ○ Pourcentage de la méthode de paiement 9. Lorsque le résultat d’une transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires associé à cette transaction doit être comptabilisé en fonction du degré d’avancement. ○ Vrai ○ Faux 10. Lorsque le résultat d’une transaction faisant intervenir une prestation de services qui ne peut pas être estimée de façon fiable, alors le produit des activités ordinaires doit : ○ Ne pas être comptabilisé ○ Ne pas être comptabilisé qu’à hauteur des charges comptabilisées qui sont recouvrables ○ Etre différé ○ Comptabilisé en entier indépendamment du résultat © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 257 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 11. Selon la norme IAS 18, les intérêts doivent être comptabilisés selon la : ○ Méthode de l’achèvement ○ Méthode de la juste valeur ○ Méthode des intérêts effectifs ○ Méthode des intérêts courus 12. Les dividendes doivent être comptabilisés lorsque : ○ Les dividendes sont effectivement reçus ○ L’investissement est réalisé ○ Il y a des suffisamment de bénéfices ○ Le droit de l’actionnaire à percevoir le paiement est établi 13. Une entreprise vend un produit au prix de 100 MAD. Les clients paient 80 MAD d’avance et 20 MAD après un an à partir de la date de la vente. Sur la base des événements passés, il n’y a pas de créances douteuses pour la deuxième tranche du paiement par le client. Lequel des montants suivants sont reconnus comme des produits de la vente : ○ 100 MAD ○ 80 MAD ○ 20 MAD ○ 60 MAD 14. Dans une transaction de l’agence : ○ Seuls les revenus de la vente sont comptabilisés ○ Commissions sont ajoutées aux revenus de la vente et le total est comptabilisé ○ Seules les commissions sont comptabilisées 15. La norme IAS 18 ne traite pas des produits des activités ordinaires provenant des dividendes issus de participations comptabilisées suivant la méthode de la mise en équivalence. ○ Vrai ○ Faux 258 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Les entrées brutes d’avantages économiques au cours de la période des activités ordinaires 2. Les variations de la juste valeur des actifs financiers 3. = 20 000 MAD 4. A la juste valeur 5. Les risques et les avantages inhérents à la propriété des biens ont été transférés à l’acheteur 6. Vrai 7. Lorsque les marchandises atteignent l’usine de SIGMA 8. Méthode du pourcentage d’avancement 9. Vrai 10. Ne pas être comptabilisé qu’à hauteur des charges comptabilisées qui sont recouvrables 11. Méthode des intérêts effectifs 12. Le droit de l’actionnaire à percevoir le paiement est établi 13. = 100 MAD 14. Seules les commissions sont comptabilisées 15. Vrai © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 259 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Avantages du personnel (IAS 19) 1. L’amendement à la norme IAS 19 est obligatoire pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2013. Il est applicable : ○ Rétrospectivement ○ Prospectivement 2. Selon IAS 19 révisée, les écarts actuariels doivent être comptabilisés systématiquement en autres éléments du résultat global. ○ Vrai dans tous les cas ○ Vrai pour les avantages postérieurs à l’emploi (retraites), mais faux pour les autres avantages à long terme ○ Faux dans tous les cas 3. Un régime qui prévoit des versements de cotisations à un fonds et des cotisations supplémentaires au cas où le fonds n’aurait pas suffisamment d’actifs pour servir le régime est : ○ Un régime à cotisations définies ○ Un régime à prestations définies ○ Un régime mixte 4. Les sommes versées à un fonds pour financer un régime de retraite sont présentées à l’actif du bilan en portefeuille titres. ○ Vrai ○ Faux 5. Selon IAS 19 révisée, les écarts actuariels doivent être comptabilisés directement par capitaux propres en autres éléments du résultat global. Ils seront recyclés en résultat : ○ Jamais ○ Au départ des salariés ○ A la liquidation du régime 260 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Le rendement des actifs du régime est comptabilisé en résultat de l’exercice : ○ Pour la totalité du rendement réel. ○ Uniquement la part du rendement attendu des actifs, l’écart entre rendement réel et rendement attendu est comptabilisé avec les écarts actuariels en autres éléments du résultat global. ○ A hauteur du taux d’actualisation. L’écart avec le rendement réel est comptabilisé avec les écarts actuariels en autres éléments du résultat global. 7. Une entité est manifestement engagée à mettre fin à un contrat de travail si et seulement si elle a un plan formalisé et détaillé de licenciement sans possibilité réelle de se rétracter. ○ Vrai ○ Faux 8. A compter du 1er janvier 2013 (IAS 19 révisée), les écarts actuariels sur indemnités de fin de carrière sont obligatoirement enregistrés en capitaux propres. ○ Vrai, les montants enregistrés en réserves ne sont pas recyclables en résultat ○ Faux, l’entreprise peut choisir de les enregistrer en réserves ou en résultat ○ Faux, les écarts actuariels sont obligatoirement enregistrés en résultat 9. La norme IAS 19 « Avantages au personnel » ne traite pas : ○ Des sommes versées aux salariés dans le cadre de congés maladie ○ Des indemnités de licenciement ○ Des paiements aux salariés sous forme de stock options ○ De l’assurance-vie postérieure à l’emploi 10. Si dans une entité, il est d’usage de verser une indemnité de fin de carrière supérieure à celle du barème de la convention collective, l’engagement à comptabiliser se calcule sur la base : ○ De l’obligation implicite découlant des usages. ○ Du barème de la convention. Une information sur les usages de l’entité doit être portée en annexe. ○ Du barème de la convention. Le chiffrage de l’engagement sur la base des usages doit être porté en annexe. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 261 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 11. La charge (le produit) relative à la variation de la provision constituée selon IAS 19 dans l’année est classée : ○ IAS 19 ne précise pas ce classement ○ Entièrement en charges de personnel ○ En partie en charges de personnel et en partie en charges financières 12. Les administrateurs sont, au sens d’IAS 19, des membres du « personnel ». ○ Vrai ○ Faux 13. Les fonds versés par une société afin de financer un régime de retraite sont présentés à l’actif du bilan en portefeuille titres. ○ Vrai ○ Faux 14. L’application de la comptabilité de couverture en IFRS peut impacter directement les capitaux propres. De quels types de comptabilité de couverture s’agit-il ? ○ La couverture de juste valeur (FVH) et la couverture de flux de trésorerie (CFH) ○ La couverture de flux de trésorerie (CFH) et la couverture d’investissement net (NIH) ○ La couverture de juste valeur (FVH) et la couverture d’investissement net (NIH) 15. La seule méthode autorisée pour déterminer la valeur actuelle des obligations au titre des prestations définies est la méthode des unités de crédit projetées. ○ Cela dépend ○ Vrai ○ Faux 262 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Rétrospectivement 2. Vrai pour les avantages postérieurs à l’emploi (retraites), mais faux pour les autres avantages à long terme 3. Un régime à prestations définies 4. Faux 5. Jamais 6. A hauteur du taux d’actualisation. L’écart avec le rendement réel est comptabilisé avec les écarts actuariels en autres éléments du résultat global. 7. Vrai 8. Vrai, les montants enregistrés en réserves ne sont pas recyclables en résultat 9. Des paiements aux salariés sous forme de stock options 10. De l’obligation implicite découlant des usages 11. IAS 19 ne précise pas ce classement 12. Vrai 13. Faux 14. La couverture de flux de trésorerie (CFH) et la couverture d’investissement net (NIH) 15. Vrai © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 263 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique (IAS 20) 1. Lequel des éléments suivants n’est pas couvert par le champ d’application de la norme IAS 20 : ○ Un prêt non remboursable du gouvernement ○ Subvention publique pour la mise en place d’une usine dans une zone en développement ○ Subventions publiques pour un projet ○ La participation du gouvernement dans le capital d’une entité 2. Lequel des éléments suivants n’est pas inclus dans la définition d’un gouvernement : ○ Agences gouvernementales ○ Organismes gouvernementaux locaux ○ Organismes gouvernementaux internationaux ○ Entités dans lesquelles le gouvernement détient une part de plus de 20 % dans le capital 3. Les subventions publiques sont des aides publiques sous la forme de ressources à une entité pour : ○ Une conformité passée ou future de certaines conditions liées à ses activités opérationnelles ○ Une conformité passée de certaines conditions liées à ses activités opérationnelles ○ Une conformité actuelle sans conditions 4. Les subventions publiques ne comprennent pas : ○ Les subventions dont la valeur ne peut être raisonnablement évaluée ○ Les subventions dont la valeur doit être mesurée par un expert ○ Les subventions dont la valeur est inférieure à 1 million de dirhams ○ Les subventions dont la valeur est inférieure à 1 % du chiffre d’affaires de l’entité 264 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. Les subventions publiques doivent être comptabilisées lorsqu’il existe une assurance raisonnable que : ○ Les subventions seront déclarées (A) ○ Les subventions seront reçues (B) ○ Les conditions attachées aux subventions seront respectées (C) ○ Toutes les réponses ○ B et C 6. Les subventions publiques doivent être comptabilisées en produits, sur une base systématique sur les périodes nécessaires pour les rattacher aux coûts liés qu’elles sont censées compenser. ○ Vrai ○ Faux 7. Une subvention publique à recevoir qui