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145071693-www-banquedesetudes-com-Specificites-de-l-Audit-Financier-du-secteur-immobilier-cabinet-Deloitte 2

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SOMMAIRE
Dédicace...............................................................................................................................9
Remerciements...................................................................................................................11
Introduction générale ......................................................................................................... 13
Partie I : Diagnostic des spécificités du secteur
Introduction à la première partie ...................................................................................... 18
Chapitre 1 : Présentation du cabinet et du métier d’audit............................................... 19
Section 1 : Présentation du cabinet Deloitte ........................................................... 19
1-
Deloitte monde
19
1.1.
Présentation
19
1.2.
Références
19
1.3. Services
2-
20
Deloitte maroc
20
2.1. Historique
20
2.2. Valeurs
21
2.3. Métiers
22
2.4. Vision
25
Section 2 : Présentation du métier d’audit............................................................. 26
1-
Nature d’une mission d’audit ..................................................................... 26
2-
Nature d’une mission de commissariat aux comptes ............................... 26
3-
Limites inhérentes à l'audit..........................................................................27
Mémoire de fin d’études
2
Chapitre 2 : Environnement général, économique et juridique ......................................29
Section 1 : Environnement général ................................................................................... 29
1-
2-
L’immobilier au monde ............................................................................... 29
1.1. En Chine
29
1.2. Au Liban
30
1.3. En Egypte
30
1.4. En Tunisie
31
L’immobilier au Maroc ............................................................................... 31
2.1.
Analyse SWOT
31
2.2. Evolution du secteur
34
2.2.1. Principaux agrégats
34
2.2.2.
Tendance du marché de l’immobilier ................ 35
2.2.3.
Macroéconomie du secteur
38
2.3. Principaux acteurs
41
2.3.1.
Entreprises publiques ......................................... 41
2.3.2.
Entreprise privées .............................................. 42
Section 2 : Environnement économique et juridique ....................................................... 43
1-
Cadre économique………………………………………….…………..
43
1.1. Les conventions signées avec l'Etat………………………… 43
1.2. Nombre de logements en chantier …………………………... 43
1.3. Participation du secteur privé ………………………………. 43
1.4. Conséquences de l’abaissement du seuil …………………… 43
1.5. manque d’équipements publics……………………………... 44
1.6. Impacte sur le secteur du BTP ……………………………… 44
2-
Cadre juridique……………………………………...………………….. 45
2.1. Législation régissant le secteur
45
2.1.1.
Législation foncière ............................................ 45
2.1.2.
Législation de l’Urbanisme ................................ 47
2.2. Les spécificités juridiques de l’immobilier : la VEFA .............. 48
2.2.1.
La notion de la VEFA ........................................ 48
Mémoire de fin d’études
3
2.2.2.
Le contrat préliminaire ....................................... 49
2.2.3.
Le contrat définitif .............................................. 50
2.2.4.
Réalisation de la vente.........................................51
Chapitre 3 : Environnement comptable et fiscal ............................................................. 52
Section 1 : cadre comptable .................................................................................... 52
1-
2-
Plan comptable sectoriel de l’immobilier .................................................. 52
1.1. Contexte d’adoption du PCSI
52
1.2. Objectif du PCSI
52
1.3. Champs d’application du PCSI
53
1.4. Les apports du PCSI
54
1.4.1.
Au niveau du fond .............................................. 54
1.4.2.
Au niveau de la forme ........................................ 64
Traitement des contrats à long terme ........................................................ 66
2.1. La notion de contrat à long terme ............................................... 66
2.2. L’évaluation des coûts à prendre en compte pour les contrats à
long terme67
2.3. La comptabilisation des contrats à long terme ............................. 67
2.3.1
La méthode à l’achèvement.................................67
2.3.2
La méthode à l’avancement.................................70
3-
Evaluation des stocks 73
3.1. Terrains
74
3.2.
Lotissements et constructions achevés ..................................... 76
3.3.
Evaluation des Stocks en cours ................................................ 78
3.3.1.
Stock de lotissement en cours ............................ 78
3.3.2.
Stock de constructions en cours ......................... 79
Section 2 : cadre fiscal ............................................................................................ 81
1.
Nouvelle définition du logement social ......................................................81
2.
Avantage accordé aux acquéreurs..............................................................81
Mémoire de fin d’études
4
3.
Avantages octroyés aux promoteurs immobiliers ................................... 82
3.1. L’impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu...................... 82
3.2. Les droits d'enregistrement et de timbre .................................... 82
3.3. Les taxes perçues en faveur des collectivités locales ................ 82
3.4. Les droits de conservation foncière 83
3.5. La taxe spéciale sur le ciment
83
3.6. TVA
83
4.
Sanctions
83
Conclusion de la 1ère partie ..............................................................................................85
Partie II : Approche d’audit adaptée au spécificités du secteur
Introduction de la 2ème partie ............................................................................................. 87
Chapitre 1 : Les zones de risques propres au secteur ..................................................... 89
Section I : Les risques d’ordre comptable .............................................................. 89
1.
Dépréciation des stocks ...............................................................................89
2.
Incorporation des charges financières au coût de production ............... 89
3.
Provisions pour travaux post-achèvement ................................................ 90
4.
Absence de pièces justificatives .................................................................. 91
Section II : les risques d’ordres économique, juridique et managérial ..................92
1.
Risques d’ordre économique.......................................................................92
1.1. Risques liés à la nature des projets immobiliers ........................ 92
1.2. Situation géographique du projet
92
1.3. Programmes de la concurrence
92
1.4. Relations avec l’administration
93
Mémoire de fin d’études
5
2.
Risques d’ordre juridique ........................................................................... 93
3.
Risques d’ordre managérial .........................................................................93
4.
Risques d’ordre technique .......................................................................... 94
4.1
Intempéries
94
4.2
Suivi technique
94
4.3
Remise des clefs
95
4.4
Retard de livraison
95
Section III : les risques des principales sections ................................................... 96
7.
1.
Production-stocks
96
2.
Ventes-clients
96
3.
Achats-fournisseurs
97
4.
Etat : impôts et taxes 97
5.
Paie-personnel
97
6.
Trésorerie
97
Provisions pour risques et charges ............................................................. 98
8.
Immobilisations
98
Chapitre 2 : La démarche d’audit… ................................................................................ 99
Section I : Orientation et planification de la mission ............................................. 99
1.
Généralités sur la planification....................................................................99
1.1. Le plan de mission
99
1.2. Le programme de travail
2.
100
La prise de connaissance générale de l’entreprise ................................. 101
2.1. Intérêts
101
2.2. Démarche dans le cas de la promotion immobilière................ 101
3.
L’examen analytique préliminaire ........................................................... 102
3.1. Intérêts
102
3.2. Démarche
102
3.3. Cas de la promotion immobilière
103
Section II : Evaluation du contrôle interne : l’interim .........................................105
Mémoire de fin d’études
6
1.
Généralités sur le contrôle interne ........................................................... 105
1.1.
Définition
105
1.2. Objectifs du contrôle interne
105
1.3. Démarche d’examen et d’appréciation du contrôle interne
……………………………………………………………………………105
2.
Modèle de questionnaire sur le contrôle interne adapté au secteur de la
promotion immobilière.............................................................................. 106
Section III : Contrôle des comptes ....................................................................... 117
1.
2.
Généralités
117
1.1. Objectifs
117
1.2. Outils
117
1.2.1.
Tests de cohérence............................................ 117
1.2.2.
Tests de conformité .......................................... 118
1.2.3.
Les travaux d’achèvement................................ 118
Objectifs d’audit par section......................................................................119
2.1. Cycle achats/ fournisseurs ....................................................... 119
2.2. Cycle ventes/ clients ................................................................ 120
2.3.
Cycle stocks ................... 120
2.4.
Cycle trésorerie.............. 121
2.5.
Cycle personnel ..............121
2.6. Cycle immobilisations.............................................................. 122
2.7. Cycle produits d’exploitation.................................................... 122
2.8. Cycle charges d’exploitation .................................................... 123
3.
3.1.
Programme de travail 123
Cycle achats/ fournisseurs ....................................................... 123
3.2. Cycle ventes/ clients
126
3.3. Cycle stocks
129
3.4. Cycle trésorerie
131
3.5. Cycle personnel
133
3.6. Cycle immobilisations.............................................................. 134
3.7. Cycle produits d’exploitation.................................................... 137
Mémoire de fin d’études
7
3.8. Cycle charges d’exploitation .................................................... 138
3.9. Cycle provisions
139
Chapitre 3 : Cas pratique .............................................................................................. 141
Section 1 : validation du CA ................................................................................141
Section 2 : Trésorerie .............................................................................................143
1.
Analyse des suspens par antériorité ......................................................... 143
2.
Confirmations et rapprochements bancaires ......................................... 144
Section 3 : Paie ...................................................................................................... 147
1.
Rapprochement avec les journaux de paie ............................................. 147
2.
Test sur la CNSS
149
Conclusion de la 2ème partie ......................................................................................... 152
Conclusion Générale........................................................................................................ 153
Bibliographie ...................................................................................................................155
Mémoire de fin d’études
8
DEDICACE
Mémoire de fin d’études
9
A mes parents, qui ont guidé mon
chemin et qui m'ont donné un magnifique
modèle de labeur et de persévérance
A mon frère, pour sa présence dans
ma vie
A mes grands parents, mes tantes
et mes oncles, qui ont contribué à mon
éducation
A toute personne ayant contribué
de près ou de loin à ce travail
Je dédie ce mémoire.
Mémoire de fin d’études
10
REMERCIEMENTS
Mémoire de fin d’études
11
Je tiens à remercier dans un premier temps, toute l’équipe pédagogique de l’Institut
Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises (ISCAE) et les intervenants
professionnels pour avoir assuré la partie théorique de notre formation.
Je tiens à remercier tout particulièrement et à témoigner toute ma reconnaissance aux
personnes suivantes, pour l’expérience enrichissante et pleine d’intérêt qu’elles m’ont fait
vivre durant ce mois.
Mme Adil BAMI, pour le temps qu’il m’a consacré tout au long de cette période,
sachant répondre à toutes mes interrogations ; sans oublier sa participation au cheminement de
ce rapport ;
Les différents auditeurs avec qui j’ai travaillé en missions pour m’avoir aidé à bien
comprendre le métier d’audit, pour m’avoir intégrée rapidement au sein du cabinet ainsi que
pour m’avoir accordé toute leur confiance ;
Je remercie également l’ensemble du personnel du cabinet pour leur accueil
sympathique et leur coopération professionnelle.
Mémoire de fin d’études
12
INTRODUCTION GENERALE
Mémoire de fin d’études
13
a qualité de tout système s’apprécie à travers la qualité de ses produits
L
finaux et le système d’enseignement supérieur,
comme
tout
système,
n’échappe pas à cette règle. Toutefois le système d’enseignement supérieur se
voit différencié par rapport aux autres dans la mesure où sa production est
particulièrement distincte; à savoir : les Hommes de demain et les futurs
piliers de la société active.
C’est dans cette logique que s’insère la philosophie
d’enseignement
à
l’Institut
Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises (ISCAE).
ISCAE accorde, à cet égard, au développement des aptitudes professionnelles et
managériales chez les étudiants autant d’importance que la formation académique. Ainsi, la
rigueur, la responsabilité, la créativité, le leadership et les compétences professionnelles
constituent des qualités que les étudiants de l’ISCAE doivent acquérir et développer.
Dans ce sens, le stage de la quatrième année requiert une importance particulière pour
tout étudiant dans la mesure où il lui permet d’approfondir ses connaissances, de mettre en
pratique ses acquis académiques référés à la spécialité qu’il aurait choisie pour cette année et
d’approcher de près les méthodes pratiques de travail et les nouveautés du métier. Il est aussi
une occasion permettant à l’étudiant à la fois un développement de ses capacités de
communication et une création d’un réseau relationnel avec les professionnels et les acteurs
du monde de travail.
D’un point de vue académique, le stage quatrième année règne sur le fruit de quatre
années de formation. De ce fait l’étudiant est appelé par cette expérience professionnelle,
précédée sans aucun doute par d’autres, à enrichir sa formation et à rapporter de son stage une
valeur ajoutée complétée par un effort de réflexion, d’analyse et de synthèse contenus dans un
« mémoire de fin d’études »
Dans ce contexte, mon choix du lieu objet du stage s’est posé sur les cabinets d’audit et
de conseil. Ce choix est essentiellement motivé par le fait que ce genre de cabinets effectue
Mémoire de fin d’études
14
des missions d’audit et de conseil spécifiques auprès de différentes entreprises opérantes dans
différents secteurs, ce qui présente pour ma formation un complément fonctionnel et
opérationnel efficace permettant à la fois de mettre en pratique mes connaissances théoriques
en audit mais aussi d’approcher les entreprises et comprendre leur fonctionnement mais cette
fois autant qu’auditrice stagiaire. C’est ainsi que le cabinet objet du stage a été le cabinet
international d’audit et de conseil Deloitte.
Deloitte organise ses interventions chez ses clients à travers un planning hebdomadaire
affichant pour chaque mission le personnel qui s’en charge y compris les stagiaires. Ainsi on
se voit affectée pratiquement chaque semaine à une mission différente de sa précédente.
Cependant à chaque règle, il y a l’exception. En effet ; il se trouve parfois que la
mission dure plus d’une semaine pour différentes raisons : la taille du client, sa disponibilité
ou encore la complexité de la mission.
Parmi ces missions, celle concernant une filiale d’un grand groupe marocain opérant
dans l’immobilier à laquelle j’étais affectée pour une durée de 3 semaines. cela avait pour
conséquence de me permettre de découvrir de près un nouveau secteur à savoir la promotion
immobilière avec tous ses différents aspects économique, juridique, fiscal et comptable. Et en
parlant de la comptabilité, j’étais interpellée durant cette mission par l’application des
dispositions du nouveau plan comptable sectoriel de l’immobilier.
De cela, j’ai pu formuler ma problématique comme suit « compte tenu des spécificités
comptables, fiscales et juridiques caractérisant les sociétés opérant dans le
secteur
immobilier, la démarche d’audit classique s’avère inadéquate pour mieux les auditer. Face
à cette situation quelle pourraient être les adaptations nécessaires à cette dernière pour la
rendre appropriée aux spécificités du secteur »
Afin de répondre à cette problématique, j’ai jugé judicieux de répartir le mémoire en
deux parties. La première sera consacrée à l’analyse du secteur de la promotion immobilière
au Maroc. Elle présentera les tendances actuelles de la profession immobilière, ainsi que les
différents éléments pouvant l’impacter tel que les dispositions juridiques, fiscales …
Mémoire de fin d’études
15
La seconde partie sera consacrée à une description des risques afférents à ce secteur
ainsi que de la démarche d’audit y adaptée ; ensuite un cas pratique viendra illustrer, en
dernier lieu, cette démarche à travers un programme de travail propre aux sections clé de la
mission.
Mémoire de fin d’études
16
PARTIE I : DIAGNOSTIC DES
SPECIFICITES DU SECTEUR
Mémoire de fin d’études
17
INTRODUCTION A LA 1ère PARTIE
L’activité de la promotion immobilière recèle plusieurs aspects, notamment juridiques
fiscaux et comptables d’où l’importance d’une première partie clarifiant l’environnement dans
lequel évolue cette activité. En effet négliger ces aspects peut
avoir
des
conséquences
négatives sur la qualité de l’opinion du commissaire aux comptes.
Afin de bien appréhender les spécificités du secteur, nous avons jugé judicieux de
subdiviser la première partie en 3 chapitres, chacun d’eux traitera d’un aspect du métier.
En effet, nous présenterons au travers du premier chapitre, une brève présentation du
métier d’audit et du commissariat aux comptes, ainsi qu’une deuxième présentation portant
sur le cabinet Deloitte.
Nous nous intéresserons, dans le second chapitre à la présentation de l’environnement
général, économique et juridique du secteur.
Et enfin dans le 3ème chapitre, nous nous attarderons sur les principales dispositions
comptables et fiscales concernant le secteur.
Mémoire de fin d’études
18
Chapitre 1 : Présentation du cabinet et du métier d’audit
Section 1 : Cabinet Deloitte.
1.
Deloitte monde
1.1. Présentation
Deloitte est l'un des quatre grands cabinets d'audit
et
de
conseil
(Big Four)
avec PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young et KPMG, né des fusions successives des
acteurs anglo-saxons historiques de ce secteur.
Deloitte est leader mondial au sein des Big Four, avec un chiffre d'affaires atteignant
26,6 milliards de dollars en 2010. Il s'agit également du plus grand cabinet d'audit au monde
avec une masse salariale de 169 000 employés, et du plus ancien des Big Four. Depuis 2009,
Deloitte est aussi le premier cabinet d'audit en France3.
Le cabinet Deloitte est issu du rapprochement en 1989 de deux
grands cabinets :
Deloitte Haskins & Sells et Touche Ross international. Le premier est créé en 1845 par
William Deloitte à Londres qui s’associe en 1925 à Charles Haskins et E. Sells. Le cabinet
Tohmatsu & Co a été fondé en 1968 au Japon par l'amiral Nobuzo Tohmatsu.
À l'instar des autres Big Four, Deloitte est un cabinet et non une entreprise, constitué
d’entités légalement autonomes et indépendantes, membres du réseau Deloitte Touche
Tohmatsu, toutes associées au sein d'un Verein suisse.
1.2. Références
Deloitte compte plus de 80% des plus grandes entreprises mondiales parmi ses
clients, ainsi que de nombreuses grandes entreprises nationales, des institutions publiques et
Mémoire de fin d’études
19
des milliers d'entreprises de croissance. Les services mentionnés ne sont pas fournis par le
Verein Deloitte Touche Tohmatsu, et pour des raisons réglementaires ou de toute autre nature,
certains cabinets membres ne proposent pas l'ensemble de ces services.
Des références prestigieuses : Abbey National, Bank of Tokyo-Mitsubishi, BASF,
Benetton, Boeing, Bridgestone, De Beers, Delhaize, Dow Chemical, GAP, General Motors,
Kimberley Clark, KKR, Marconi, Merrill Lynch, Microsoft,
Mitsubishi
Stanley, Nortel Networks, Procter & Gamble, Reed Elsevier, Royal
Corp.,
Bank
of
Morgan
Canada,
Safeway, Sears Roebuck, Solvay, UPS, Vodafone, World Bank...
1.3. Services
Deloitte couvre une palette d'offres très large : audit, fiscalité, consulting et corporate
finance, au service de toutes les organisations, dans tous les secteurs d'activité. Avec la
présence de firmes membres dans près de 140 pays, Deloitte s'appuie à la fois sur la richesse
de son réseau international et sur une expertise locale approfondie pour répondre aux enjeux
de ses clients, partout où ils opèrent.
Les 170 000 collaborateurs de Deloitte partagent des valeurs communes : éthique
professionnelle reconnue, excellence dans le service aux clients, engagement mutuel fort et
richesse de leur diversité culturelle. Ils bénéficient de programmes de formations continues,
d'expériences et d'opportunités de carrière enrichissantes. Les professionnels de Deloitte
s'engagent au service de leurs clients dans le cadre de relations basées sur la confiance et le
respect.
2.
Deloitte Maroc
2.1. Historique
Créée au mois d’octobre 1994, le cabinet d’audit Deloitte & Touche Maroc voit le
jour à l’initiative de Deloitte France.
Mémoire de fin d’études
20
Souhaitant offrir à ses clients des services complémentaires et répondant aux exigences
des dirigeants marocains et étrangers, Deloitte & Touche se rapproche, à partir de 1997, au
cabinet marocain Cardex-Auditors dirigé alors par deux experts comptables : MM. Fawzi
Britel et Ahmed Benabdelkhalek. Ce rapprochement va aboutir à une association conclue
début 1999 et permettra à l’ensemble nouvellement crée de connaître un développement
exceptionnel et un ancrage structurel dans le contexte économique marocain.
La diversité des missions et des clients, le dynamisme et les relations de confiance
tissées au plus haut niveau sont parmi les caractéristiques les plus attrayantes de notre firme
marocaine.
En 2003, suivant la décision de la firme internationale de Deloitte Touche Tohmatsu, la
firme marocaine simplifie sa marque et devient « Deloitte »
2.2. Valeurs
Le succès de Deloitte repose sur un ensemble de valeurs plus que jamais nécessaires
pour répondre aux attentes et aux enjeux de nos clients. Ces valeurs constituent le socle de
notre double ambition : la confiance de nos clients et l'excellence de nos collaborateurs.
Ethique professionnelle
Respecter strictement les règles de conduite les plus exigeantes de la profession
Travailler en toute indépendance financière, de gestion et professionnelle
Contribuer activement au développement et à l'adoption des meilleures pratiques dans
nos métiers et au sein de notre environnement
Avoir au quotidien un comportement à la hauteur de notre réputation.
Excellence du service au client
Optimiser nos connaissances et nos talents pour servir au mieux les enjeux financiers
de nos clients
Mémoire de fin d’études
21
Établir et entretenir avec chacun de nos clients une relation de proximité
Offrir des services propres à répondre aux évolutions techniques et professionnelles de
nos clients
Exceller dans notre qualité de service.
Engagement mutuel fort
Nouer des relations fondées sur la confiance et le respect
Reconnaître et valoriser la contribution de chacun
Donner la priorité à la formation et au partage des connaissances
S'entraider et travailler en équipe
Respecter un juste équilibre entre vie professionnelle et vie personnelle.
Respect de la diversité
Favoriser la diversité culturelle de nos équipes
S'appuyer sur la richesse de notre réseau international
Rester ouvert aux idées nouvelles et aux points de vue différents
Comprendre les exigences et les environnements locaux pour rechercher des solutions
adaptées
Créer un contexte propice à la réalisation des objectifs communs.
2.3. Métiers
Deloitte exerce plusieurs métiers à savoir: l’audit, Financial Advisory Services, ,
Entreprise Risk Services, Tax & Legal et l’expertise Comptable. Dans ce qui suit on va
présenter brièvement chacune de ces activités.
Mémoire de fin d’études
22
Audit
L’activité audit est organisée autour d’expertises techniques et de savoir-faire variés
suivants :
Audit légal et contractuel.
Investigation & Consolidation.
Asset Management.
L’ensemble des collaborateurs spécialisés dans les métiers d’Audit est regroupé
comme suit :
Aviation et Transports
Distribution et produits de grande consommation
Energie et Ressources
Institutions financières
Secteur public
Technologie, Médias et Télécommunications.
Financial Advisory Services (FAS)
Il s’agit de la conduite et les négociations d'opérations de fusions/acquisitions, depuis
l'évaluation jusqu'aux conseils pour l'intégration des sociétés acquises.
Deloitte Maroc intervient dans les opérations sur le capital, les montages financiers,
mais aussi auprès des entreprises en difficulté pour les assister dans leur
plan
restructuration, de redressement ou de reprise.
Deloitte dispose d’une organisation efficiente en 5 grandes lignes de services :
Mémoire de fin d’études
23
de
Transactions Services
Fusions-acquisitions et ingénierie financière.
Evaluation financière.
Litiges financiers et fraudes.
Restructuration d'entreprises en difficulté.
Entreprise Risk Services (ERS)
Cette activité concerne principalement la sécurité des systèmes, processus et
organisations à travers les services suivants :
Audit des systèmes d'information.
Qualité et sécurité des processus.
Sécurité des systèmes, des réseaux, du commerce électronique, de l'information.
Externalisation de la fonction audit interne.
Audit de projet.
Actuariat.
« IAS/IFRS ».
Gestion des risques de taux et change, évaluation d'instruments financiers, passage aux
nouvelles normes comptables.
Management des risques opérationnels & conseil en respect des réglementations.
Tax & Legal
L’activité Tax & Legal se décline à travers les différents axes suivants :
Diagnostics et recommandations juridiques, fiscales et sociales.
Montages juridiques.
Mémoire de fin d’études
24
Gestion des opérations sociales et patrimoniales.
Procédures contentieuses.
Due diligence.
Expertise Comptable
L’activité Expertise Comptable comporte les métiers suivants :
Tenue des comptes, supervision comptable.
Conseil en organisation et systèmes d’informations comptables.
2.4.
vision
Deloitte s'est donné pour ambition d'être reconnu comme la meilleure firme mondiale de
services professionnels. Dans cette optique, nous développons et améliorons constamment nos
prestations de services, source d'opportunités professionnelles sans cesse renouvelées pour
nos collaborateurs.
Mémoire de fin d’études
25
Section 2 : Présentation du métier d’audit
1. Nature d’une mission d’audit
Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur
d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et applicable, et qu’ils
donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière de la Société au titre de l’exercice concerné, ainsi que du résultat de ses opérations
et de l’évolution de ses flux de trésorerie.
Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre les diligences à même de lui permettre de
rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer les conclusions sur lesquelles se fonde
son opinion.
L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant une
assurance raisonnable, mais non absolue quant à l’assertion citée au premier paragraphe cidessus. L’assurance absolue ne peut en aucun cas constituer un objectif de l’auditeur en raison
de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des
sondages,
les
limites
inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait
que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature,
davantage à des déductions qu’à des convictions.
2. Nature d’une mission de commissariat aux comptes
Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure
où elle est imposée par la Loi. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée des
actionnaires ou des associés et, en cas d carence, par voie de justice, a pour
mission
permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis quant à l’image
fidèle sus mentionnées. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques
et de certaines missions connexes.
Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :
Mémoire de fin d’études
26
détermine les entités qui y sont tenues ;
fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ;
désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes.
Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent
s’ordonner en quatre catégories principales :
une mission d’audit conduisant à formuler un avis
que
les
comptes
présentés
répondent aux qualificatifs prévus par la loi et reflètes dans leurs aspects significatifs
la notion d’image fidèle ;
des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui
ont pour objet soit : de vérifier la sincérité de certaines informations, ou de s’assurer
du respect de certaines garanties légales particulières ;
des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ;
une mission de communication de ses observations et / ou, le cas échéant, ses
conclusions aux organismes et personnes désignés par la Loi.
3. Limites inhérentes à l'audit
Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies significatives
dans les états de synthèse, même s'il a été correctement planifié et effectué selon les normes
requises.
Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus
grand que celui résultant d'une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à
la dissimuler, par exemple : la collusion, un faux, une omission délibérée d'enregistrer des
opérations ou de fausses déclarations faites intentionnellement à l'auditeur. Sauf preuves
contraires, l'auditeur est fondé à considérer les déclarations qu'il reçoit comme exactes et les
enregistrements comptables et les documents comme authentiques.
Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique
et en étant conscient que des circonstances ou des événements laissant à supposer l'existence
d'une fraude ou d'une erreur peuvent être détectés.
Mémoire de fin d’études
27
Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace réduit le
risque d'anomalies dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à une erreur, le risque de
défaillance des contrôles internes n'est jamais exclu.
Par ailleurs, même un système comptable et de contrôle interne performant risque de ne
pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion d'employés ou une
fraude
commise par la direction.
Certains membres de la direction sont en mesure d'échapper aux contrôles auxquels sont
soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurs subordonnés d'enregistrer des
opérations de manière incorrecte ou de les dissimuler ou en supprimant des informations
relatives à certaines opérations.
Mémoire de fin d’études
28
Chapitre 2 : Environnement général, économique et juridique.
Section 1 : Environnement général
1.
L’immobilier dans le monde
1.1. En Chine
Depuis la réforme du logement instituée en 1998, l'investissement immobilier en Chine
a connu une forte croissance, évaluée à 20% en moyenne depuis lors. Cette réforme, basée
sur le désengagement de l'Etat du secteur immobilier, a entraîné une croissance importante du
taux de propriété qui a doublé en 5 ans. Elle a également, rapporté 2,8 Md. Dh à l'Etat
chinois. Il est à signaler que l'achat d'un appartement constitue le placement financier le plus
sûr pour de nombreux chinois, contribuant ainsi à la promotion du secteur immobilier et
entraînant le ralentissement du développement des marchés boursiers. De ce fait, la croissance
