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Les prix de transfert dans les groupes de sociétés

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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CYCLE D’EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C)
MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU
DIPLÔME NATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE
Les prix de transfert dans les groupes de sociétés :
Risques spécifiques et proposition de diligences à mettre en
oeuvre par le commissaire aux comptes.
Directeur de recherche :
M. Abdelaziz ALMECHATT.
Expert comptable D.P.L.E.
Président du jury :
M. Azzeddine BENMOUSSA.
Expert comptable D.P.L.E.
Suffragants :
M. Khalid MOUNTASSIR.
Expert comptable D.P.L.E.
M. Mehdi EL ATTAR.
Expert comptable D.P.L.E.
Mai 2006
DEDICACES
A mon très cher père dont le soutien moral m’est toujours précieux
A ma famille qui n’a cessé de m’apporter soutien et encouragements
Je vous dédie ce mémoire en signe de mon affection et de ma très grande reconnaissance…
4
REMERCIEMENTS
Je tiens tout d’abord à adresser mes remerciements les plus sincères à M. Abdelaziz ALMECHATT,
mon directeur de recherche, pour tout le temps qu’il à accepter de consacrer à mon travail en dépit
de ses nombreux engagements ainsi que pour ses conseils et avis qui m’ont été d’une aide
précieuse.
Je remercie tous les membres du jury qui ont contribué à l’amélioration de ce travail par la
pertinence de leurs remarques et recommandations.
Je remercie également le corps professoral et l’ensemble du personnel administratif de l’ISCAE
pour leur contribution dans la création et la réussite du Cycle National d’Expertise Comptable.
5
SOMMAIRE
6
Introduction générale…………………………………………………………………………………………
3
PREMIERE PARTIE : LES PRIX DE TRANSFERT :ENJEUX ET RISQUES POUR LES
GROUPES…………………………………………………………………………….……………….…….
7
CHAPITRE I) LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES
GROUPES DE SOCIETES …………………………………………………………………
10
Définitions des notions clés…………………………………………………………………..
10
1-
Définition de la notion du groupe et des notions voisines………………………………….
10
2-
La notion de prix de transfert……………………………………………………………….
15
Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés……………………………………
16
1-
Objectifs des prix de transfert………………………………………………………………
16
2-
Les prix de transfert comme outil de gestion………………………………………………
17
3-
Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………………………...
18
Section 1 :
Section 2 :
CHAPITRE II) LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET METHODES DE
Section 1 :
1-
2-
DETERMINATION…………………………………………………………………………
20
Législations applicables aux prix de transfert……………………………………………….
20
Les sources de droit marocain ………………………………………………………………
20
1- 1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales………………………………
20
1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice à l’étranger………………………….
22
Les législations internationales ………………………………………………………………
26
2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés…………………………..
26
2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE……………………………………………………..
29
7
Les méthodes de détermination des prix de transfert ……………………………………
31
1-
Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE ………………………………………
32
2-
Les méthodes récentes ……………………………………………………………………...
36
3-
Contraintes et opportunités de chaque méthode ……………………………………………
37
CHAPITRE III) RISQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT ……………………………………..
39
Section 1 :
Risques fiscaux liés aux prix de transfert……………………………………………………
39
1-
Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux……………………………………..
39
2-
Risques fiscaux au niveau des groupes marocains………………………………………….
43
Risques juridiques liés aux prix de transfert…………………………………………………
47
1-
L’abus de biens sociaux……………………………………………………………………..
48
2-
L’Abus de majorité………………………………………………………………………….
50
Autres risques liés aux prix de transfert…………………………………………………….
51
1-
Risque financier……………………………………………………………………………..
51
2-
Risque douanier……………………………………………………………………………..
52
3-
Action pour comblement du passif………………………………………………………….
52
Section 4-
Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux comptes……………….
53
1-
Responsabilité du commissaire aux comptes à l’égard des tiers……………………………..
53
2-
Responsabilité du commissaire aux comptes eu égard aux dispositions de la loi……………
56
3-
Respect des normes internationales d’audit
60
Section 2 :
Section 2 :
Section 3 :
Conclusion de la première partie…………………………………………………………………………….
8
62
DEUXIEME PARTIE: MODE OPERATOIRE POUR COUVRIR LES RISQUES LIES AUX PRIX
DE TRANSFERT DANS LE CADRE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES ….
64
Introduction de la deuxième partie………………………………………………………………………….
65
CHAPITRE I) PREPARATION DE LA MISSION ET EVALUATION DU SYSTEME DE
CONTRÔLE INTERNE. …………………………………………………………………..
67
Prise de connaissance de la stratégie du groupe………………………………………………
67
1-
Découvrir la stratégie du groupe……………………………………………………………..
69
2-
Découvrir les objectifs précis du groupe……………………………………………………..
72
Analyse du fonctionnement des filiales………………………………………………………
75
1-
Comprendre l'organisation globale du groupe……………………………………………….
75
2-
Analyser la répartition des risques et des actifs au sein du groupe…………………………
76
3-
Apprécier la place de l'entité auditée au sein du groupe…………………………………….
77
Section 3:
Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert……………………………………..
79
Section 1 :
Section 2 :
1- Le questionnaire de contrôle interne ………………………………………………………
79
2- L’exploitation des résultats du questionnaire……………………………………………….
81
3-
L’orientation des contrôles en fonction des conclusions et choix des tests de détail………
83
4-
Le contrôle de l'évolution des prix de transfert …………………………………………….
86
CHAPITRE II ) LE CONTRÔLE DES COMPTES ……………………………………………………
89
Section 1:
90
1-
Analyse des prix de transfert retenus par l’entreprise……………………………………….
L’ analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques qui
en découlent………………………………………………………………………………..
90
Les tests de détail …………………………………………………………………………..
94
Tentative de comparaison des prix de transfert……………………………………………..
95
1-
Comparaison au sein du groupe…………………………………………………………….
95
2-
Comparaison à l'extérieur du groupe……………………………………………………….
96
2Section 2 :
9
Section 3:
Finalisation et travaux de synthèse…………………………………………………………...
97
1-
Tests de cohérence globale et travaux de synthèse……………………………………………
97
2-
Estimation des provisions pour risques fiscaux éventuels ……………………………………
98
3-
Examen des événements postérieurs à la clôture : Une aide pour valider les prix de transfert..
100
4-
Le changement de méthode de détermination des prix de transfert …………………………..
102
CHAPITRE III) LA CERTIFICATION DES COMPTES ……………………………………………..
104
Section 1 :
Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du commissaire aux
comptes ………………………………………………………………………………………
104
1-
Abus de biens sociaux ………………………………………………………………………..
105
2-
Présentation de comptes annuels infidèles……………………………………………………
107
Section 2:
Opinion du commissaire aux comptes ………………………………………………………
108
1-
Le rapport général ……………………………………………………………………………
108
1-1- Le respect de l’image fidèle …………………………………………………………..
108
1-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires………………………………………
108
Le rapport spécial…………………………………………………………………………...
109
Limites de la démarche proposée …………………………………………………………..
110
1-
Limites liées à la difficulté d’appliquer le principe de pleine concurrence. ………………..
110
2-
Limites liées au pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes……………………
112
2Section 3 :
Conclusion de la deuxième partie……………………………………………………………………………
116
Conclusion générale…………………………………………………………………………………………
119
ANNEXE…………………………………………………………………………………………………….
123
BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………………………………..
159
LEXIQUE……………………………………………………………………………………………………
163
10
11
INTRODUCTION GENERALE
Le commerce international a connu ces dernières décennies une croissance spectaculaire,
soutenue par un large mouvement de mondialisation de l’économie et un progrès rapide des
moyens de communication. Au fur et à mesure du démantèlement des barrières douanières,
nous avons assisté à la naissance de groupes de sociétés qui se sont progressivement
"internationalisés" afin de profiter d’avantages compétitifs et réglementaires, augmentant ainsi
les flux des transactions intra-groupe.
Au Maroc, bien que les statistiques officielles ne renseignent pas sur le poids des groupes, ces
derniers, nationaux et internationaux, sont présents dans la plupart des secteurs et leur
importance ne cesse de croître. De ce fait, ils constituent une part importante des mandats de
commissariat aux comptes.
Au même titre que les autres transactions, celles effectuées entre les entités du même groupe
donnent lieu à des facturations, et le prix utilisé est dès lors appelé « prix de transfert ».
Cependant, les entreprises appartenant à un groupe doivent traiter entre elles aux mêmes
conditions qu’avec les entreprises extérieures au groupe, autrement dit, au prix du marché.
Il s’agit là de l’un des principes fondamentaux régissant les transactions intra-groupe, à savoir
« le principe de pleine concurrence », énoncé par le rapport de l’Organisation de Coopération et
de Développement Economique (OCDE) de 1979.
Le non respect de ce principe expose la société à des risques juridiques et fiscaux dont les
conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme.
En effet, au niveau juridique, les prix de transfert peuvent entrer dans le champ des conventions
réglementées et être, dans certains cas, constitutifs de faits délictueux.
Sur le plan fiscal, et avec la multiplication ces dernières années des contrôles fiscaux des
groupes, les redressements liés aux prix de transfert se font de plus en plus lourds
financièrement. Cette situation est due au fait que les groupes, même les plus importants
d’entre eux, n’étaient pas toujours préparés à ce type de contrôle, et n’avaient jusqu’à lors mis
en place aucune procédure spécifique pour la détermination et l’argumentation des prix de
transfert retenus.
3
A ce stade, une distinction entre les risques courus par les groupes internationaux et ceux
relatifs aux groupes purement marocains s’impose :
•
Les groupes internationaux peuvent être sanctionnés pour transfert de bénéfice à
l’étranger si les prix sont fixés en dehors du prix de pleine concurrence. Ces pratiques,
entraînent la localisation de la matière imposable "les bénéfices" dans un pays donné.
C'est la raison pour laquelle la plupart des Etats se sont dotés d'une législation
permettant de lutter contre cette évasion fiscale.
•
Les groupes exclusivement marocains peuvent également être sanctionnés en cas de
transfert de bénéfice. En effet, le livre des procédures fiscales rappelle le pouvoir
d’appréciation de l’administration fiscale en matière de prix de transfert en cas de
dépendance aussi bien avec des sociétés situées au Maroc qu’en dehors du Maroc.
L’importance des redressements issus des contrôles fiscaux provoque un accroissement des
risques liés aux prix de transfert pour les entreprises subissant les contrôles, ces risques
concernent également le commissaire aux comptes certifiant leurs états de synthèse.
En effet, les prix de transfert ne sont pas toujours issus des mêmes mécanismes que les prix
classiques dans la mesure où ils dépendent d’un seul décideur : « le groupe », ce qui les soumet
à une pression supplémentaire, à savoir : « l’intérêt du groupe ».
Par conséquent, les manipulations des prix de transfert constituent une zone de risque pour
l’auditeur du fait qu’elles peuvent avoir une incidence sur les comptes et altérer leur régularité,
sincérité et image fidèle. Il peuvent également revêtir un caractère délictueux, tel que l’abus de
biens sociaux.