prend le caractère d’une créance doit être comptabilisée en : ○ Produits de l’année N + 1 ○ Produits de la période au cours de laquelle la créance devient acquise ○ Produits différés 8. Dans le cas de des subventions non monétaires, elles sont comptabilisées : ○ Au coût (A) ○ A la juste valeur (B) ○ Aune valeur symbolique en contrepartie des actifs reçus (C) ○ A ou B ○ B ou C 9. Un prêt non remboursable est considéré comme une subvention publique s’il : ○ Il y a une assurance raisonnable que l’entité remplira les conditions de remboursement du prêt ○ Le prêt est reçu ○ Le prêt est remboursé ○ L’intérêt est payé en totalité © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 265 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 10. Les subventions publiques sont comptabilisées en produits, sur une base systématique sur les périodes ad-hoc pour les rattacher aux coûts qu’elles sont censées compenser. ○ Vrai ○ Faux 11. Dans le cas des subventions liées à des actifs, lequel de ces traitements comptables est prescrit : ○ Comptabiliser la subvention en report à nouveau ○ Comptabiliser la subvention dans l’état des variations des capitaux propres ○ Comptabiliser comme «autres produits» ou en déduction des charges concernées ○ Comptabiliser la subvention en produits différés ou en déduction de la valeur de l’actif 12. Dans le cas des subventions liées au résultat, lequel de ces traitements comptables est prescrit : ○ Comptabiliser la subvention en report à nouveau ○ Comptabiliser la subvention dans l’état des variations des capitaux propres ○ Comptabiliser comme «autres produits» ou en déduction des charges concernées ○ Comptabiliser la subvention en produits différés ou en déduction de la valeur de l’actif 13. Une subvention publique qui devient remboursable doit être comptabilisée en tant que : ○ Actif non courant ○ Changement d’estimation comptable ○ Changement de méthode comptable ○ Actif éventuel 14. Les prêts à taux d’ ....................... ou faible sont une forme d’aide publique, mais cet avantage n’est pas quantifié dans la comptabilisation des intérêts. ○ Intérêt zéro ○ Intérêt effectif ○ Intérêt de retard 266 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 15. Lequel des énoncés suivants n’est pas une information obligatoire à fournir par IAS 20 : ○ Méthode de comptabilisation adoptée pour les subventions publiques ○ Nature et étendue des subventions publiques ○ Les conditions non remplies relatives à l’octroi des aides publiques ○ Nom de celui qui délivre la subvention Réponses 1. La participation du gouvernement dans le capital d’une entité 2. Entités dans lesquelles le gouvernement détient une part de plus de 20% dans le capital 3. U ne conformité passée ou futur de certaines conditions liées à ses activités opérationnelles 4. Les subventions dont la valeur ne peut être raisonnablement évaluée 5. B et C 6. Vrai 7. Produits de la période au cours de laquelle la créance devient acquise 8. B ou C 9. Il ya une assurance raisonnable que l’entité remplira les conditions de remboursement du prêt 10. Vrai 11 C omptabiliser la subvention en produits différés ou en déduction de la valeur de l’actif 12. Comptabiliser comme «autres produits» ou en déduction des charges concernées 13. Changement d’estimation comptable 14. Intérêt zéro 15. Nom de celui qui délivre la subvention © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 267 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21)) 1. Lequel des éléments suivants n’est pas couvert par le champ d’application de la norme IAS 21 : ○ La comptabilisation des soldes et des transactions en monnaies étrangères ○ La conversion des états financiers d’une participation à l’étranger ○ La conversion des états financiers d’une entité dans une monnaie de présentation ○ La comptabilité de couverture d’éléments en monnaies étrangères 2. La monnaie fonctionnelle est la monnaie de l’environnement économique principal dans lequel opère l’entité. ○ Vrai ○ Faux 3. L’écart de change est l’écart provenant de la conversion d’un nombre donné d’unités d’une monnaie dans une autre monnaie à des cours de change différents. ○ Vrai ○ Faux 4. Les éléments monétaires sont les unités monétaires détenues et les éléments d’actif et de passif devant être reçus ou payés dans un nombre d’unités monétaires déterminé ou déterminable. ○ Vrai ○ Faux 5. Selon IAS 21, Une transaction en monnaie étrangère doit être enregistrée, lors de sa comptabilisation initiale dans ....................... en utilisant le cours de change comptant à la date de transaction. ○ La monnaie étrangère ○ La monnaie fonctionnelle ○ Les éléments monétaires 268 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Selon IAS 21, A chaque date de clôture : ○ Les éléments monétaires doivent être convertis en utilisant le cours de clôture (A) ○ Les éléments non monétaires évalués au coût historique doivent être convertis en utilisant le cours de la date de transaction (B) ○ Les éléments non monétaires évalués à la juste valeur doivent être convertis en utilisant le cours de la date de détermination de la juste valeur (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seulement A et C 7. Les écarts de conversion résultant de la conversion ou du règlement des éléments monétaires sont comptabilisés dans : ○ Le résultat ○ Les capitaux propres ○ Le compte de résultat 8. L’effet d’un changement de monnaie fonctionnelle est comptabilisé de façon rétrospective ○ Vrai ○ Faux 9. Lors de la sortie d’une filiale qui a un établissement à l’étranger, le montant cumulé des écarts de change liés à cet établissement à l’étranger qui ont été attribués aux participations ne donnant pas le contrôle doit être : ○ Décomptabilisé, mais ne doit pas être reclassé en résultat net ○ Décomptabilisé, et doit être reclassé en résultat net ○ Reclassé en résultat net 10. Lequel des énoncés suivants n’est pas une information obligatoire à fournir par IAS 21 : ○ Les montants des écarts de change comptabilisés dans le compte de résultat ○ Les écarts de change nets comptabilisés dans une composante distincte des capitaux propres ○ Tableau détaillé de toutes les opérations effectuées en monnaie étrangère ○ Informations sur la monnaie de présentation et la monnaie fonctionnelle ○ Changement de la monnaie fonctionnelle © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 269 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. La comptabilité de couverture d’éléments en monnaies étrangères 2. Vrai 3. Vrai 4. Vrai 5. La monnaie fonctionnelle 6. Toutes ces réponses 7. Le résultat 8. Faux (De façon prospective) 9. Décomptabilisé, mais ne doit pas être reclassé en résultat net 10. Tableau détaillé de toutes les opérations effectuées en monnaie étrangère 270 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Coûts d’emprunts (IAS 23) 1. Quelles sont parmi les charges suivantes celles qui sont qualifiées de « Coûts d’emprunt » : ○ Charges non incorporables ○ Charges d’intérêts ○ Coûts directs et indirects ○ Coûts de la mise en place de nouvelles usines et équipements 2. La norme IAS 23 ne traite pas du coût réel ou calculé des capitaux propres, y compris le capital préférentiel qui n’est pas classé en tant que passif. ○ Vrai ○ Faux 3. Selon IAS 23, les coûts d’emprunt peuvent être incorporables dans le coût d’un actif ? ○ Vrai ○ Faux 4. Un ....................... est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu. ○ Actif éventuel ○ Actif qualifié ○ Actif fictif ○ Actif économique 5. Les coûts d’emprunt relatifs aux actifs qualifiés devraient être : ○ Considérés comme des charges ○ Inscrit à l’actif ○ Inscrit dans le compte de résultat ○ Comptabilisés dans le passif © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 271 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Les entités ne sont pas tenues d’appliquer la norme IAS 23 aux coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié évalué à la juste valeur, par exemple un actif biologique ; ou de stocks qui sont fabriqués ou autrement produits en grandes quantités, de façon répétitive. ○ Vrai ○ Faux 7. Une entité a emprunté 100 000 MAD à un taux de 5 % pour la construction d’un actif. L’actif est un actif qualifié. L’intérêt était de 5 000 MAD par année. Cependant, en raison de la hausse des taux de change, L’intérêt est de 5 200 MAD. Lequel des traitements suivants est approprié ? ○ Immobiliser 5 000 MAD à l’actif et 200 MAD en charge d’intérêt ○ Enregistrer en charge 5 200 MAD au compte de résultat ○ Enregistrer 5 000 MAD au compte de résultat et 200 MAD à l’actif ○ Immobiliser 5 200 MAD à l’actif 8. Lequel des énoncés suivants est qualifié pour être classé comme des coûts d’emprunt : ○ Les coûts de location d’exploitation ○ Les frais d’ouverture d’un compte ○ Les charges financières sur contrats de location financement 9. Les coûts d’emprunt sur les actifs non qualifiés doivent être : ○ Immobilisés avec les actifs ○ Inscrits en charges ○ Déduits des bénéfices non distribués ○ Ajoutés à la réserve générale 10. Lorsque l’entité utilise des fonds empruntés d’une façon générale, les coûts d’emprunt à intégrer dans le coût sont calculés sur la base du : ○ Coût du capital ○ Coût d’emprunt moyen pondéré par le coût des actifs qualifiés ○ Taux d’intérêts moyen des emprunts et le coût des actifs qualifiés ○ Taux de rendement interne de l’entreprise 272 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 11. Pendant les périodes longues au cours desquelles les entités interrompent le développement actif d’un actif qualifié, alors l’incorporation des coûts d’emprunt devrait : ○ Être faite à deux fois le taux normal ○ Être annulée définitivement ○ Être déduite des bénéfices non distribués ○ Être suspendue jusqu’à ce que les développements des actifs commencent 12. Lorsque les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées, alors l’incorporation des coûts d’emprunt devrait : ○ Être cessée ○ Être faite sur une base proportionnelle ○ Être mentionnée dans les notes aux états financiers ○ Être communiquée dans le rapport de gestion 13. Lequel des énoncés suivants est un exemple d’actif qualifié nécessitant d’être achevé avant que chaque partie puisse être utilisée est : ○ Parc d’affaires comprenant plusieurs bâtiments ○ Ensemble d’articles en stock qui peuvent être utilisés individuellement ○ Une aciérie comprenant plusieurs processus ○ Ensemble de matériels qui peuvent être utilisés individuellement 14. Une entité encourt 50.000 MAD en fonction des coûts d’emprunt sur un actif biologique qualifié évalué à la juste valeur. Le coût de l’actif est de 500.000 MAD. Lequel des montants suivants sont à immobiliser ? ○ 450 000 MAD ○ 0 MAD ○ 550 000 MAD ○ 500 000 MAD 15. Lequel des éléments suivants n’est pas obligatoirement à fournir par la norme IAS 23 : ○ Calendrier de remboursement du prêt ○ Le montant des coûts d’emprunt incorporés dans le coût d’actifs au cours de la période ; ○ Le taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts d’emprunt pouvant être incorporés dans le coût d’actifs. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 273 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Charges d’intérêts 2. Vrai 3. Vrai 4. Actif qualifié 5. Inscrit à l’actif 6. Vrai 7. Immobiliser 5 200 DHS à l’actif 8. Les charges financières sur contrats de location financement 9. Inscrits en charges 10. Taux d’intérêts moyen des emprunts et le coût des actifs qualifiés 11. Être suspendue jusqu’à ce que les développements des actifs commencent 12. Être cessée 13. Une aciérie comprenant plusieurs processus 14. = 500 000 MAD 15. Calendrier de remboursement du prêt 274 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Information relative aux parties liées (IAS 24) 1. IAS 24 s’applique : ○ Lors de l’identification de relations et de transactions entre parties liées (A) ○ Lors de l’identification de soldes, y compris d’engagements, entre une entité et des parties qui lui sont liées (B) ○ Lors de l’identification des circonstances dans lesquelles la communication des points A et B est imposée. ○ Lors de la détermination des informations qui doivent être fournies à propos de ces points A et B ○ Toutes ces réponses 2. Selon la norme IAS 24, «Gouvernement» se réfère à : ○ Le gouvernement, les organismes locaux et internationaux ○ Les organismes gouvernementaux ○ Le gouvernement local uniquement 3. Une transaction entre parties liées est un transfert de : ○ Ressources pour un prix ○ Services pour un prix ○ Ressources avec ou sans un prix ○ Services sans prix 4. L’influence notable est le pouvoir de : ○ Participer aux politiques d’exploitation d’une entité ○ Participer à la politique financière de l’entité ○ Participer aux politiques financières et opérationnelles d’une entité en ayant le contrôle sur ses politiques ○ Participer aux politiques financières et opérationnelles d’une entité, sans avoir le contrôle sur ses politiques 5. Les relations entre une société mère et sa filiale doivent être fournies : ○ Seulement s’il y a des transactions au cours de la période du reporting ○ Seulement s’il y a des transactions dans la période qui précède la période du reporting ○ Indépendamment de savoir s’il existe ou non des transactions © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 275 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Les principaux dirigeants sont les personnes ayant l’autorité et la responsabilité de : ○ Planifier, diriger et contrôler les activités d’une entité ○ La planification et le suivi des activités d’une entité ○ Contrôler et diriger les activités d’une entité ○ Suivre et diriger les activités d’une entité 7. Un gouvernement entité liée est une entité : ○ Contrôlée par un gouvernement (A) ○ Conjointement contrôlée par un gouvernement (B) ○ Considérablement influencée par un gouvernement (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seuls A et C 8. Les administrateurs non salariés ne sont pas considérés comme «principaux dirigeants» et ne font l’objet d’aucune obligation d’information au titre d’IAS 24. ○ Vrai ○ Faux ○ Vrai s’ils n’exercent aucune autre fonction dans le groupe 9. Lequel des éléments suivants liés au personnel dirigeant doit être communiqué : ○ Les avantages à court terme ○ Les avantages postérieurs à l’emploi ○ Indemnités ○ Paiements fondés sur des actions ○ Tout ce qui précède 10. Des éléments de nature similaire : ○ Peuvent toujours être agrégés ○ Doivent être présentés séparément ○ Peuvent être cumulés sauf si une information distincte est nécessaire pour une meilleure compréhension ○ Peuvent être cumulés ou présentés séparément à l’option de la direction 276 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Toutes ces réponses 2. Le gouvernement, les organismes locaux et internationaux 3. Ressources avec ou sans un prix 4. Participer aux politiques financières et opérationnelles d’une entité, sans avoir le contrôle sur ses politiques 5. Indépendamment de savoir s’il existe ou non des transactions 6. Planifier, diriger et contrôler les activités d’une entité 7. Toutes ces réponses 8. Faux 9. Tout ce qui précède 10. Peuvent être cumulées sauf si une information distincte est nécessaire pour une meilleure compréhension © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 277 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Instruments financiers : IAS 32 , IAS 39 (IFRS 9) & IFRS 7 1. Un dérivé est un instrument financier qui fluctue en fonction d’un sous-jacent, qui est réglé à une date future et… ○… qui doit être soldé net ○… qui est coté sur un marché actif ○… qui requiert un placement net initial faible 2. Selon IAS 39, les dérivés sont toujours valorisés à leur juste valeur. ○ Vrai ○ Faux 3. Une vente nette d’option ne peut jamais être un instrument de couverture au sens d’IAS 39. ○ Vrai ○ Faux 4. A la date d’acquisition d’une option, sa juste valeur est égale à sa valeur temps : ○ Seulement si l’option est «at the money» ou «out of the money» ○ Seulement si l’option est “in the money” 5. Le modèle couramment utilisé pour la valorisation des options est appelé Black… ○ and Mortimer ○ and Scholes ○ and White 6. La «loi binomiale» est un modèle utilisé pour valoriser des options. ○ Vrai ○ Faux 7. Entrer dans un contrat de swap est moins onéreux qu’acheter une option, mais acheter une option permet de conserver l’opportunité d’un gain. ○ Vrai ○ Faux 278 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 8. Selon IAS 39, une vente à terme de devise peut faire l’objet d’une comptabilisation comme couverture de flux de trésorerie puis de juste valeur. ○ Vrai ○ Faux 9. Le gain ou la perte sur une couverture de juste valeur d’un stock de matière est comptabilisé(e), selon IAS 39 : ○ En moins du coût d’achat des stocks ○ En résultat financier ○ Directement en réserves, et il (elle) n’impacte jamais le résultat 10. L’annexe aux comptes en IFRS contient une description de l’utilisation des instruments financiers dérivés. ○ Vrai ○ Faux 11. Un instrument de capitaux propres est un contrat mettant en évidence un intérêt résiduel dans les actifs d’une entité après avoir déduit les passifs ○ Vrai ○ Faux 12. Pour la distinction entre les capitaux propres et les passifs financiers, il faut appliquer le principe de : ○ Substance over form ○ Compréhensibilité ○ Vérifiabilité ○ Comparabilité 13. Les instruments financiers composés doivent faire l’objet d’une analyse afin d’identifier les différentes composantes. En effet, les deux composantes doivent être présentées dans les rubriques ad-hoc dans le bilan de l’entité. ○ Vrai ○ Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 279 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 14. Un dérivé est un instrument financier ou tout autre contrat entrant dans le champ d’application de la norme IAS 39 et qui répond aux conditions ci-dessous : ○ Sa valeur fluctue en fonction de la variation d’un sous-jacent (A) ○ Il nécessite un investissement initial nul ou faible (B) ○ Il est réglé à une date future (C) ○ Toutes ces réponses ○ A et C 15. Le ....................... est le taux qui égalise les encaissements et les décaissements actualisés sur la durée de vie de l’instrument financier. ○ Taux de change ○ Taux d’intérêt effectif ○ Taux de rendement interne Réponses 1.... qui requiert un placement net initial faible 2. Vrai 3. Vrai 4. Seulement si l’option est «at the money» ou «out of the money» 5. and Scholes 6. Vrai 7. Vrai 8. Vrai 9. En moins du coût d’achat des stocks 10. Vrai 11. Vrai 12. substance over form 13. Vrai 14. Toutes ces réponses 15. Taux d’intérêt effectif 280 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Résultat par action (IAS 33) 1. La norme IAS 33 s’applique aux : ○ Sociétés dont le chiffre d’affaires dépasse 10 millions de Dirhams ○ Entités cotées ou en train de l’être ○ Petite et moyenne entreprise 2. Le résultat de base par action est toujours différent du résultat dilué par action. ○ Vrai ○ Faux 3. Le résultat par action (de base et dilué) est calculé à partir : ○ Du résultat net part groupe ○ Du résultat net de l’entité ○ Du résultat financier 4. Le résultat de base par action est égal au résultat attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère divisé par : ○ Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires ○ Nombre d’actions ordinaires potentielles ○ Nombre d’actions propres 5. Les principaux éléments impactant le résultat dilué sont les suivants : ○ Les dividendes relatifs aux instruments financiers sur les actions (A) ○ Les intérêts (B) ○ Effets secondaires de la conversion des instruments financiers en des actions ordinaires (C) ○ Toutes ces réponses ○ Seulement A et C 6. Le résultat par action des activités abandonnées doit être présenté : ○ Au compte de résultat ○ Dans les notes annexes ○ Soit au compte de résultat soit dans les notes annexes © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 281 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. Une entité doit présenter le résultat de base par action et le résultat dilué par action, même si les montants indiqués sont négatifs. ○ Vrai ○ Faux Réponses 1. Entités cotées ou en train de l’être 2. Faux 3. Du résultat net part groupe 4. Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires 5. Toutes ces réponses 6. Soit au compte de résultat soit dans les notes annexes 7. Vrai 282 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Information financière intermédiaire (IAS 34) 1. Les sociétés présentant leurs comptes annuels en IFRS doivent également publier des comptes semestriels. ○ Vrai ○ Faux 2. IAS 34 s’applique indistinctement aux comptes semestriels ou trimestriels. ○ Vrai ○ Faux 3. Il est interdit d’appliquer un changement de méthode pour la première fois lors d’une clôture intermédiaire. ○ Vrai ○ Faux ○ C’est interdit pour une clôture trimestrielle mais possible pour une clôture semestrielle 4. Pour la publication des comptes intermédiaires, le périmètre de consolidation est allégé. Il comprend les filiales qui représentent au moins 80% des actifs et/ou 80% du résultat. ○ Vrai ○ Faux 5. Une dépréciation du goodwill a été constatée au 30 juin. Le même test d’impairment, réalisé à la clôture annuelle, montre que le goodwill n’a plus besoin d’être déprécié. Peut-on reprendre la provision ? ○ La reprise est possible car la fréquence (annuelle, semestrielle ou trimestrielle) des rapports financiers d’une entité ne doit pas affecter l’évaluation de ses résultats annuels (§28) ○ La reprise est interdite (IFRIC 10) 6. Le rapport financier intermédiaire doit contenir au minimum les éléments suivants : ○ Bilan résumé ○ État du résultat global résumé ○ Tableau résumé des variations des capitaux propres © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 283 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Tableau de flux de trésorerie résumé ○ Sélections des notes annexes ○ Rapport de gestion résumé ○ État de solde de gestion résumé 7. Si une entité publie un jeu complet d’états financiers dans son rapport financier intermédiaire, la forme et le contenu de ces états doivent être conformes aux dispositions de : ○ IFRS 1 ○ IAS 1 ○ IFRIC 1 8. Le résultat par action (de base et dilué) doit être présenté au ....................... , complet ou résumé, d’une période intermédiaire. ○ Bilan ○ Compte de résultat ○ Tableau de flux de trésorerie 9. Selon IAS 34, l’utilisation des méthodes comptables : ○ Doit être la même que dans les états financiers annuels ○ Doit être changée du fait du changement de la période du reporting ○ Doit être décidée par le top management 10. L’information sectorielle et celle relative aux parties liées n’ont pas été fournies dans les états financiers intermédiaires. ○ Ce traitement est correct ○ Ce traitement est incorrect ○ La fourniture de telles informations n’est pas obligatoire pour les états financiers intermédiaires 284 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Faux 2. Vrai 3. Faux 4. Faux 5. La reprise est interdite (IFRIC 10) 6. - Bilan résumé - État du résultat global résumé - Tableau résumé des variations des capitaux propres - Tableau de flux de trésorerie résumé - Sélections des notes annexes 7. IAS 1 8. Compte de résultat 9. Doit être la même que dans les états financiers annuels 10. Ce traitement est incorrect © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 285 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Dépréciation d’actifs (IAS 36) 1. La norme IAS 36 s’applique à : ○ Un immeuble en cours de construction qui est vendu dans le cadre d’un contrat de construction ○ Un immeuble destiné à être cédé ○ Un immeuble abritant le siège social 2. Selon la norme IAS 36, un test d’impairment est obligatoire : ○ S’il existe un indice de perte de valeur ○ Tous les ans ○ Une fois par an pour les actifs incorporels 3. La dépréciation pourrait être suggérée quand : a - La performance économique de l’actif est moins bonne que celle attendue b - Impact de la publicité sur les valeurs de marque c - Il existe des preuves de dégradation physique ou d’indice d’obsolescence de l’actif d - Les plans de sortie de l’actif avant la date antérieurement prévue sont envisagés ○ a, b et c ○ a, c et d ○ b, c et d ○ Toutes ces réponses 4. Les unités génératrices de trésorerie (UGT) sont les groupes d’actifs qui génèrent des entrées de trésorerie largement indépendants les uns des autres. ○ Vrai ○ Faux 5. Le test de dépréciation annuel d’une UGT à laquelle un goodwill a été affecté peut être effectué à tout moment pendant une période annuelle, à condition que le test soit effectué au même moment chaque année. ○ Vrai ○ Faux 286 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Le fait que la valeur boursière d’une entité soit inférieure à ses capitaux propres comptables constitue un indice de perte de valeur selon IAS 36. ○ Vrai ○ Faux 7. Le fait de pratiquer un test d’impairment conduit systématiquement l’entité à déprécier l’actif testé. ○ Oui ○ Non 8. La valeur recouvrable d’un actif est… ○ Sa valeur de réalisation ○ La plus élevée entre sa valeur d’utilité et sa juste valeur diminuée des coûts de cession ○ La plus basse entre sa valeur d’utilité et sa juste valeur diminuée des coûts de cession 9. Le calcul de la valeur d’utilité est fondé sur : ○ Les cash-flows futurs, limités à 5 ans ○ Les cash-flows futurs sur la durée d’utilité de l’actif testé ○ Les cash-flows futurs avant actualisation 10. Le test d’impairment peut entraîner la réévaluation d’un actif. ○ Vrai ○ Faux 11. Si des indices amènent à pratiquer un test d’impairment sur un actif isolé, cela conduit systématiquement à : ○ Déprécier l’actif ○ S’interroger sur la durée résiduelle d’amortissement et sur la valeur résiduelle ○ Modifier le mode d’amortissement 12. Pour déterminer la valeur recouvrable d’un actif, il est nécessaire de déterminer à la fois sa juste valeur diminuée des coûts de sortie et sa valeur d’utilité. ○ Vrai ○ Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 287 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 13. Si la cession d’un actif impose au vendeur d’assumer une obligation, celui-ci doit en tenir compte pour déterminer la valeur recouvrable. ○ Vrai ○ Faux 14. Pour réaliser le test d’impairment d’une UGT non détenue à 100 % et comportant un goodwill partiel : ○ La valeur recouvrable de l’UGT est comparée à la valeur comptable de l’UGT sans ajustement ○ IAS 36 impose de calculer la valeur comptable de l’UGT ajustée d’un full goodwill ○ En cas de perte de valeur, les minoritaires doivent être réduits ○ Il convient de ne retenir que les flux correspondant à la quote-part détenue 15. La reprise d’une perte de valeur concernant un actif incorporel (hors goodwill) est interdite. ○ Vrai ○ Faux, mais la reprise est limitée ○ Faux, la totalité de la dépréciation initiale est réversible 288 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Un immeuble abritant le siège social 2. S’il existe un indice de perte de valeur 3. a, c et d 4. Vrai 5. Vrai 6. Vrai 7. Non 8. La plus élevée entre sa valeur d’utilité et sa juste valeur diminuée des coûts de cession 9. Les cash-flows futurs sur la durée d’utilité de l’actif testé 10. Faux 11. S’interroger sur la durée résiduelle d’amortissement et sur la valeur résiduelle 12. Faux 13. Vrai 14. IAS 36 impose de calculer la valeur comptable de l’UGT ajustée d’un full goodwill 15. Faux, mais la reprise est limitée © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 289 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37) 1. Une entreprise s’engage auprès de ses clients à réparer ou à remplacer un produit vendu défaillant ; cette entreprise doit-elle ? ○ Constater un actif éventuel ○ Constater un passif éventuel ○ Constater une provision 2. Une société décide de fermer une division. Avant la date de clôture, aucune décision en ce sens n’a pas été communiquée et aucune mesure n’a pas été prise… Faut-il ? ○ Constater un actif éventuel ○ Constater un passif éventuel ○ Constater une provision 3. Comment définir le mieux possible une obligation implicite ? ○ Obligation découlant d’un contrat ○ Obligation découlant de l’action d’une entité qui a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, qu’elle assumera certaines responsabilités ○ Obligation découlant de dispositions légales ou réglementaires 4. Quelle charge ne peut pas faire l’objet d’une provision pour restructuration ? ○ Perte probable sur un contrat en cours ○ Coûts de restructuration résultant de l’obligation d’une entité envers les tiers, ayant pour origine une décision annoncée aux tiers concernés avant la date de clôture ○ Pertes d’exploitation futures 5. Dans quel cas, n’est-il pas possible de constituer une provision ? ○ Couverture de risques industriels particuliers (explosion, pollution, attentats) non couverts par les assurances ○ Vérification fiscale en cours et non terminée à la date de clôture ○ Engagement contractuel de reprise des invendus à ses distributeurs (2 % de retour en moyenne sur période contractuellement définie). 