de l'investissement immobilier en Chine a favorisé la demande pour les matériaux de
construction et la spéculation immobilière.
Ce secteur, en Chine, est dominé par les entreprises locales qui sont fortement
concentrées dans les grandes villes où le rythme de construction est élevé. En dépit de sa forte
croissance, le marché chinois reste fermé aux investissements étrangers qui ne sont autorisés
que sous forme de joint-venture minoritaire avec des partenaires chinois. Les hongkongais
font exception. En effet, ceux-ci sont autorisés à investir et à implanter des filiales en Chine
grâce à l'accord CEPA (Chinese Mainland/ Hong Kong Closer Economic Partnership).
Les autorités chinoises réorientent l'offre immobilière vers les logements sociaux en
offrant des avantages fiscaux aux promoteurs afin de garantir des logements pour
les
travailleurs migrants venant des campagnes.
La réussite de la Chine dans le secteur de la promotion immobilière repose sur le
désengagement de l'Etat en faveur des promoteurs privés, la concentration autour des gros
promoteurs et la présentation d'avantages fiscaux aux différents intervenants.
Mémoire de fin d’études
29
1.2. Au Liban
Au début des années 90, le secteur de l'immobilier au Liban a fortement participé au
développement de l'économie. Cependant, cette activité connaît quelques difficultés liées à
l'inadéquation entre l'offre et la demande. Alors que la demande était plutôt orientée vers des
appartements de moyen standing, l'offre s'adressait à une clientèle haut de gamme. Cette
inadéquation a conduit le secteur vers une récession, entraînant la chute des prix suite au
manque de liquidité.
Le Liban est doté de nombreux atouts lui permettant de bénéficier de l'implantation des
sociétés étrangères : proximité géographique au Proche et Moyen Orient et restructuration du
secteur de l'immobilier.
Le succès du Liban dans le secteur de la promotion immobilière est dû
à
une
organisation plus claire du secteur conjuguée à une vision stratégique adoptée par
les
entreprises suite à une prise de conscience des opérateurs.
1.3. En Egypte
A l'image de la situation au Liban, le marché immobilier en Egypte a souffert pendant
les années 80 de l'inadéquation entre l'offre et la demande. En effet, l'offre s'est concentrée sur
le logement de luxe, garantissant un taux de retour sur investissement élevé, alors que la
demande était majoritairement orientée vers les logements sociaux et de moyen standing.
L'offre actuelle ne couvre que 25% des besoins de la population estimés à 750 000
unités par an. L'inadéquation entre l'offre et la demande est aggravée par la forte proportion de
logements vides atteignant 50 000 unités, soit 15% du total des logements du Caire.
Le secteur a connu un regain de dynamisme depuis les années 1990 suite aux efforts
entrepris par le gouvernement afin de proposer des logements aux couches moyennes et
inférieures de la population.
Mémoire de fin d’études
30
De ce fait, le lancement de plusieurs projets sociaux, l'adoption de la loi sur les
emprunts hypothécaires et la création de nouvelles villes ont participé à l'essor de l'immobilier
en Egypte.
1.4. En Tunisie
Le secteur de la promotion immobilière augure d'un fort potentiel en raison de son
importance économique et de ses effets sociaux. Il comprend 700 promoteurs immobiliers
réalisant 15 000 logements par an, soit 30% de l'ensemble des logements construits. Il est à
signaler que 80% des ménages tunisiens sont propriétaires de leurs logements.
La politique de l'Etat visant la réduction du nombre des promoteurs publics, qui ne
représentent plus que 15% à 20% du secteur, a donné des résultats très positifs. Ainsi, la
moyenne de construction de logements par 1 000 habitants et par an s'établit à 7,1 pour mille,
dépassant la moyenne enregistrée au Maroc.
Aujourd'hui, les logements rudimentaires ne représentent plus que 1% de l'ensemble du
parc.
Dès lors, la réduction du nombre de promoteurs, la réhabilitation
des
quartiers
populaires et l'éradication des logements rudimentaires ont permis au secteur immobilier
tunisien d'évoluer favorablement.
2.
L’immobilier au Maroc
2.1. Analyse SWOT
Forces
La
conjoncture
Faiblesse
favorable
raison du déficit en logements ;
en
fiscalité opaque caractérisée par la
multitude de taxes, la multiplicité des
Mémoire de fin d’études
31
Le coût faible de la main d'oeuvre
barèmes d'imposition et l'instabilité
;
des textes et lois régissant la fiscalité
L’alternative
rentable
placement
de
représente
que
immobilière ;
La rareté des terrains contribuant à
l’investissement immobilier ;
accroître dangereusement l’incidence
La croissance des encours des
foncière de certains projets ;
crédits immobiliers.
La lourdeur des procédures
Exonérations fiscales pour inciter
administratives ;
les
La non-rationalisation des promoteurs
promoteurs
immobiliers
à
l’investissement ;
immobiliers, notamment les débutants
d’un
Existence
contrat
;
programme entre les opérateurs
L’absence de cadre réglementaire et
BTP et le gouvernement ;
fiscal
Ferme
volonté
autorités
des
favorisant
l’investissement
locatif ;
publiques de résorber le problème
L’absence d’observatoire, destiné à
de l’habitat en général et de
fournir
l’habitat insalubre en particulier.
statistiques importantes
aux
intervenants,
Valorisation de l’immobilier par
les
ménages
marocains et sa
perception
comme
moyen
d’investissement ;
Présence
importante
investisseurs
des
MRE
des
dans
l’immobilier, soutenue par
le
fonds
pour
le
économique
et
Hassan
développement
II
social ;
Emergence de puissants groupes
nationaux ayant développé un
savoir-faire et une qualité de
prestations reconnus et primés.
Mémoire de fin d’études
32
des
Opportunités
Menaces
La lutte contre l'habitat insalubre et le
La concurrence
lancement du programme “villes sans
différents promoteurs ;
bidonville” ;
La prolifération de l'informel et la
La
création
destinées
à
de
villes
alléger
nouvelles
la
pression
accrue
entre les
pratique du noir ;
La spéculation sur le foncier ;
démographique sur les grandes villes
L'entrée de nouveaux promoteurs
;
étrangers ;
La création de fonds de garantie
Sur le court terme, le durcissement de
permettant aux citoyens aux revenus
la législation du travail
irréguliers d'accéder à un logement
chantiers affecterait le rendement des
décent ;
promoteurs.
L'exonération fiscale en faveur des
Renchérissement des matériaux de
promoteurs privés pour encourager le
constructions ;
logement social ;
Dominance du secteur informel dans
La concurrence entre les banques,
la
contribuant à la baisse des taux ;
répercutant sur les normes de sécurité
L’arrivée d’une offre enrichie de
et de confort ;
produits de financement, permettant
Présentation
une meilleure structuration du marché
étrangères
;
Effet de spéculation sur le foncier
Sur le long terme, le durcissement de
entraînant une hausse des prix ;
la législation du travail dans les
L’exode
chantiers,
imparablement le développement de
actuellement
laxiste,
promotion
dans les
immobilière,
massive
rural
se
d’entreprises
qui
entretient
aboutira à une rationalisation du
l’habitat insalubre, aggrave le déficit
marché.
en logement auquel est confronté le
Existence d’une forte demande pour
secteur depuis des années.
l’immobilier ;
Faiblesse du taux d’encadrement de
Population
jeune,
Trance
d’âge
(25ans- 40 ans), représentant plus de
la main d’œuvre ;
Manque d’éfficacité
de l’appareil
Mémoire de fin d’études
33
réglementaire
24% de la population marocaineet
constituée
de
plus
en
plus
de
régissant
le secteur
locatifs ;
personnes actives ;
Difficultés au sein des organisations
Taux d’urbanisation en croissance
sous
pouvant atteindre 65% à l’horizon
l’habitatet
2012 ;
l’hurbanismeallongeantdes délais de
Coopération active entre les
réalisation, non compétitivité des prix
promoteurs
immobiliers
et
les
tutelles
du
ministère
de
de
de vente, surendettement de certains
banques commerciales ;
établissement
Rationalisation de l’intervention des
commercialisation.
établissements publics, incarnée par
Rareté des ressources foncières et
l’émergence de la société holding Al
complexité des régimes fonciers dans
Omrane qui chapeaute et couronne
les zones urbaines ;
leurs activités.
Non
respect
construction, de
et
difficultés
des
normes
confort
et
de
de
de
sécurité ;
Baisse de la demande de la part des
MRE touchés directement par
la
crise.
2.2. Evolution du secteur
2.2.1.
Principaux agrégats du secteur
• Emploi dans le secteur : Entre le troisième trimestre de l’année 2018 et la même
période de l’année 2019, la création nette d’emploi dans le secteur "Bâtiments et Travaux
Publics" a atteint 52.000 nouveaux postes d’emplois, soit une augmentation de 5,4%, avec
1.00 postes en milieu urbain, soit une hausse de 0,3%.
• Ventes de ciment : Le cumul de la consommation du ciment à fin novembre 2018 a
enregistré un léger recul de 1,76%, passant de 13,596 millions de tonnes à fin novembre 2018
à 13,357 millions de tonnes à fin novembre 2019. La consommation du mois de novembre
2019 a avoisiné 0,857 million de tonnes contre 1,109 million de tonnes en novembre 2018,
Mémoire de fin d’études
34
soit une régression, mois à mois, de 22,71%,
• Production en habitat : Courant premier semestre 2019, le nombre d’unités produites
s’élève à 68.936 dont 40.755 unités d’habitat social. Quant au nombre d’unités mises en
chantier, il a atteint 136.086 unités dont 87.845 unités sociales et économiques.
• Crédits à l’immobilier : A fin octobre 2019, l’encours de crédits à l’immobilier a
enregistré un accroissement de 9,9% par rapport à fin octobre 2018 ; ainsi, le montant du
crédit à l’immobilier a représenté 186,492 MMDH et celui du concours à l’économie
a
avoisiné les 697,722 MMDH, soit un taux de contribution de 26,7%.
• Taux débiteurs : Les taux débiteurs appliqués par les banques aux
crédits
à
l’immobilier (hors taxes) ont connu une augmentation de 0,42 point durant le troisième
trimestre 2019 (6,13%) par rapport au troisième trimestre 2018 (5,61%) et une baisse de 0,12
point par rapport au deuxième trimestre 2010.
2.2.2.
Tendances du marché de l’immobilier
Mémoire de fin d’études
35
Evolution des ventes
Tendance globale des transactions et des prix sur les 2 dernières années
Répartition et évolution trimestrielle des ventes par ville (3ème trimestre 2010)
Mémoire de fin d’études
36
Attentes des acheteurs
L’étude portant sur un échantillon national représentatif de 1203 ménages habitant dans
7 principales régions urbaines du Royaume (Casablanca, Rabat, Tanger, Marrakech, Agadir,
Fès et Oujda) a mis en évidence 4 segments caractérisant les acquéreurs du marché marocain.
Mémoire de fin d’études
37
L’étude a également ressorti les différences dans la hiérarchie des critères de choix lors
de l’achat d’un logement selon les segments :
Répartition des ménages en fonction de la capacité d’endettement
Quant à l’endettement pour l’achat d’un logement, 60% de l’échantillon ne peut
s’endetter au delà de 250 000 Dh. 5% des ménages ont une capacité d’endettement supérieure
à 750 000 Dh. (hors épargne affectée dans le cas d’une acquisition)
Mémoire de fin d’études
38
2.2.3.
Macroéconomie
Répartition du PIB par région & ratio DCFM/PIB (en millions de Dh)
L’analyse du PIB indique que 60.6% du PIB est généré par 5 régions.
Mémoire de fin d’études
39
Avoirs extérieurs nets BAM (en millions de Dh)
En dix ans, les avoirs extérieurs nets ont presque doublé, passant de 100 milliards de
dirhams en 2001 à 184 milliards à fin octobre 2010
Croissance des salaires au niveau mondial
La croissance des salaires au niveau mondial est calculée sur la base d’une moyenne
pondérée de la croissance, réelle ou estimée, d’une année sur l’autre des salaires mensuels
moyens réels dans 115 pays et territoires.
Le ralentissement de la croissance noté sur ce graphique s’explique par une inflation
élevée en 2008, principalement due au pic du prix du pétrole. Le fort ralentissement de
l’inflation qui a suivi a d une l autre par contre permit d’éviter la chute des salaires.
Mémoire de fin d’études
40
Evolution du niveau de revenu à la retraite
2.3. Principaux acteurs du secteur
2.3.1. Entreprises publiques
Mémoire de fin d’études
41
Il s’agit des Organismes Sous Tutelle du Ministère de l’Habitat (OST), aujourd’hui
regroupés dans la holding Al Omrane, ainsi que d’autres promoteurs publics tels que le
Ministère des Habous, l’agence de logements et d’équipements militaires (ALEM) et la
Société nationale d’aménagement Communal (SONADAC).
Par ailleurs, il convient de noter que la Holding Al Omrane, considérée par les pouvoirs
publics comme étant un instrument privilégié d'intervention dans le secteur de l’immobilier, a
procédé a la création en 2006 de la filiale Al Boughaz, en charge de la réalisation des actions
d’aménagement et de lotissements de terrains destines a la promotion de l’habitat social en
partenariat avec le secteur prive, de la résorption des bidonvilles et de l’habitat insalubre et
enfin, du développement de la maitrise d’ouvrage urbaine et sociale dans la région de Tanger
et Tétouan.
2.3.2. Entreprises privées
Avec le lancement du programme de 200 000 logements et l’implication effective des
pouvoirs publics dans divers domaines, le secteur de l’habitat et de l’immobilier a connu
l’émergence d’un secteur prive dynamique opérant aussi bien dans le créneau du logement
social que dans celui du logement de standing.
En outre, compte tenu de l’attractivité de plus en plus importante du Maroc tant sur le
plan touristique que sur le plan industriel et commercial, le pays attire davantage
d’Investissements Directs Etrangers (IDE). Le secteur de l’immobilier s’accapare une part
importante de ces investissements, se positionnant ainsi au 3eme rang en termes d’IDE après
le secteur des télécommunications et le secteur industriel.
Autour de ces investissements, de nouveaux promoteurs immobiliers étrangers se sont
installes, en l’occurrence des filiales de grands groupes étrangers attirés, par le dynamisme du
secteur et les taux de rentabilité élevés du secteur.
Mémoire de fin d’études
42
Section 2 : Environnement économique et juridique.
1.
Cadre économique
1.1. Les conventions signées avec l'Etat
On note l’engagement important des promoteurs immobiliers dans le logement social,
qu’ils soient du secteur privé ou public. 228 conventions ont déjà été visées par les ministères
de l’habitat et des finances pour la réalisation de plus de 668 000 logements. Ces chiffres
restent quand même des intentions d’investissement déclarées par les promoteurs et dont la
contenance peut changer selon les projets réellement construits. La donnée la plus importante,
dans ces conventionnements est d’abord celle de l’engagement des
petits
et
moyens
promoteurs qui font que ce nouveau dispositif du logement social se voit réussir le challenge
d’intégrer, pour la première fois, la petite et moyenne entreprise.
1.2. nombre de logements en chantier
Il faut noter d’abord un chiffre important qui est de 113 200 logements sociaux autorisés
à ce jour et ça c’est du concret. 77 500 de ces logements sont déjà en chantier. C’est un
démarrage qui dépasse réellement nos prévisions et qui booste tout le secteur immobilier.
1.3. participation du secteur privé
80% des projets mis en chantier concernent le secteur privé. C’est aussi bon signe car il
faut noter que le Maroc a choisi volontairement de sortir de la stagnation en terme
d’investissement et d’acquisition qu’a connue en 2009 le secteur immobilier (impacté
indirectement par la crise mondiale) par le biais de la relance de l’habitat social. Et ça a
marché, en atteste l’implication importante du secteur privé.
1.4. conséquences de l’abaissement du seuil
Les villes concernées aujourd’hui par les conventions, et grâce notamment à
l’abaissement du seuil de production à 500 logements sociaux par an, sont quelques mois
Mémoire de fin d’études
43
après le lancement de ce nouveau dispositif, au nombre de 77, allant de grandes villes à des
moyennes et petites à travers tout le Royaume. A ce sujet, les représentations régionales et
locales du ministère de l’habitat tiennent à l’attention du grand public des tableaux concernant
les projets de logements sociaux mis en chantier dans leurs régions. Ces
données
sont
affichées afin que les personnes intéressées par l’achat d’un logement social puissent en être
informées.
1.5. manque d’équipements publics
Les reproches faits aux anciens programmes de logements sociaux sont nombreux mais
la réalité est que ces programmes ont eu des impacts positifs indéniables, notamment en ce
qui concerne l’accès à la propriété des ménages à revenu limité. La question des équipements
publics est une question qui se pose de manière générale à nos villes et où l’effort de tous les
départements ministériels est sollicité. Particulièrement pour les nouveaux programmes de
logements sociaux une commission interministérielle se penche sur la programmation et la
coordination afin de réaliser les équipements publics pour un habitat de qualité.
1.6. Impacte sur le secteur du BTP
Les retombées attendues des projets de logements sociaux ne se limitent pas au seul
secteur du BTP, elles touchent bien d’autres domaines. Mais pour rester dans le secteur, je
vous livre un chiffre éloquent : les estimations faites sur la base de réalisation de 400 000
logements à l’horizon 2015 nous permettent de dire que ça créera 125 000 emplois directs
supplémentaires pour un investissement de 80 milliards de DH. Par ailleurs, ce programme
aura un impact certain sur la structuration et la professionnalisation du secteur du logement
social.
Il ne faut pas oublier non plus que le logement social représente 60% de la demande
nationale. Donc quand on agit sur cette offre, on agit sur la régulation de tous les segments du
marché immobilier et c’est un impact extrêmement important.
Mémoire de fin d’études
44
2. Cadre juridique
2.1.
Législation régissant le secteur
A l’instar des autres marchés de l’économie marocaine, le marché de la promotion
immobilière est soumis à une réglementation spécifique régissant le secteur et définissant les
attributions des différents acteurs du marché dans la réalisation de leurs tâches.
L’objet étant de mettre en place un cadre juridique, quoique parfois lourd, organisant le
métier de la promotion immobilière et professionnalisant le secteur qui reste handicapé par
l’existence des constructions anarchiques ne répondant pas aux normes urbanistiques et
techniques. Il régit également les différentes situations concernant l’acte de bâtir, de vendre,
de louer et de financer, dans le domaine de l’urbanisme, de l’habitat économique, de
copropriété, et autre…, et ce, conformément aux dispositions suivantes (Dahirs, Décrets,
Arrêtés et lois) :
2.1.1.
Législation foncière
La Législation Foncière peut être qualifiée de double, du fait qu’elle est marquée par la
coexistence d’un Droit Traditionnel régi par les principes du Droit Musulman et des coutumes
locales et un Droit d’Immatriculation Foncière ou Droit Moderne introduit au EAU.
Le régime traditionnel bien que de plus en plus limité au monde rural, est régi par les
pratiques ancestrales foncières inspirées du droit musulman et des coutumes locales dont la
pierre angulaire reste les Adouls.
Le régime de l’immatriculation foncière a été institué par la loi NO 3 2005 complété et
modifié par divers autres textes. Cet loi a pour but de définir et garantir le droit de propriété, les
limites des immeubles ainsi que les servitudes qui s’y rapportent.
Mémoire de fin d’études
45
Le dahir relatif au régime foncier fait appel à plusieurs notions ou fonctions que nous
définirons ci-après :
La conservation foncière
La conservation foncière assure les fonctions suivantes :
L’immatriculation de la propriété foncière ;
La publication des droits réels et des charges foncières ;
La réponse aux demandes des clients de l’immatriculation foncière ;
La conservation de la propriété foncière.*
Le cadastre
Les services du cadastre ont pour rôle de collecter et délivrer les renseignements relatifs
à la propriété immobilière. Ils visent aussi à établir, mettre à jour et conserver le cadastre
juridique et le cadastre national.
Ces services effectuent également des travaux de contrôle et de vérification des travaux
topographiques réalisés pour le compte des administrations publiques, des établissements
publics et des collectivités locales et permettent ainsi de contribuer à la réalisation des
programmes d’aménagements fonciers.
Le notaire
Le notaire assure une fonction incontournable. Il est le garant de l’état de droit et
l’arbitre impartial de la conclusion des contrats conclus. Il assure ainsi la moralité (entre les
parties) et la sécurité juridique.
Sa mission est de rédiger les actes juridiques et d’accomplir les diverses formalités
fiscales et juridiques conformément aux dispositions légales et fiscales. Il s’assure ainsi que
les droits d’enregistrement, et autres impôts et taxes ont été correctement liquidés.
Mémoire de fin d’études
46
Par la réalisation de sa mission, le notaire limite les litiges qui peuvent opposer les
parties.
Le bornage
Le bornage fournit les bornes d’immatriculation ou triangulation
de
forme
réglementaire. Il est réalisé par un ingénieur géomètre assermenté par la délégation du
conservateur.
La réquisition
La réquisition d’immatriculation est délivrée gratuitement par le service de la
Conservation Foncière. C’est une demande d’immatriculation qui peut être rédigée dans les
bureaux du service foncier. La réquisition ne peut s’appliquer qu’à des immeubles composés
d’une seule parcelle ou de parcelles formant corps.
2.1.2. Législation de l’Urbanisme
La législation de l’urbanisme est présentée a pour objet de protéger les citoyens futurs
clients de ces promoteurs.
Le Code de l’Urbanisme est un dispositif technique et légal qui a
pour
objet
d’harmoniser les villes, de veiller à leur aménagement et à offrir un cadre de vie de qualité
pour l’ensemble des citoyens.
Il s’applique aux zones urbaines, et définit les documents légaux qui régissent les règles
de l’urbanisme.
Schéma directeur d’aménagement urbain
C’est un document qui planifie pour une durée de 25 années
au
l’organisation générale du développement urbain d’un territoire déterminé et
maximum,
qui
concerner un ou plusieurs canaux.
Mémoire de fin d’études
47
peut
Ce schéma a pour objet notamment de fixer les options d’aménagement et de fixer la
destination socio économique d’une zone : zone d’installation, zone
d’habitation,
zone
agricole et zone industrielle.
Plan de zonage
Il a pour objet de permettre à l’administration et aux collectivités locales de prendre les
mesures conservatoires nécessaires à la préparation du plan d’aménagement et à préserver les
orientations du schéma directeur d’aménagement urbain.
Il définit notamment, les zones d’interdiction de construction, localise les emplacements
réservés aux équipements principaux et sociaux tels que les voies publiques, les dispensaires,
les espaces verts…
Le plan d’aménagement
Il définit les règles d’utilisation du sol, les servitudes et autres obligations imposées en
vue de la réalisation d’un aménagement ordonné et cohérent ainsi que les
règles
de
construction applicables au territoire concerné.
Les
arrêtés
d’alignement
et
arrêtés
d’alignement
emportant
cessibilité
Ces arrêtés fixent la limite du domaine routier public avec les propriétés riveraines.
L’objet de ces arrêtés est de déterminer les voies communales, les places et les parkings
communs, la modification de leur tracé ou de leur largeur, ainsi que leur suppression totale ou
partielle. Ils sont assortis d’un plan indiquant ladite voirie. Ces arrêtés peuvent emporter
cessibilité pour la réalisation des opérations fixées.
2.2. Les spécificités juridiques de l’immobilier : la VEFA
2.2.1. La notion de la VEFA
Mémoire de fin d’études
48
La vente d’immeuble en l’état futur d’achèvement (VEFA) est issue De la loi 13 2008
La définition de la vente en l’état de futur achèvement
“Est considérée comme vente d’immeuble en
l’état
futur
d’achèvement,
toute
convention par laquelle le vendeur s’oblige à édifier un immeuble dans un délai déterminé et
l’acquéreur s’engage à en payer le prix au fur et à mesure de l’avancement des travaux.”
La loi concerne aussi bien les immeubles à usage d’habitation que ceux à usage
professionnel, commercial, industriel ou artisanal effectués par toute personne de droit public
que de droit privé. Le vendeur conserve ses droits et attributions de maître de l’ouvrage
jusqu’à l’achèvement des travaux de l’immeuble.
2.2.2. Le contrat préliminaire
Nécessité d’un contrat préliminaire qui doit être établi et cela sous peine de nullité soit:
un acte authentique, soit un acte ayant date certaine et élaboré
par
un
professionnel
appartenant à une profession légale et réglementée autorisée à dresser ces actes. (La liste
nominative des professionnels agréés pour dresser lesdits actes est fixée annuellement par le
ministre de la justice. ex : les avocats agréés près la cour suprême).
Le contrat préliminaire doit contenir un certain nombre de mentions :
l’identité du vendeur et de l’acheteur ;
le titre de la propriété de l’immeuble immatriculé, objet de la construction, ou
les références de la propriété de l’immeuble non immatriculé, précisant, le cas
échéant, les droits réels et les servitudes foncières et toutes autres servitudes ;
le numéro et la date de l’autorisation de construire;
la description de l’immeuble, objet de la vente;
le prix de vente définitif et les modalités de son paiement;
Mémoire de fin d’études
49
le délai de livraison;
les références de la caution bancaire ou toute autre caution ou assurance, le cas
échéant.
Le contrat préliminaire doit être signé et paraphé par les parties et par celui qui l’a
dressé. Les signatures des actes dressés par l’avocat sont légalisées par le chef du secrétariat
greffe du tribunal de première instance dans le ressort duquel exerce ledit avocat.
Il convient de joindre au contrat préliminaire :
les copies conformes des plans d’architecture ‘ne varietur’, du béton armé et le
cahier des charges ;
le certificat délivré par l’ingénieur spécialisé attestant l’achèvement des
fondations de la construction au niveau du rez-de-chaussée.
La loi apporte une sécurité en faveur de l’acquéreur dans le sens où le
contrat
préliminaire ne peut signé qu’après achèvement des fondations de la construction au niveau
du rez-de-chaussée
2.2.3. Le contrat définitif
Le vendeur est tenu, dès l’obtention du permis d’habiter ou du certificat de conformité,
dans un délai n’excédant pas 30 jours à compter de la date de leur délivrance, d’en informer
l’acquéreur, par lettre recommandée avec accusé de réception, et de requérir l’éclatement du
titre foncier, objet de la propriété sur laquelle est édifié l’immeuble en vue de créer un titre
foncier de chaque partie divise lorsque l’immeuble est immatriculé.
Le contrat définitif ne sera conclu qu’après le versement intégral du prix de l’immeuble
ou de la fraction de l’immeuble, par l’acheteur. Le contrat définitif devra être conclu selon les
formes du contrat préliminaire
Au cas où l’une des parties refuse de conclure le contrat de vente définitif dans un délai
de 30 jours à compter de la date de la notification visée àla partie
Mémoire de fin d’études
50
lésée peut intenter une action en justice visant à la conclusion du contrat définitif ou à la
résiliation du contrat de vente préliminaire.
En cas de résiliation du contrat par l’une des parties, la partie lésée a droit à une
indemnité ne dépassant pas 10% du prix de vente.
Le jugement définitif ordonnant la conclusion de la vente vaut contrat définitif.
2.2.4. Réalisation de la vente
Le transfert de la propriété des fractions vendues au profit des acquéreurs n’est
valable qu’à partir de la conclusion du contrat définitif ou après la décision définitive rendue
par le tribunal lorsque l’immeuble est non immatriculé ou en cours d’immatriculation et à
partir de l’inscription du contrat définitif ou de la décision rendue par le tribunal sur les
registres fonciers lorsque l’immeuble est immatriculé.
Mémoire de fin d’études
51
Chapitre 3 : Environnement comptable et fiscal.
Section 1 : cadre comptable
1. Plan comptable sectoriel de l’immobilier
1.1.
Contexte d’adoption du PCSI
Le PCSI a été adopté suite à la demande du Ministère de l‟Habitat et de l‟Urbanisme,
dans le cadre des travaux du Conseil National de la Comptabilité (CNC),de la constitution
d‟une Commission Technique Spécialisée (CTS) pour l‟élaboration d‟un Plan Comptable
Spécifique au Secteur Immobilier. Deux facteurs importants militaient en faveur de
l‟élaboration de ce plan :
- En 1994, toutes les entreprises opérant dans le secteur immobilier devaient désormais
appliquer les prescriptions du CGNC. Or, les opérations
de
production
immobilière
comportent des particularités qui les différencient par rapport au reste des entreprises, comme
le nécessite leur cycle de production qui dépasse généralement trois années, ce qui impose un
système de comptabilisation particulier ;
- Le Département de l'Habitat et de l'Urbanisme a élaboré un manuel des procédures
comptables pour les Organismes sous sa tutelle qui a été rendu applicable à partir de l'exercice
comptable 1999, et ce, en vue de répondre à l'absence de normes comptables dans le secteur
immobilier, d'unifier les pratiques et répondre aux spécificités du secteur.
1.2.
Objectifs du PCSI
Le Plan Comptable du Secteur Immobilier (PCSI) est conçu de façon à satisfaire les
objectifs primordiaux de la normalisation comptable, à savoir :
Mémoire de fin d’études
52
Unifier les concepts, uniformiser les modes de comptabilisation des opérations et assurer
une lecture uniforme des états financiers ;
Permettre la transparence et éviter les problèmes d'interprétations divergentes ayant des
répercussions fiscales ;
Produire des informations harmonisées sur la situation financière et sur les performances
de l'entreprise, permettant à tous les niveaux de direction de planifier, de diriger et de
contrôler leurs actions ;
Se mettre en harmonie avec le cycle de production dépassant généralement 2 années ;
Fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l'entreprise à tous les
utilisateurs des comptes, privés ou publics (fournisseurs, clients, salariés, banques et
autres prêteurs, associés et actionnaires, pouvoirs publics, etc.) ;
Apporter tous les éclaircissements et informations complémentaires de manière à opérer
cette harmonisation.
1.3.
Champs d’application du PCSI :
Le champ d’application du Plan Comptable du Secteur Immobilier (PCSI) couvre
l’ensemble des entreprises qui produisent ou achètent des locaux à usage professionnel ou des
unités de logements ou des lots de terrains nus ou équipés, en vue notamment de leur vente ou
de leur location.
Par facilité d'expression, les entités économiques concernées par ce plan sectoriel sont
désignées par le terme « Entreprise » ou « Entreprise immobilière ».
Les entreprises du secteur immobilier sont soumises à la loi n° 9.88 du 30 décembre
1992 relative aux obligations comptables des commerçants telle que promulguée par le Dahir
n° 1.92.138 du 30 Joumada
II 1413 (25 décembre 1992) et aux prescriptions du Code Général de la Normalisation
Comptable (CGNC). Elles peuvent opter pour deux types d’inventaires. Soit l’inventaire
permanent ; dans ce cas, les imputations seront faites directement en cours d’exercice au
niveau des comptes de stocks, soit l’inventaire intermittent ; auquel cas il y a lieu de transiter
Mémoire de fin d’études
53
pour l’ensemble des dépenses par le compte de produits et charges et ne constater les stocks
qu’en fin d’exercice.
Le PCSI précise et explicite les particularités des opérations effectuées par les entreprises
du secteur immobilier.
1.4.
Les apports du PCSI
Les principales particularités d’évaluation des stocks de biens immobiliers dans les
textes marocains: CGNC ET PCSI
Les principaux apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier (PCSI) peuvent
être scindés en deux groupes :
Le premier concerne les particularités liées au fond ;
Le second traite des particularités liées à la forme et méthodes de présentation des
comptes.
1.4.1. Au niveau du fond
Provisions pour dépréciation des stocks
 Dispositions CGNC
En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans
le bilan, la valeur d'entrée ou si elle lui est inférieure, la valeur actuelle.
Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d'entrée, il est appliqué à cette dernière une
correction en diminution sous forme d'une ''provision pour dépréciation".
 Apports du PCSI
Mémoire de fin d’études
54
L'essentiel des apports réside dans l'accent mis sur la dépréciation, souvent ignorée par
les responsables de la comptabilité dans les sociétés de promotion immobilière, en montrant