Il est à rappeler à ce titre que le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler aux organes
de direction et d’informer les actionnaires des irrégularités et inexactitudes qu’il aura
découvertes, mêmes si ces dernières n’affectent pas son opinion sur les états de synthèse.
Ainsi, et face à ce risque croissant, la profession se trouve face à des questions de plus en plus
fréquentes telles que:
4
•
Dans quelle mesure le commissaire aux comptes peut-il remettre en cause les prix de
transfert retenus par l’entreprise auditée sans pour autant violer le principe sacro-saint
de la non immixtion dans la gestion ?
•
Quel serait l’impact d’une manipulation des prix de transfert sur l’opinion exprimée par
le commissaire aux comptes ?
•
Si le commissaire aux comptes estime que des manipulations des prix de transfert
présentent un risque fiscal significatif, doit-il en faire mention dans son rapport général,
sachant que ce dernier n’est pas destiné uniquement aux actionnaires de la société mais
au public, y compris l’administration fiscale ?
•
Et enfin, quels sont les travaux et les diligences à mettre en oeuvre pour couvrir toutes
les zones de risques liées à cette problématique, et permettant au commissaire aux
comptes d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image
fidèle des comptes certifiés ?
Ainsi, à travers cette étude, nous essayerons d’apporter des éléments de réponse aux différentes
questions soulevées, évaluer l’incidence de la problématique des prix de transfert sur la mission
du commissaire aux comptes, et présenter un ensemble de diligences qu’il serait pertinent
d’intégrer dans le cadre de la démarche d’audit classique. Le plan adopté pour aborder ce sujet
est le suivant :
Après avoir présenté les notions de groupe, de prix de transfert et le cadre réglementaire les
régissant, la première partie de ce mémoire présente les différentes méthodes admises pour les
déterminer conformément au principe de pleine concurrence et analyse les risques juridiques et
fiscaux liés à cette problématique.
La deuxième partie traite des incidences des prix de transfert sur l’opinion du commissaire aux
comptes et présente une proposition d’un mode opératoire de contrôle fondé sur la démarche
générale d’audit et adapté en fonction des risques liés aux prix de transfert identifiés et analysés
dans la première partie.
5
Cette démarche propose tout d’abord au commissaire aux comptes de prendre connaissance de
l’entreprise, du groupe, et plus particulièrement de sa stratégie et du fonctionnement précis des
filiales. Ensuite, le commissaire aux comptes évaluera l’efficacité du contrôle interne lié aux
prix de transfert.
Pour ces premières étapes, ce mémoire propose des questionnaires à l’attention des
différents interlocuteurs : dirigeants et cadres du groupe et filiales ainsi que des
questionnaires «d’autocontrôle» à l’attention des commissaires aux comptes.
Par la suite, nous présenterons les tests de conformité du contrôle interne à effectuer pour
s’assurer que les procédures décrites sont correctement appliquées. Ces tests permettront
d’évaluer le niveau de risque à accorder aux prix de transfert afin de déterminer l’étendue des
tests de détail à effectuer.
L’application de la démarche proposée permettra de couvrir les zones de risques liés aux prix
de transfert dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes. Cependant, cette
démarche est un guide, elle n’a pas la prétention d’être exhaustive, et devrait être adaptée aux
cas particuliers rencontrés par les professionnels.
6
Première partie
LES PRIX DE TRANSFERT :
ENJEUX ET RISQUES POUR LES GROUPES
7
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
L’ "intérêt du groupe" occupe une place primordiale dès lors qu’il s’agit de transactions entre
entreprises liées en raison du contrôle exercé par la société mère sur les entités contrôlées. Les
marges de manœuvre dont disposent les filiales diffèrent selon les particularités de chaque
groupe, mais demeurent souvent très limitées.
Mais, l’intérêt du groupe ne signifie pas toujours l’intérêt de la société mère.
En effet, « L’intérêt du groupe est une notion beaucoup plus large que l’intérêt de la société
contrôlante : il s’agit en fait d’éviter que la politique générale du groupe ne soit conduite
uniquement dans l’intérêt de la société mère, et que peu à peu, directement ou indirectement,
les sociétés dominées soient vidées de leur substance en alimentant et en renflouant sans cesse
la société mère. En cela la notion d’intérêt de groupe est utile car elle sauvegarde l’équilibre
financier des différentes sociétés pour le plus grand avantage des actionnaires qui ne font pas
partie de la société mère » (1)
Indépendamment de l’intérêt du groupe, et du degré de contrôle exercé par la société mère, les
transactions au sein des groupes doivent notamment donner lieu à l’émission de factures. Le
prix auquel sont facturées les prestations intra-groupe est un "prix de cession interne" ou un
"prix de transfert".
Le prix de transfert assure donc la même fonction que les prix utilisés pour valoriser les
transactions d’une manière générale. De ce fait, il doit suivre la logique économique et être
identique indépendamment du lien de dépendance entre les sociétés du même groupe. En
d’autres termes, il doit être l’émanation du niveau du marché. Et c’est là, l’un des points
fondamentaux en matière de détermination des prix de transfert, à savoir "le principe du prix de
pleine concurrence" (ou « arm’length principle ») recommandé par la l’Organisation de
Coopération et de Développement Economique (OCDE) (2).
1
2
Gérard Soussi : « Intérêt de groupe et intérêt social » dans Semaine juridique : 1975, tome I :
Institution internationale, basée à Paris et créée en 1960. Elle regroupe trente pays membres, tous attachés à
l’économie de marché.
8
Cependant, les principes édictés par l’OCDE n’ont pas le caractère obligatoire vis à vis des
administrations fiscales des Etats, mais ces dernières en tiennent compte largement. D’ailleurs,
la législation marocaine est compatible avec le principe de pleine concurrence, notamment à
travers l’article 4 du livre des procédures fiscales.
Ainsi, cette partie permettra d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire, aussi bien local
qu’international, régissant les prix de transfert, ainsi que les méthodes préconisées par l’OCDE
pour leur détermination. A la lumière des différentes normes et dispositions étudiées, nous
essayerons d’analyser les risques qui peuvent découler du non respect du principe de pleine
concurrence en matière de prix de transfert.
Mais auparavant, et afin de pouvoir cerner au mieux les particularités du sujet, il serait utile de
commencer par un bref rappel des notions clés.
9
Chapitre I ) LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE
POUR LES GROUPES DE SOCIETES
Section 1 : Définitions des notions clés
Le sujet des prix de transfert est marqué par l’utilisation de termes spécifiques, dont la
signification peut s’avérer difficile à cerner. A cet effet, et avant de développer toute réflexion
sur les prix de transfert et l’incidence qu’ils peuvent avoir sur la mission du commissaire aux
comptes, il parait indispensable de commencer par définir les notions clés de cette
problématique.
1- Définition de la notion du groupe et des notions voisines
En dépit du poids que représentent les groupes dans les différents flux économiques, le droit
marocain, à l’instar de la plupart des législations, ne leur reconnaît pas d’existence juridique.
C’est une entité purement économique qui reste dépourvue de la personnalité morale.
Les premiers auteurs qui ont tenté de définir le groupe se sont basés principalement sur l’aspect
économique de ce dernier.
1-1-
Définition économique
Selon C.Chapaud : « Le groupe est une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer une
unité de décision économique » (1).
Selon le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque des sociétés par actions,
ayant des activités identiques, proches ou complémentaires, sont soumises à une direction
économique unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre elles qui exerce
sa domination par le jeu de multiples participations financières».
1
C.Chapaud, Thèse Rennes, 1962, « Le pouvoir de concentration de la société par action », cité par Laure NuitPontier dans « Les groupes de sociétés », collection le Droit en question, p.9.
10
Une autre définition présente le groupe comme étant « …un ensemble de sociétés qui, tout en
étant juridiquement distinctes, se trouvent cependant liées les unes aux autres de telle sorte que
l’une d’entre elles, qualifiée de société mère ou de société dominante, est en mesure d’imposer,
en fait ou en droit, une unité de décision aux autres composantes du groupe qui se trouvent
ainsi dans la situation de sociétés dominées » (2).
Le mémento « Groupes de sociétés » Francis Lefebvre définit le groupe comme « …un
ensemble constitué de plusieurs sociétés ayant chacune leur existence juridique propre mais
unies entre elles par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles, dite société mère, qui tient
les autres sous sa dépendance, exerce un contrôle sur l’ensemble, et fait prévaloir une unité de
décision ».
De ce qui précède, nous retenons que le groupe n’est pas un sujet de droit, et de ce fait, ne peut
disposer de patrimoine propre, ni agir en justice ou encore faire l’objet de redressement ou de
liquidation judiciaire. Son existence repose sur la réunion de deux éléments:
-
Un lien de dépendance (financière, juridique, économique...) : Il en résulte une domination
généralement exercée par la majorité et qui se traduit par un droit d’influence dans la
gestion des filiales;
-
Une direction unique capable de lui apporter des techniques de gestion générale, une aide
financière, commerciale…etc.
1-2-
Définition légale
Juridiquement, le groupe n’a pas d’existence. Par conséquent, il n’a pas de personnalité morale,
ne dispose pas d’un patrimoine, d’engagements sociaux, de possibilité d’action en justice ou de
mise en règlement judiciaire.
Cependant, la notion du groupe est approchée dans plusieurs textes législatifs à travers la
définition de certaines notions voisines. En effet, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes, définit
les notions de filiales, de participation et de contrôle :
2
Droit des affaires, tome 2, PUF.,1992, cité par Laure-Pontier dans « les groupes de sociétés » Collection le Droit en
questions, p.9.
11
L’article 143 énonce : on entend par :
«- Filiale, une société dans laquelle une autre société, dite mère, possède plus de la moitié du
capital ;
- Participation, la détention dans une société par une autre société d’une fraction du capital
comprise entre 10% et 50% » .
De ces définitions, nous retenons les deux points suivants :
•
La filiale est associée à la notion de majorité ;
•
La définition de la participation ne fournit pas des éléments sur l’étendue des pouvoirs qui
s’y rattachent.
Par ailleurs, l’article 144 de la même loi définit la notion de contrôle comme suit : « Une
société est considérée comme en contrôlant une autre :
-
lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction de capital lui conférant la
majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;
-
lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu
d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires qui n’est pas contraire à
l’intérêt de la société ;
-
lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans
les assemblées générales de cette société.
Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement d’une
fraction des droits de vote supérieure à 40% et qu’aucun autre actionnaire ne détient
directement ou indirectement une fraction de ces droits supérieure à 30% ».
De cette définition on retient principalement la distinction entre deux types de contrôles :
•
Le contrôle de droit : défini sur la base du pourcentage direct ou indirect des droits de vote ;
•
Le contrôle de fait : résulte de l’ensemble des éléments qui permettent de justifier
l’exercice d’un pouvoir durable de direction.