290 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Une provision ne doit être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été comptabilisée à l’origine. ○ Vrai ○ Faux 7. Une entité ne doit pas comptabiliser ni un actif éventuel ni un passif éventuel. ○ Vrai ○ Vrai ; Il donne toutefois lieu à une information en annexe ○ Faux 8. IAS 37 ne s’applique pas aux instruments financiers (y compris les garanties) entrant dans le champ d’application d’ IAS 39 «Instruments financiers : comptabilisation et évaluation» . ○ Vrai ○ Faux 9. Des provisions doivent être comptabilisées au titre de pertes opérationnelles futures. ○ Vrai ○ Faux 10. Si une entité a un contrat qui est déficitaire, l’obligation actuelle résultant de ce contrat ne doit pas être comptabilisée et évaluée comme une provision. ○ Vrai ○ Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 291 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Constater une provision 2. Constater un passif éventuel 3. Obligation découlant de l’action d’une entité qui a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, qu’elle assumera certaines responsabilités 4. Pertes d’exploitation futures 5. Couverture de risques industriels particuliers (explosion, pollution, attentats) non couverts par les assurances 6. Vrai 7. Vrai ; Il donne toutefois lieu à une information en annexe 8. Vrai 9. Faux 10. Faux 292 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Immobilisations incorporelles (IAS 38) 1. Une immobilisation incorporelle est définie comme un actif monétaire identifiable sans substance physique. ○ Vrai ○ Faux 2. Les actifs incorporels ayant une durée d’utilité indéterminée ne sont soumis ni à l’amortissement, ni aux tests de dépréciation annuels. ○ Vrai ○ Faux 3. Le Goodwill généré en interne : ○ Ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif ○ Comptabilisé en tant qu’actif si son coût peut être évalué de façon fiable ○ Seulement reconnu si sa durée de vie peut être estimée de manière fiable 4. Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si : ○ Il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité (A) ○ Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable (B) ○ A et B ○ A ou B 5. Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement au coût. ○ Vrai ○ Faux 6. Les immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité déterminée sont amorties sur leur durée de vie économique et soumises à un test de dépréciation. ○ Vrai ○ Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 293 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. Si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, le coût de cette immobilisation incorporelle est : ○ Son coût d’achat à la date d’acquisition ○ Sa juste valeur à la date d’acquisition ○ Sa valeur marchande à la date d’acquisition 8. L es dépenses relatives à un élément incorporel qui ont été initialement comptabilisées en charges doivent être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure. ○ Vrai ○ Faux 9. Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée doit être amortie. ○ Vrai ○ Faux 10. Selon IAS 36, une entité est tenue d’effectuer un test de dépréciation d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée en comparant sa valeur recouvrable à sa valeur comptable : ○ Annuellement (A) ○ Chaque fois qu’il y a une indication que l’immobilisation incorporelle peut s’être dépréciée (B) ○ A et B Réponses 1. Vrai 2. Faux 3. Ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif 4. A et B 5. Vrai 6. Vrai 7. Sa juste valeur à la date d’acquisition 8. Faux 9. Faux 10. A et B 294 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Immeuble de placement (IAS 40) 1. Lequel des éléments suivants n’est pas un immeuble de placement : ○ Terrain détenu pour valoriser le capital ○ Bâtiment détenu en vue d’être loué dans le cadre contrat de location simple ○ Bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité ordinaire 2. Lequel des éléments suivants est un immeuble de placement : ○ Bien immobilier en cours de construction ou d’aménagement ○ Bien immobilier occupé par son propriétaire ○ Bien immobilier donné en location dans le cadre d’un contrat de location-financement ○ Aucune de ces réponses 3. Laquelle des conditions suivantes doit être remplie pour qu’un bien puisse être classé comme un immeuble de placement : ○ Il est probable que les avantages économiques futurs iront à l’entité ○ Les coûts peuvent être évalués de façon fiable ○ Les deux A & B ○ Aucune de ces réponses 4. Un immeuble de placement doit être évalué initialement à : ○ Sa juste valeur ○ Son coût ○ Sa valeur nette de réalisation 5. Lequel des coûts suivants est ajouté au coût de l’évaluation initiale : ○ Les coûts de démarrage ○ Les coûts de transaction ○ Les pertes opérationnelles initiales ○ Aucune de ces réponses 6. Si une propriété est en partie utilisée par le propriétaire pour son propre usage et une autre partie est destinée pour gagner des loyers ou valoriser le capital, alors : ○ Toute la propriété est un immeuble de placement ○ La partie occupée par le propriétaire est un bien de placement © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 295 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ La propriété ne peut pas être classée comme immeuble de placement ○ La partie tenue pour location ou valorisation du capital, si elle peut être vendue ou louée séparément doit être classée comme immeuble de placement. 7. Le coût d’un immeuble de placement comprend son prix d’achat et toutes les dépenses directement attribuables. ○ Vrai ○ Faux 8. Si une filiale détenue à 100 % loue un bien à sa société mère, alors aux états financiers consolidés, le bien : ○ Sera admis comme immeuble de placement ○ Ne sera pas considéré comme un immeuble de placement ○ Sera éliminé comme opération intra groupe 9. Selon la norme IAS 40, quelle méthode doit être utilisée pour l’évaluation d’un immeuble de placement après comptabilisation : ○ Modèle de la juste valeur ○ Modèle du coût ou le modèle de la juste valeur ○ Modèle de coût 10. Les profits ou pertes résultant d’une variation de la juste valeur d’un immeuble de placement doivent être comptabilisés : ○ En résultat ○ Au bilan ○ En réserve 11. Si un immeuble est en cours de construction, dont la juste valeur ne peut être mesurée. Jusqu’à ce que la construction de l’immeuble soit achevée, l’immeuble en cours de construction doit être comptabilisé : ○ Au coût ○ A la valeur de marché ○ A la valeur de réalisation ○ A la valeur de remplacement 12. Si une propriété est évaluée à la juste valeur, toutes les évaluations suivantes devraient être effectuées sous : ○ Modèle de la juste valeur ○ Modèle des coûts 296 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Valeur de marché ○ Valeur nette de réalisation 13. A près la comptabilisation initiale, une entité qui choisit le modèle du coût doit évaluer l’ensemble de ses immeubles de placement selon les dispositions d’....................... relatives ce modèle. ○ IAS 2 ○ IAS 38 ○ IAS 16 14. Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie immeubles de placement doivent être effectués si, et uniquement si, il y a changement d’utilisation mis en évidence par : ○ Commencement d’occupation par le propriétaire ○ Commencement d’aménagement en vue de la vente ○ Fin d’occupation par le propriétaire ○ Commencement d’un contrat de location simple au profit d’une autre partie ○ Tout ce qui précède 15. Le profit ou la perte résultant de la cession d’un immeuble de placement doit être comptabilisé dans le : ○ Bilan ○ Compte de résultat ○ Réserve générale © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 297 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité ordinaire 2. Aucune de ces réponses 3. Les deux A & B 4. Son coût 5. Les coûts de transaction 6. La partie tenue pour location ou valorisation du capital, si elle peut être vendue ou louée séparément doit être classé comme immeuble de placement 7. Vrai 8. Ne sera pas considéré comme un immeuble de placement 9. Modèle du coût ou le modèle de la juste valeur 10. En résultat 11. Au coût 12. Modèle de la juste valeur 13. IAS 16 14. Tout ce qui précède 15. Compte de résultat 298 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Agriculture (IAS 41) 1. Les actifs biologiques sont les suivants : ○ Plantes vivantes ○ Animaux vivants ○ Les animaux et plantes vivants 2. L’IAS 41 ne s’applique pas aux : ○ Produits agricoles au moment de la récolte ○ Subventions publiques liées à une activité agricole ○ Terrains et immobilisations incorporelles liés à une activité agricole 3. Un actif biologique doit être comptabilisé que si : ○ L’entité contrôle l’actif (A) ○ Il est probable que les avantages économiques futurs iront à l’entité (B) ○ La juste valeur ou le coût de cet actif peut être évaluée de façon fiable (C) ○ A, B et C ○ B et C 4. Un actif biologique doit être évalué lors de la comptabilisation initiale et à chaque date de clôture : ○ A son coût diminué des frais estimés du point de vente (A) ○ A sa juste valeur diminuée des frais estimés du point de vente (B) ○ A ou B 5. Les actifs biologiques doivent être évalués et comptabilisés : ○ Avant la récolte ○ Lorsque l’actif biologique est prêt pour la vente ○ Au moment de la récolte 6. Les variations de juste valeur d’un actif biologique doivent être comptabilisées dans : ○ Compte de résultat ○ Tableau de variation des capitaux propres ○ Bilan © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 299 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. Lorsque la juste valeur d’un actif biologique ne peut pas être évaluée de façon fiable, l’actif est évalué à ....................... diminué(e) du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ○ Sa juste valeur ○ Son coût ○ Sa valeur résiduelle 8. Les terres agricoles sont comptabilisées sous : ○ Dispositions de