les repères pouvant aider à la détermination des valeurs à comparer.
Les ventes dans le secteur immobilier s'étalent en général sur une longue durée ; c'est
d'ailleurs l'une des caractéristiques du secteur, ce qui génère des stocks importants de produits
finis et il arrive parfois que des difficultés sérieuses dans
la
commercialisation
et
la
liquidation des produits apparaissent.
Sur le plan comptable, cette situation laisse entendre la mise en place de politiques de
provisionnement, à même de satisfaire aux exigences et au respect des principes comptables.
Ainsi, les sociétés immobilières se trouvent dans l'obligation de constater des provisions
pour dépréciation des stocks surtout en fin de projets (queues de projets, lots de terrains mal
orientés ou difformes dans le cas des lotissements).
Compte tenu du mode de comptabilisation des coûts de revient, l'évaluation des
provisions pour dépréciation des stocks de produits finis et des encours doit être calculée en
respectant, notamment, le principe de prudence (même lorsqu'elles sont probables, les charges
doivent être inscrites dans les comptes de l'exercice).
A ce titre, il est essentiel de vérifier que le coût des stocks reste constamment inférieur à
la valeur probable de vente, frais de commercialisation déduits. Une comparaison périodique
de ce coût avec les tarifs de vente pratiqués permet une appréciation rapide de la situation du
bien en stock. Pour être pris en considération, ce tarif doit exprimer la situation réelle du
marché, difficilement appréciable en l'absence de données permettant de fiabiliser les
jugements.
En cas de difficultés de vente de certains projets immobiliers, l'entreprise est tenue de
s'assurer de l'opportunité de constater des provisions pour dépréciation des stocks surtout
lorsque ces stocks datent de plusieurs années, et qu'aucune réservation ou option d'achat n'est
constatée sur le dit programme.
Mémoire de fin d’études
55
La mévente ou encore les annulations des réservations peuvent être un signe révélateur
d'une situation difficile, et inciteraient donc à la comptabilisation de provisions pour
dépréciation
L'entreprise doit mettre en place des procédures permettant la
détection
et
la
dépréciation comptable de valeurs non réalisables et d'opérations à risques, notamment par la
mise en place de procédures de suivi des coûts par programme, et une mise à jour du coût
prévisionnel des programmes à la clôture de chaque exercice. Ce coût sera comparé au prix de
vente net de frais de vente directs estimés afin de dégager les provisions éventuelles
à
constater.
La provision pour dépréciation doit être constituée, même pour les programmes en
cours de réalisation, s'il paraît probable qu'ils se solderont par des déficits, ce qui suppose
l'existence au sein de la société d'une structure de suivi des coûts et des réalisations par projet
et par phase.
Les frais ultérieurs générés par les invendus, du fait de méventes, devraient faire l'objet
d'une provision dès lors que leur montant s'avère supérieur au
montant
du
bénéfice
prévisionnel à dégager sur la cession desdits invendus.
La constatation comptable des provisions devra faire la distinction entre les provisions
pour dépréciation des stocks et celles pour risques et charges.
En pratique, et afin d'estimer les dites provisions d'une manière raisonnable, une réunion
avec les services techniques de la société et les responsables de la commercialisation s’impose
et permettrait en principe d'éclairer les comptables sur l'éventualité de constater de telles
provisions.
Incorporation des charges financières au coût de production des
opérations immobilières
 Dispositions CGNC
Mémoire de fin d’études
56
Le coût d'acquisition ou de production, réel et complet, ne
comprend
pas,
sauf
conditions spécifiques de l'activité à justifier dans l'Etat des Informations Complémentaires
(ETIC) :
les frais d'administration générale de l'entreprise;
les frais de stockage des produits;
les frais de recherche et développement ;
les charges financières.
Néanmoins, les charges financières relatives à des
dettes
contractées
pour
le
financement spécifique de production dont le cycle normal d'élaboration est supérieur à douze
mois peuvent être incluses dans le coût de production
 Apports du PCSI
La principale innovation du plan comptable sectoriel en matière d'incorporation des
charges financières au coût de production des opérations immobilières réside dans l'utilisation
de la dérogation prévue par le code général de normalisation comptable (CGNC).
Les opérations de promotion immobilière sont généralement financées par les apports
personnels des promoteurs, les avances reçues des futurs acquéreurs
et
les
emprunts
bancaires.
Ces dernières ressources génèrent des frais financiers importants, surtout dans les cas où
la réalisation des projets connaît des retards ; ce qui
impacterait
considérablement
les
résultats.
Le PCSI part du principe que le cycle de production dans le secteur immobilier est
généralement supérieur à une année et prévoit la possibilité pour les entreprises d'inclure dans
le coût de production les charges financières courues pendant la période de production.
Ces charges financières sont issues d'emprunts spécialement contractés
pour
réalisation d'un projet immobilier : lotissement et/ou construction.
Mémoire de fin d’études
57
la
Les emprunts sont spécifiquement affectés à un programme déterminé. Dans le cas où
ces emprunts financent simultanément plusieurs opérations, les charges financières sont
affectées, par répartition entre ces opérations en justifiant, au niveau de l'ETIC, les modalités
de répartition. C'est en fait le cas de toutes les opérations intégrées où le financement englobe
l'ensemble du projet alors que les travaux sont réalisés par tranche et les réceptions techniques
sont prononcées au fur et à mesure des achèvements.
La difficulté qui apparaît à ce stade de l'analyse réside essentiellement dans le choix
d'une clé appropriée de répartition des charges financières par tranche puisque l'éventualité de
créer et d'affecter les financements au démarrage et par phase se trouve très délicate du fait de
la multitude des comptes à gérer surtout dans les opérations intégrées à réaliser par étapes.
L'incorporation des charges financières a lieu jusqu'à l'achèvement de l'opération
(construction-lotissement).
La durée d'incorporation des charges financières au coût de production est subordonnée
à la détermination de la date d'achèvement qu'il convient de retenir. L'achèvement technique
doit générer l'achèvement comptable. Cet achèvement est prononcé soit par les services
techniques de la société qui constatent la réception des travaux et la matérialisent par un procèsverbal, ou encore les services de la commune qui délivrent des procès-verbaux (PV) de
réception provisoire des travaux dans le cas des lotissements, les permis d'habiter dans le cas
des constructions à usage d'habitation, les autorisations d'exploitation ou attestations de
conformité pour les constructions à usage commercial ou autres.
Dans le cas particulier où le programme se trouve réalisé par phases, faisant l'objet d'une
réception provisoire partielle, toute phase réceptionnée ne doit en aucun cas recevoir des
charges plus particulièrement celles financières. Celle-ci étant considérée comme totalement
achevée, les charges futures y afférentes devraient être provisionnées pour permettre le
déstockage des ventes réalisées sur cette phase. Cette règle s'applique d'ailleurs à l'ensemble
des charges restant à engager et qui doivent faire l'objet d'une estimation pour être intégrées
dans le coût du projet pour des besoins de déstockage (sorties des stocks).
Mémoire de fin d’études
58
Pour la réserve foncière, l'incorporation des charges financières au coût des terrains est
opérée à partir de la matérialisation de la décision d'acquisition par le versement partiel ou
total du prix d'achat entre les mains d'un notaire, Adoul ou du ou des vendeurs.
Pour les lotissements, l'incorporation des charges financières au coût des stocks est
effectuée à partir de la date de la première autorisation de lotir où la délivrance du plan « NE
VARIETUR » par les services de la commune.
Pour les constructions, le fait générateur de l'incorporation des charges financières est
constitué par la date de délivrance de l'autorisation ou permis de construire.
* cas particulier : les opérations en Maîtrise d'Ouvrage Déléguée (MOD)
Conformément à la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont
engagés sur ces opérations que si les financements propres à ces opérations sont disponibles.
Un programme MOD ne pourra supporter de charges financières que si la convention
entre le mandataire et le mandant le stipule expressément.
Incorporation des charges commerciales et de publicité
 Dispositions du CGNC
Sont inscrites dans le poste 613/614 les charges externes autres que les
achats
directement consommés par l'entreprise. Sont comptabilisées dans le compte 6148 toutes les
charges concernant les exercices antérieurs touchant les comptes de ce poste.
Le compte 6149 enregistre à son crédit les rabais, remises et ristournes sur les autres
charges externes, obtenus des fournisseurs et dont le montant, non déduit des factures, n'est
connu que postérieurement à la comptabilisation de ces factures.
Quant aux charges de distribution, elles ne sauraient en aucun cas être portées dans les
coûts de production.
Mémoire de fin d’études
59
 Apports du PCSI
Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problème crucial relatif aux
charges commerciales et frais de publicité en précisant le traitement à réserver à chaque
nature de dépenses afin d'unifier la pratique sectorielle.
Les charges de commercialisation telles que celles relatives :
au fléchage et à la signalisation d'un chantier ;
à l’achat de maquettes ;
à l’aménagement de bureaux de vente provisoires ou d'appartements – témoins;
aux plaquettes commerciales ;
à la publicité de lancement de programme ; constituent un élément du coût du projet.
Elles sont ainsi incluses dans les stocks.
Dans les projets de grande envergure, la construction et l'aménagement d'un complexe
de vente (bureau de vente) pourra être considéré comme une immobilisation amortissable sur
la durée d'utilisation dudit complexe. Le même traitement peut être appliqué aux frais de
publicité et de prospection de ces grands projets. L'usage de cette option devra être explicite et
justifié au niveau de l'ETIC.
Pour ce qui est des ventes proprement dites, la commercialisation est
principe dès le démarrage du projet. La loi permet désormais la vente en
entamée
en
futur
état
d'achèvement (VEFA) et les sociétés de promotion immobilière font appel à des agences
spécialisées afin de soutenir leur rythme de ventes. Elles sont donc amenées à leur verser des
commissions sur leurs concrétisations alors même qu'aucun produit (chiffre d'affaires) n'est
constaté sur le plan comptable. Le traitement de ces charges commerciales
n'était
pas
harmonisé dans l'ensemble des entreprises du secteur et c’est la raison pour laquelle le
nouveau plan comptable sectoriel a décidé d'en unifier le traitement.
Ainsi, les dépenses courantes de commercialisation et de publicité qui constituent en
principe des charges de l'exercice (frais de publicité générale, coûts directement liés à la
commercialisation comme les rémunérations d'intermédiaires commerciaux qui ne peuvent
pas constituer des éléments du coût de revient) doivent être retraitées en charges payées
Mémoire de fin d’études
60
d'avance et reprises en fonction du constat définitif du transfert de propriété du bien en
question.
Honoraires et frais
 Dispositions du CGNC
Les mêmes dispositions citées plus haut et relatives aux frais de publicité et charges
commerciales sont applicables aux honoraires et frais.
• Le coût de production des biens ou des services en stock est formé de la somme :
des coûts d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production d
l'élément ;
des charges directes de production telles les charges de personnel, les services
extérieurs, les amortissements, ... ;
des charges indirectes de production dans la mesure où il est possible de les
rattacher raisonnablement à la production de l'élément et qui ont été engagées
pour amener les produits à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
Toutefois, ce coût de production, réel et complet, ne comprend pas, sauf conditions
spécifiques de l'activité à justifier dans l'ETIC:
les frais d'administration générale de l'entreprise;
les frais de stockage des produits ;
les frais de recherche et développement ;
les charges financières.
 Apports du PCSI
Une des particularités du secteur immobilier réside dans le fait que l'ensemble des
travaux fait appel à des prestataires de services dans différents domaines de compétences et
les montants des honoraires versés à ces consultants est d'une importance significative.
Mémoire de fin d’études
61
Ces honoraires ont trait en fait à des études directement liées à la réalisation du projet et
conditionnent même l'entame des projets. Le caractère direct de ces prestations fait qu'elles
soient incorporées au coût du projet.
Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être rattachés à des programmes en
cours de réalisation, sont compris dans le coût de revient. Il s'agit notamment des frais
suivants :
Assurances propres aux programmes ;
Honoraires des architectes, architectes paysagers, architectes urbanistes ;
Honoraires des topographes et géomètres ;
Honoraires des avocats ;
Honoraires des notaires ;
Frais de courtage ;
Frais d'expertise ;
Frais juridiques ;
Frais d'appels d'offres ;
Annonces et insertions propres aux programmes en cours.
Ces frais sont à comptabiliser directement dans les comptes de stocks.
Les autres honoraires de conseil, d'audit, de commissariat aux comptes ainsi que les
frais d'actes et de contentieux sont comptabilisés en charges de l'exercice.
Provisions pour travaux restant à effectuer
Il arrive souvent que dans des opérations immobilières
d'une
certaine
taille,
la
réalisation par tranche s'impose et les entreprises sont amenées à réclamer des réceptions
provisoires des travaux afin de pouvoir céder les biens vendus sur la tranche et encaisser les
reliquats restant dus sur ces ventes pour alléger les besoins de trésorerie.
Ainsi, le calcul du prix de revient devant servir de base aux déstockages doit inclure
tous les coûts relatifs à cette tranche en tenant compte même des dépenses à venir dont la
réalisation immédiate est décalée dans le temps et la quote-part de la tranche dans les
Mémoire de fin d’études
62
équipements communs. Afin donc d'éviter de constater ces montants futurs en charges
d’impacter les résultats des exercices à venir, la société devra procéder au provisionnement
des travaux restant à réaliser, calculer le prix de revient en tenant compte de ces éléments
prévisionnels et maintenir ce dernier identique jusqu'aux dernières sorties.
Ces provisions correspondent au coût des travaux à effectuer postérieurement à la
constatation de l'achèvement d'un programme pour permettre d'arrêter le coût total d'un projet.
Ces dépenses, connues dans leur principe, ne peuvent pas être chiffrées avec précision
au moment de l'achèvement des opérations.
Il s'agit notamment :
des révisions de prix basées sur des indices non encore arrêtés ;
de travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité est
apparue à la fin du chantier ;
de la réparation de malfaçons ou autres, dont le montant ne peut être répercuté
aux entreprises, architectes ou assureurs ;
des travaux d'aménagement des abords qui peuvent s'étaler sur une durée assez
longue après la vente du programme concerné ou encore de travaux dont la
réalisation immédiate ne peut être effectuée étant donné l'état d'avancement du
projet pour ne pas les détériorer telle que la porte d'entrée, les plantations sur les
voies d'accès, les revêtements des voies intérieures, ...
Les provisions doivent également comprendre des dotations pour acquisition de terrain
permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation des prix des terrains déjà aménagés ou
construits par l'entreprise, et dont la propriété n'est pas encore transférée (apurement
de
l'assiette foncière).
Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisées en majoration du
coût de revient, à l'exclusion : des coûts commerciaux et de publicité à venir postérieurement
à la date d'achèvement ;
des frais financiers postérieurs à l'achèvement ;
Mémoire de fin d’études
63
des charges d'entretien et de copropriété des logements invendus ;
des frais internes de gestion de l'entreprise après l'achèvement.
Les travaux qui restent à effectuer doivent faire l'objet de notes détaillées permettant
d'apprécier la réalité et le montant de la provision constituée. La détermination du montant de
la provision pourrait être basée sur les données statistiques fondées sur les dépenses engagées
dans le passé et rapportées au coût définitif des projets achevés ou estimations faites par le
bureau d'études, consultants ou encore devis établis par les entreprises.
Il convient de mentionner dans l'ETIC les méthodes utilisées pour le calcul
des
provisions et leurs montants par catégories de projet.
1.4.2. Au niveau de la forme
Dérogation relative au plan des comptes
Sur le plan de la forme et par dérogation aux règles et plan des comptes prévus par le
code général de normalisation comptable (CGNC), le nouveau plan comptable du secteur
immobilier
(PCSI) a prévu deux nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits
finis sortis avec un 9 en quatrième position, ce qui déroge au respect des numéros et intitulés
des comptes obligatoire jusqu'au quatrième chiffre dans le CGNC :
3140 – produits en cours sortis
3159 – produits finis sortis
Cette nouvelle forme des comptes permettra l'application de la règle de tenue
des
comptes exposée ci-dessous.
Il y a lieu d'associer à chaque compte, un compte spécial au crédit duquel sont
comptabilisées les sorties. Ce compte est identifié par un 9 en quatrième position de la
Mémoire de fin d’études
64
codification, enregistre les sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le
coût de revient cumulé.
Variation des stocks
Cette adaptation concerne le traitement des variations de stocks en matière d’opérations
propres. En effet, compte tenu de la composition du coût du stock, la variation des stocks au
cours d’un exercice ne sera pas cherchée en totalité dans le poste 713 " variation des stocks
des produits " mais sera constituée par la somme des éléments suivants :
713 – Variation des stocks
7197 – Transferts de charges, correspondant à la commission d’intervention
sur
opérations propres
7397 – Transferts de charges financières correspondant à l’imputation
des
frais
financiers aux coûts des stocks
Le nouveau plan comptable a consacré la répartition des comptes de stocks en trois
éléments distincts. Cette manière de procéder utilisée jusqu'à présent dans quelques rares
sociétés du secteur, permet la comptabilisation suivante :
les stocks de terrains en réserves foncières ;
les travaux en cours (lotissement en cours ou encore constructions en cours dans un
compte à part) ;
et en dernier lieu, les stocks de produits finis ou achevés dans un troisième compte
tout en précisant à chaque fois le fait générateur devant amener les virements de
comptes à comptes.
La règle de tenue des comptes en inventaire permanent est complétée par l'obligation de
faire apparaître dans la comptabilité générale le coût historique cumulé de chaque opération
jusqu'à sa complète sortie des stocks.
Les stocks seront, dans la mesure du possible, éclatés par nature de coûts.
Mémoire de fin d’études
65
Enfin, et en ce qui concerne la comptabilisation en stocks des charges de l'exercice, le
coût des travaux est enregistré directement au débit des comptes de stocks pour le montant
hors taxes récupérables par le crédit des comptes fournisseurs et c'est seulement en fin d'année
qu'une écriture de reconstitution des flux sera enregistrée.
Ainsi, et à la clôture de l'exercice, le total des mouvements de l'exercice apparaissant au
débit de chaque sous compte de stocks est constaté en une seule écriture dans chaque compte
de charges.
2. Traitement des contrats à long terme
2.1.
La notion de contrat à long terme
Est appelé contrat à long terme, un contrat d’une durée généralement longue,
spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction, la
réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation, d’un
bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont
l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices.
Ne sont pas concernés par l’application des présentes règles, les contrats deux ou plus
pour lesquels les services rendus à l’arrêté des comptes peuvent être facturés.
Le traitement des contrats dont l’exécution d’une durée inférieure à douze mois
se
répartit sur deux exercices successifs peut être le même que celui pratiqué pour les contrats à
long terme.
Les principaux secteurs d’activités concernés par ce type de contrats sont le Bâtiment et
les Travaux Publics (BTP), la Construction Navale,
Aéronautique,
la
promotion
immobilière…
Le contenu de la notion de chiffres d’affaires qui comprend les ventes de marchandises
et la production vendue apparaît souvent impropre à rendre compte de l’activité économique
de cette entité.
Mémoire de fin d’études
66
2.2.
L’évaluation des coûts à prendre en compte pour les contrats à long terme.
Les coûts supportés par les entreprises qui réalisent des opérations à long terme peuvent
être divisés en trois catégories :
Les coûts se rattachant directement au contrat déterminé1
Les coûts qui peuvent être affectés à l’activité portant sur de telles opérations et qui
sont susceptibles d’être repartis entre les divers contrats
2
Les coûts se rattachant aux activités de l’entreprise sur un plan général ou qui se
rattachent à l’activité portant sur les opérations à long terme, sans
pouvoir
être
rattachés à un ou plusieurs contrats particuliers3. Ces coûts sont généralement exclus
des coûts pris en compte au titre des contrats, parce qu’ils ne contribuent pas à amener
les travaux en cours à leur stade d’avancement actuel.
Par contre les charges à prévoir au titre des clauses de garanties doivent être
provisionnées avec une précision suffisante et sont à prendre en compte dans le coût des
contrats.
2.3.
La comptabilisation des contrats à long terme.
Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit
selon la méthode à l’avancement.
2.3.1. La méthode à l’achèvement
1
Matériaux utilisés, dépenses de main d’œuvre de chantier, amortissement du matériel mis en œuvre dans le cadre du
contrat, coûts d’amenée ou de repliement du matériel nécessaire au chantier, etc
2
Frais généraux de fabrication, études de conception et prestations d’ingénieurs, assurances, etc.
3
Frais généraux administratifs et de vente, financiers, frais de recherche et de développement, amortissement du
matériel non utilisé dans le cadre d’un contrat particulier, etc.
Mémoire de fin d’études
67
Constatation des résultats sur les contrats à long terme
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au
terme de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de
productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur
des charges qui ont été enregistrées.
Mise en œuvre des méthodes de comptabilisation
Selon cette méthode, le résultat provenant du contrat à long terme n’est acquis que lors
de la livraison du bien. Cette méthode consiste donc à appliquer les principes généraux du
PCM, en traitant les contrats à long terme comme toute production de biens ou de service non
terminée à la clôture de l’exercice.
En cours du contrat :
A la clôture de chaque exercice les travaux en cours sont constatés en contre partie des
variations des stocks. Les travaux sont valorisés à concurrence des charges engagées en vue
de neutraliser l’impact des charges sur le résultat comptable de l’exercice.
A la fin du contrat :
On solde le compte variation de stock, par le compte travaux et on constate le montant
global de la facturation dans le compte travaux. La totalité du résultat se voit ainsi, viré sur
l’exercice d’achèvement
Traitement des contrats déficitaires
La provision à constituer doit comprendre en particulier la perte à « terminaison » , c à d
la perte encourue lors des exercices futurs.
Cependant, pour l’évaluation de la provision, il y a lieu de distinguer si le contrat peut
être qualifié de « marginal » ou non.
Mémoire de fin d’études
68
Un contrat peut être qualifié de marginal s’il ne constitue pas un élément prépondérant
de l’activité de l’entreprise et si la marge sur les autres contrats permet de couvrir les frais
généraux.
Si le contrat est marginal, la provision semble pouvoir se limiter à la marge négative sur
un coût calculé conformément aux règles précisées ci-dessus.
Si par contre le contrat sa une importance telle, ou fait partie d’un ensemble de contrats
déficitaires si important que la rentabilité de l’entreprise en est sérieusement et durablement
affectée, il faut incorporer à ce coût une quote-part de couverture des frais généraux (frais
administratifs et commerciaux généraux, frais financiers, frais de recherche et de
développement, amortissement du matériel non utilisé directement dans
l’exécution
du
contrat, etc.).
La perte latente constatée en clôture d’exercice doit être comptabilisée en provision
pour dépréciation de travaux en cours, le supplément de perte évaluable à la clôture
de
l’exercice doit être comptabilisé pour son intégralité en provision pour risques.
Avantages de la méthode
La méthode à l’achèvement permet une traduction comptable des obligations juridiques
de l’entreprise telles quelles figurent au contrat. En effet, les produits ne sont constatés chez le
bénéficiaire qu’au moment de l’extinction des obligations de ce dernier, ce qui permet de bien
respecter le principe de prudence.
Par ailleurs, le principe d’enregistrement d’un résultat définitivement acquis provenant
d’opérations totalement exécutées minimise les risques de réajustement des résultats
antérieurement dégagés.
Inconvénients de la méthode
Le principal inconvénient de cette méthode est d’ordre économique dans la mesure o
elle ne permet pas la présentation d’une image retraçant fidèlement l’activité de l’entreprise
qui l’utilise. En effet, les chiffres d’affaires et les résultats des exercices successifs ne reflètent
Mémoire de fin d’études
69
ni l’activité économique ni le résultat propre aux travaux exécutés au cours de chaque
exercice. Il en résulte ainsi un décalage permanent entre le moment où les travaux ont été
exécutés et celui où le résultat correspondant est constaté.
D’ailleurs, c’est la raison principale pour laquelle cette méthode n’a pas été adoptée par
les normes IAS/IFRS dont la philosophie est purement économique.
2.3.2. La méthode à l’avancement
Constatation des résultats sur les contrats à long terme
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au
fur et à mesure de l’avancement des contrats.
Dans cette méthode, deux techniques peuvent être appliquées :
La technique classique d’avancement, qui consiste à déterminer le résultat et le chiffre
d’affaire à l’avancement
la technique de produits nets partiels, qui consiste à déterminer le résultat à
l’avancement, mais le chiffre d ‘affaire à l’achèvement.
Si l’entité retient la méthode à l’avancement et est en mesure d’estimer de façon fiable
le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le
pourcentage d’avancement.
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon
fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :
le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le
total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat,
les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou
services exécutés.
Mémoire de fin d’études
70
Mise en œuvre des méthodes de comptabilisation
 en cours d’exécution des travaux
Principes : Cette technique (deuxième variante de la méthode de l’avancement) consiste
à enregistrer, en cours d’exécution des travaux, non plus un chiffre d’affaires, mais un
bénéfice partiel, déterminé en fonction de l’avancement des travaux.
La prise en compte d’un produit net partiel au cours de l’exécution d’un contrat à long
terme implique qu’un bénéfice global puisse être estimé avec une sécurité suffisante ; pour
qu’il en soit ainsi il faut, en règle générale que les conditions suivantes soient remplies au
moment de l’arrêté des comptes :
Le prix de vente doit être connu avec suffisamment de certitude. ce produit doit être
calculé en tenant compte de toutes les probabilités de
baisse
susceptibles
d’intervenir ;
L’avancement dans la réalisation du contrat doit être suffisant pour que
des
prévisions raisonnables puissent être faites sur la totalité des coûts qui interviendront
dans le coût de revient final du produit livré ou du service rendu.
 A l’arrêté des comptes
le produit net visé ci-dessus est enregistré en classe 8 (ou7) , avec pour contre partie,
l’inscription d’un même montant à un compte de régularisation d’actif ; les travaux en cours,
correspondants à l’exécution partielle du contrat , étant inscrits dans les en cours.
Les produits nets partiels antérieurement comptabilisés sont réduits voire annulés dans
le cas ou le bénéfice global prévisionnel se trouve lui-même révisé en baisse
A la date de facturation de l’ensemble des travaux résultant du contrat, les produits nets
partiels comptabilisés antérieurement et figurant au bilan sont annulés
Mémoire de fin d’études
71
En tout état de cause, lorsque l’entreprise utilise une méthode de
faisant ressortir des produits nets partiels, elle doit en faire état
dans
comptabilisation
les
documents
comptables qu’elle publie en donnant toutes les explications utiles.
L’option retenue pour chaque contrat engage l’entreprise jusqu’à la réalisation complète
du contrat.
Traitement des contrats déficitaires
La provision pour perte est dotée dés la clôture du premier exercice.
Provision pour risques = Perte future+ (chiffre d’affaires partiel - charges engagées au cours de
l’exercice).
Ainsi la perte future est rattachée au résultat du premier exercice comptable. Lors des
exercices suivants, on utilisera le compte provision pour risque afin de neutraliser la perte.
Les provisions sont reprises en totalité à la clôture de l’exercice d’achèvement du contrat.
Avantages de la méthode
Les avantages des méthodes à l’avancement sont notamment constitués des critiques
portées contre la méthode à l’achèvement.
Ainsi, le principal avantage de la méthode du bénéfice à l’avancement et de celle à
l’avancement consiste en le fait qu’elles allient la traduction de la réalité juridique du contrat
avec celle économique :
en enregistrant des créances certaines (réalité juridique) ;
en dégageant
de
manière
échelonnée
des
résultats
bénéficiaires
(réalité
économique).
Mémoire de fin d’études
72
Inconvénients de la méthode
Les conditions à remplir pour utiliser cette méthode sont contraignantes. L’entreprise ne
peut constater de marge partielle si elle n’arrive pas à respecter l’une des conditions précitées.
Ce qui nécessite notamment une organisation et un système d’information adéquats.
Le principe de prudence risque d’être altéré par l’utilisation de cette méthode, d’autant
plus qu’un bénéfice partiel constaté lors d’un exercice peut être remis en cause lors de
l’exercice suivant.
De ce qui précède, on pourrait constater que la méthode à l’achèvement, qui consiste à
enregistrer le résultat à l’achèvement total de la réalisation de la construction, a pour principal
inconvénient de ne pas refléter une image fidèle de l’entreprise. En effet, même si cette
méthode repose sur le principe de prudence, elle comporte de nombreux inconvénients car
elle ne tient pas compte de l’activité réelle et des performances de l’entreprise. Par contre, la
méthode à l’avancement qui enregistre un chiffre d’affaires et un résultat au fur et à mesure de
l’avancement des contrats, reflète mieux la réalité des opérations concernées et conduit donc à
une meilleure information financière.
3. Evaluation des stocks.
Etant donné l’importance des sommes engagées pour la viabilisation d’un terrain ou la
construction d’un immeuble, le plan comptable sectoriel immobilier est centré autour de la
notion d’analyse de coût de production.
Ainsi, afin d’en permettre le suivi à travers la revue des comptes de bilan, il prévoit
expressément l’incorporation directe, dans les comptes de stocks, des éléments de ce coût de
production.
Compte tenu de la durée du cycle de production dans le secteur de l’immobilier
généralement supérieure à un an et de la nécessite de dégager un coût de revient pour chaque