12
1-3-
Définition fiscale
1-3-1-
Statut du groupe
En l’absence d’une reconnaissance du groupe au niveau de la réglementation fiscale marocaine,
les sociétés constituant un groupe, sont imposées séparément et ce, quelque soient leur régime
fiscal et leur forme juridique. Ce principe d’autonomie des sociétés est atténué par une mesure
fiscale visant à réduire les inconvénients d’une fiscalisation en cascade des bénéfices distribués
à l’intérieur des groupes et qui consiste à faire bénéficier les dividendes perçus par les sociétés
soumises à l’impôt sur les sociétés d’un abattement de 100%. Cette disposition ne constitue pas
une reconnaissance du groupe, mais plutôt une mesure pour éliminer le phénomène de double
imposition.
1-3-2-
Conditions de réalisation des actes de groupe
Conformément au droit fiscal positif marocain, la société mère n’a pas le droit d’accomplir des
actes contraires à l’intérêt individuel de l’une des sociétés qu’elle contrôle en invoquant
l’intérêt du groupe. Chacune des sociétés appartenant au groupe conserve sa personnalité
fiscale, et par conséquent, les transactions entre les sociétés du groupe doivent en principe être
faites à des conditions normales.
Dans le cas d’une société qui comporte des actionnaires minoritaires, le respect de son
autonomie juridique et de la normalité des conditions dans la conclusion des actes avec la
société mère ou les autres sociétés du groupe, est aussi un impératif moral.
L’administration fiscale intervient dès lors que des actes affectant la matière imposable,
paraissent contraire à l’intérêt de l’exploitation ou réalisés à des conditions anormales. Elle
invoque souvent l’absence d’intérêt social ou la libéralité pour contester la légitimité de ces
actes. Il s’agit là d’une position doctrinale qui peut être assimilable à la théorie de «l’acte
anormal de gestion »1.
1
Voir développement de cette notion au niveau de la section 1 du troisième chapitre.
13
1-4-
Définition comptable
Le droit comptable des groupes est quasiment inexistant.
En effet, le droit comptable marocain, avec l’entrée en application de la loi 9-88 sur les
obligations comptables des commerçants, ne fait aucune référence à la notion de groupe.
La principale référence au groupe en matière comptable a été consacrée par l’arrêté ministériel
datant du 31 août 2000, qui a rendu obligatoire l’établissement et la publication des comptes
consolidés par les établissements de crédit.
Une deuxième référence comptable au groupe apparaît au niveau du code général de
normalisation comptable (CGNC) qui a consacré un chapitre aux conditions et méthodes
d’établissement des comptes consolidés.
Une autre référence à la notion du groupe a été consacrée par la circulaire N° 06/05 du Conseil
Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) relative à la publication et à la diffusion
d’informations financières par les personnes morales faisant appel publique à l’épargne, qui
prévoit au niveau de l’article 5 l’obligation d’établissement et de publication des comptes
consolidés. Dans ce cadre, le conseil national de la comptabilité a établi l’ avis N° 5 sur « La
méthodologie relative aux comptes consolidés ».
Actuellement, les seules informations financières faisant référence au groupe dont la
publication est obligatoire concernent :
-
Les acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de participation significatives ;
-
L’activité et les résultats des filiales et participations et leur contribution aux résultats
de la société mère ;
-
Les dettes et créances intra-groupe.
Dans d’autres législations, outre les comptes consolidés, d’autres informations sont exigées,
c’est le cas, à titre d’exemple, de la France qui impose aux groupes de fournir des informations
sur les filiales et prises de participations significatives, sur les actions d’autocontrôle et les
participations croisées, mais aussi des informations sur certaines opérations réalisées entre
parties liées.
14
La norme IAS 24 révisée va plus loin en matière des publications relatives aux groupes. En
effet, elle stipule que lorsqu’il y a une situation de contrôle, des informations sur les relations
entre parties liées doivent être fournies même en l’absence de transactions entre ces parties. En
outre, lorsque des transactions sont réalisées, l’entreprise doit indiquer la nature des relations
ainsi que les types de transactions et les éléments des transactions nécessaires à la
compréhension des états financiers.
Une fois la notion du groupe définie, il convient à présent d’aborder les particularités relatives
à la valorisation des échanges intra-groupe à travers l’étude de la notion de prix de transfert.
2-
La notion de prix de transfert
Généralement, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués pour toute
transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou
technique ».
L’OCDE définit les prix de transfert dans un contexte international comme « les prix auxquels
une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des
entreprises associées ». Deux entreprises sont considérées comme « associées » si l’une d’entre
elles participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre,
ou si « les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle
ou au capital».
Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables en
matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ».
Ainsi, l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre sociétés appartenant à un même
groupe, lorsqu’il y a passage d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de la
diversité des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de prix de transfert sont
utilisés indifféremment au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont effectuées
entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières.
L’importance que revêt cette notion trouve son origine dans le fait qu’elle détermine, dans une
large mesure, la répartition des bénéfices imposables entre les entreprises associées relevant
d’autorités fiscales différentes. Raison pour laquelle l’OCDE, recommande le respect du
principe de pleine concurrence en matière de fixation des prix de transfert.
15
Section 2- Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés
Si le rôle primaire des prix de transfert consiste en la valorisation des échanges intra-groupe
paraît évident, il n’en demeure pas moins qu’ils peuvent contribuer à réaliser d’autres objectifs.
1- Objectifs des prix de transfert
La notion de prix de transfert est la résultante du développement des échanges intra-groupe. En
effet, parallèlement à la croissance des multinationales, les dirigeants se sont trouvés en face
d’une grande préoccupation, celle d’optimiser le bénéfice global du groupe en utilisant
efficacement les prix de transfert. Les différentes réflexions menées dans ce sens ont contribué
à l’élaboration de plusieurs théories qui, toutes, posent les principes suivants :
-
La mise en place d’un système de tarification interne ;
-
La maximisation des profits de l’acheteur, du vendeur et du groupe en fixant les prix de
transfert au coût marginal de production (1) de l’entité vendeuse ;
-
La prise en compte de la stratégie du groupe en mettant à contribution des prix de transfert.
A cet égard, le prix du marché devrait être pris en compte sous peine de subir des
conséquences lourdes ;
-
La nécessité de recourir à une analyse précise du marché.
Le modèle le plus récent est celui développé par R. Eccles. Ce dernier définit trois types de
groupes auxquels correspondent trois types de prix de transfert que nous synthétisons ci -après :
Type de groupe
Les
groupes
de
type
« Conglomérat »
avec
une
dominance
de
la
stratégie
financière.
Les groupes fortement intégrés
verticalement (où les transactions
internes sont plus nombreuses).
Type de prix de transfert
Commentaire
Les prix de transfert seront Cette méthode donnerait une meilleure
fixés sur la base des prix du vision de la rentabilité des différentes
marché.
entités.
Les prix de transfert seront Cette méthode permettrait d’avoir une
fixés sur la base du coût vision exacte de la rentabilité de chaque
marginal.
entité et d’optimiser les résultats du
vendeur final (sur le marché externe).
Les groupes ayant une stratégie Les prix de transfert seront Cette méthode donnerait une meilleure
matricielle*.
fixés sur la base des prix du vision de la rentabilité des différentes
marché.
entités, et assurerait l’équité envers les
responsables d’unités du groupe.
1
*
Coût de revient de la dernière unité vendue ( Voir étude de Henri BOUQUIN dans le contrôle de gestion, 1997.
ayant à la fois une stratégie d’intégration et de diversification
16
Ce modèle montre que toute politique de prix de transfert a pour objectif ultime de maximiser
les profits du groupe. Les prix de transfert constituent donc, avant tout, un outil économique et
de gestion, et non une contrainte fiscale uniquement.
2- Les prix de transfert comme outil de gestion
2-1- L’optimisation financière au sein du groupe
L’optimisation des résultats financiers du groupe passe par le choix de la méthode de fixation
des prix de transfert la plus appropriée selon la situation, en vue de faire baisser les coûts de
chaque unité du groupe. Cette politique permettrait d’une part d’augmenter les profits du
groupe (et c’est l’objectif primaire) et d’autre part d’optimiser l’intérêt global des différentes
entreprises le constituant.
Ainsi, chacune des entités du groupe renforce sa position compétitive afin de concourir à la
maximisation du profit du groupe. Au fur et à mesure que les choix en matière de politique de
prix de transfert sont pertinents, le groupe serait en mesure de mettre en avant les entités les
plus compétitives et les plus performantes, afin de leur allouer, en priorité, les ressources
disponibles au sein du groupe et d’avoir le meilleur retour sur capital investi.
2-2- Un instrument de mesure des performances du groupe
La soumission des transactions intra-groupe à des pressions additionnelles comparativement
aux autres transactions avec les entreprises externes, rend la comparaison des résultats des
filiales relativement difficile.
En effet, l’utilisation par une filiale d’un prix excessivement bas (ou basé sur le coût marginal)
pour vendre sa production au sein du groupe, ne permettrait pas de refléter la réalité
économique et entraînerait une détérioration de ses résultats. Cette situation pourrait
s’accompagner d’une démotivation du personnel de cette entreprise, ce qui aura pour
conséquence directe et rapide une augmentation de ses coûts de production. Ces conséquences
ne contribuent pas à servir l’intérêt global du groupe. Ainsi, si l’intérêt du groupe demeure
l’objectif ultime recherché, l’intérêt propre de chaque entité ne doit pas être sacrifié.
17
L’utilisation des méthodes de fixation des prix de transfert comme outil de mesure des
performances permettrait aux entreprises les plus performantes (compétitivité, économies
réalisées,….) d’afficher les meilleurs résultats.
Cependant, d’autres objectifs sont assignés aux prix de transfert, dont principalement,
l’optimisation de la charge d’impôt.
3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt
L’intérêt que les groupes accordent aux prix de transfert comme moyen d’optimisation fiscale
trouve son origine dans l’absence de reconnaissance de l’intérêt de groupe dans plusieurs
législations, dont la législation marocaine.
Afin d’illustrer le rôle que peuvent jouer les prix de transfert à cet égard, prenons l’exemple
d’un groupe qui comprend des filiales réalisant des résultats bénéficiaires et d’autres
déficitaires, et supposons également que le résultat global du groupe est déficitaire. Dans ce
cas, les prix de transfert peuvent être utilisés comme moyen de transférer une partie des
résultats des filiales bénéficiaires vers les filiales déficitaires.
Le même schéma peut être appliqué au niveau international en transférant une partie des
bénéfices réalisés dans les pays à forte pression fiscale vers les pays à fiscalité allégée ou
privilégiée.
Ainsi, les prix de transfert, même s’ils constituent une contrainte fiscale lourde pour les
groupes, contribuent à la réalisation d’objectifs qui dépassent la simple obligation de
valorisation des échanges. Ils peuvent mêmes être utilisés comme instrument pour orienter les
décisions stratégiques ou justifier des décisions prises au préalable comme la restructuration
d’une filiale déficitaire ou l’abandon d’une branche d’activité moins rentable.