la norme IAS 41 ○ Dispositions de la norme IAS 40 ○ Dispositions de la norme IAS 16 9. Une subvention publique sans conditions liée à un actif biologique évalué à sa juste valeur diminuée des frais du point de vente doit être comptabilisée comme un revenu. ○ Vrai, lorsque la subvention publique est libérée ○ Faux 10. Laquelle des informations suivantes est obligatoire : ○ Nombre d’actifs biologiques ○ L’âge moyen des actifs biologiques ○ La valeur de marché de chaque actif biologique ○ Description de chaque groupe d’actifs biologiques 300 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Les animaux et plantes vivants 2. Terrains et immobilisations incorporelles liés à une activité agricole 3. A, B et C 4. A sa juste valeur diminuée des frais estimés du point de vente (B) 5. Au moment de la récolte 6. Compte de résultat 7. Son coût 8. Dispositions de la norme IAS 16 9. Vrai, lorsque la subvention publique est libérée 10. Description de chaque groupe d’actifs biologiques © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 301 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Première adoption des normes internationales d’information financière (IFRS 1) 1. Les premiers états financiers IFRS d’une entité sont les premiers états financiers annuels pour lesquels l’entité adopte les IFRS, par ....................... de conformité aux IFRS incluse dans ses états financiers. ○ Une déclaration explicite et sans réserve ○ Une déclaration explicite et avec réserve ○ Une déclaration implicite et avec réserve ○ Une déclaration implicite et sans réserve 2. Si le référentiel comptable local ne permettait pas la comptabilisation d’actifs ou de passifs qui sont cependant autorisés en IFRS, alors à la première adoption : ○ Ces actifs et passifs doivent être conservés sans comptabilisation ○ Seuls les actifs doivent être comptabilisés ○ Seuls les passifs doivent être comptabilisés ○ Les deux actifs et passifs sont comptabilisés 3. Les ajustements requis pour passer du local GAAP aux IFRS doivent être comptabilisés : ○ Résultats non distribués ○ État de la situation financière ○ Tableau de variation des capitaux propres ○ Tableau des flux de trésorerie 4. Si des erreurs faites lors de l’application du local GAAP ont été constatées au cours de la transition aux IFRS : ○ Elles doivent être ignorées ○ Elles doivent être ajustées dans les résultats non distribués de l’exercice précédent ○ Elles ne devront être signalées que dans le rapport de gestion ○ Elles doivent être présentées séparément 302 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. Les écarts d’acquisition résultant d’un regroupement d’entreprises qui s’est passé avant la première adoption : ○ Doivent être radiés ○ Doivent être testés pour dépréciation ○ Doivent être conservé tels qu’ils sont ○ Doivent être déduits des résultats non distribués de l’exercice précédent 6. Si une entité n’a pas comptabilisé des impôts différés actifs dans le cadre du référentiel comptable antérieur, alors lors la première adoption : ○ Ces impôts différés actifs ne doivent pas être comptabilisés ○ Ces impôts différés actifs doivent être radiés ○ Ces impôts différés actifs doivent être ajustés dans les résultats non distribués ○ Ces impôts différés actifs doivent être comptabilisés et soumis à la norme IAS 12 7. Si une filiale a adopté les IFRS avant sa société mère : ○ La société mère doit retenir les comptes en IFRS de la filiale tels qu’ils ont été publiés. ○ La société mère première adoptante peut bénéficier des options offertes par IFRS 1 pour l’ensemble des actifs et passifs consolidés. Réponses 1. Une déclaration explicite et sans réserve 2. Les deux actifs et passifs sont comptabilisés 3. Résultats non distribués 4. Elles doivent être présentés séparément 5. Doivent être testés pour dépréciation 6. Ces impôts différés actifs doivent être comptabilisés et soumis à la norme IAS 12 7. La société mère doit retenir les comptes en IFRS de la filiale tels qu’ils ont été publiés. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 303 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Paiement fondé sur des actions (IFRS 2) 1. Un paiement fondé sur des actions est une opération dans laquelle l’entité : ○ Reçoit ou acquiert des biens ou des services en contrepartie d’instruments de capitaux propres. ○ Reçoit ou acquiert des biens ou des services en encourant des passifs pour des montants basés sur le prix des actions de l’entité ou d’autres instruments de capitaux propres de l’entité. ○ Les deux A & B ○ Seulement B 2. Les actions émises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises : ○ Sont exemptées de l’application de la norme IFRS 2 ○ Sont couvertes par le champ d’application de la norme IFRS 2 ○ Sont exemptées du champ d’application de la norme IFRS 2 uniquement si les actions émises sont plus de 50 % du capital social existant ○ Sont couvertes par la norme IFRS 2 uniquement si les actions émises sont plus de 50 % du capital social existant 3. L’émission d’actions pour acheter des stocks devrait être : ○ Passée en charges lorsque les actions sont émises ○ Passée en charges lorsque l’inventaire est vendu ou consommé ou déprécié ○ Débitée en capitaux propres ○ Débitée aux résultats non distribués 4. Lorsque la juste valeur des biens ou des services ne peut être évaluée de façon fiable, les actions peuvent être enregistrées à la : ○ La valeur de remplacement des actions émises ○ La valeur nominale des actions émises ○ La juste valeur des actions émises 5. Lorsque les actions sont émises aux employés pour des services rendus, ils sont comptabilisés à : ○ La valeur de remplacement des actions émises ○ La juste valeur des actions ○ La valeur nominale des actions émises 304 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Lorsque la juste valeur est utilisée comme la base de la comptabilisation des instruments de capitaux propres attribués (tels que les transactions avec les employés), alors une telle estimation de la juste valeur doit être effectuée sur : ○ Date d’émission ○ Date d’attribution ○ Début de la période de reporting 7. Lorsque la juste valeur ne peut être évaluée de façon fiable, alors lequel de ce qui suit peut être utilisé comme une base de mesure : ○ Coût des actions ○ Valeur intrinsèque des actions ○ Valeur nominale des actions Réponses 1. Les deux A & B 2. Sont exemptés de l’application de la norme IFRS 2 3. Passée en charges lorsque l’inventaire est vendu ou consommé ou déprécié 4. La juste valeur des actions émises 5. La juste valeur des actions 6. Début de la période de reporting 7. Valeur nominale des actions © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 305 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Regroupement d’entreprises (IFRS 3) 1. En cas d’acquisition nécessitant l’accord d’une autorité externe, la date d’acquisition à retenir pour l’entrée de périmètre est : ○ La date du paiement ○ La date d’obtention de l’accord ○ La date du transfert juridique des titres ○ Le 1er jour de l’exercice 2. Selon IFRS 3, les frais directs liés à l’acquisition doivent être comptabilisés : ○ En charges de l’exercice ○ Dans le coût d’achat des titres ○ En résultat à étaler prorata temporis sur la période correspondant au délai d’affectation 3. La démarche de comptabilisation d’un regroupement d’entreprises dépend du mode de règlement des titres par l’acquéreur (remise d’équivalents monétaires ou émission de ses propres titres). ○ Vrai ○ Faux ○ Cela dépend 4. Le goodwill ne peut plus être modifié après le délai d’affectation, sauf : ○ Paiement d’un complément de prix non anticipé ○ Reconnaissance d’un impôt différé actif sur un déficit reportable antérieur à l’acquisition ○ Correction d’erreur ○ Tous les éléments ci-dessus 5. Quel traitement est incorrect lorsque la cession de titres aboutit à la perte de contrôle ? ○ Dégager un résultat de cession dans le résultat consolidé ○ Décomptabiliser le bilan de la filiale hormis le goodwill et les intérêts ne donnant pas le contrôle. ○ Recycler en résultat les éléments recyclables comptabilisés en «autres éléments du résultat global» 306 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Lequel des énoncés suivants n’est pas considéré comme un regroupement d’entreprises ? ○ L’achat des actions d’une société ○ L’achat des actifs nets d’une société ○ Une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun 7. A la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser, séparément du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise. ○ Vrai ○ Faux ○ Cela dépend Réponses 1. La date d’obtention de l’accord 2. En charges de l’exercice 3. Faux 4. Correction d’erreur 5. Décomptabiliser le bilan de la filiale hormis le goodwill et les intérêts ne donnant pas le contrôle 6. Une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun 7. Vrai © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 307 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Contrats d’assurance (IFRS 4) 1. Lequel des éléments suivants n’entre pas dans le champ d’application de la norme IFRS 4 : ○ Les traités de réassurance ○ Instruments financiers qu’elle émet avec un élément de participation discrétionnaire. ○ La comptabilisation des actifs financiers détenus par les assureurs et les passifs financiers émis par les assureurs. 