unité produite, l’évaluation des stocks est effectuée selon la
méthode
de
l’inventaire
permanent.
Mémoire de fin d’études
73
Ainsi, les stocks comprennent le coût de revient grâce au principe de l’affectation des
charges directes et indirectes au projet immobilier considéré. Les charges directes d’un projet
déterminé sont imputées, au cours de l’exercice directement dans les comptes de stocks. Les
charges indirectes (charges internes de gestion de l’entreprise, charges financières…) sont
imputées aux stocks en fin d’exercice.
Les stocks dans le secteur immobilier sont constitués principalement par :
les terrains non encore affectés à être lotis ou construits (réserve
foncière) ;
l’ensemble des travaux immobiliers de lotissement ou de construction en
cours ;
l’ensemble des travaux de lotissement et/ou de construction achevés en
attente d’être livrés ou vendus.
Il est à noter que les stocks des entreprises immobilières ne doivent pas comprendre les
travaux de lotissement et/ou de constructions effectués pour le compte des mandants dans le
cadre de conventions en maîtrise d’ouvrage déléguée.
Les stocks de biens immobiliers incluent le coût complet :
des terrains non encore affectés à être lotis ou construits (réserve
foncière) ;
des travaux immobiliers de lotissement ou de constructions en cours ;
des travaux de lotissement et/ou de constructions achevés en attente
d’être livrés ou vendus.
3.1. Terrains
Les terrains acquis dans la perspective d'être lotis ou pour y édifier des
bâtiments
destinés à la vente, sont considérés comme étant un élément de stock. Un terrain en stock sera
en définitive vendu comme terrain non aménagé ou comme un lotissement viabilisé.
Mémoire de fin d’études
74
Les stocks comprennent les terrains autres que ceux enregistrés en immobilisations. Il
s’agit des terrains destinés à être vendus en l’état ou après les avoir lotis ou après y avoir
édifié des constructions.
Compte tenu de la durée de production dans le secteur de l’immobilier, l’évaluation des
stocks est généralement effectuée selon la méthode
de
l’inventaire
permanent.
Cette
évaluation peut par ailleurs se faire par la méthode de l’inventaire intermittent.
Les stocks seront, dans la mesure du possible, éclatés par nature de coûts. Les flux de
dépenses transiteront par les comptes de charges selon la méthode exposée ci-après :
• Au cours de l’exercice, le coût des travaux est enregistré directement au débit des
comptes de stocks (pour le montant hors taxes récupérables) par le crédit des comptes
fournisseurs, et c’est seulement en fin d’année, qu’une écriture de reconstitution des flux sera
enregistrée.
• A la clôture de l’exercice, le total des mouvements de l’exercice apparaissant au débit
de chaque sous-compte de stocks est passé en une seule écriture dans chaque compte de
charges.
Conformément aux méthodes d’évaluation, les terrains sont enregistrés à leur
complet qui comprend généralement les éléments suivants :
prix du terrain (prix d'acquisition, valeur d'apport,...) ;
frais de courtage, honoraires d'avocats, de notaire ;
frais de défrichage du terrain ;
impôts fonciers pris en charge;
coût de démolition des structures ;
frais d'expertise pour l'amélioration des terrains ;
frais juridiques ;
coût de l'amélioration du terrain ;
frais d'enregistrement ;
indemnités d'expropriation ;
Mémoire de fin d’études
75
coût
frais financiers générés par les emprunts de financement des acquisitions
foncières ;
coûts internes de gestion constitués des frais de fonctionnement qui
peuvent raisonnablement être rattachés aux terrains.
Le transfert du coût d’un terrain faisant partie de la réserve foncière au compte d’un
lotissement ou d’une construction en cours est effectué à la survenance
de
l’un
des
événements ci-après :
Approbation de la construction ou du lotissement par les autorités ou
organes compétents ;
Demande soumise aux autorités pour commencer les travaux ;
Autorisation de construire délivrée par l’autorité compétente.
3.2. Lotissements et constructions achevés
Le coût de production des projets achevés est constitué par l'ensemble des coûts engagés
majoré des provisions pour travaux restant à effectuer. Ces coûts comprennent notamment :
le coût d'achat du terrain ;
le coût de revient des travaux ;
les coûts associés à la structure des projets et aux installations communes
y compris l'aménagement paysager et les installations récréatives ;
les frais annexes : impôts et taxes, frais de publicité et de
commercialisation...
Les frais commerciaux comprennent habituellement les frais de publicité du projet, le
coût du mobilier de l'appartement témoin, les brochures etc. Ces éléments sont également
inclus dans le coût du projet.
En revanche, le coût d'une publicité générale et les coûts directs liés à la vente
(rémunération, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le coût
des
stocks
constituent des charges.
Mémoire de fin d’études
76
et
A l'arrêté des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constatées d'avance les frais de
commercialisation se rapportant à des programmes non encore livrés.
Par ailleurs, les frais financiers de la période de réalisation du projet qui s’étend de la
date de début des travaux à la date à laquelle les produits sont en état d'être livrés, comme
nous l’avons souligné précédemment peuvent être incorporés dans le coût des stocks de
lotissements et/ou constructions. Il est à noter, qu’une fois achevés, les programmes ne
doivent plus supporter de frais financiers.
Les coûts internes de production constitués des frais généraux qui peuvent être rattachés
à la production du logement ou du lotissement pendant la période de réalisation sont de leur
part inclus dans le coût du projet.
Si l’entreprise ne dispose pas d’une comptabilité analytique, ces frais généraux peuvent
être imputés aux stocks sous forme d’une commission d'intervention calculée de manière
forfaitaire.
Dès l'achèvement du projet, c'est à dire la date à laquelle il est en état d'être livré, son
coût de production, tel que défini précédemment, est viré du compte de projet en cours au
compte de projet achevé. Dès lors, aucune imputation de charges audit projet ne peut être
opérée.
Toutefois, une provision pour dépenses restant à effectuer pour obtenir le coût définitif
de production doit être constatée.
Les programmes seront considérés comme achevés comptablement
dans
les
cas
suivants :
La réception provisoire du lotissement sur la base du PV établi par la commission ou
du certificat de conformité (Réception par les services de la municipalité) ;
Le permis d’habiter d’une construction délivré par le Président du conseil municipal
En l’absence des documents ci-dessus, l’achèvement peut être déclaré si les conditions
d’habitabilité ou de conformité sont réunies.
Mémoire de fin d’études
77
En revanche, ne sont pas imputés au coût de production des stocks :
les charges financières courues postérieurement à l'achèvement du projet ;
les frais de publicité et de commercialisation intervenus après l’achèvement du projet;
les charges d'entretien et de co-propriété des logements restés invendus ;
les frais internes de gestion engagés après l'achèvement du projet.
3.3. Evaluation des Stocks en cours
Les travaux en cours sont constitués des travaux effectués depuis la date des derniers
travaux matérialisés par les derniers attachements ou situations, jusqu’à la date de clôture de
l’exercice.
La problématique des travaux en cours dans le secteur immobilier concerne
essentiellement leur valorisation. En effet, cette problématique se pose principalement aux
entreprises qui constatent leurs résultats à l’achèvement, ou qui ont opté pour la méthode des
produits nets partiels.
La méthode à l’avancement permet, quant à elle, de réduire les travaux en cours aux
travaux effectués à la fin d’un exercice mais qui n’ont pas été reconnus de manière
contradictoire. Il s’agit principalement des travaux effectués entre la date de la
dernière
situation ou attachement et la date d’arrêté et sont souvent peu significatifs.
Le P.C.S.I. détaille l’ensemble des éléments entrant dans la valorisation des différentes
catégories des stocks de travaux en cours (lotissements et constructions).
3.3.1. Stock de lotissement en cours :
Le montant du terrain à lotir inscrit au compte « 31211 : Réserves foncières » est viré au
compte « 31311 : Lotissement en cours » au début des travaux de lotissement matérialisé par
l’autorisation de lotir.
En général, le coût de production d'un lotissement comprend :
Mémoire de fin d’études
78
le coût d'achat du terrain tel que défini ci-dessus ;
le coût des études : confiées aux architectes, géomètres,
métreurs,
topographes,
bureaux d'étude etc.;
les travaux de lotissement et de viabilisation : travaux d'assainissement, de voirie,
d'électrification, d’adduction d’eau potable, de réseau téléphonique, d’aménagement
des abords etc.;
les charges financières générées par les emprunts spécialement contractés pour la
réalisation du projet de lotissement et qui concernent la période de réalisation du projet
les coûts internes de gestion qui peuvent être rattachés à la production du lotissement
pendant la période de réalisation de ce dernier.
3.3.2. Stock de constructions en cours :
Le transfert du coût du terrain à construire faisant partie de la réserve foncière et inscrit
au compte « 31211 : Réserves foncières » au compte « 31312 : Construction en cours »
devrait être effectué au début des travaux de construction matérialisé par l’autorisation de
construire délivrée par l’autorité compétente.
Le stock des constructions en cours est évalué au coût complet à la date considérée. Ce
coût comprend :
le coût de production du terrain loti tel que défini ci-dessus ;
le coût de revient des travaux de construction réalisés. Ce coût comprend :
- les coûts des études telles que celles réalisées par les bureaux d'études, les métreurs et
les architectes ;
- les dépenses relatives aux travaux de construction tels que les gros œuvres, les travaux
de plomberie, d'électricité, de peinture...etc.
- les charges financières générées par les emprunts spécialement contractés pour la
réalisation des constructions et qui concernent la période de réalisation du projet
construction ;
Mémoire de fin d’études
79
de
- les coûts internes de gestion constitués des frais de fonctionnement qui peuvent être
rattachés à la production.
Concernant les opérations réalisées par tranches, sur une grande superficie de réserve
foncière avec une autorisation pour chaque tranche réalisée, il y a lieu de procéder comme
suit:
Si une opération est réalisée sur une partie seulement d’une réserve foncière,
et que l’autre partie du terrain est maintenue en réserve foncière, seule la
partie concernée est transférée au compte des travaux en cours (lotissement
ou construction).
La valeur de ce transfert est déterminée sur la base de la superficie affectée à
ces travaux.
Mémoire de fin d’études
80
Section 2 : cadre fiscale
La Direction générale des impôts a levé le voile sur les modalités d’octroi des avantages
concernant le logement social. Dans une récente circulaire du ministère de l’Economie et des
Finances, la DGI détaille les démarches à suivre pour profiter des
nouvelles
mesures
incitatives aussi bien pour les acquéreurs que pour les promoteurs immobiliers.
Dans le cadre de la nouvelle loi de Finances pour l’année budgétaire 2010, une nouvelle
définition du logement social se décline. Aussi, plusieurs mesures ont été élaborées pour
encourager les opérations de construction de logements sociaux et améliorer le pouvoir
d’achat des catégories défavorisées, pour lesquelles ce logement est destiné.
1.
Nouvelle définition du logement social
Au sens de l’article 92 (I- 28°) du C.G.I. tel que modifié et complété par l'article 7 de la
loi de finances pour l'année budgétaire 2010, le logement social est une unité d’habitation
dont la superficie couverte est comprise entre 50 et 100 m2 et le prix de cession n’excède pas
250.000 DH, hors T.V.A.
La superficie couverte englobe notamment les murs, les pièces, les annexes (cuisine,
salle de bains, toilettes), ainsi que les dépendances (cave, garage, buanderie, etc.). Lorsqu’il
s’agit d’immeubles collectifs, les parties communes sont estimées au minimum à 10 % de la
superficie de la partie privative à laquelle elles s’ajoutent, conformément au texte sur
l’urbanisme.
2.
Avantage accordé aux acquéreurs
Pour cerner cette opération et cibler les personnes bénéficiaires de l'exonération, la loi
de finances pour l’année budgétaire 2010 a prévu le versement, par l'Etat, au bénéfice des
acquéreurs, une partie du prix de vente égale au montant de la T.V.A. grevant l’acquisition du
logement social.
Mémoire de fin d’études
81
Cependant, des conditions strictes régissent le bénéfice de cet avantage. Ainsi, le
logement social doit être acquis auprès d’un promoteur immobilier, personne physique ou
personne morale ayant conclu une convention avec l’Etat. Aussi, le compromis de vente et le
contrat de vente définitif doivent être passés par acte notarié, mais dans la mesure où
il
comporte la condition suspensive du versement au notaire du montant de la T.V.A. par le
receveur de l’administration fiscale, le compromis de vente susvisé est assujetti au droit fixe
de 200 dirhams.
3.
Avantages octroyés aux promoteurs immobiliers
Les promoteurs immobiliers qui concluent une convention avec l’Etat, assortie d’un
cahier de charges pour la réalisation d'un programme de construction d’au moins cinq cent
(500) logements sociaux, sur une période n’excédant pas cinq (5) ans, à compter de la date de
délivrance de la première autorisation de construire, bénéficient de l’exonération des impôts,
droits et taxes suivants, dans les conditions déterminées.
1.1.
L’impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu
Les promoteurs immobiliers qui réalisent le programme de construction des logements
sociaux susvisés, bénéficient de l’exonération de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le
revenu, au titre de leurs revenus professionnels.
1.2.
Les droits d'enregistrement et de timbre
Sont exonérés des droits d’enregistrement et de timbre les actes d'acquisition des
terrains nécessaires à la construction des logements sociaux, objet de la convention conclue
avec l'Etat.
1.3.
Les taxes perçues en faveur des collectivités locales
Les programmes de construction susvisés sont exonérés des taxes locales touchant
directement l’activité de promotion immobilière. Il s’agit de la taxe professionnelle et de la
taxe sur les terrains urbains non bâtis prévues, respectivement, aux articles 6 et 41 de la loi n°
47-06 relative à la fiscalité locale.
Mémoire de fin d’études
82
1.4.
Les droits de conservation foncière
Conformément aux dispositions de l’article 7 bis de la loi de finances n° 48-09 pour
l’année budgétaire 2010, les droits d’inscription sur les livres fonciers ne sont pas dus par les
promoteurs immobiliers, personnes physiques ou personnes morales, soumis au régime du
résultat net réel et agissant dans le cadre de programmes de construction de cinq cent (500)
logements sociaux, tels que définis à l’article 92 (I-28°) du C.G.I.
1.5.
La taxe spéciale sur le ciment
L’article 7 bis de la loi de finances n° 48-09 pour l’année budgétaire 2010 a également
institué au profit des promoteurs immobiliers susvisés, l’exonération de la taxe spéciale sur le
ciment.
1.6.
TVA
Avant le 1er janvier 2010, étaient exonérées de la T.V.A. avec droit à déduction, les
constructions de locaux à usage exclusif d’habitation dont la superficie couverte et la valeur
immobilière totale, par unité de logement, n’excédaient pas, respectivement, 100 m2 et
200.000 dirhams, T.V.A. comprise. En outre, lorsque le logement édifié dans les conditions
précitées fait l’objet de cession, le prix de la première vente ne doit pas excéder 200.000
dirhams, hors taxe. Cette exonération était accordée sous forme de remboursement selon des
modalités qui étaient fixées par voie réglementaire.
4.
Sanctions
à défaut de réalisation dans le délai imparti du
programme
de
construction
de
logements sociaux, en totalité ou en partie, dans les conditions prévues par la convention
conclue dans ce cadre, il est procédé à l’émission d’un ordre de recettes pour le recouvrement
des impôts, droits et taxes exigibles, sans recours à la procédure de rectification des bases
d’imposition et sans préjudice de l’application des amendes, pénalités et majorations y
afférentes.
Mémoire de fin d’études
83
Les promoteurs immobiliers contrevenants sont, en outre, passibles de la sanction de
15% du montant de la taxe exigible relative au chiffre d’affaires réalisé au titre des logements
sociaux. Cette sanction est émise par voie d’état de produits, sans recours à la procédure de
rectification des bases d’imposition. Aussi, ces régularisations et rappels des droits peuvent
être effectués par l’administration fiscale jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivant
l’année fixée pour la réalisation du programme de construction et ce, pour l’ensemble de la
période au titre de laquelle les exonérations ont été indûment obtenues.
Mémoire de fin d’études
84
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Au terme de la première partie, on peut conclure que l e secteur de la promotion
immobilière est un secteur pivot dans nôtre économie, caractérisé une grande complexité à
tous les niveaux
Les caractéristiques de complexité se trouvent au niveau des difficultés de
comptabilisation des contrats à long terme et de la mise en œuvre du nouveau plan comptable
sectoriel de l’immobilier.
D’un point de vu fiscal, la difficulté réside essentiellement dans les délais très serrés de
réalisation des projets ainsi que des contraintes de coût devant être respectées
afin
de
bénéficier d’avantages fiscaux.
De plus, le secteur immobilier est actuellement régi par une panoplie de textes juridiques,
dont la connaissance et la maîtrise s'avèrent difficile pour les professionnels du secteur.
Mémoire de fin d’études
85
PARTIE 2 : DEMARCHE
D’AUDIT ADAPTEE AUX
SPECIFICITES DU SECTEUR
Mémoire de fin d’études
86
INTRODUCTION A LA DEUXIEME PARTIE
On a pu voir au travers de la 1ère partie que les entreprises de la promotion immobilière
représentent un terrain de travail complexe aussi bien pour les dirigeants que
pour
les
auditeurs dans leur travail de certification.
Face à une telle situation, l’auditeur trouverait du mal à suivre une démarche standard
héritée de l’expérience d’autres secteurs.
De manière générale, toute démarche d’audit comprend 3 principales phases à savoir :
-
L’étape de planification comprenant la prise de connaissance générale de l'entreprise et
l'analyse des zones de risques. Au terme de cette étape, l’auditeur élabore la stratégie et
du plan d'audit lui permettant de cerner tous les aspects directs et indirects de l’entité
auditée.
-
L’étape d’exécution, cette étape, quant à elle, elle concerne la mise en pratique du
plan d'audit, l'obtention des preuves d'audit par des tests de conformité, des tests de
permanence et enfin l’exécution du plan d'audit
Et enfin :
-
L’étape de finalisation, cette dernière concerne essentiellement l’élaboration du rapport
d’audit et l’expression de le l’opinion de l’auditeur sur la sincérité, la régularité et
l’image fidèle des états de synthèse.
Par ailleurs, les spécificités du secteur de la promotion immobilière rendent l’adaptation
de cette démarche nécessaire. C’est dans cette optique que s’inscrit cette deuxième partie. En
effet nous tenterons de présenter une démarche d’audit qui prend en considération les
particularités comptables, fiscales et juridiques du secteur.
Mémoire de fin d’études
87
Cependant, avant de nous lancer dans la démarche, nous avons prévu un chapitre
déterminant les principaux risques auxquels est confrontée une entreprise de promotion
immobilière.
Nous avons jugé judicieux de présenter à la fin de cette partie, un cas d’illustration.
Mémoire de fin d’études
88
Chapitre 1 : les zones de risque propres au secteur
Section I : Les risques d’ordre comptable
1.
Dépréciation des stocks
Afin de bien maîtriser sa politique de provisionnement, toute société opérant dans le
secteur de l’immobilier doit dresser un suivi technico-commercial par projet
A cet effet, il convient d’être vigilant sur le fait que le
coût
des
stocks
reste
constamment inférieur à la valeur probable de vente, frais de commercialisation déduite. Une
comparaison périodique de ce coût avec les tarifs de vente pratiqués est nécessaire afin de se
forger une opinion sur la valeur des stocks.
Enfin, il faut porter une attention particulière aux provisions comptabilisées afin de
s’enquérir de la distinction devant être établi entre les provisions pour risques et charges et
celles pour dépréciation.
2.
Incorporation des charges financières au coût de production
Dans le cas où les emprunts contractés et générant des charges financières financeraient
simultanément plusieurs opérations, ces charges doivent être affectées, par répartition entre
ces opérations simultanées en justifiant dans l’ETIC les modalités de répartition.
Le risque réside à ce stade dans le choix d’une clé appropriée de répartition des charges
financières par tranche achevée.
Pour la réserve foncière, l’incorporation des charges financières au coût des terrains est
opérée à partir de la matérialisation de l’acte d’acquisition par le versement de tout ou partie
du prix d’achat entre les mains d’un notaire, Adoul ou du vendeur.
Mémoire de fin d’études
89
Quant aux lotissements, l’incorporation des charges financières au coût des stocks est
effectuée à partir de la date de la première autorisation de lotir ou la délivrance du plan par les
services compétents de la commune.
Enfin, s’agissant des constructions, le fait générateur de l’incorporation des charges
financières est constitué par la date de délivrance de l’autorisation ou permis de construire.
3.
Provisions pour travaux post-achèvement
Il est fréquent que la réalisation d’un projet se fasse par tranches ce qui conduit
l’entreprise à réclamer des réceptions provisoires des travaux afin de pouvoir céder des lots
finis. Ce faisant, le prix de revient devant servir de base au déstockage doit inclure tous les
coûts relatifs à cette tranche en tenant compte des dépenses à venir dont la réalisation est
décalée dans le temps.
Ces provisions correspondent donc au coût des travaux à effectuer postérieurement à la
constatation de l’achèvement des opérations. Il s’agit notamment :
Des révisions de prix basés sur indices non encore connus ;
Des travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité est
apparue à la fin du chantier ;
De la réparation ou autres…
Les provisions doivent également comprendre des dotations pour acquisition de terrain
permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation du prix d’n terrain déjà aménagé par
l’entreprise et dont la propriété n’est pas encore transférée.
Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisés en majoration du
coût de revient, à l’exclusion notamment :
Des coûts commerciaux et de la publicité à venir postérieurement à la date
d’achèvement ;
Des frais financiers postérieurs à l’achèvement…
Mémoire de fin d’études
90
Les travaux post- achèvement doivent faire l’objet de notes détaillés permettant
d’apprécier la réalité et le montant de la provision constituée, d’où l’importance pour le CAC
de passer en revue ces estimations post-achèvement afin de valider les soldes comptables y
afférent.
D’autres risques seront traités au niveau de l’approche d’audit lors du contrôle interne et
de l’audit des comptes.
4.
Absence de pièces justificatives
Dans certains cas, les sous-traitants ne sont même pas constitués en entreprises, ce qui
traduit une absence complète de toute preuve de la relation reliant promoteur et sous-traitant.
Le même problème se pose au niveau du personnel non administratif, c’est-à-dire le
personnel des chantiers et qui relève de l’entreprise. Ces ouvriers sont « recrutés »
traditionnellement, ils travaillent à la journée ou à la semaine
sans
contrat
ni
autres
documents.
Cela pose problème au niveau de la justification des dépenses du
point
de
comptable mais également fiscal.
Mémoire de fin d’études
91
vue
Section II : les risques d’ordres économique, juridique et
managérial
1. Risques d’ordre économique
1.1. Risques liés à la nature des projets immobiliers
L’échec des projets immobiliers découle souvent d’une inadéquation de leurs
caractéristiques intrinsèques par rapport aux marchés. Les principaux risques liés à ces projets
immobiliers peuvent être la conséquence d’une configuration inadaptée des
projets,
un
standing non adapté au site, un coût excessif ou encore un rapport qualité/prix non respecté…
L’observation de ces éléments déboucherait sur des projets ne répondant pas aux
besoins de la clientèle. Par conséquent, la mévente des projets apparaît plus que probable d’où
un impact sur la comptabilité.
1.2. Situation géographique du projet
Cette décentralisation, due à la nature même du métier,
engendre
de
nombreux
problèmes liés à la remontée de l’information en provenance des chantiers.
Ce problème a été en partie résolu, dans la plupart des sociétés organisées, par la mise
en place d’un rapport de chantier journalier récapitulant l’ensemble des informations en
matières de mains-d’œuvre, réceptions de marchandises ou de prestations ou travaux effectués
et par la conception d’une comptabilité de chantier.
1.3. Programmes de la concurrence
Il est aujourd'hui très rare de ne trouver qu'un seul programme en cours dans une région
donnée. La concurrence entre promoteurs est telle, qu'on ne peut faire une bonne analyse
économique d'une opération sans tenir compte des projets de la concurrence à proximité.
Mémoire de fin d’études
92
La visite sur place du programme aide à mettre en évidence les risques précédemment
mentionnés.
1.4. Relations avec l’administration
Il est usuel que l'obtention des permis de construire soit liée à des protocoles d'accords
avec l’administration concernée. Si ce sont des conditions en rapport direct avec
la
construction (nombre de logements, type de construction en harmonie avec la région, espaces
verts...), elles seront clairement définies dans le descriptif du projet.
Par contre, si les conditions sont plus sous-jacentes, seuls des entretiens sur place avec
les divers intervenants du programme permettront d'obtenir les informations, le but étant
toujours d'évaluer le plus précisément possible le coût de revient total de l'opération.
On peut relater l'exemple d'un programme, où la prise en charge d'une bordure de route
permettant l'accès à la résidence était mal définie. Cette bordure n'étant pas conforme aux
normes préconisées, sa réfection est venue grever le budget initial de l'opération.
2. Risque d’ordre juridique
L’activité de promotion immobilière s’opère dans le cadre de contrats
spécifiques,
appelés marchés, dont les caractéristiques juridiques doivent être parfaitement assimilées par
l’auditeur dans le cadre de sa mission.
Le non respect des différentes réglementations encadrant l’entreprise auditée peut, en
effet, avoir des conséquences directes sur ses états financiers.
3. Risque d’ordre managérial
Le suivi des chantiers permet de déterminer les écarts par rapport au budget initial et les
pertes éventuelles, ce qui nécessite un provisionnement.
Mémoire de fin d’études
93
De même, l’exactitude de la situation des travaux encours peut être remise en cause dés
lors que le suivi des chantiers est inefficace puisqu’il existe un décalage,
parfois
très
important, entre les travaux réellement effectués au niveau des chantiers et les travaux
comptabilisés.
Ce décalage est parfois voulu par les entreprises notamment lorsque, pour des raisons de
trésorerie, elles se mettent d’accord avec les sous-traitants assurant l’exécution des travaux
afin d’établir des décomptes ne correspondant pas à la réalité : les décomptes sont « minorés »
quand l’entreprise a des difficultés financières et « majorées » quand le sous-traitant a besoin
de liquidités. Sachant que les décomptes établis servent de base pour le paiement et la
comptabilisation, cette pratique dénature la situation réelle des comptes de l’entreprise.
4. Les risques d’ordre technique
4.1. Intempéries
Les intempéries sont un phénomène naturel pour lequel personne ne peut rien faire. Les
conséquences sont parfois non négligeables. Cela peut entraîner un surcroît de charges
financières dû à un retard de livraison.
4.2. Suivi technique
L'auditeur n'est pas un technicien du bâtiment, mais il doit quand même
suivre
l'évolution de la construction et s'informer, si des difficultés techniques graves ont été
rencontrées. Ceci dans l'objectif de cerner au plus près le coût global du programme.
On peut rapporter le cas d'une opération qui a vu son budget des dépense
considérablement s'accroître suite à une erreur d'implantation de quelques
mètres
d'un
logement hors du terrain constructible. Sur le plan technique, l'anomalie avait été relevée,
mais sa transcription au budget n'avait pas suivi.
Mémoire de fin d’études
94
4.3. Remise des clefs
Lors de la « remise des clefs », le client peut s'il constate des défauts ou s’il y’a non
conformité de la chose livrée, émettre des réserves. Dans ce cas, l'auditeur doit chercher, si
ces réserves entraîneront des travaux supplémentaires à la charge du promoteur ou si ceux-ci
seront supportés par les entrepreneurs.
4.4. Retard de livraison
Quand un projet est livré en retard, des litiges peuvent naître entre le maître de l'ouvrage
et le constructeur pour déterminer quel en est le responsable. Des pénalités de retard sont
quelquefois réclamées au constructeur. Si la responsabilité du maître
de
l'ouvrage
est
reconnue, il peut aussi subir des sanctions financières : révision du prix du marché de travaux,
dommages-intérêts. L'auditeur doit connaître ces précisions.
Mémoire de fin d’études
95
Section III : Les risques comptables liés aux principales
sections
CYCLE
QUELQUES
FACTEURS
DE
RISQUE
1. Production-stocks
Difficulté de la valorisation des stocks
des en cours qui dépend d’estimations
significatives;
Absence / insuffisance du système de
comptabilité analytique :
Non-conformité
des
méthodes
d’évaluation avec les dispositions du
PCSI et les règles fiscales;
Absence
d’un
système
budgétaire
permettant d’estimer et de suivre la
marge sur chaque projet.
2. Ventes-clients
Risque de non respect du principe de
cut off (décalage entre la facturation et
l’avancement
des
travaux,
date
de
le
%
Détermination et rattachement
96
révMiséiomnosirdeeds e pfirnixd;’études
des
transfert de propriété …);
Difficulté
de
déterminer
d’avancement des contrats à L.T;
Importance
espèces
des
excédant
encaissements
20.000
en
DH
:
Enregistrement exhaustif des recettes
Comptabilisation
approvisionnements
des
en
chiffre
d’affaires
3. Achats-fournisseurs
Les travaux et prestations de services
reçus sont décentralisés et difficiles à
vérifier;
Risque lié aux sous-traitants (relations
non formalisées, défaillance) ;
Mode de facturation des retenues de
garantie ;
4. Etat : impôts et taxes
Remise en cause des exonérations
Risque lié au recours à des fournisseurs
non patentables ;
Traitement fiscal des pénalités reçues
(pour retard, résiliation, …).
5. Paie-personnel
Difficulté de gestion et de suivi d’un
effectif éparpillé géographiquement ;
Mémoire de fin d’études
97
Non respect de la législation du travail.
6. Trésorerie
Importance des encaissements et de
décaissements ;
Décentralisation
notamment
de
la
les
fonction
encaissements
(plusieurs bureaux de vente dispersés);
Probité de certaines dépenses réglées en
espèces.
7. Provisions pour risques et
charges
Risque de pénalités et de travaux
complémentaires (réglementation stricte
applicable aux travaux publics, ...);
Difficulté d’estimation de la marge sur
le projet dès le départ et son impact sur
les
provisions
pour
pertes
à
terminaison;
8. Immobilisations
Parc
d’immobilisations
important
éparpillé sur plusieurs chantiers ;
Absence d’inventaire physique et du
suivi du matériel en chantiers;
Critères de distinction entre charges,
stocks et immobilisations ( bois de
coffrage, ….).;
Mémoire de fin d’études
98
Chapitre 2 : démarche d’audit
Section I : Orientation et planification de la mission
1. Généralités sur la planification
L'auditeur doit planifier l'audit afin que la mission soit réalisée de manière efficace :
Planifier un audit implique d’établir un plan de mission décrivant la stratégie générale
d’audit adoptée pour la mission et de développer un programme de travail dans le but de
réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
Une planification adéquate permet de s'assurer qu'une attention particulière es portée
aux aspects essentiels de l'audit, que les problèmes potentiels son identifiés et résolus en