Pour atteindre ces différents objectifs, certains dirigeants peuvent être tentés de manipuler les
prix de transfert d’une manière qui nuirait à la réalité économique, à la fiabilité de
l’information financière et à l’équité fiscale. Ce qui viderait l’analyse des performances des
filiales des groupes de toute substance.
18
Il paraît donc clairement que face à certaines pratiques inacceptables, il fallait mettre en place
des normes et des méthodes à respecter en matière de fixation des prix de transfert. C’est dans
ce cadre que s’inscrit le rapport de l’OCDE de 1979 intitulé « Principes applicables en matière
de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales ».
Ce rapport est d’application internationale, mais en parallèle, les différents Etats se sont dotés
de dispositifs légaux réglementant les prix de transfert en s’inspirant des principes édictés par
l’OCDE. L’objectif ultime de la mise en place de ces dispositions est en premier lieu, la lutte
contre l’évasion fiscale.
Ainsi, pour une meilleure maîtrise de la problématique, il paraît nécessaire de comprendre le
cadre réglementaire des prix de transfert, aussi bien sur le plan national qu’international, avant
d’étudier les différentes méthodes préconisées par l’OCDE.
19
Chapitre II) LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET
METHODES DE DETERMINATION
L’importance des enjeux liés aux prix de transfert a été à l’origine de la mise en place d’une
batterie de dispositifs visant à réglementer au mieux la valorisation des flux intra-groupe. Dans
ce chapitre, nous essayerons d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire applicable au
Maroc tout en essayant de faire le parallèle avec les dispositifs mis en place dans d’autres pays
avant de présenter les normes et les méthodes de détermination des prix de transfert
préconisées par l’OCDE.
Section 1 : Législations applicables aux prix de transfert
1- Les sources de droit marocain
Comme nous l’avons mentionné au niveau du premier chapitre, le droit des groupes n’existe
pas. Cette situation est due à un principe de base, à savoir : la non reconnaissance de l’intérêt
supérieur du groupe.
Malgré l’évolution progressive de la jurisprudence dans certains pays, l’intérêt du groupe n’est
pas encore réellement reconnu en droit des sociétés et en droit fiscal, ce qui donne une
importance toute particulière à la législation entourant les prix de transfert. En l’absence de la
reconnaissance de l’intérêt du groupe, les prix de transfert dans les transactions nationales et
internationales doivent donc respecter l’intérêt propre de chaque filiale.
Au Maroc, ce principe est appréhendé par l’article 4 du livre des procédures fiscales.
1-1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales
L’article 4 du livre des procédures fiscales stipule que «… Lorsqu’une entreprise marocaine a
directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées au Maroc
ou hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de
minoration des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat
ou au chiffre d’affaires déclaré.
20
En vue de cette rectification, les prix d’achat ou de vente de l’entreprise concernée sont
déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d’appréciation
directe sur la base d’informations dont dispose l’administration… »
L’analyse de cet article appelle les commentaires suivants :
1- La législation marocaine met l’accent sur la notion d’ajustement des prix de transfert
sur la base des "prix comparables" sans pour autant faire expressément référence au
principe de pleine concurrence.
2- En pratique, cet article présente la particularité d’étendre les dispositions prévues avant
la promulgation du livre des procédures fiscales au niveau de l’article 35 de la loi
relative à l’impôt sur les sociétés aux entreprises marocaines ayant des liens de
dépendance entre elles.
3- Ces dispositions mettent en exergue le pouvoir d’appréciation dévolu à l’administration
fiscale en vue de lutter contre toutes les formes de transfert de bénéfices.
4- Cet article ne définit pas la notion de dépendance.
Par ailleurs, si la loi marocaine réprime toute sorte de transfert indirect des bénéfices à
l’étranger dans les mêmes conditions sans distinction aucune entre la nature des pays
destinataires de ces bénéfices, il n’en demeure pas moins que toutes ces dispositions relèvent
du droit interne, alors que les transactions avec des entités étrangères sont régies au niveau
fiscal, en cas de leur existence, par les conventions fiscales signées en vue d’éviter les doubles
impositions.
L’article relatif aux bénéfices des entreprises prévu par les conventions fiscales signées par le
Maroc stipule que :
‘lorsque des entreprises dépendantes sont, dans des relations commerciales ou
financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui
seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces
conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à
21
cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et
imposés en conséquence’.
De même, l’article de ces conventions fiscales relatif aux redevances prévoit que :
"Si, par suite de relations spéciales existant entre le débiteur et le créancier ou que l’un
et l’autre entretiennent avec des tierces personnes, le montant des redevances payées,
compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont versées, excède celui dont seraient
convenu le débiteur et le créancier en l’absence de pareilles relations, les dispositions
du présent article ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. En ce cas, la partie
excédentaire des paiements reste imposable conformément à la législation de chaque
Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente convention".
De ce qui précède, nous retenons que :
•
d’une part, l’Etat contractant (en l’occurrence le Maroc), peut appréhender la partie des
bénéfices indûment transférée à l’étranger et par conséquent les rattacher à l’entreprise
locale pour les imposer, et
•
d’autre part, les dispositions prévues par les conventions fiscales relatives aux redevances
ne sont applicables qu’à la partie jugée normale de ces paiements, lorsque le débiteur a des
liens de dépendance avec le bénéficiaire et que les conditions acceptées ou imposées dans
leurs relations ne sont pas celles du marché. Donc la déductibilité fiscale n’est acquise que
pour la fraction de la redevance qui représente le montant ‘raisonnable’ de la transaction
contestée.
1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice
L’article 4 du livre des procédures fiscales autorise l’administration à redresser les résultats
déclarés par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle
d’entreprises situées à l’intérieur du territoire marocain ou à l’extérieur de celui-ci.
La portée du texte est très générale puisqu’il vise tous les transferts quels qu’ils soient et
indépendamment du pays en cause. Mais cela suppose que deux conditions soient remplies :
22
•
le lien de dépendance entre les deux entités,
•
la preuve de l’existence d’un transfert indirect de bénéfice de l’entreprise marocaine vers
une entreprise liée.
1-2-1 - Lien de dépendance
Toute la problématique de transfert de bénéfices suppose l’existence d’un lien de dépendance
entre les sociétés en question. L’existence d’un tel lien constitue donc un « préalable
indispensable à l’application des mesures prévues en matière de prix de transfert » (1).
La dépendance peut être soit de droit, soit de fait.
a.
Dépendance juridique
Cette dépendance renvoie aux notions classiques de contrôle au sens juridique du terme. Ces
liens de dépendance peuvent être directs ou indirects.
•
Les liens de dépendance directs
Ils sont conçus dans le cadre des relations suivantes :
- société mère et filiales ;
- société et établissements stables ;
- sociétés et leurs succursales.
Même si une filiale a sa propre personnalité juridique et son propre patrimoine, elle est
dépendante de la mère à la fois sur le plan juridique (le nombre des actions détenues par la
société mère dans le capital de la filiale) et sur le plan économique (par les liens étroits pouvant
régir les activités exercées : dépendance au niveau des approvisionnements en matières
premières, fourniture des pièces détachées, de la marque et des brevets détenus par la maison
mère, …).
1
Ouvrage « les prix de transfert » de Patrick Rassat et Gianmarco Monsellato- page 24.
23
•
Les liens de dépendance indirects
Ce type de relations s’établit notamment entre sociétés filiales appartenant à un même groupe
de sociétés. Les relations de dépendance financière peuvent exister soit par le jeu de
participation dans le capital, soit par le jeu d’une sous-dépendance.
C’est le cas, par exemple, d’une société qui exerce directement, ou par personne interposée, un
pouvoir décisionnel dans une autre société. Les personnes interposées peuvent être :
•
des gérants, administrateurs, directeurs ou membres de leurs familles, de la société exerçant
le contrôle,
•
toute société contrôlée par la société exerçant le contrôle,
•
toute personne ou entité qui a un intérêt dans l’activité ou le capital de la société exerçant le
contrôle.
b. Dépendance de fait
Selon les termes de la circulaire d’application de l’ancien article 35 de la loi relative à l’impôt
sur les sociétés, il peut être établi des liens de dépendance de fait, en particulier lorsqu’il existe
une situation de monopole, de quasi-monopole ou d’intérêts communs.
La dépendance de fait résulte des conditions contractuelles, telles que l’une des sociétés est
privée de son autonomie normale de décision ou de gestion à travers la fixation des prix d’achat
et de vente, ou de concessions exclusives de marque ou de procédé.
Certains contrats de franchise peuvent ainsi révéler une dépendance de fait du franchisé par
rapport au franchiseur (1).
Par ailleurs, des situations de dépendance économique peuvent se manifester dans les cas où
l’une des entreprises est le fournisseur ou l’acheteur unique de l’autre. En effet, le droit de la
concurrence prévoit la situation de dépendance économique.
1
Voir à ce titre l’exemple développé au niveau de la section 1 du chapitre III.
24
Néanmoins, sans une appartenance même lointaine, à un même groupe, le lien de dépendance
ne pourra être caractérisé. En pratique, l’appartenance à un organigramme commun constitue la
notion de dépendance de fait, même si aucune des parties à la transaction ne contrôle
directement l’autre.
c- La preuve du lien de dépendance
L’administration fiscale peut avoir recours à tout moyen pour prouver le lien de dépendance,
pour ce faire, elle dispose de plusieurs outils :
•
les clauses d’échanges d’informations entre les Etats parties des conventions fiscales,
•
les bases de données économiques de plus en plus précises,
•
les enquêtes.
1-2-2- Existence d’un transfert indirect de bénéfice de l’entreprise marocaine vers
une entreprise liée
L’article 4 du livre des procédures fiscales précise que les transferts indirects de bénéfices
peuvent être opérés soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente,
soit par tout autre moyen.
En vertu de cet article, le contrôle porte sur la comparabilité de chaque opération, ce qui rejoint
le principe de pleine concurrence énoncé par l’OCDE.
Par ailleurs, au niveau de la circulaire prise pour l’application des dispositions de l’ancien
article 35 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés, l’administration fiscale précisait que les
transferts indirects des bénéfices pouvaient résulter notamment :
«
•
de la majoration des prix d’achat de biens et services importés ;
•
de la diminution des prix de vente des biens et services exportés ;
•
de la pratique de taux d’intérêts réduits ou majorés ;
•
de la pratique des prix excessifs pour les redevances et autres rémunérations ;
•
d’abandon de créances, ou renonciation à des recettes ;
•
d’opérations diverses de compensation… etc. ».
25
La réglementation applicable au Maroc en matière de prix de transfert étant présentée, il serait
à présent utile de faire le parallèle avec les différentes réglementations adoptées au niveau
international.