2. Un assureur A conclut un contrat avec B aux termes duquel l’assureur s’engage à payer 100 000 MAD à B en cas de défaut de crédit par C. Le client n’a aucune relation avec le tiers. Est-ce que le contrat entre dans le champ d’application de la norme IFRS 4 ? ○ Oui ○ Non 3. Mêmes faits que la question précédente, mais le contrat stipule que le montant ne sera versé que si, et dans la mesure où B subit une perte réelle. Est-ce que le contrat entre dans le champ d’application de la norme IFRS 4 ? ○ Oui ○ Non 4. Un assureur peut changer ses méthodes comptables relatives aux contrats d’assurance si, et seulement si : ○ Le changement rend les états financiers plus pertinents et ne les rend pas moins fiables (A) ○ Le changement les rend plus fiables et pas moins pertinents (B) ○ A et B ○ A ou B 5. U n assureur doit évaluer ....................... si ses passifs d’assurance comptabilisés sont suffisants, en utilisant les estimations actuelles de flux de trésorerie futurs générés par ses contrats d’assurance. ○ Tous les deux ans ○ A chaque date de reporting ○ A la décision des auditeurs 308 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Selon IFRS 4 un assureur peut compenser des actifs au titre des cessions en réassurance avec les passifs correspondants. ○ Vrai ○ Faux 7. Certains contrats d’assurance contiennent à la fois une composante assurance et une composante dépôt. Dans certains cas, un assureur est tenu de décomposer ces composantes ou est autorisé à le faire : ○ Vrai ○ Faux Réponses 1. La comptabilisation des actifs financiers détenus par les assureurs et les passifs financiers émis par les assureurs. 2. Non 3. Oui 4. A ou B 5. A chaque date de reporting 6. Faux 7. Vrai © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 309 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5) 1. IFRS 5 s’applique à l’ensemble des actifs destinés à être cédés et activités abandonnées. ○ Vrai ○ Faux 2. Pour pouvoir appliquer IFRS 5 à une activité, il faut que : ○ La direction soit engagée dans un processus de vente ou d’abandon à un prix raisonnable et que cette opération soit hautement probable dans un délai de 12 mois ○ La direction ait annoncé son intention de vente ou d’abandon et que cette opération soit hautement probable dans un délai de 12 mois ○ La vente ou l’abandon de l’activité soit plus probable qu’improbable dans l’exercice suivant la clôture 3. Si la vente prévue d’un actif classé comme détenu en vue de la vente n’est pas réalisée dans un délai de 12 mois : ○ IFRS 5 continue à s’appliquer et une mention en annexe est nécessaire ○ Il faut reclasser l’actif dans son poste d’origine ○ Il peut rester classé comme détenu en vue de la vente si le retard est causé par des événements hors du contrôle de l’entité 4. Le groupe a l’intention de céder 70 % des titres d’une filiale. Il doit : ○ Classer 100 % des actifs et passifs de cette filiale comme détenus en vue de la vente ○ Classer 70 % des actifs et passifs de cette filiale comme détenus en vue de la vente ○ Consolider la filiale comme mise en équivalence 5. Le classement en actif non courant destiné à être cédé entraîne obligatoirement la réalisation d’un test d’impairment. ○ Vrai ○ Faux 310 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Lorsqu’un actif non courant est reclassé comme destiné à être cédé, il convient de retraiter : ○ Le bilan, le compte de résultat et le tableau de flux de trésorerie de N et N-1 ○ Le bilan, le compte de résultat et le tableau de flux de trésorerie de N uniquement ○ Le bilan de N uniquement 7. Une entité prévoit de disposer d’un groupe d’actifs. La valeur comptable immédiatement avant une telle décision était de 1 000 KMAD. La juste valeur de la reclassification est 900 KMAD et les coûts estimés de vente est de 100 KMAD. Quelle serait la valeur comptable de l’actif immédiatement après reclassement : ○ 1 000 KMAD ○ 1 100 KMAD ○ 900 KMAD ○ 800 KMAD ○ 100 KMAD Réponses 1. Faux 2. La direction soit engagée dans un processus de vente ou d’abandon à un prix raisonnable et que cette opération soit hautement probable dans un délai de 12 mois 3. Il peut rester classé comme détenu en vue de la vente si le retard est causé par des événements hors du contrôle de l’entité 4. Classer 100% des actifs et passifs de cette filiale comme détenus en vue de la vente 5. Faux 6. Le bilan de N uniquement 7. =800 KMAD © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 311 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Secteurs opérationnels (IFRS 8) 1. Selon IFRS 8 « Secteurs opérationnels », la notion de premier et second niveau d’information sectorielle disparaît. ○ Vrai ○ Vrai seulement si le premier niveau correspond aux secteurs d’activité ○ Faux 2. IFRS 8 exige la présentation d’une information détaillée par zone géographique, lorsque : ○ La répartition géographique des actifs n’est pas cohérente avec celle des clients. ○ La zone représente plus de 10 % de la totalité des produits ou plus de 10 % du résultat. ○ Cette information est régulièrement examinée par le management. 3. Un secteur opérationnel dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal décideur opérationnel n’a pas à être présenté séparément si : ○ Ses activités sont essentiellement internes au groupe. ○ Les secteurs déjà présentés dépassent 75 % des produits des activités ordinaires de l’entité. ○ Aucun des trois seuils définis par la norme n’est atteint. ○ Toutes les réponses ci-dessus. 4. Les informations sectorielles requises par IFRS 8 et jugées trop stratégiques par le principal décideur opérationnel peuvent ne pas être fournies. ○ Vrai ○ Vrai si la liste des informations non présentées est fournie ainsi que la raison de leur omission. ○ Faux 5. Lorsqu’un nouveau secteur opérationnel est identifié, l’information sectorielle d’une période antérieure doit être retraitée, sauf si : ○ Les informations nécessaires ne sont pas disponibles et le coût de leur élaboration serait excessif. 312 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS ○ Ce secteur ne satisfaisait pas aux critères de présentation obligatoires dans la période antérieure. ○ L’information sectorielle d’une période antérieure ne doit jamais être retraitée. 6. La valeur comptable de la participation dans des entités associées et la quote-part de l’entité dans le résultat des entités associées doivent être isolées si : ○ Ces montants sont établis conformément à la norme IAS 31. ○ Les valeurs relatives aux entités associées doivent être présentées dans un secteur « Autres ». ○ Ces montants sont inclus dans l’information sectorielle examinée par le principal décideur opérationnel. 7. Le rapprochement entre le total des actifs des secteurs et les actifs de l’entité : ○ Est obligatoire. ○ Est recommandé par la norme. ○ Est interdit. Réponses 1. Vrai 2. Cette information est régulièrement examinée par le management. 3. Aucun des trois seuils définis par la norme n’est atteint. 4. Faux 5. Les informations nécessaires ne sont pas disponibles et le coût de leur élaboration serait excessif 6. Ces montants sont inclus dans l’information sectorielle examinée par le principal décideur opérationnel 7. Est obligatoire © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 313 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS États financiers consolidés (IFRS 10) 1. Selon IFRS 10 un investisseur peut contrôler une autre entité avec moins de 50 % des droits de vote de l’autre entité. ○ Vrai ○ Faux 2. Selon IFRS 10, la société mère M contrôle l’entité F si et seulement si : ○ M détient le pouvoir, M est exposée à un rendement variable, M a la capacité d’utiliser son pouvoir pour agir sur le niveau de rendement ○ M contrôle l’ensemble des politiques d’investissement et financières, M nomme, directement ou indirectement, les équipes dirigeantes, M a la capacité de remonter librement le niveau souhaité de dividendes. ○ M détient au moins un titre, ses droits sont établis du fait de clauses légales ou contractuelles 3. L’entité A détient 45 % des droits de vote de l’entité B. Les entités C et D en détiennent chacune 26 %, le reste étant dispersé. L’entité A contrôle l’entité B. ○ Vrai, compte tenu de l’importance du bloc de droits de vote détenu par l’entité A ○ Vrai, sous réserve qu’il n’existe pas d’autre accord ayant une incidence sur la prise de décisions. ○ Faux, l’importance relative de A par rapport aux autres participations ne permet pas de conclure que l’entité A contrôle l’entité B 4. Un contrat de franchise inclut des clauses opérationnelles importantes au regard de l’activité du franchisé (agencement du magasin, catalogue de prix…). Selon IFRS 10, le franchiseur contrôle le franchisé. ○ Vrai, le contrat de franchise confère en substance le contrôle au franchiseur ○ Vrai, le franchisé s’est engagé à exploiter son entreprise conformément aux termes du contrat de franchise ○ Faux, les droits définis par le contrat ne sont en général destinés qu’à protéger la marque de la franchise 314 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 5. Pour déterminer l’existence de contrôle, il faut tenir compte des droits de vote potentiels. Selon IFRS 10, ces droits sont pris en compte même s’ils ne sont pas exerçables le jour de la clôture. ○ Vrai, si les droits de vote potentiels sont susceptibles de donner le contrôle à la date de présentation des comptes ○ Faux, le fait que les droits de vote ne sont pas exerçables à la date de clôture indique que l’investisseur n’a pas le pouvoir à la date de présentation des comptes ○ Faux, les droits de vote potentiels ne sont jamais pris en compte 6. L’entité A perçoit des commissions de performance fixes au titre de la gestion des actifs de l’entité B. Selon IFRS 10, ces commissions sont : ○ Des rendements fixes, n’entrant pas dans le champ d’IFRS 10 ○ Des rendements mixtes, à analyser en substance ○ Des rendements variables, l’entité A étant exposée au risque de défaillance de l’entité B 7. L’entité M peut être amenée à traiter une portion de l’entité B comme une entité réputée distincte avec un niveau de contrôle spécifique. ○ Vrai, lorsque des actifs et des passifs peuvent être spécifiquement dédiés à M ou à tout autre investisseur ○ Faux, le contrôle s’apprécie en substance de manière globale au niveau de l’entité B Réponses 1. Vrai 2. M détient le pouvoir, M est exposée à un rendement variable, M a la capacité d’utiliser son pouvoir pour agir sur le niveau de rendement 3. Faux, l’importance relative de A par rapport aux autres participations ne permet pas de conclure que l’entité A contrôle l’entité B 4. Faux, les droits définis par le contrat ne sont en général destinés qu’à protéger la marque de la franchise 5. Vrai, si les droits de vote potentiels sont susceptibles de donner le contrôle à la date de présentation des comptes 6. Des rendements variables, l’entité A étant exposée au risque de défaillance de l’entité B 7. Vrai, lorsque des actifs et des passifs peuvent être spécifiquement dédiés à M ou à tout autre investisseur. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 315 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Partenariats (IFRS 11) 1. L’objectif de la norme est de présenter les principes à appliquer pour les entités ayant des participations sous : ○ Un contrôle exclusif ○ Un contrôle conjoint ○ Influence notable 2. C’est une opération sur laquelle deux ou plusieurs parties exercent un contrôle conjoint. ○ Partenariat ○ Coentreprise ○ Activité commune 3. C’est un accord conjoint par lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint ont des droits sur les actifs nets de l’accord. ○ Partenariat ○ Coentreprise ○ Activité commune 4. Un (e) ....................... est un accord conjoint par lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint ont des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs. ○ Partenariat ○ Coentreprise ○ Activité commune 5. La norme prévoit deux types de partenariat : les Joints-ventures et les : ○ Joints arrangements ○ Joints transactions ○ Joints opérations 316 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 6. Selon IFRS 11, les partenariats en joint-venture sont comptabilisés selon quelle méthode : ○ Méthode de l’intégration globale ○ Méthode de l’intégration proportionnelle ○ Méthode de la mise en équivalence 7. Selon IFRS 11, les partenariats en joint opérations sont comptabilisés selon quelle méthode : ○ Méthode de l’intégration globale ○ Méthode de l’intégration proportionnelle ○ Méthode de la mise en équivalence Réponses 1. Un contrôle conjoint 2. Partenariat 3. Coentreprise 4. Activité commune 5. Joints opérations 6. Méthode de la mise en équivalence 7. Méthode de l’intégration globale © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 317 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Evaluation de la juste valeur (IFRS 13) 1. IFRS 13 s’applique aux IFRS qui exigent ou permettent des évaluations à la juste valeur ou la communication d’informations sur la juste valeur ○ Vrai ○ Faux 2. Les normes IAS/IFRS imposent la comptabilisation de l’essentiel des postes du bilan en juste valeur. ○ Vrai ○ Faux 3. La juste valeur correspond exclusivement à la valeur de marché. ○ Vrai ○ Faux 4. IFRS 13 n’a pas d’effet sur la pratique actuelle en matière de comptabilité de couverture. ○ Vrai ○ Faux 5. Dans le cadre du test de perte de valeur (Impairment test), la valeur nette comptable des actifs testés est dépréciée lorsqu’elle est supérieure à la valeur de marché nette des coûts de cession. ○ Vrai ○ Faux 6. Sous conditions, les immobilisations incorporelles peuvent être comptabilisées en juste valeur en IFRS (par capitaux propres). ○ Vrai ○ Faux 7. Les immeubles de placement sont systématiquement comptabilisés en juste valeur. ○ Vrai ○ Faux 318 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Réponses 1. Vrai 2. Faux 3. Faux 4. Faux 5. Faux 6. Vrai 7. Faux © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 319 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS IFRIC 1. IFRIC 1 traite de la variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires. ○ Vrai ○ Faux 2. IFRIC 4 explique comment repérer les contrats de location «cachés» dans des contrats qui ne sont pas juridiquement identifiés comme tels. ○ Vrai ○ Faux, IFRIC 4 traite des assurances ○ Faux, IFRIC 4 précise les conditions selon lesquelles une location est qualifiée de «location opérationnelle» 3. Que couvre l’interprétation IFRIC 12 ? ○ Consolidation Entités ad hoc ○ Contrats de construction de biens immobiliers ○ Accords de concession de services 4. En achetant un paquet de bonbons, le client obtient un bon de réduction portant sur un prochain achat de bonbons. Que comptabilise le vendeur ? ○ Un passif égal à la valeur du bon x la probabilité d’utilisation du bon ○ Rien du tout faute de savoir si le bon sera utilisé (passif éventuel) ○ Un passif correspondant à la juste valeur du bon (qui inclut une marge) ○ Les bonbons, c’est seulement pour les enfants 5. La construction d’appartements sur plan est un contrat de construction au sens des normes comptables internationales. ○ Vrai ○ Faux ○ Cela dépend 6. IFRIC 21 précise la date de comptabilisation des dettes fiscales. ○ Vrai ○ Faux 320 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS 7. Si elle est approuvée par l’Europe, IFRIC 21 est applicable à compter des comptes ouverts au : ○ 1er janvier 2014 ○ 1er janvier 2015 ○ 1er janvier 2016 ○ 1er janvier 2014, mais 2015 en Europe Réponses 1. Vrai 2. Vrai 3. Accords de concession de services 4. Un passif correspondant à la juste valeur du bon (qui inclut une marge) 5. Cela dépend 6. Vrai 7. 1er janvier 2014 © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 321 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Conclusions En guise de conclusion, il est important de souligner que plusieurs études et recherches ont montré l’existence d’une relation positive entre l’adoption des normes IFRS et l’attractivité économique des pays aussi bien développés qu’en voie de développement. S’il est vrai que le nombre de ces études est encore limité par rapport aux enjeux et à l’importance du sujet, il va sans dire de rappeler que le nombre de pays adoptant les IFRS ne cesse d’augmenter d’une année à une autre. Dans ce contexte, l’IASB a publié la norme IFRS pour les PME afin de contribuer à une convergence mondiale globale vers le référentiel international sachant que les PME représentent une part importante de l’économie mondiale. L’ouvrage que vous venez de lire est une modeste contribution pour s’initier et comprendre l’environnement des normes internationales IAS-IFRS. En effet, la démarche qui a été adoptée est la suivante : - Présenter les principales dispositions des normes, -Illustrer ces dispositions via des cas pratiques issus de nos recherches mais surtout de nos expériences pratiques, - Compléter les rappels des dispositions des normes par des QCM. In fine, force est de rappeler que cet ouvrage, comme son titre le mentionne, n’est qu’une introduction au monde des IFRS. Les lecteurs désirant approfondir leurs connaissances par rapport à des sujets particuliers, surtout la consolidation et les instruments financiers, devraient s’orienter vers des ouvrages spécialisés dans ces domaines. © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 323 Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Listes des abréviations ARC Accounting Regulation Committee ASAF Accounting Standards Advisory Forum CE Commission Européenne CGNC Code Général de Normalisation Comptable CNC Conseil National de Comptabilité EFRAG European Financial Reporting Advisory Group FASB Financial Accounting Standards Board IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IDA Impôt Différé Actif IDP Impôt Différé Passif IFRIC International Committee IFRS International Financial Reporting Standards ITMO Installations Techniques, Matériels et Outillages JOUE Journal Officiel de l’Union Européenne OCI Other Comprehensive Income PDR Pièces De Rechange PME Petites et Moyennes Entreprises QCM Questionnaire à choix multiples SIC Standing Interpretations Committee UGT Unité Génératrice de Trésorerie Financial Reporting 324 Interpretations © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Bibliograpghie ▼ Ouvrages : - Eric Ducasse (Auteur), Anne Jallet-Auguste (Auteur), Stéphane Ouvrard (Auteur), Christian Prat dit Hauret, « Normes comptables internationales IAS/IFRS : Avec exercices d’application corrigés », 1ère Edition, 2005, De Boeck, 190 pages. - Steven M.Bragg, « The vest Pocket Guide to IFRS, 2010, JohnWiley & Sons, Inc, 402 pages. - Robert Obert, « Pratique des normes IAS/IFRS : 40 cas d’application », 2005, Dunod, 246 pages. - Laurent Pierandrei, « 60 cas d’application sur les normes IAS/IFRS », 2006, Gualino Editeur, 395 pages. - Jerry J. Weygandt, Paul D.Kimmel, Donald E.Kieso, « Financial Accounting, IFRS Edition », 2011, John Wiley & Sons, Inc. - PWC, « IFRS Pocket Guide 2012 », 2012, PWC, 63 pages. - Pierre Véronneau, « Comptabilité et IFRS/IAS de base au Canada, Livre d’étude », 2014, Pierre Véronneau, 337 pages. ▼ Articles : - Benoît LEBRUN (2011), « La norme IFRS 13 sur l’évaluation à la juste valeur », La Revue Française de Comptabilité, Juin 2011 – n°444. - Nicolas PERENCHIO (2010), « IMPLICATION DES NORMES IFRS 3 ET IAS 27 RÉVISÉES », La Revue Française de Comptabilité, Mars 2010 - n° 430. - Laurent BAILLY (2011), « La méthode de l’avancement pour la comptabilisation des contrats à long terme », La Revue Française de Comptabilité, Janvier 2011 - n° 439. - Robert OBERT (2011), « Le nouveau cadre conceptuel de l’IASB », La Revue Française de Comptabilité, Janvier 2011 - n° 439. ▼ Sites internet relatifs aux normes IAS-IFRS : - www.focus.ifrs.com - www.iasplus.com - http://www.ifrs.org © Editions CAGEX GROUP www.cagexgroup.com 325