temps voulu et que la mission d'audit est correctement organisée et administrée afin qu'elle
soit menée d'une manière efficace.
Une planification adéquate permet également l'attribution des travaux aux membre de
l'équipe affectée à la mission, facilite la direction et la supervision de ceux-ci ainsi que la
revue de leurs travaux et, enfin, facilite, le cas échéant, la coordination des travaux avec les
auditeurs des composants ou les experts. La nature et l'étendue du processus de planification
variera en fonction de la taille et de la complexité de l'entité, de l'expérience passée
de
l'auditeur dans l'entité, ainsi que des changements de situations qui peuvent intervenir au
cours de la mission d'audit.
1.1.
Le plan de mission
L'auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée pour la
mission.
Le plan de mission fixe l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne des
lignes directrices pour la préparation d'un programme de travail plus détaillé. L'établissement
du plan de mission implique :
Mémoire de fin d’études
99
-
de déterminer les caractéristiques de la mission qui définissent son étendue ;
-
de s'assurer des objectifs de la mission en terme de rapport ;
-
de prendre en compte les facteurs importants qui détermineront les aspects qui feront
l'objet d'une attention toute particulière de l'équipe affectée à la mission ;
Pour établir le plan de mission, l'auditeur prend également en compte le résultat de ses
travaux préliminaires et, lorsque ceci est possible, l'expérience acquise sur d'autres missions
réalisées pour l'entité.
Le processus d'établissement du plan de mission aide l'auditeur à s'assurer de la nature,
des disponibilités et de l'étendue des ressources nécessaires pour effectuer la mission.
1.2. Programme de travail
Lorsque le plan de mission a été arrêté, l'auditeur est alors en mesure de développer un
programme de travail plus détaillé répondant aux différentes questions identifiées lors de
l'établissement du plan de mission.
Le programme de travail est plus détaillé que le plan de mission et définit la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe
affectée à la mission afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
Le programme de travail comporte:
une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures
d'évaluation des risques suffisantes pour évaluer le risque d'anomalies
significatives ;
une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit
complémentaires
prévues
au niveau
des assertions pour
chaque flux
d'opérations, solde de comptes et information fournie dans les états de synthèse.
Modifications au cours du déroulement de l'audit des décisions prises lors de sa
planification
Mémoire de fin d’études
100
Le plan de mission et le programme de travail doivent être mis à jour et modifiés autant
de fois qu'il est nécessaire durant le déroulement de l'audit.
La planification d'un audit est un processus continu et itératif tout au long de la mission.
A la suite de faits inattendus, de changements dans les conditions, ou des éléments probants
recueillis lors de la réalisation des procédures d'audit, l'auditeur peut juger nécessaire de
modifier le plan de mission et le programme de travail et, par voie de conséquence, la nature,
le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires.
2. Prise de connaissance générale
2.1. Intérêts
L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement, y compris
de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer le risque
que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de
fraudes ou d'erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit
complémentaires.
L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer le niveau requis de
connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne. Il
apprécie si la connaissance qu'il a obtenue est suffisante pour évaluer le risque que les états de
synthèse contiennent des anomalies significatives et pour concevoir et mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires. Le niveau de connaissance de l'entité exigé de l'auditeur
pour la réalisation de l'audit est moins élevé que celui nécessaire à la direction pour gérer les
opérations de l'entité.
2.2. Démarche dans le cas de la promotion immobilière
Pour ce qui est de l’immobilier, compte tenu de l’irrégularité de l’activité de ce secteur
et de l’unicité de chaque projet, l’importance des données non répétitives et des estimations
comptables a un impact sur la démarche d’audit et la sélection des procédures de validité.
Mémoire de fin d’études
101
Dans le cas d’une société de promotion immobilière, on note
l’importance
de
l’évaluation de l’environnement général des contrôles, de l’analyse de l’environnement
économique : types de travaux réalisés, marchés (publics, privés), mode de réalisation des
travaux (direct, sous-traitance…) ainsi que l’analyse de la structure organisationnelle et du
degré d’implication de la direction.
3. Examen analytique préliminaire
3.1. Intérêts
L’examen analytique préliminaire consiste à effectuer des comparaisons
entre
les
données résultant des comptes annuels et les données d’exercices antérieurs. L’objectif de
cette étape est de :
comprendre l’activité de l’entreprise
Observer l’évolution des différents postes comptables
Identifier les éléments significatifs
Et enfin
Vérifier la cohérence et la vraisemblance des informations financières.
3.2. Démarche
L’examen analytique préliminaire est à adapter aux particularités de l’entreprise. En
effet ; Pour comprendre l’évolution de l’activité et des marges, quelques règles devraient être
observées:
Retenir comme durée d’analyse la durée moyenne de réalisation des projets.
Décomposer le chiffre d’affaires selon les modalités d’exécution (sous-traité, direct)
par type de clientèle, par projet … ;
Et enfin
Mémoire de fin d’études
102
Répartir les achats et autres charges (sous-traitance, personnel, …) en fonction de la
décomposition du chiffre d’affaires.
Cependant, les entreprises du secteur tiennent généralement une comptabilité séparée.
Par conséquent la méthode usuelle d’organisation des travaux d’audit par poste du bilan et du
CPC apparaît moins appropriée car elle ne permet pas notamment :
de comprendre l’évolution de l’activité de l’entreprise;
d’analyser des indicateurs clés de gestion comme le taux de marge;
de repérer les projets problématiques, …
Affin de remédier à cette lacune, les auditeurs font recours à une deuxième étape à
savoir la démarche s’appuyant sur une analyse par projet. En effet ; l’activité de l’entreprise
est subdivisée en plusieurs projets donc la validation des résultats de chaque projet se fera par
l’examen des produits et des charges y afférents.
Cette méthode permet également de valider une partie significative de certains postes
tels que les produits et charges constatés d’avance, les stocks, les fournisseurs, les provisions
pour risques et charges, …. Ainsi les travaux classiques par rubrique du bilan se trouvent.
3.3.
Cas de la promotion immobilière
Dans un secteur spécifique, tel que la promotion immobilière, la mise en œuvre de la
technique d’examen analytique de façon générale devrait être utilisée avec beaucoup de
prudence.
En effet compte tenu de l’absence de la régularité dans les activités des entreprises de la
promotion immobilière, et l’unicité de chaque chantier géré, l’existence des données non
répétitives et des estimations comptables entraverait la réalisation d’un examen analytique
pertinent.
Mémoire de fin d’études
103
Dans ce contexte, l’examen analytique préliminaire devrait consister en une analyse
particulière que l’auditeur devra effectuer sur certaines lignes du bilan et du compte de
résultat. Il s’agit en l’occurrence :
du CA qu’il est préférable de décomposer en fonction du mode d’exécution des
travaux (sous-traitance, co-traitance, en direct)
des achats et des prestations sous-traitées selon la décomposition du chiffre d’affaire.
des dotations aux amortissements, des redevances du crédit bail et des locations
mobilières notamment de l’ensemble du matériel destiné à l’exploitation.
des charges de personnel qu’il serait judicieux de répartir en personnel productif,
administratif ou encore personnel d’encadrement.
La durée sur laquelle doit porter l’analyse varie en fonction de la durée moyenne
d’exécution des chantiers. En général, une analyse pluriannuelle portant sur les deux derniers
exercices est largement suffisante.
Mémoire de fin d’études
104
Section 2 : Evaluation du contrôle interne.
1. Généralités sur le contrôle interne.
1.1. Définition
Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être
résumées par les caractéristiques suivantes :
Ensemble de méthodes et procédures
Visant à organiser les activités des entreprises,
Visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise,
Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes,
à s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables,
dans le respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des
performances.
1.2.
Objectifs du contrôle interne
Le contrôle interne présente donc un champ d’investigation très large :
principes généraux d’organisation : existence d’une organisation claire et reconnue,
compétence et intégrité du personnel,
procédures de sécurité et de contrôle : séparation des fonctions, contrôles des
opérations, existence de délégations, protection physique, restriction d’accès.
1.3. Démarche d’examen et d’appréciation du contrôle interne
prise de connaissance des procédures : entretiens, examen de manuels de procédures et
des documents associés aux procédures, schématisation du système (narration ou
diagramme) et tests de procédures visant à apprécier la mise en œuvre des procédures.
Evaluation du contrôle interne : identification des points forts et des points faibles
dans l’enjeu du risque d’audit, détection des possibilités de fraudes et d’erreurs.
Mémoire de fin d’études
105
Exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion
entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui
vient compléter la mesure du risque.
2. Modèle de questionnaire sur le contrôle interne adapté au secteur de
la promotion immobilière.
Organisation générale de l’entreprise
Existence de documentation interne
-
Organigramme général :
-
Organigramme fonctionnel :
-
Manuel de procédures :
-
Procédure de mise à jour :
Existence de définition des fonctions et des tâches
-
Fiches de description des fonctions :
-
Fiches de description des tâches :
-
Procédure de mise à jour :
-
Part de la direction dans le contrôle :
Existence de documents internes
-
Table des documents types :
-
Procédure de mise à jour :
Service d’audit interne :
-
Lien de dépendance hiérarchique et faculté d’accéder à toutes les informations et à
Mémoire de fin d’études
106
tous les documents de l’entreprise :
-
Formation et compétence du personnel :
-
Existence d’outils et procédures de travail :
-
Sort des rapports du service d’audit interne :
Organisation comptable
-
Formation et compétence du personnel :
-
Existence d’une procédure d’embauche spécifique du personnel comptable :
-
Définition des fonctions de chaque membre du service comptable :
-
Mode de délégation et supervision des travaux du service comptable :
-
Intervention d’un conseil externe
-
Traitement des périodes d’absence ou vacances :
-
Existence d’un manuel comptable
-
Formalisation des justifications des comptes :
-
Existence de procédures de contrôle
-
Existence de procédures de contrôle réciproque des travaux :
-
Règles de séparation des tâches :
-
Classement et conservation des documents comptables :
-
Délais de traitement des opérations :
-
Existence d’une comptabilité analytique :
-
Existence d’un outil statistique de gestion :
Organisation budgétaire
-
Existence de prévisions :
-
Existence de tableaux de bord :
-
Rapprochement prévisions/ réel :
Organisation administrative
-
Accès et protection des locaux :
-
Procédures d’arrivée- départ courrier, signature des courriers :
Mémoire de fin d’études
107
Contrôle interne par cycle
Ventes/ clients
-
Définitions des conditions de ventes :
-
Procédure de détermination des tarifs :
-
Procédure d’ouverture- blocage- fermeture des comptes clients :
-
Procédures préalables aux ventes (devis, conditions de règlement…)
-
Existence de conditions particulières de vente (contrats, conditions…)
-
Commande :
-
Procédure de commande appliquée aux clients :
-
Existence de documents pré-numérotés :
-
Procédure de planification de la production :
-
Expéditions :
-
Existence de documents pré-numérotés :
-
Possibilité de sortie de produits hors toute procédure :
-
Facturation :
-
Procédure de facturation
-
Délais de facturation / expédition de la facture/ livraison/ production
-
Commande :
-
Existence de documents pré-numérotés :
-
Procédure de vérification de l’exhaustivité des facturations :
-
Procédure de traitement des situations litigieuses pouvant conduire à l’établissement
d’avoir (communication de l’information de litige, responsables, formalisation, étapes
de résolution, délai de traitement, identification des opérations en suspens au terme
d’un exercice) :
-
Existence de facture proforma
-
Description du caractère distinctif des factures et avoirs :
-
Comptabilisation :
-
Procédure de comptabilisation (matérialisation de la comptabilisation sur le
document, consignes comptables)
Mémoire de fin d’études
108
-
Procédure de contrôle (absence de double comptabilisation)
-
Traitement des documents annulés.
-
Procédure de contrôle des comptes (responsable, délais, supports, documents
utilisés) :
-
Procédure de contentieux :
-
Communication des informations vers les autres services en cas de dépassement des
en-cours de créances autorisées de non paiement :
-
Existence de recours à des outils de cession de créances, assurance de clients
-
Règles de traitement des créances douteuses en fin d’exercice (état des dossiers,
règles et faits générateurs de la constitution de provision, gestion dans le temps) :
-
Séparation des fonctions
-
Fixation des tarifs, définition des conditions de ventes, examen de la solvabilité des
clients
-
Traitement des commandes, expédition des produits, facturation, traitement des
avoirs
-
Rapprochement bon de livraison, factures, comptabilisation
-
Contrôle des comptes clients, rapprochement des comptes auxiliaires et collectif
-
Traitement des encaissements : réception, enregistrement, remise en banque
-
Edition des relevés, relances, traitement des litiges
-
Passage d’opérations diverses sur les comptes clients
-
Achats/ fournisseurs
-
Commande :
-
Existence d’un système de déclenchement automatique des commandes :
-
Existence et suivi de budget de dépenses dans les services :
-
Procédure de choix des fournisseurs :
-
Procédure de commande :
-
Existence de documents pré-numérotés :
-
Procédure de circulation des documents :
-
Réception
-
Existence d’un service de réception :
-
Procédure de réception :
-
Existence de documents pré-numérotés :
-
Traitement des anomalies relevées :
Mémoire de fin d’études
109
-
Factures
-
Mode de transmission des factures au service comptable :
-
Existence d’une numérotation interne des factures fournisseurs :
-
Traitement des doubles factures :
-
Procédures de contrôle des factures/ commandes/ livraisons :
-
Traitement des anomalies détectées :
-
Comptabilisation :
-
Procédure visant à s’assurer que toutes les factures parviennent au service
comptable :
-
Procédure de comptabilisation des factures :
-
Contrôle des comptes de tiers :
-
Procédure d’identification des opérations visées par la séparation des exercices lors
des arrêtés comptables :
-
Procédure d’identification des avoirs reçus ou à recevoir :
-
Consignes de règlement des fournisseurs présentant une situation litigieuse ou dont
un avoir est attendu :
-
Séparation des fonctions :
-
Demandes d’achat, commandes, réception, contrôle des livraisons :
-
Imputation comptable, contrôle des factures :
-
Enregistrement des factures, analyse des comptas fournisseurs :
-
Bon à payer, émission des règlements :
-
Traitement des litiges, demande des avoirs à recevoir :
-
Passage d’opérations diverses sur les comptes fournisseurs :
Production/ stock
-
Stockage :
-
Catégories et caractéristiques des produits stockés :
-
Accès aux lieux de stockage :
-
Conditions de stockage :
-
Assurance des stocks :
-
Contrôle des entrées et sorties des stocks :
-
Traitement des mises en rebut :
Mémoire de fin d’études
110
-
Contrôle de l’exhaustivité (acquisitions et sorties du stock):
-
Inventaire physique des stocks :
-
Existence d’un inventaire physique au moins une fois par an :
-
Existence d’un inventaire permanent :
-
Existence d’inventaires tournants :
-
Analyse des instructions d’inventaire :
-
Analyse des supports :
-
Valorisation :
-
Méthode de valorisation :
-
Méthode de contrôle :
-
Méthode de dépréciation :
-
En cas de dépréciation pour rotation latente, validation des techniques
d’identification :
-
Séparation des fonctions :
-
Réception, magasin, expédition :
-
Suivi des stocks permanents, chargé d’inventaire, chargé du contrôle :
-
Identification des stocks invendables, détériorés, obsolescents :
-
Détermination des valeurs et des dépréciations :
-
Entrées et sorties de stocks :
-
Réserve foncière :
-
Revue des comptes rendus des PV de comité et de conseil d’administration :
-
Exploiter la base de données du département foncier :
-
Stocks de travaux :
-
s’assurer que les situations de travaux sont correctement enregistrées et surtout
exhaustivement comptabilisées :
-
s’assurer que le contrôle est permanent et qu’il est matérialisé :
-
sorties des produits finis
-
procédures de rapprochement entre les sorties et les ventes réalisées au cours de
l’exercice :
-
déstockage des produits en cours :
-
conditions requises pour le déstockage de produits en cours, en produits finis :
-
déstockage effectué au moment de la délivrance du permis d’habiter ou du certificat
de conformité :
Mémoire de fin d’études
111
-
circuit de traitement de l’information de la réception du permis d’habiter ou du
certificat de conformité :
-
correcte imputation :
-
nécessité d’effectuer quelques calculs avant de comptabiliser le décompte :
-
séparation des exercices :
-
communication entre le département technique et le département financier :
Personnel
-
Informations permanentes :
-
Existence et contenu des dossiers du personnel :
-
Existence, fiabilité et sécurité de l’outil informatique utilisé :
-
Registres légaux :
-
Procédures d’embauche et de départ :
-
Procédure de recours eu travail temporaire ou à des contrats à durée déterminée :
-
Convention de référence, accords internes et formules de contrats de travail :
-
Gestion des promotions, mutations, départs, congés, absences :
-
Protection sociale (organismes sociaux, engagements de retraite) :
-
Préparation de la paie :
-
Procédure de communication et de validation des données nécessaires à
l’établissement des salaires :
-
Procédure de vérification des données sociales avant mise en paiement :
-
Paiement de la paie et des cotisations :
-
Rapprochement des montants mis en paiement avec les journaux de paies :
-
Procédure selon les modes de paiement :
-
Vérification du bénéficiaire des paiements :
-
Procédure de déclaration des cotisations aux organismes sociaux :
-
Comptabilisation :
-
Procédure de rapprochement des documents sociaux et comptables :
-
Procédure de suivi des prêts et avances :
-
Justification des comptes (salaires, charges) :
-
Procédure de détermination des provisions à constater lors des arrêtés comptables
(identification de la nature des provisions, responsables, modalités de calcul et de
Mémoire de fin d’études
112
comptabilisation) :
-
Contentieux :
-
Existence de litiges sociaux :
-
Procédure de traitement des contentieux (identification, mode de suivi, responsables,
intervenants externes, délégation de pouvoirs) :
-
Séparation des fonctions
-
Approbation des entrées / sorties du personnel :
-
Fixation des rémunérations, primes, éléments de salaires :
-
Approbation des heures travaillées :
-
Préparation de la paie, vérification des calculs :
-
Autorisation des avances, préparation des paiements, signature des chèques ou ordre
de virement, manipulation des espèces :
-
Centralisation de la paie :
-
Etablissement des déclarations de charges sociales :
-
Etablissement, mise à jour et accès aux dossiers du personnel :
-
Rapprochement des données sociales avec les dossiers et avec la comptabilité :
Immobilisations incorporelles et incorporelles :
-
Acquisition :
-
Existence et procédure de budget d’investissements :
-
Procédure d’acquisition d’immobilisations (responsables, formalisation, choix des
fournisseurs, demande et suivi des devis, financement, autorisation éventuelle de la
direction, consignes contractuelles) :
-
Procédure pour les travaux réalisés par l’entreprise pour elle-même :
-
Procédure de réception et de contrôle des immobilisations :
-
Procédure de comptabilisation et d’inscription dans le fichier des immobilisations :
-
Procédure de règlement des factures d’investissement :
-
Sorties
-
Procédure de traitement des sorties d’immobilisations- cession ou rebut :
-
Communication des informations au service comptable pour mise à jour de la
comptabilité et des fichiers d’immobilisations :
-
Suivi des encaissements sur sorties d’immobilisations :
Mémoire de fin d’études
113
-
Traitement des immobilisations totalement amorties :
-
Comptabilisation :
-
Critère de distinction charge / immobilisation :
-
Procédure d’amortissement (définition, mode d’amortissement, affectation des
durées, calcul) :
-
Affectations comptables :
-
Rapprochement comptabilité et fichier d’immobilisations :
-
Existence de plans de localisation des immobilisations, d’identification des
immobilisations :
-
Inventaire :
-
Procédure d’inventaire physique des immobilisations :
-
Procédure de suivi des engagements portant sur les immobilisations :
-
Séparation des fonctions :
-
Budget, engagement, devis, commande, réception :
-
Facture (contrôle, bon à payer, paiement) :
-
Comptabilisation et tenue du fichier :
-
Inventaire physique, rapprochement avec le fichier :
-
Appréciation de l’état et des valeurs :
-
Entretien, mise au rebut :
Opérations financières :
-
Autorisation des dépenses :
-
: Règles d’autorisation des dépenses en espèces :
-
Règles d’autorisation et de délégation des signatures de titres bancaires (chèques,
effets, virements) :
-
Procédure de bon à payer :
-
Nature des justificatifs associés aux règlements (original, duplicata, copie) :
-
Circulation et traitement des justificatifs :
-
Contrôle des paiements :
-
Procédure de contrôle des règlements émis par rapport au justificatif (contrôle des
montants, bénéficiaire, échéance, mention sur la souche):
-
Procédure d’annulation des justificatifs payés (mentions sur l’original, traitement des
Mémoire de fin d’études
114
relevés de factures) :
-
Périodicité de justification des soldes fournisseurs :
-
Mode de transmission des règlements aux bénéficiaires :
-
Dispositif d’interdiction de l’émission de chèques ou effets « en banc » :
-
Mode de traitement des règlements annulés :
-
Existence de tampon ou machine à signer (accès, autorisation, utilisation) :
-
Existence d’un système de double signature (règles, contrôles) :
-
Conservation des outils de paiement vierges et des valeurs (lieu de conservation,
accès, droits d’utilisation) :
-
Traitement des recettes :
-
Procédure de réception des règlements clients-espèces, chèques, effets, virements :
-
Procédure de remise en banque :
-
Enregistrement :
-
Exhaustivité, date et mode de comptabilisation :
-
Procédure d’imputation des comptes sur les pièces (responsables, manuel de
référence, contrôles) :
-
Existence d’un échéancier effets à payer, effets en portefeuille –physique et
comptable) :
-
Procédure de traitement des outils de paiement de type : escompte, cession de créance
(responsable, autorisation, formalisation) :
-
Procédure de contrôle des comptes :
-
Procédure de contrôle visant à s’assurer que toutes les opérations sont traitées et
qu’elles concernent strictement l’entreprise :
-
Procédure de passation d’écritures d’opérations diverses sur les comptes de tiers :
-
Procédure d’établissement des rapprochements bancaires :
-
Gestion financière :
-
Existence d’un suivi des comptes ouverts, des conditions de fonctionnement
associées, des signatures autorisées :
-
Procédure de gestion financière :
-
Séparation des fonctions :
-
Manipulation des outils de paiement de l’entreprise :
-
Règlements reçus des clients :
-
Approbation des justificatifs :
Mémoire de fin d’études
115
-
Préparation des règlements :
-
Signataires des chèques, effets, ordres de virement :
-
Envoi des règlements :
-
Comptabilisation des opérations financières :
-
Dépôt des valeurs en banque :
-
Tenue des comptes de tiers :
-
Réception et traitement des relevés bancaires :
Engagements hors bilan
-
Existence d’un système de suivi des engagements :
-
Procédure d’engagement :
-
Nature et formalisation des engagements :
Mémoire de fin d’études
116
Section 3 : le contrôle des comptes : le final
1.
Généralités
1.1. objectifs
Suivant les résultats de l’évaluation du contrôle interne, le commissaire aux comptes
peut alléger ou renforcer son programme d'intervention et de contrôle des comptes.
Par
exemple, un bon système de contrôle interne peut limiter l'intervention de l'auditeur à un
simple examen analytique.
Le commissaire aux comptes doit s'assurer que les états financiers respectent les
obligations et la législation quant à leur présentation et contenu. Il doit également s'assurer de
la validité des imputations comptables pour chaque poste du bilan afin de se faire une opinion
sur la qualité informative des états financiers.
1.2. Outils
L’auditeur adopte pour une démarche se composant de deux volets : la première se base
essentiellement sur des tests de cohérence, tandis que la deuxième porte sur les tests de
validation.
1.2.1. Les tests de cohérence
Les tests de cohérence sont mis en place afin de rechercher des anomalies éventuelles au
niveau des comptes de l’entreprise. Ils se font à partir de la revue des informations comptables
et opérationnelles.
Ce genre d’examen reste un bon outil pour :
Identifier les éléments significatifs de l’entreprise parce qu’ils permettent de détecter
les modifications de structure, les événements ponctuels ou exceptionnels. Ils
Mémoire de fin d’études
117
permettent également de comparer l’entreprise à d’autres entreprises du même secteur
d’activité.
Vérifier la régularité et la sincérité en permettant de vérifier certains comptes
présentant un caractère théorique de stabilité.
Vérifier la cohérence de l’ensemble des états de synthèse.
1.2.2. Les tests de validation
Les tests de validation ont pour objectif de vérifier les donnés de la comptabilité en les
rapprochant de la réalité qu’ils traduisent.
Les tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire à partir :
De document interne de l’entreprise : contrôle des livres et documents interne qui sont
censé traduire la réalité des opérations faites par l’entreprise.
De demande de confirmation auprès de la direction de l’entreprise : Ce procédé prend
généralement la forme d’un document écrit par le quel la direction confirme ces déclarations
orales.
De demande de confirmation à des tiers (Technique de circularisation) : Des lettres de
confirmation adressées par l’auditeur à des tires pour confirmer une opération ou s’assurer de
l’exactitude d’un montant
De l’inspection physique : concerne essentiellement le contrôle de comptage et
d’évaluation des stocks, contrôle des immobilisations, contrôle de la trésorerie.
1.2.3. Les travaux d'achèvement
A la suite des tests de cohérence et de validation, l'auditeur achève son audit par les
éléments suivants :
- Revue des options comptables retenues par l'entreprise et vérification de l'application
des normes comptables prévues par le code de normalisation comptable ;
Mémoire de fin d’études
118
- Examen des événements et faits importants survenus après la clôture de l'exercice afin
de communiquer aux tiers les éléments susceptibles d'entraver la continuation de l'exploitation
de l'entreprise ;
- Examen de la présentation des comptes et de l'information complémentaire contenue
dans les annexes (Etats des Informations Complémentaires) ;
- Revue des papiers de travail de l'équipe d'audit par le commissaire aux comptes afin de
s'assurer de la qualité et le respect des normes d'audit et que le travail effectué motive
l'opinion de l'auditeur.
Au regard de l'ensemble de ces éléments, le commissaire aux comptes émet son opinion
sur la sincérité, la régularité et l'image fidèle des états de synthèse.
Objectifs d’audit
2.
2.1.
Achats/ fournisseurs
Facteurs de risques spécifiques
objectifs d’audit
- Vérifier la bonne tenue des dossiers
-
Fournisseurs
marchés publics et leur conformité avec les
règles y afférents.
Mémoire de fin d’études
119
2.2. Ventes /clients
Facteurs de risques spécifiques
objectifs d’audit
-
Ancienneté et réalité des avances
Apprécier l’ancienneté des avances
versées par les clients
-
S’enquérir de la réalité des avances en
vérifiant à quel projet elles correspondent et
la livraison dans les délais des produits s’y
-
rapportant.
Clients
-
Vérifier les conditions de facturation
avec les dispositions prévues par les contrats
et par rapport aux règles et principes
comptables.
-
Rapprocher
les
produits
d’exploitation avec le fichier des lots vendus
établi par le service commercial.
-
Ventes
S’assurer du respect de cut-off en fin
d’exercice.
2.3.
stocks
Facteurs de risques spécifiques
-
Dossier juridique
-
Provision
pour
objectifs d’audit
travaux
post-
S’enquérir du suivi correct des projets
quant aux fonds de dossiers juridiques pour
Mémoire de fin d’études
120
Achèvement
chacun
d’eux,
vérifier
notamment
les
certificats de conformité, e plan cadastral, le
plan du topographe, l’acte d’acquisition du
terrain, le PV de réception provisoire…
- S’assurer de l’existence de documents
techniques recensant l’essentiel des charges
à venir et à incorporer lors du déstockage.
2.4. Trésorerie
Facteurs de risques spécifiques
objectifs d’audit
-
Circulariser
les
banques
et
les
organismes prêteurs.
-
Etat de rapprochement bancaire
-
Etablissement régulier des états de
rapprochement
bancaire
et
suivi
de
l’apurement des suspens
-
Vérifier
les
remboursements
d’emprunts avec l’échéancier et leur bonne
comptabilisation (principal et intérêts)
-
Contrôler le compte « titres et valeurs
de placement », valider les rachats
et
cessions et vérifier s’il y a lieu de les
provisionner.
2.5. Personnel
Mémoire de fin d’études
121
Facteurs de risques spécifiques
-
Maîtrise de la masse salariale
objectifs d’audit
Vérifier la centralisation de la paie de
même
-
Respect des obligations déclaratives
sociales.
que
la
cohérence
globale
des
déclarations sociales
-
S’assurer de la bonne tenue des
dossiers de personnel
-
Vérifier si les personnes employées
(permanents
ou
intermédiaires)
par
la
société sont régulièrement déclarées.
2.6. Immobilisations
Facteurs de risques spécifiques
objectifs d’audit
-
Correcte
évaluation
et distinction
entre charges et immobilisations
Vérifier les acquisitions
et
les
cessions de la même période et la correcte
constatation des amortissements
-
S’enquérir
de
l’existence
d’un
inventaire physique des immobilisations.
2.7. Produits d’exploitation
Facteurs de risques spécifiques
objectifs d’audit
Mémoire de fin d’études
122
Vérifier
-
Suivi du chiffre d’affaire et cut-off
l’existence
d’un
suivi
commercial des ventes cohérent avec le
chiffre
d’affaires
comptabilisé
pendant
l’exercice comptable.
2.8. Charge d’exploitation
Facteurs de risques spécifiques
objectifs d’audit
- S’enquérir
-
Incorporation au coût de production
des stocks
de
répartition
de l’existence des règles
des
charges
notamment
financières entre les différents projets
et
dans chaque projet pour chaque lot
ou
tranche finie.
3.
Programme de travail
3.1. Cycle Achats fournisseurs
Elément
Analyse des comptes
Tests à dérouler
- Vérifier l’analyse et la justification des comptes fournisseurs, et
principalement des comptes fournisseurs débiteurs, pour s’assurer que ces
derniers ne recèlent pas de passifs non enregistrés.
Cette analyse tiendra compte des éléments suivants :
Mémoire de fin d’études
123
-
Double règlement;
-
Absence de règlement;
-
Règlement ou acompte sur travaux non encore fracturés;
-
Différences de règlements non enregistrées en perte non courante.
- S’assurer, en cas de décomptes fournisseurs anciens non réglés,
que ceux-ci correspondent à des travaux acceptés et conformes,
et
expliquer les raisons de leur ancienneté.
Avoirs,
Rabais,
Remises et Ristournes
Dettes
en
étrangère
monnaie
- Examiner si les ristournes, rabais et remis accordés par les
fournisseurs ont bien été comptabilisés.