2- Les législations internationales
Une des toutes premières lois en matière des prix de transfert est apparue aux Etats Unis en
1928 (section 45 de la loi fiscale de 1928). Cette loi autorisait l’administration fiscale à faire
des ajustements sur le niveau des résultats des différentes filiales, afin que chacune affiche un
niveau de résultat réel ou économique et n’échappe plus artificiellement à l’impôt. Le
développement du commerce international a poussé les administrations fiscales de différents
pays à renforcer les législations concernant les transactions intra-groupe.
2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés
2-1-1- Aux Etats Unis d’Amérique
Aux Etats Unis d’Amérique, la section 482 de l’IRC (Internal Revenue Code) est l’équivalent
de l’article 4 du livre des procédures fiscales au Maroc. Ce texte concerne les transactions
intra-groupe entre une société nationale et une entreprise installée à l’étranger dépendant
directement ou indirectement du même centre de décision, et vise à sanctionner les avantages
anormaux accordés au sein du groupe. Le principe retenu étant le prix de pleine concurrence.
Cependant, le 1er janvier 1994 marque l’entrée en vigueur aux Etats-Unis d’une réforme de la
réglementation fiscale visant à doter l’administration fiscale américaine des moyens appropriés
à la répression de l’évasion fiscale. En effet, les autorités américaines estimaient que les
entreprises étrangères implantées sur leur territoire ne payaient pas leur juste part d’impôt.
La réforme mise en place en 1994 change notamment une donnée fondamentale en renversant
la charge de la preuve. Ainsi, les prix de transfert pratiqués par l’entreprise sont réputés erronés
jusqu’à preuve du contraire. Par ailleurs, la hiérarchie des méthodes prônée par l’OCDE est
abandonnée, le contribuable peut choisir une méthode forfaitaire s’il le souhaite, mais, il devra
prouver qu’elle est le reflet de la réalité économique sous peine de lourdes amendes.
26
Les Etats-Unis s’orientent vers une méthode de répartition des bénéfices consolidés. Ils
estiment qu’un groupe multinational qui possède des entreprises sur leur territoire et qui réalise
des bénéfices consolidés doit payer un impôt aux Etats Unis même si toutes les entreprises
américaines du groupe génèrent des pertes.
Une telle attitude des Etats-Unis a déclenché selon plusieurs observateurs une véritable
« guerre des prix de transfert » (1).
L’OCDE a alors tenté de rétablir le consensus sur les méthodes traditionnelles en éditant en
1995 une mise à jour de son rapport de 1979 sur « les principes applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ». Dans
cette nouvelle version, l’OCDE réaffirme avec force la nécessité d’appliquer les méthodes
traditionnelles, mais concède la possibilité, comme nous allons le voir, d’utiliser dans des cas
exceptionnels où ces méthodes ne s’appliqueraient pas, des méthodes transactionnelles de
bénéfices.
Cependant, la mise à jour du rapport n’a eu que peu d’échos, et certains pays, soucieux de ne
pas voir migrer les revenus imposables vers d’autres Etats à fiscalité agressive, ont eux-mêmes
durci leur dispositif de contrôle. C’est le cas de la France à titre d’exemple.
2-1-2- Au niveau de la France
En France, il n’existe aucune loi spécifique aux prix de transfert. L’administration fiscale
française se réfère à l’article 39 du Code Général des Impôts (CGI) pour apporter la preuve
d’un transfert de bénéfice d’une société vers une autre par le biais des prix de transfert. Pour ce
faire, elle doit prouver qu’une dépense est exagérée (c’est à dire que la transaction intra-groupe
lèse la société acheteuse) ou étrangère à l’intérêt de l’entreprise.
Concernant les transactions intra-groupe entre une société française et une société étrangère,
l’administration fiscale française continue à appliquer l’article 57 du CGI qui régit les transferts
indirects de bénéfices à l’étranger.
1
RASSAT Patrick et MONSELLATO Gianmarco "les prix de transfert" édition Maxima, octobre 1998, cité par
mémoire 99.
27
Cet article est destiné à lutter contre la fraude fiscale au sein des groupes internationaux et
stipule que tout transfert indirect de bénéfices d’une société française vers une société étrangère
avec laquelle il existe des liens de dépendance (de droit ou de fait), donne lieu, en l’absence
d’une preuve contraire apportée par le contribuable, à la réintégration des bénéfices transférés
dans le résultat de la société française. Ces sommes réintégrées sont en outre considérées
comme des distributions occultes et passibles, à ce titre, de la retenue à la source.
Ce texte est renforcé par les dispositions de l’article 238 A du CGI qui stipule que si les filiales
vers lesquelles sont transférés les résultats sont situées dans des pays à régime fiscal privilégié
(généralement lorsque la pression fiscale globale y est au moins inférieure d’un tiers à celle
prévalant en France), le lien de dépendance, exigé par l’article 57 du CGI n’est plus obligatoire.
2-1-3- Au niveau de l’Union Européenne
Au niveau de l’union européenne, il n’existe pas encore de législation fiscale unique, et même
si les textes de base sont similaires sur les grandes lignes, certaines divergences persistent et
peuvent, dans certains cas, créer des tentions entre les administrations fiscales des pays
membres. Lorsque l’administration fiscale d’un pays redresse les comptes d’une société
installée sur son territoire pour transfert indirect de résultat à une société du même groupe
installée dans un autre Etat de l’Union, les dirigeants du groupe sont fondés à exiger un
ajustement corrélatif (c’est à dire la contrepartie, dans la deuxième filiale, de l’ajustement
primaire subi par la première). En dehors de l’Union Européenne, ce type d’ajustements n’est
pas obligatoire.
Par ailleurs, les principes directeurs de l’OCDE prévoient une procédure d’arbitrage dans ces
cas mais sans fixer des obligations de résultat. A cet effet, les Etats membres de l’Union
Européenne ont signé en 1990 une convention relative à l’élimination de la double imposition
et qui rend obligatoire, dans le cadre des procédures d’arbitrage, la suppression de la double
imposition subie par les groupes de sociétés au sein de l’Union suite à un ajustement primaire.
Cette convention est en vigueur depuis le 1er janvier 1995.
Un comparatif des réglementations en vigueur dans les principaux pays européens est résumé
au niveau de l’annexe 2.
28
2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE
2-2-1- Le principe de la pleine concurrence
Ce principe stipule que :
« Lorsque :
1. une entreprise d’un Etat contractant participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise de l’autre Etat contractant
ou que,
2. les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au
contrôle ou au financement d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise
de l’autre Etat contractant, et que dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont,
dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises
indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions, auraient été obtenus par l’une des
entreprises mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ».
2-2-2- L’évolution des principes de l’OCDE
Les nouveaux principes directeurs de l’OCDE concernant la détermination des prix de transfert
ont été publiés en 1995 en plein «conflit » fiscal entre les Etats-Unis et ses principaux
partenaires économiques.
Dans ces nouvelles publications, l’OCDE réaffirme son attachement au principe du prix de
pleine concurrence qui peut être obtenu par deux types de méthodes : les méthodes
traditionnelles en premier lieu et les méthodes transactionnelles dans un second lieu, si elles se
révèlent mieux adaptées pour aboutir au prix de pleine concurrence.
Nous comprenons donc que les méthodes transactionnelles des bénéfices ne peuvent être
utilisées, selon l’OCDE, qu’à titre complémentaire ou subsidiaire, et c’est à ce niveau que se
situe la différence majeure par rapport à la position américaine.
29
Par ailleurs, l’OCDE a complété ses principes directeurs en matière de services et de biens
incorporels en 1996, réaffirmant la nécessité pour les entreprises de procéder à une analyse
fonctionnelle détaillée, d’avoir toujours comme référence le prix du marché et le principe du
prix de pleine concurrence et enfin, notamment pour les services, de conserver des éléments
attestant la réalité des services intra-groupe et prouvant qu’il ne s’agit pas de prestation fictive.
Cela constitue d’ailleurs la seconde recommandation majeure de l’OCDE qui invite les
entreprises à documenter leur politique de prix de transfert. Cette recommandation a en partie
justifié l’adoption en France de la loi DDOEF du 12 avril 1996, qui préconise la nécessité de
préparer une documentation pour justifier la détermination des prix de transfert.
Enfin, les principes directeurs de l’OCDE de 1995 et 1996 introduisent de nombreuses
nouveautés par rapport à ceux de 1979 et accompagnent l’évolution des différentes législations
nationales adoptées récemment.
2-2-3- Les dernières réflexions de l’OCDE
Les travaux actuels de l’OCDE en matière de prix de transfert concernent principalement
l’amélioration des conditions d’application des principes mis en place, à travers l’introduction
d’exemples supplémentaires, et l’amélioration des procédures administratives.
2-2-3-1- Introduire des exemples pratiques supplémentaires
Un des objectifs actuels est d’assurer le suivi de l’application pratique des principes et de
mettre à jour les instructions existantes. La communauté des affaires à travers le Comité
Consultatif Economique et Industriel (BIAC) auprès de l’OCDE est associée à cette activité.
L’une des conséquences de ce processus est l’élaboration d’exemples pratiques
supplémentaires afin d’illustrer l’application du principe de pleine concurrence. Une réflexion
est également en cours sur l’extension possible au commerce électronique de ces instructions
sur les prix de transfert.
2-2-3-2 Améliorer les procédures administratives
Un autre objectif de l’OCDE vise à améliorer les procédures administratives. Une annexe au
rapport de 1995 traitant de ce sujet a ainsi été publiée en octobre 1999. Elle comporte des
30
lignes directrices en matière d’accords préalables sur les prix de transfert (APA : Advance
Princing Agreement), en particulier, dans le cadre de la procédure amiable. Les travaux se
poursuivent afin d’améliorer cette procédure, y compris concernant l’utilisation de l’arbitrage.
Dans la même optique, les travaux actuels visent à encourager massivement les pays extérieurs
à l’OCDE à s’associer aux principes directeurs.
En résumé, nous retenons que les réflexions de l’OCDE ont complété les différentes
législations nationales dans un souci de rapprochement à travers la mise en place de normes
permettant aux groupes de sociétés de mieux appréhender la problématique des prix de
transfert.
C’est dans ce cadre que s’inscrivent les principes directeurs mis en place par l’OCDE, et
notamment le "prix de pleine concurrence".
Malgré l’adoption de ces principes et le consensus qu’ils ont pu obtenir, les prix de transfert
soulèvent des difficultés pratiques résultant notamment de la dimension quelques fois abstraite
du concept, mais également du caractère international des échanges qu'ils régissent. Face à ces
difficultés, l’OCDE s’est trouvée dans l’obligation de mettre en place des règles pratiques dont
l’application permettrait de respecter les principes préalablement définis, c’est ainsi qu’ont été
définies les différentes méthodes recommandées en matière de détermination des prix de
transfert.
Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert
Les méthodes les plus utilisées pour la détermination des prix de transfert sont :
•
La méthode du prix du marché,
•
La méthode fondée sur le prix de revente,
•
La méthode fondée sur le coût de revient.
Ces méthodes sont caractérisées par le fait qu’elles restent axées sur l’objet de la transaction,
notamment le prix. Elles n’abordent pas la question de la rentabilité de l’entreprise, ce qui est
plus logique car il s’agit d’une question de prix et non d’analyse financière.