Réduction de prix pour une période déterminée.

Défaut de qualité ou de conformité des travaux.
- S’assurer que les dettes fournisseurs libellées en devises étrangères
ont été correctement converties au taux de clôture, et que les pertes de
conversion en résultant ont fait l’objet d’une provision pour pertes de
change.
- S'assurer que les gains de change latents découlant de cette
conversion ont été intégrés dans la base imposable à l'IS.
Effets à payer
- Expliquer la présence des effets dont l’échéance est dépassée.
- s’assurer par sondage de l’apurement en banque des comptes
d’effets à payer.
Cut-Off
- s’assurer que les travaux et constructions effectués à la clôture ont
bien été comptabilisés en stocks.
- s’assurer du respect de la règle d’indépendance des exercices :

En rattachant au compte 4417 «Fournisseurs-factures non
parvenues» les factures, taxes comprises, imputables à la
Mémoire de fin d’études
124
période mais non encore parvenues, dont le montant est
suffisamment connu et évaluable ;

En débitant la TVA correspondante aux sous comptes de
TVA récupérable, et les comptes de stocks classe 3 ou de
charges classe 6 concernés ;
Fournisseurs
Retenue de garantie.
–
- s’assurer que les retenues de garantie effectuées sur le
prix
convenu jusqu’à l’échéance du terme de garantie prévue ont bien été
comptabilisées au crédit du compte 4413 «Fournisseurs, retenues de
garantie » en rapprochant le solde de ce compte avec l’état des retenues
de garantie établi par le service achats.
Evolution des soldes
et ratios
- Calculer le ratio moyen des crédits fournisseurs et le comparer
avec celui de l’exercice précédent afin de déterminer les évolutions.