31
Avec la consécration d’une attitude plus économique des administrations fiscales en matière
des prix de transfert, d’autres méthodes, dites "nouvelles", se basant sur la rentabilité
économique de l’entreprise et non sur la transaction elle-même, ont vu le jour.
Parallèlement, certaines administrations fiscales appliquent des méthodes forfaitaires qui
abandonnent toute notion de ‘comparable’, que ce soit au regard des transactions ou au regard
des entreprises, et ne prennent en compte que le revenu mondial et les différentes fonctions
assumées dans le groupe. Ces méthodes allouent le revenu mondial d’un groupe à chacune des
entités économiques en fonction des formules préétablies se basant généralement sur une
combinaison des coûts, des actifs, des salaires et du chiffre d’affaires.
Toutefois, ces méthodes ne sont pas appliquées en matière de prix de transfert, dans la meure
où aucun pays ne les reconnaît comme fiables en la matière et qu’elles ne respectent pas les
droits des contribuables.
1- Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE
Le rapport de l’OCDE de 1979 propose trois méthodes principales :
1-1 - Méthode du prix comparable sur le marché libre
« La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou
d’un service dans le cadre d’une transaction contrôlée, à celui d’un bien ou d’un service
transféré dans les conditions comparables [sur le marché libre]….Une transaction sur le
marché libre est comparable à une transaction contrôlée pour l’application de la méthode du
prix comparable sur le marché libre si l’une des conditions suivantes est remplie :
1-
Aucune différence entre les transactions faisant l’objet de la comparaison ou
entre les entreprises effectuant ces transactions n’est susceptible d’avoir une
incidence sensible sur le prix du marché libre, ou ;
2-
Des correctifs suffisamment exacts peuvent être apportés pour supprimer les
effets matériels de ces différences» (1).
1
Rapport de l’OCDE de 1979 sur les « principes applicables en matière de prix de transfert », Chapitre II.
32
A travers cette définition, le prix de transfert, selon la méthode du prix du marché libre, est
fixé par référence aux opérations comparables réalisées entre un acheteur et un vendeur qui ne
font pas partie du même groupe.
Le rapport de l’OCDE, au niveau du chapitre I, reconnaît que malgré la libération progressive
des échanges internationaux, il n’existe que peu de cas où l’on puisse déterminer le prix de
pleine concurrence dans un pays à partir des prix en vigueur dans les pays voisins. La notion de
comparabilité est fonction de plusieurs paramètres, dont principalement :
a-1- Stades comparables du marché : Le produit comparé doit être replacé au même rang du
circuit économique (gros, demi-gros, détail).
a-2- Situations économiques comparables : Le prix du marché libre peut varier selon les
tendances du marché, même pour les transactions portant sur un même bien. Ainsi, il
faudrait analyser la situation économique du marché en intégrant des données telles
que : la localisation géographique du marché, sa dimension, le degré de la concurrence,
l’existence de biens de substitution…etc.
a-3- Marchandises comparables : Il est souvent difficile de trouver des produits comparables
sur le marché libre, compte tenu de tous les facteurs qui entrent en considération pour
déterminer le prix d’un produit. En effet, plusieurs facteurs exogènes peuvent être
source de différence de prix : caractéristiques physiques, notoriété de la marque, frais
accessoires, conditions de paiement …etc.
La difficulté de cette méthode réside dans la comparabilité des transactions avec le marché
libre, car, comme nous venons de le voir, de nombreux paramètres rentrent en ligne de compte
dans une transaction de sorte qu’il est quasiment impossible de se retrouver dans une situation
identique entre deux autres entités.
Cependant, tout groupe ayant des échanges en son sein doit tenter de mettre en place une telle
méthode pour cerner les caractéristiques de ses échanges, quitte à utiliser ensuite une méthode
plus facile d’application, s’il ne parvient pas à trouver des opérations comparables sur le
marché libre. Ainsi, et compte tenu de la difficulté liée au recours à la méthode de prix
comparables sur le marché libre ainsi que son inadaptation aux transactions portant sur des
produits élaborés, l’OCDE a prévu des méthodes alternatives.
33
1-2- Méthode du coût de revient majoré
Le rapport de l’OCDE précise que « cette méthode consiste tout d’abord à déterminer, pour les
biens ou services transférés à un acheteur apparenté, les coûts supportés par le fournisseur
dans le cadre d’une transaction entre entreprises associées. On ajoute ensuite une marge sur le
prix de revient approprié à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu
des fonctions exercées et des conditions du marché. On obtient ainsi un prix pouvant être
considéré comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre entreprises
associées »
Nous comprenons que cette méthode est fondée sur le prix de revient du fournisseur apparenté
majoré d’un taux pertinent de marge brute. Le taux de marge cité à ce niveau est un taux
pertinent dans la mesure où il est égal à celui que le vendeur dégage lorsqu’il réalise des
transactions comparables avec des parties indépendantes.
Cette méthode est applicable principalement aux ventes de produits semi-finis pour lesquels les
fabricants apparentés agissent comme des sous-traitants ou des façonniers, et dont la seule
donnée connue est le prix de revient. Cependant, elle cumule deux types de difficultés : la
détermination des coûts du vendeur et l’estimation du taux normal de marge du revendeur.
1-3- Méthode du prix de revente
Cette méthode consiste à reconstituer le prix d’achat normal d’une filiale à partir de son prix de
vente à un client indépendant diminué de la marge lui permettant de réaliser un bénéfice
suffisant pour imputer ses propres frais d’exploitation.
En effet, le rapport de l’OCDE précise que « Avec la méthode du prix de revente, le point de
départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une
entreprise indépendante, on défalque ensuite de ce prix une marge appropriée représentant le
montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dépenses d’exploitation
et, à la lumière des fonctions assumées (en tenant compte des actifs utilisés et des risques
encourus) réaliserait un bénéfice convenable. Le prix obtenu après défalcation de la marge
brute peut être considéré, après correction des autres coûts liés à l’achat du produit, comme un
prix de pleine concurrence pour un transfert initial de propriété entre entreprises associées ».
34
De cette définition, nous retenons que la méthode du prix de revente fait appel à deux critères
qui font référence au marché libre, à savoir : la marge de revente et le bénéfice convenable.
Cependant, elle pose le problème de répartition des gains liés à la qualité de la gestion qui peut
avoir un impact direct sur la rentabilité.
Afin d’illustrer cette situation, prenons l’exemple d’une filiale qui achète un produit auprès de
sa société mère à 160 DH et le vend à 210 DH. Ses frais d’exploitation sont estimés à 20 DH.
Admettons également que l’administration fiscale considère que le bénéfice normal sur le prix
de vente doit être de 5%, elle procéderait à l’ajustement suivant :
Prix de vente à un client indépendant
210 DH
Bénéfice (4,7%)
10 DH
Frais
20 DH
Prix d’achat normal
180 DH
D’après cette méthode, le prix d’achat normal est arrêté à 180 DH tandis que le prix d’achat
payé par la société est de 160 DH, d’où un transfert de bénéfice vers l’étranger de 20 DH
(la différence : 180-160).
L’application de cette méthode suppose que les marges bénéficiaires sont correctement
appréciées en tenant compte notamment des coûts et risques assumés par le vendeur.
L’exclusivité de commercialisation du produit sera également prise en compte, en mesurant
l’ampleur de la concurrence et du territoire concédé.
Cette méthode est à recommander pour les activités où l’essentiel de la marge est lié a un
savoir-faire de distribution, aux activités où le marketing est essentiel, ou aux produits de luxe.
Enfin, ces trois méthodes que l’on vient de présenter, malgré les difficultés éventuelles de mise
en place, sont celles que préconise l’OCDE. Cependant, ce dernier reconnaît que « du fait de la
complexité des situations dans lesquelles se trouvent concrètement les entreprises »,
l’application de ces méthodes « peut soulever un grand nombre de difficultés pratiques ». Dans
des situations exceptionnelles, il est prévu la possibilité de recourir à d’autres méthodes.
35
2- Les méthodes récentes
Les méthodes récentes en matière de détermination des prix de transfert reposent sur la notion
de partage des bénéfices nés des transactions entre les parties prenantes. Dans cette catégorie
nous retrouvons:
2-1- La méthode de répartition des bénéfices
Le rapport de l’OCDE, dans son chapitre III précise que « Cette méthode consiste tout d’abord
pour les entreprises associées à identifier le montant global des bénéfices provenant des
transactions contrôlées qu’elles effectuent. Ces bénéfices sont ensuite partagés entre les
entreprises associées en fonction d’une base économiquement valable qui se rapproche du
partage des bénéfices qui auraient été anticipés et reflétés dans un accord réalisé en pleine
concurrence. La contribution de chaque entreprise est fondée sur une analyse
fonctionnelle… ».
Quoique que différente des méthodes traditionnelles, cette méthode demeure fondée sur le
principe de pleine concurrence dans la mesure où elle reflète les conditions relatives à deux
entreprises indépendantes confrontées à des circonstances identiques.
Cette méthode est recommandée notamment lorsque les activités des entreprises liées sont
hautement intégrées, ce qui rend difficile toute tentative d’évaluer les transactions séparément.
2-2- La méthode de répartition de la marge nette
La méthode de répartition de la marge nette ou « méthode transactionnelle de la marge nette »
consiste à déterminer la marge bénéficiaire nette que réalise un contribuable au titre d’une
transaction contrôlée.
Cette méthode s’applique de manière similaire à celles du prix de revient majoré et du prix de
revente, la marge nette obtenue par le contribuable au titre d’une transaction contrôlée devrait
théoriquement être déterminée par référence à la marge nette que le même contribuable réalise
au titre des transactions comparables sur le marché libre. A cet effet, la marge nette qui aurait
été obtenue au titre de transactions comparables par une entreprise indépendante peut donner
des indications.
36
Nous venons de voir que, selon le rapport de l’OCDE, les méthodes traditionnelles fondées sur
les transactions sont préférables aux méthodes transactionnelles de bénéfice qui doivent être
utilisées exceptionnellement et avec beaucoup de prudence. Toute la difficulté est, bien
entendu, l’obtention d’informations fiables sur le marché. En effet, c’est en ayant le maximum
d’informations que les groupes pourront choisir la méthode la plus adaptée.
Afin de permettre au lecteur de cerner au mieux les particularités de chaque méthode, son
principe de base et le champ d'application spécifique, un tableau comparatif est fourni au
niveau de l’annexe 4.
3- Contraintes et opportunités de chaque méthode :
Le tableau suivant récapitule les principaux avantages et inconvénients de chacune des
méthodes :
Méthode
Avantages
Inconvénients
Méthode du prix du Recrée au sein du groupe l’esprit Exige une connaissance quotidienne du
marché
dynamique qui existe sur le marché.
prix du marché et un suivi lourd.
Méthode du prix de Les informations sont en grande Déconnecter la filiale de la réalité du
revient
majoré : partie présentes au sein du groupe.
marché.
cost+
Prix de vente
Les informations sont en grande Difficultés liées au calcul des marges
partie présentes au sein du groupe.
qui doivent être comparées dans le
détail, aux marges du marché.
Méthode de
fondée sur un mode logique de Le calcul basé sur le résultat global peut
répartition des
répartition lié aux fonctions de conduire à une répartition subjective.
bénéfices
chacune des parties prenantes de
toutes les transactions réalisées.
marges
nettes
sont
moins Difficultés liées à l’obtention des
Méthode de
Les
répartition de la
sensibles aux différences affectant les éléments détaillés pour permettre la
marge nette
transactions que ne l’est le prix.
comparabilité entre la marge nette
d’une entreprise indépendante et celle
d’une entreprise liée.
37
Dans son dernier rapport de 1995, l’OCDE retient le principe d’une hiérarchie des méthodes et
estime que les méthodes transactionnelles sont les seules à être véritablement fiables et fidèles
au principe de pleine concurrence.
L’OCDE reconnaît dans une mesure limitée, une certaine pertinence aux méthodes fondées sur
les bénéfices, mais persiste à ne pas préconiser ces méthodes et estime que celles-ci ne doivent
être mises en œuvre "qu'en dernier recours" et quant il est économiquement impossible
d’appliquer une méthode purement transactionnelle, comme il est souvent le cas pour les biens
incorporels.
Quant aux méthodes forfaitaires, l’OCDE refuse leur application. Ce refus est important pour
bloquer tout éventuel développement futur de ces méthodes qui ne sont pas appliquées au
niveau international.
Les différentes méthodes présentées constituent un référentiel pour garantir le respect du
principe de pleine concurrence en matière de détermination des prix de transfert. Les groupes
qui dérogent de ce principe s’exposent à des risques, juridiques et fiscaux, dont les
conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme.
Le troisième chapitre analyse ces différents risques tout en évaluant les conséquences qu’ils
peuvent avoir sur la mission du commissaire aux comptes.
38
Chapitre III) RSQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert
Comme nous l’avons vu au niveau du chapitre précédent de ce mémoire, les groupes ont
tendance actuellement à privilégier davantage les relations entre les sociétés membres en
multipliant les transactions internes, et en élargissant le champ d’application des prix de
transfert.
Ces transactions, qu’elles revêtent ou non un caractère exceptionnel, demeurent des actes de
gestion soumis au contrôle éventuel de l’administration fiscale. A cet égard, le commissaire aux
comptes ne peut donc développer son approche d’audit des comptes annuels sans apprécier
l’importance des risques fiscaux liés aux prix de transfert.
1- Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux
Le principal risque fiscal encouru par les groupes internationaux en matière de prix de transfert
demeure le transfert de bénéfice à l’étranger. En effet, dès qu’il s’agit de transactions intragroupe, il y-a présomption de transfert de bénéfice.
1-1-Existence ou présomption de transfert de bénéfice
Les entreprises associées sont présumées constituer un marché captif, c’est à dire où la
concurrence ne joue pas. Dans ce cadre, les prix pratiqués sont présumés ne pas être fixés par
l’entreprise en fonction de critères objectifs mais ils dépendent de la volonté du groupe.
L’administration fiscale doit en outre démontrer que les opérations inter-compagnies
comportent un transfert de bénéfices à l’étranger et ne relèvent pas d’une gestion normale. Ce
n’est qu’en démontrant la dépendance et l’anormalité de la transaction que l’administration
établit cette présomption.
39
Le transfert peut être opéré par voie de :
•
majoration des prix d’achat,
•
minoration des prix de vente,
•
tout autre moyen.
Cette dernière expression laisse la place à toute technique de transfert de bénéfice à l’étranger,
entre autres :
•
abandon de créances ou de recettes entre société mère et filiale ou entre sociétés sœurs ;
•
prise en charge des dépenses de personnel ;
•
prêts consentis à des sociétés étrangères à des conditions anormales (taux minoré ou nul) ;
•
versement des redevances excessives (assistance technique ou commerciale, concession de
licence ou brevet ….) ;
•
participation forfaitaire aux frais de gestion d’une filiale à l’étranger qui aboutit à une
mauvaise répartition des charges communes.
1-2- Appréhension des bénéfices transférés par les entreprises
Parmi les procédés de transfert de bénéfices, figurent en premier lieu ceux liés aux prix de
transfert, c’est à dire les achats de biens à des prix majorés ou leur vente à des prix minorés.
Pour la détermination du résultat fiscal des sociétés suspectées d’opérer ces transferts,
l’administration recourt à la méthode des études comparatives par rapport à des entreprises
exerçant dans des conditions normales, des activités jugées similaires.
•
Critères de comparaison des prix de transfert
L’approche économique des prix de transfert est essentiellement comparative et c’est en se
référant aux prix du marché qu’une entreprise pourra justifier les prix qu’elle pratique.
Le prix comparable est le prix qu’auraient pratiqué deux entreprises indépendantes similaires
réalisant une transaction comparable. De même, une transaction comparable porte sur un
produit ou un service comparable dans des conditions comparables.
40
Dès lors, deux types de critères permettent de déterminer la comparabilité des transactions, la
nature des produits et les conditions de la transaction.
a. La nature des produits
Concernant la nature des produits, bien que l’enjeu paraît plus ou mois tangible pour les biens,
il reste difficile à cerner dès qu’il s’agit de services ou encore d’éléments incorporels.
Les critères de comparabilité des produits sont :
•
la nature,
•
la qualité,
•
la nouveauté,
•
le délai de livraison,
•
la présence d’un élément incorporel attaché au produit (marque, brevet,…),
•
le degré de finition.
En pratique, les nomenclatures douanières peuvent servir de base efficace de comparaison.
Elles restent néanmoins limitées comme outil de comparaison pour les prix de transfert, du fait
qu’elles ne prennent pas en considération certains des critères cités ci-dessus.
Pour les services, les critères de comparaison sont :
•
la nature du service (administratif, commercial, financier,…),
•
le savoir faire attaché au service,
•
le délai d’exécution.
Quant aux biens incorporels, il n’existe pas de critères fiables, car deux éléments incorporels
sont en principe considérés comme différents.
41
b. Les conditions de la transaction
Les critères habituellement retenus pour apprécier les conditions des transactions sont :
•
le volume des ventes (qui peut entraîner un prix dégressif),
•
le niveau du marché auquel se situe la transaction (producteur, grossiste, distributeur…),
•
la localisation géographique,
•
la date de la transaction,
•
les accessoires à la vente,
•
la présence d’incorporels attachés à la transaction.
Plusieurs éléments rendent, par conséquent, difficile la tâche de l’administration fiscale pour
démontrer l’existence d’une transaction comparable :
•
la spécificité des produits rend souvent délicate une comparaison objective avec d’autres
produits qui sont rarement similaires ;
•
les moyens de contrôle par l’administration des conditions de marché à l’étranger sont
beaucoup plus limités.
1-3- Exemples pratiques
Afin d’illustrer ce risque, nous citons l’exemple d’une société "X" qui opère dans le secteur
pharmaceutique. Cette dernière fabrique et commercialise un produit "P" moyennant des
redevances versées à une société étrangère "Y" qui en détient la marque.
Le contrat qui lie les deux parties oblige la société marocaine à s’approvisionner en principe
actif nécessaire à la fabrication du produit "P" exclusivement auprès de la société "Y".
Le dernier contrôle fiscal qu’a eu la société fait ressortir un redressement de la base imposable
relatif au transfert de bénéfices à l’étranger suite à la majoration des prix d’achat du principe
actif. Cette décision a été argumentée en faisant référence notamment aux points suivants :
42
-
L’article 9 de la convention modèle de l’OCDE ;
-
Les contraintes contractuelles convenues obligeant la société "X" à s’approvisionner
exclusivement auprès de la société "Y".
En effet, l’administration fiscale a estimé que le lien de dépendance prévu au niveau de l’article
9 de la convention modèle de l’OCDE se concrétise au niveau commercial et permet de
transférer des bénéfices moyennant l’application de prix d’achat majorés.
Les redressements liés à cette situation s’élèvent à 16 MMAD et représentent plus que la moitié
de la valeur globale des redressements relatifs à la période contrôlée.
Cet exemple illustre concrètement l’importance des risques fiscaux liés aux prix de transfert en
cas de dépendance avec une société étrangère.
Cependant, les risques fiscaux pour les groupes internationaux ne se limitent pas à l’existence
ou à la présomption de transfert de bénéfice à l’étranger, mais au même titre que les groupes
locaux, d’autres redressements peuvent être effectués par l’administration fiscale en se référant
à un principe de portée générale, à savoir « la théorie de l’acte normal de gestion ».
2- Risques fiscaux au niveau des groupes marocains
Nous avons constaté à travers les développements présentés que les risques fiscaux liés aux
prix de transfert peuvent être de taille dès qu’il s’agit de groupes internationaux. Cependant, les
transactions intra-goupe, qu’il y ait ou non passage des frontières, demeurent des actes de
gestion soumis au contrôle éventuel de l’administration fiscale avec toutes les conséquences
qui peuvent en découler.
L’importance de ce risque se trouve toutefois accentuée par les dispositions de l’article 4 du
livre des procédures fiscales qui rappelle le pouvoir de l’administration fiscale en matière
d’appréhension des transferts de bénéfices même entre deux sociétés marocaines.
Ainsi, nous présenterons à ce niveau le principe sur lequel repose la contestation des actes par
l’administration fiscale, à savoir "l’acte normal de gestion".
43
2-1- Théorie de l’acte normal de gestion
Il n’existe pas de dispositions légales qui prévoient expressément la répression des transactions
commerciales au nom de l’acte normal de gestion. Cependant, l’administration fiscale a pour
pratique de réprimer les actes anormaux au nom de "la théorie de l’absence de l’intérêt pour
l’exploitation". Cette dernière découle du principe de la limite de la liberté de gestion.
a- Principe de la liberté de gestion
La liberté d’entreprise et de gestion constitue l’une des caractéristiques essentielles d’une
économie libérale. Le système fiscal marocain repose donc sur ce principe et en conséquence,
l’administration fiscale doit veiller à ne pas s’immiscer dans la gestion, quand bien même les
résultats de cette dernière auraient été financièrement désastreux.
b- Limites au principe de la liberté de gestion
Face à la liberté de gestion des entreprises, la nécessité de préserver les intérêts du Trésor
conduit à imposer des limites au principe de liberté de gestion. De ce fait, si l’Administration
Fiscale doit laisser l’entreprise ou le groupe d’entreprises arbitrer librement ses choix de
gestion au mieux de ses intérêts, elle ne pourra s’empêcher de réagir lorsqu’elle relève des
actes de gestion critiquables ayant entraîné un effritement de la matière imposable.