Ratio de crédit fournisseurs : Fournisseurs + effets à payer
Achats TTC de la période (1)
Y compris les achats comptabilisés directement en stock
(1)
en respect de la règle de l'inventaire permanent.
- Contrôler par sondage le respect des délais de paiement.
ETIC
Ventilation des dettes
- s’assurer que :

Les dettes au niveau de l'ETIC sont ventilées entre : moins
d'un an, plus d'un an, échues et non payées.

Les dettes sont analysées et ventilées au niveau de l'ETIC
entre : celles qui sont en monnaie étrangère, vis-à-vis de
l'état et des organismes publics, vis-à-vis des entreprises
liées et représentées par effets.
Mémoire de fin d’études
125
Engagements hors bilan
- Promesses d’achat (terrain).
- Sommes restant à payer sur commandes fermes d’immobilisations.
- Hypothèques et nantissement.
3.2. Cycle ventes clients
Elément
Clients
Tests à dérouler
- Rapprocher la balance auxiliaire individuelle client, avec l‟état
des clients du service commercial.
- s’assurer que les soldes clients créditeurs sont justifiés et
correspondent bien à des avances ou acomptes reçus dans le cadre des
compromis de vente signés.
- Analyser les soldes clients créditeurs et s’assurer que ceux-ci ne
révèlent pas des contrats de vente non enregistrés.
- S'assurer du bon classement des différents types de comptes
clients et de la non-compensation des clients débiteurs
avec
des
avances et acomptes reçus sur des projets en cours (vente en état futur
d'achèvement).
Evolution des soldes
et ratios
- Comparer par rapport à la période précédente les créances
clients en pourcentage du chiffre d’affaires et apprécier le caractère
raisonnable du ratio.
- Apprécier le ratio de rotation des créances clients et la durée
moyenne de recouvrement avec celui de la période précédente et avec
la politique de crédit de l’entreprise (délai moyen normal accordé).
Clients en devises
- s’assurer que la créance est enregistrée au cours de change
Mémoire de fin d’études
126
commercial à la date de conclusion du contrat de vente ;
- s’assurer qu'à la date de clôture, ces créances sont revalorisées
au cours de la date de clôture, avec l'enregistrement de l'écart de
conversion passif et actif ;
- En cas de pertes latentes, s’assurer que la provision pour risque
nécessaire a été constatée. Une telle provision n’a pas à être constatée,
lorsque les créances en devises bénéficient d’une
couverture
de
changes.
- s’assurer de l’exactitude du retraitement fiscal de ces
opérations.
Clients
effets
à
recevoir.
- Obtenir le détail des effets à recevoir et :

Vérifier l’apurement des échéances sur l’exercice suivant
(sur les journaux de banque) ;

Expliquer les effets arrivés à échéance sur l’exercice et
non encore encaissés.
Provisions pour
dépréciation
comptes clients.
des
- Établir un tableau des mouvements de la provision pour
dépréciation des créances clients, intervenus au cours de l'exercice.
- s’assurer que les créances anciennes ont fait l’objet d’une
provision justifiée et en vérifier les bases et le calcul.
- Faire le point sur les litiges en cours, contentieux et
contestations.
- s’assurer que les règles fiscales généralement admises sont
respectées (justification du caractère déductible par l’introduction d’un
recours judiciaire).
- s’assurer qu’aucune traite importante n’est revenue impayée
depuis la date de clôture.
- Étudier si les procédures de la société posent des problèmes en
Mémoire de fin d’études
127
ce qui concerne la déductibilité fiscale (procédure
judiciaire,
contentieux, relance, etc) et faire le lien avec les papiers de travail
relatifs au calcul de l’impôt.
- s’assurer de la fiabilité des procédures relatives au respect de la
Cut-off
césure des exercices.
À toute remise de clé doit correspondre une vente donnant lieu à
un contrat. Lorsque les contrats ne sont pas établis, la société doit
inscrire à l'actif du bilan un montant correspondant aux contrats à
établir, tout en sortant les constructions du stock comptable.
- Simultanément à la revue des litiges en cours, mettre en
évidence les différents désistements qui pourraient être émis à
l’occasion de la clôture, pour cela interroger le responsable des ventes.
- S'assurer que tous les contrats de ventes émis ont bien été
rattachés à l'exercice concerné, eu égard à la livraison ou
à
la
réalisation des travaux.
Clients
garantie
ETIC
Retenue
de
- Analyser et justifier le solde du compte par son rapprochement
avec l’état des retenues de garantie.
Ventilation des créances
- s’assurer que :

Les créances sont ventilées au niveau de l'ETIC entre
moins d'un an, plus d'un an, échues et non recouvrées.

Les créances sont analysées et ventilées au niveau de
l'ETIC entre celles qui sont en monnaie étrangère, vis-àvis de l'état et des organismes publics, vis-à-vis des
entreprises liées et représentées par effets.
Mémoire de fin d’études
128

Les avances clients sont ventilées au niveau de L‟ETIC
entre réserves foncières, stocks encours et stock achevé ;
et pour chacun d’entre elles on indique le montant au
début
de
l’exercice,
les
montants
encaissés,
les
remboursements clients, les imputations sur ventes pour
aboutir au montant en fin d’exercice.
Méthode d’évaluation
- Indiquer dans l’ETIC la méthode de calcul des provisions sur
créances.
Engagements hors bilan
- Garanties reçues (nantissements, hypothèques)
- Promesses de vente.
3.3.
Cycle stocks et en cours
Elément
Tests à dérouler
états
Concordance
valorisés des stocks
- Obtenir l’état valorisé des encours par programme et pointer les
soldes avec le bilan et la comptabilité générale.
par
- Vérifier par sondages les sous totaux et contrôler leur addition.
programme/GL/Bilan
Valorisations
de
réserve foncière
la
- Sélectionner à partir de la liste d’inventaire un échantillon
représentatif de terrain en stock et vérifier les calculs des coûts d’achats
en tenant compte du :

Prix du terrain (prix d'acquisition figurant sur le contrat,
valeur d'apport,...);

Des frais d'approche (frais de courtage, honoraires
d'avocats, de notaire, frais de défrichage du terrain, frais
Mémoire de fin d’études
129
d'évacuation des terrains occupés illégalement, impôts
fonciers pris en charge, coût de démolition des structures,
frais d'expertise pour l'amélioration des terrains, frais
juridiques et du coût de l'amélioration du terrain).
- Vérifier par sondage l’exactitude arithmétique des calculs
informatiques.
Valorisations
des
- Examiner la procédure d'enregistrement des achats en stocks et
produits finis et des dans les différents centres de coûts.
encours
- Sélectionner quelques achats sur plusieurs mois et vérifier qu’ils
ont bien été enregistrés en comptabilité analytique.
- Vérifier les calculs et pointer les chiffres avec les justificatifs.
- Sélectionner un projet immobilier représentant une valeur
importante et vérifier le calcul du coût de revient selon la méthode
prescrite par le PCSI.
- Apprécier le bien-fondé de "l'activation" en stock de certaines
charges. Seules les charges qui ont nettement contribué à amener le
stock dans l'endroit et dans l'état où il se trouve peuvent être activées.
Provisions
dépréciation
pour
- s’assurer que le client a attentivement recherché l’existence des
programmes à déprécier à la clôture de l’exercice.
- Revoir les prévisions de commercialisation du projet, pour les
comparer avec les quantités en stock et mettre en évidence les stocks
dont l'importance, n'est pas en rapport avec les perspectives de ventes.
- s’il n’existe pas de prévisions de commercialisation du projet,
obtenir une analyse par ancienneté des stocks de projets achevés et
récapituler les projets achevés dont l’ancienneté est supérieure à 1 an et
à 2 ans.
Mémoire de fin d’études
130
3.4. Trésorerie
Elément
exhaustivité
Tests à dérouler
des
- S’assurer que toutes les recettes sont enregistrées et encaissées
- S’assurer que les paiements sont saisis et comptabilisés :
enregistrements
 titres de paiement émis pré numérotés
 liasse de titres de paiements enregistrés et rapproché s des journaux
 titres de paiements comptabilisés dans l’ordre numérique

séquence numérique des titres de paiement est vérifiée
 Les paiements en espèces :
o
saisies sur des pièces de caisse prénumérotées
o
enregistrés dans l’ordre de ces pièces
Vérifier, pour les fournisseurs qui envoient des relevés, que les
-
règlements émis sont rapprochés des relevés
Réalité
enregistrements
des
- S’assurer que toutes les recettes enregistrées correspondent à des recettes
réelles
- S’assurer que les règlements comptabilisés correspondent à des dépenses
réelles
Cut-off
- S’assurer que toutes les recettes sont enregistrées dans la bonne Période.
- s’assurer que tous les paiements réalisés sont enregistrés sur la bonne
période.
- Les rapprochements de banque sont revus par un responsable
- La comptabilité vérifie que toutes les pièces de caisse de la période ont
été saisies
- Les espèces en caisse sont physiquement contrôlé es et rapprochées du
livre caisse en fin de période
- Les comptes bancaires sont crédités :
 Au jour de l’échéance pour les effets
Mémoire de fin d’études
131

Règlements
en
devises
Au jour de leur émission pour les chèques
-
S’assurer que les recettes enregistrées sont correctement évaluées
-
S’assurer que les écarts constatés entre les règlements reçus et les
factures sont
 Analysés
 Corrigé s rapidement
 Soumis à autorisation
-
S’assurer que les règlements en devises sont :
 Rapprochés avec les montants encaissés par la banque
 Les différences de charges immédiatement enregistrées
-
S’assurer que les dépenses réalisées sont correctement
Evaluées
-
Les personnes chargées d’enregistrer les paiements en devises disposent
de listes de taux de change à jour
-
- S’assurer que toutes les recettes sont correctement imputées totalisées et
Imputation,
totalisation
et
centralisées
centralisation des
recettes
et
Les différences de change sur règlement sont régulièrement enregistrées

Les listes des comptes clients sont régulièrement mises à jour

Les mises à jour sont transmises au personnel chargé des
imputations
dé
penses
-

Le total des journaux de recettes est régulièrement vérifié

La balance client est régulièrement rapproché e du grand livre

Les écarts éventuels sont-ils immédiatement analysé s et corrigés
S’assurer que toutes les dépenses réalisées sont correctement imputées,
totalisées et centralisées

Les listes des comptes fournisseurs sont régulièrement mises au
point

Les mises à jour sont transmises au personnel chargé des
imputations
Mémoire de fin d’études
132

Le total du journal des paiements est régulièrement vérifié

La balance fournisseur est régulièrement rapprochée au grand
livre

Les relevés de compte reçus des fournisseurs sont rapprochés
des comptes individuels.
3.5. Personnel
Elément
Rémunérations de
Tests à dérouler
- Obtenir l’analyse des comptes de rémunérations de personnel ;
personnel
-Obtenir l’état 9421 et la rapprocher avec la comptabilité générale.
-Vérifier par sondage les versements subséquents des salaires non
versés au 31.12 sinon vérifier avec le journal de paie.
Organismes
sociaux
- Faire un récapitulatif de toutes les déclarations sociales : CNSS,
CIMR, MUTUELLE, CENTRALISATION DE LA PAIE
-S’assurer que les déclarations sociales sont déposées dans les délais,
sinon, s’assurer que les intérêts de retard sont provisionnés.
- Vérifier que la société passe la provision pour congé payé. Sinon
proposer le montant à provisionner en tenant compte de tous les droits acquis.
- S’informer s’il y a des litiges en cours avec le personnel et vérifier s’ils
sont provisionnés (exploiter les réponses des avocats).
- Vérifier la centralisation de la paie de même que la cohérence globale
des déclarations sociales.
Mémoire de fin d’études
133
- S’assurer de la bonne tenue des dossiers de personnel.
- Vérifier si les personnes employées (permanents ou intérimaires) par la
société sont régulièrement déclarées.
3.6. Immobilisations corporelles
Elément
Acquisitions
Tests à dérouler
-
Circulariser la conservation foncière
-
s’assurer que les acquisitions de l’exercice ne comprennent pas de
montants présentant un caractère de charges.

pointer le montant immobilisé avec les documents
justificatifs (factures fournisseurs, contrats d’acquisition…), et
s’assurer que les acquisitions de l’exercice ont été approuvées
par un responsable habilité par le management de la société
(autorisation d’investissement).
-
s’assurer que les acquisitions sont comptabilisées pour le bon montant
et sont rattachés au bon exercice.
-
s’assurer que les frais accessoires sont des éléments constitutifs du prix
de revient ainsi que la TVA non déductible.
cessions ou mises
au rebut
-
s’assurer qu’il n’y a pas lieu de provisionner tout ou une partie de la
valeur résiduelle d’un bien.

déceler des sous-évaluations de cession ou mises au
rebut.

tester les plus ou moins-values de cessions et leur
correcte comptabilisation.
-
examiner les documents justificatifs de cessions et vérifier que le prix
de cession est raisonnable par rapport à la nature et l’âge de l’immobilisation.

recalculer la plus ou moins-value de cession et
s’assurer de sa correcte comptabilisation.

s’assurer que
les
acquisitions significatives de
Mémoire de fin d’études
134
renouvellement ont entraîné la mise au rebut ou la cession du
bien remplacé

s’assurer que les cessions ou mises au rebut de
l’exercice ont été approuvées et autorisées par un responsable
habilité par le management de la société
- La procédure de validation des transferts est la même que celle de
Transferts
validation des acquisitions
dotations
amortissements
aux
-
Identifier les immobilisations totalement amorties à la date d’ouverture
-
Classer les différents éléments
du tableau de
passage
des
immobilisations (montant balance d’ouverture, acquisitions, et cessions) par
durée ou taux d’amortissement
-
Estimer les dotations aux amortissements de l’exercice
-
Rapprochement
des
dotations
estimées
avec
les
dotations
comptabilisées sur la balance générale.
L’estimation des dotations aux amortissements de l’exercice se fait selon
l’hypothèse suivante : les opérations d’acquisitions et de cessions sont
effectuées en milieu d’année. Tout écart significatif devra être rationalisé.
L’amortissement est calculé sur la durée de vie résiduelle probable pour
les immobilisations d’occasions.
Les immobilisations corporelles sont amorties selon les taux suivants :

Constructions 10%

Installations techniques 10%

Matériel et outillages 10%

Matériel de transport 20%

Installations et aménagements 10%

Matériel et mobilier de bureau 10%

Matériel informatique 33.33%
Mémoire de fin d’études
135
Autres
travaux
-

Installations téléphoniques 50%

Aménagements de bureau 10%

Autres mobiliers, matériels et aménagements divers 10%
Revue de la permanence des méthodes
complémentaires
Elle a pour objet de s’assurer que les principes et méthodes appliqués
en matière de comptabilisation des amortissements et des
immobilisations sont respectées par rapport aux exercices précédents.
-
Revue des résultats de l’inventaire physique
L’auditeur doit revoir les résultats des inventaires physiques quand ils
ont lieu et s’assurer de leur prise en compte en comptabilité. Ils peuvent servir
de justificatifs pour certaines procédures de validation.
-
Tests sur les comptes de charges d’entretien et de réparation
L’intérêt que l’auditeur porte à ces comptes en particulier s’explique
par
les
risques
d’erreur
de
comptabilisation
dans
la
distinction
Immobilisations/Charges.
-
Contrôle des immobilisations en cours
S’assurer que le compte « immobilisations en cours » ne contient pas
des éléments déjà en service, ou des avances sur projets interrompus.
-
Amortissements dérogatoires
-
pointer le solde d’ouverture avec le dossier de l’année précédente, la
dotation, la reprise de l’exercice et le solde à la clôture avec la balance
générale.
-
contrôler l’évaluation des dotations et reprises à partir des
Mémoire de fin d’études
136
immobilisations testées, si les mouvements sont significatifs,
s’assurer que les dotations/reprises correspondantes sont constatées en
-
exceptionnel dans le compte résultat, et le solde du compte en capitaux
propres.
-
La circularisation
La circularisation des immobilisations permet de valider notamment :

les terrains détenus par la société

le montant des dépôts et cautionnement constitués par la société

le montant des prêts immobilisés accordés par la société

le montant des titres de participation détenus par la société
- Vérifier la récupération de la TVA pour les acquisitions ouvrant droit à
TVA
déduction. Dans le cas contraire qu’elle n’a pas été indûment récupérée
3.7. Produits d’exploitation
Elément
Exhaustivité
réalité
des
Tests à dérouler
et
produits
constatés
-
Se procurer le procès verbal de réception pour s’assurer que le
chiffre d’affaires n’a pas été pris en compte par anticipation.
-
Lire et analyser le marché parce que certains marchés peuvent
prévoir des conditions de règlement spécifiques qui conduiront l’auditeur à
proposer un retraitement des produits constatés en comptabilité.
S’assurer que les
produits sont certains
-
Vérifier le caractère contractuel des travaux effectués
-
Utiliser les confirmations directes
-
Visiter les chantiers les plus significatifs
Mémoire de fin d’études
137
3.8. Charges d’exploitation
Elément
Tests à dérouler
la
- Si l’entreprise dégage son résultat à l’achèvement, ce contrôle peut
cohérence des charges
révéler l’existence de pertes et gaspillages devant être exclus du coût de
au regard des produits
production et constatées en charges de l’exercice.
Apprécier
- Si la méthode à l’avancement est retenue par l’entreprise, l’intérêt du
contrôle est de s’assurer que les marges à stade et les marges prévisionnelles
sont justifiées.
Vérifier
l’exhaustivité,
-
Effectuer des contrôles de cohérence générale des données
analytiques
l’exactitude et la réalité
des charges
-Contrôler par sondage, les centres analytiques de charges indirectes ;
-Valider le volume global de charges indirectes non imputables aux
contrats. Ces charges sont pour l’essentiel des frais généraux. Ils ne doivent
pas, en principe, poser de difficultés particulières d’évaluation ; un
recoupement avec le budget global de l’année écoulée ainsi qu’une revue
analytique doit permettre de les valider par grandes masses.
-
Rapprocher les charges de la comptabilité analytique avec celles de
la comptabilité générale
-Valider la nature des charges incorporées au coût de production ;
-S’assurer que les charges financières et exceptionnelles ne sont pas
activées
-Détecter les écarts d’incorporation des frais fixes liés à la sous ou à la
sur activité et aux mauvaises estimations budgétaires.
Mémoire de fin d’études
138
-
Rapprocher les charges analytiques définitives avec l’engagé du
contrôle budgétaire
- Tester le principe de la spécialisation des exercices
-
Effectuer des contrôles sur pièces
3.9. Provisions
Elément
Provisions
Tests à dérouler
pour
- Examiner du dénouement des provisions constituées dans le passé ;
litiges
- Rechercher les éléments justifiant l’existence et les fluctuations de
provisions notamment par la circularisation des avocats ;
-Analyse des écarts entre les travaux encours et les acomptes reçus. Un
écart important peut être le signe d’un litige.
Provisions
pour
-Examen du dénouement des provisions constituées dans le passé ;
pénalités de retard
-S’assurer que l’avancement réel des travaux correspond aux termes de
contrats. Dans le cas contraire,
- examiner les modalités prévues au contrat et chiffrer le montant des
pénalités correspondantes ;
-Analyser l’évolution des taux d’avancement par rapport aux périodes
précédentes ;
-Analyser l’opportunité de constituer une provision en fonction du client
Mémoire de fin d’études
139
concerné, de son historique et des commentaires de la direction.
Provision
pour
garantie
Loin de mettre fin à toutes les obligations de l’entreprise, la réception
fixe même le point de départ des garanties légales de bon fonctionnement et
décennale, que les entreprises sont tenues d’assurer.
Leur coût doit donc également être rattaché à la construction des
ouvrages correspondant au moyen d’une provision pour risque.
Provision pour fin
de chantiers
Elle est destinée à faire face aux frais de fin de chantiers, c’est-à-dire, les
terminaisons, le repliement, les indemnités de licenciement,…
Cette provision concerne davantage les chantiers importants et les
charges non connues avec précision.
Mémoire de fin d’études
140
Chapitre 3 : Cas pratique
Section 1 : validation du CA
Travaux effectués :
Récupérer les grands livres des comptes 711;
Effectuer une sélection d'opérations de ventes;
Récupérer les pièces justificatives des opérations sélectionnées;
Vérifier ces pièces justificatives (Voir travaux effectués);
Conclure.
Mémoire de fin d’études
141
T.E : travaux effectués :
1: signature du document
TEST NON SATISFAISANT
2: Exactitude arithmétique de la facture
3: Comptabilisation sur le bon exercice
Mémoire de fin d’études
142
Section 2 : Trésorerie
1. Analyse des suspens par antériorité
Résultat :
- la société n'établit pas les ERB pour tous ses comptes bancaires
- le test fait apparaître l'existence
des suspens antérieurs à 2008 d'un montant de 17 306 MAD
des suspens datant de 2009 d'un montant de 122 209,05 MAD
des suspens datant de 2010 d'un montant de 16 403625,92 MAD
Mémoire de fin d’études
143
2. Confirmations et rapprochements bancaires
Objectifs :
- S'assurer de la validité des soldes bancaires
- S'assurer de la validité, de l'exhaustivité, de la correcte comptabilisation et du bon
rattachement à l'exercice de tous les montants en rapprochements
Mémoire de fin d’études
144
Résultats :
- Les ERB ne sont pas établis pour l'ensemble des comptes bancaires au 31.12.2010 ;
- (a) il s'agit du relevé bancaire de AWB au 29/12/2010 , le relevé bancaire au
31/12/2010 nous n'a pas été communiqué
Mémoire de fin d’études
145

TEST NON SATISFAISANT
Mémoire de fin d’études
146
Section 3 : Paie
1. Rapprochement avec les journaux de paie
Mémoire de fin d’études
147
Mémoire de fin d’études
148
Cadrage avec la BG
Cadrage avec l’état 9421
 TEST SATISFAISANT
2. Test sur la CNSS
Objectif :
- Tester les charges CNSS pour sous-évaluation au 31/12/10
Source:
Déclarations mensuelles de C.N.S.S,
Mémoire de fin d’études
149
Mémoire de fin d’études
150
Rapprochement entre déclarations CNSS et journaux de paie
 TEST SATISFAISANT
Mémoire de fin d’études
151
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Cette partie a fait l’objet de la présentation de nôtre réflexion sur une démarche d’audit
adaptée au secteur de la promotion immobilière. Il ne s’agit pas d’un exposé exhaustif sur
l’ensemble des contrôles possibles mais une simple proposition de tests de certaines sections
clés.
Nous avons essayé de tracer le schéma de cette démarche depuis la prise de
connaissance générale jusqu’au contrôle des comptes en mettant l’accent sur les sections qui
présentent des caractéristiques propres au métier de la promotion immobilière.
Les programmes de travail détaillés ont été exposés dans le cas pratique sans toutefois
donner des exemples chiffrés de tous les tests à dérouler, et ce dans le souci de ne pas alourdir
le mémoire.
Mémoire de fin d’études
152
CONCLUSION GENERALE
Mémoire de fin d’études
153
Une société en fin de compte n’est qu’un agent économique qui a pour vocation de
produire un bien et / ou de fournir une prestation, mais en parallèle elle produit également une
information dont la fiabilité ne peut être mise en évidence qu’au regard d’un professionnel
dont les compétences sont généralement reconnues.
Par ailleurs, il est évident que la complexité et la variété des réformes engagées ont
rendu nécessaire l’intervention de réviseurs qui sont devenus les garants de l’information
économique et financière et bien entendu de sa qualité et de sa fiabilité. Tout le problème du
réviseur se situe dans l’approche qu’il va adopter pour se forger une opinion sur les états
financiers.
En effet il ne s’agit pas d’appliquer une démarche d’audit standard héritée
de
l’expérience d’autres secteurs, mais de l’adapter aux particularités de ce dernier.
L’objectif de ce mémoire a été donc de mettre à la disposition des
auditeurs
un
document synthétisant les spécificités comptables et fiscales du secteur et des risques y
afférents ainsi qu’un ensemble de programme permettant d’adapter la démarche d’audit à
l’activité de la promotion immobilière.
Nous espérons que ce modeste travail contribuera à enrichir la réflexion et le débat sur
les problématiques de ce secteur tant au niveau des commissaires aux comptes chargées de
certifier les comptes des sociétés de la promotion immobilière qu’au niveau des simples
professionnels ou chercheurs.
Mémoire de fin d’études
154
BIBLIOGRAPHIE
Mémoire de fin d’études
155
Articles de presse :

Dounia Mounadi, « comment tirer profit des nouvelles mesures ? », Aujourd’hui
le maroc. 04-02-2010

Naoufal Belghazi « Maroc , pas de crise immobilière mais un déficit en
logement », La vie éco 21-11-2008
Cours :

M. BOUMESMAR « audit du secteur immobilier », CEC 3ème année

Daniel Antraigue, « Comptabilité Approfondie : Contrats à long terme » IUT GEA 2
- Brive - S3 - 732 –

ETTAHRI Ayoub, KEKEH Komi Edoh, BEQQI Mohammed, « Contrats à long
terme », Exposé en Comptabilité Approfondie
Publications légales

Plan comptable sectoriel immobilier

Code général des impôts 2010

Code générale de la normalisation comptable

Manuel des normes version du 16.01.2009

Loi de finances 2010
Mémoire de fin d’études
156
Mémoires :

Omar TOUKHSSATI, « Approche d’audit des comptes des stocks des entreprises de
promotion immobilière », Mémoire d’expertise comptable, Mai 2010.

HANAE BENCHEKROUN, « Aspects juridiques, fiscaux et comptables de l’activité
de promotion immobilière : cas des entreprises privées », Mémoire d’expertise
comptable, Mai 2006.

Zineb KASBANE « Audit des entreprises d’immobilier au Maroc Mémoire de fin
d’études », mémoire de fin d’études, 2007.

Elmednaoui Rajaa, « Audit des immobilisations corporelles: cas pratique d’une société
opérant dans le secteur immobilier », mémoire de fin d’études, 2009.

Manar FADRIQ, « Le secteur du batiment et travaux publics au maroc : proposition de
l’adaptation de la démarche d’audit aux spécificités comptables et fiscales du
secteur », Mémoire d’expertise comptable, Novembre 2005

BAJEBOUR, Nawal NDIAYE Alimatou, « Le secteur de la Promotion Immobilière :
Spécificités et Approche d’Audit », mémoire de fin d’études, 2007.

FAGHLOUL Wafaa, OUMESRI Majida, « Proposition d’une
démarche
d’audit
adaptée au secteur immobilier », mémoire de fin d’études », 2009.
D’autres publications
Mémoire de fin d’études
157

BMCE BANK, « promotion immobilière étude sectorielle », Novembre 2006.

Fédération nationale des promoteurs immobiliers, « L’immobilier en chiffres
Principaux indicateurs du secteur de l’immobilier », Décembre 2010.

Hassan ZAOUAL, « Ombres et lumières sur l’économie du Maroc, Trajectoire et
perspectives »

BDO SARL, Principales disposition de la loi de finance 2010.

MICHEL CARTIER LE GHERINEL « Guide pratique d’audit : aide à la mise en
œuvre du référentiel des normes.

M. Younes TERRAB , M. Mounir MOUSLIH, « L’immobilier au Maroc, Boom ou
bulle? Cas de l’immobilier à usage d’habitation à Casablanca », Mai 2008.
Sites web :
www.deloitte.com
www.deloitte.ma
www.tax.gov.ma
www.cgem.ma
www.hcp.ma
Mémoire de fin d’études
158
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