Ainsi, l’administration fiscale s’assure du respect de la légalité et de la normalité des conditions
dans lesquelles les transactions sont accomplies par les dirigeants. Pour ce faire, elle aura à
rechercher et à lutter contre toute évasion fiscale en redressant les bases d’imposition qui
auraient été minorées par des actes de gestion sans intérêt pour l’entreprise, qualifiés donc
d’anormaux.
Dans le même ordre d’idées, si les dirigeants sont libres de leur gestion, et si les dépenses qu’ils
engagent pour le fonctionnement de l’entreprise sont normalement déductibles, il est cependant
nécessaire que ces dépenses aient été engagées dans l’intérêt de l’entreprise et réalisées à des
conditions normales, c’est à dire conformément au principe de "pleine concurrence".
Par ailleurs, "le principe des transactions à prix normal trouve son fondement dans le dispositif
législatif marocain à travers le régime des prix de transfert"(1).
44
Selon le professeur Maurice COZIAN(2), la théorie de l’acte normal de gestion et le régime du
prix de transfert sont deux fondements qui se superposent le plus souvent, mais parfois se
substituent l’un à l’autre. L’administration fiscale utilise aussi bien le premier fondement que le
deuxième pour sanctionner les actes de gestion qui semblent contraires à l’intérêt social. Cette
limitation au principe de la liberté de gestion, s’applique dans toutes les circonstances de la vie
des affaires, mais c’est surtout dans les relations intra-groupe qu’elle trouve son véritable
domaine d’application.
2- 2- Les conséquences de l’absence de l’intérêt social ou de la libéralité
Tout acte de gestion considéré sans intérêt pour l’exploitation ou réalisé à des conditions
anormales (une libéralité à titre d’exemple) devrait être sans conséquence sur la base de
l’impôt.
Ainsi, la sanction fiscale pour un contribuable qui aurait conclu un acte contraire à l’intérêt
social serait le redressement de sa base d’impôt. Le redressement peut consister en un rejet
d’une charge sans intérêt pour l’exploitation ou une réintégration de produits absents ou
insuffisants.
a- Charges anormales ou excessives
Outre les conditions de forme imposées par le dispositif législatif pour justifier la déductibilité
d’une charge, cette dernière doit remplir également une condition de fond, à savoir, être
engagée dans l’intérêt de l’exploitation. Autrement dit, la dépense doit résulter d’un acte
normal de gestion car, dans le cas contraire, l’administration fiscale invoquera l’absence
d’intérêt ou la libéralité et procédera au redressement du résultat fiscal initialement déclaré par
l’entreprise en réintégrant les charges indûment déduites.
1
Mémoire "l’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intragroupe". A.FAIZ, page 117.
2
M. COZIAN, " Les grands principes de la fiscalité des entreprises" Litec ; 1996.
45
Cette réintégration portera, soit sur la totalité de la charge, si celle-ci est considérée comme
anormale dans son principe, soit sur une partie uniquement de la charge si l’Administration
considère que l’anormalité ne concerne par l’acte dans son principe, mais dans sa valeur.
b- Absence ou insuffisance de produits
La renégociation des produits ou la constatation de produits insuffisants constituent aussi des
motifs de redressement des bases d’imposition que l’administration fiscale retient très souvent
et cela en dépit du principe de non immixtion dans la gestion.
Ainsi, l’administration fiscale considère l’absence ou l’insuffisance de produits comme étant
une renonciation à un revenu et acte étranger à toute gestion normale et constituant une
libéralité non admise.
2-3- Exemple pratique
Afin d’illustrer ces risques, nous présenterons le cas d’un groupe composé uniquement de
sociétés marocaines et dont les filiales ont fait l’objet d’un contrôle fiscal.
Dans ce groupe, la société mère "M" facture des prestations de services au titre des activités de
support (management, service administratif, juridique et autre) à la filiale "m".
Parmi les principaux chefs de redressements qui ressortent de la notification de l’administration
fiscale nous citons :
•
Rejet de la déductibilité de la prestation de service facturée par "M" à "m" au titre des
activités de support et qui s’élève à 18 MMAD.
Le motif évoqué pour le rejet de la déductibilité de ces charges est que ces prestations ne sont
pas effectives pour les raisons suivantes :
-
la convention conclue avec "M" ne joue qu’en faveur de cette dernière, étant donné le
lien de dépendance de "m" vis-à-vis de "M" ;
-
les documents analytiques ayant servi de base à l’établissement des factures n’ont pas
été présentés.
46
Ce redressement produit des impacts sur les bases de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la
valeur ajoutée, et même celle de la taxe sur les produits des actions puisque l’administration
fiscale assimile les paiements effectués au titre desdites facturations à des distributions de
bénéfices qui devraient faire l’objet d’une retenue à la source.
Ce cas illustre l’importance que peuvent présenter les risques liés aux prix de transfert pour les
groupes exclusivement marocains.
En guise de conclusion, nous rappelons que les risques fiscaux liés aux prix de transfert, vu
l’importance des redressements qu’ils peuvent engendrer, constituent une grande préoccupation
aussi bien pour les entreprises que pour la profession. Toutefois les entreprises ne doivent pas
occulter les autres risques liés aux prix de transfert et dont les conséquences peuvent être aussi
lourdes. En effet, si les risques fiscaux se soldent en cas de contrôle fiscal, par des
redressements lourds sur le plan financier, les risques juridiques quant à eux peuvent avoir un
caractère pénal.
Section 2- Risques juridiques liés aux prix de transfert
On est en présence d’un risque juridique dès lors que les conditions de réalisation des
opérations dérogent aux règles de droit mises en place pour protéger les différents intérêts.
Les risques juridiques liés au prix de transfert sont beaucoup plus méconnus que les risques
fiscaux. Cela provient certainement du fait que les conséquences financières, au moins à court
terme, sont moins significatives pour les sociétés. En revanche, ces risques représentent une
réelle menace pour les dirigeants des entités et des responsables du groupe.
En effet, la manipulation des prix de transfert peut constituer un abus de biens sociaux ou
entraîner la rupture de l’égalité entre les actionnaires. Ainsi, nous présenterons dans cette étape,
les différentes infractions qui peuvent être associées à la manipulation des prix de transfert,
avant d’étudier l’impact de ces risques sur la position du commissaire aux comptes.
47
1- L’abus de biens sociaux
1-1- Définition légale de l’abus de biens sociaux
Le délit d’abus de biens sociaux peut être invoqué dès lors que l’intérêt social est transgressé,
directement ou indirectement, au profit de l’un ou plusieurs des dirigeants.
En effet, la loi 17-95 dans son article 384 définit le délit d’abus de biens sociaux comme étant
le fait pour les membres des organes d’administration, de direction ou de gestion d’une société
anonyme, qui, de mauvaise foi, auront fait des biens ou du crédit de la société (des pouvoirs
qu’ils possédaient et/ou des voix dont ils disposaient en cette qualité) un usage qu’ils savaient
contraire aux intérêts économiques de la société, à des fins personnelles ou pour favoriser une
autre société ou entreprise dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement .
Ainsi, les dirigeants d’une société appartenant à un groupe qui auraient exposé celle-ci à des
dépenses contraires à son intérêt peuvent être mis en cause au titre de l’abus de biens sociaux.
On peut donc constater que cet article est applicable au cas où des prix de transfert lésant
certaines entités du groupe seraient utilisés pour valoriser les échanges intra-groupe, même s’ils
vont dans l’intérêt global du groupe.
De ce fait, il paraît nécessaire, pour apprécier les risques juridiques encourus à ce niveau,
d’analyser les différentes opérations et vérifier qu’elles respectent les impératifs prévus.
a-
Cas des opérations commerciales sur les biens
Ces opérations donnent lieu généralement à un échange de biens matériels, et ne posent par
conséquent aucune difficulté quant à l’appréciation de la réalité de l’échange. Cependant, les
conditions de réalisation de cet échange peuvent porter préjudice à l’une des entreprises en
question et constituer ainsi une zone de risque, notamment dans les cas suivants :
•
la contre-partie " prix de transfert" est différente du prix de pleine concurrence ;
•
les conditions de paiement sont différentes de celles pratiquées avec les autres
partenaires commerciaux (hors du groupe).
48
Et si la jurisprudence marocaine n’a pas encore eu à se prononcer sur ces situations, la très forte
ressemblance avec la loi française du 24 juillet 1996, ferait de la jurisprudence française une
source qui servirait sans aucun doute à une interprétation adéquate par les juges marocains.
Cette dernière met l’accent sur la nécessité de respecter les conditions suivantes :
•
L’existence d’une réelle contrepartie : "l’actionnaire externe ou le créancier social du
vendeur ou du prestataire de service qui a réalisé une opération gratuite est fondé à
critiquer de telles opérations diminuant sans contrepartie le patrimoine de la société
mise à contribution"(1).
•
L’existence d’une contrepartie équilibrée : Si le respect de la première condition semble
réalisable sans difficultés particulières, la seconde condition pose davantage de
difficultés d’appréciation. Néanmoins, il existe des limites qu’il faudrait veiller à
respecter :
-
le prix pratiqué ne doit pas être inférieur au prix de revient, sauf en cas de situations
exceptionnelles ou en présence d’une autre forme de contrepartie à justifier ;
-
la détermination de ce prix doit être équitable.
b- Cas des opérations financières
Au même titre que les opérations commerciales, les opérations financières conclues entre
sociétés liées à des conditions avantageuses pour une filiale au détriment d’une autre, risquent
d’être qualifiées d’abus de bien sociaux. L’octroi d’avances importantes sans intérêt ou de
subventions à une filiale en difficulté sont des exemples courants.
Ces opérations se traduisent généralement par un risque de non recouvrement de la créance,
associé à un risque de mettre la filiale prêteuse elle même dans des difficultés de financement.
La logique économique veut que face aux risques encourus, une rémunération soit définie.
1
J.CLARA et C.FREYRIA, JCP,Ed E ;1993 n° 19,
49
Nous retrouvons ici, la condition de contrepartie définie auparavant. L’avance ou le prêt
doivent être consentis moyennant une rémunération, sous forme d’intérêts par exemple, évaluée
à sa juste valeur.
Ainsi, le taux d’intérêt retenu « devra être comparable, toutes choses étant égales par ailleurs,
aux taux de même nature pratiqués par les groupes concurrents pour des opérations
similaires ».
Dans le même ordre d’idées, l’abandon de créances au profit d’une filiale du groupe peut être à
l’origine d’un déséquilibre de la trésorerie de la filiale qui a consenti cet avantage et peut donc
constituer un abus de biens sociaux.
1-2- Sanctions de l’abus de biens sociaux
L’article 384 de la loi 17-95 prévoit une sanction pénale à l’encontre des dirigeants sociaux qui
consiste en une peine d’emprisonnement de un à six mois et une amende de 100 000 à
1 000 000 dirhams, ou l’une des deux peines seulement.
Par ailleurs, il importe de signaler que le délit de biens sociaux, ne peut être établi, et donc
sanctionné, que si l’opération en question ait été effectuée en présence de l’élément moral, c’est
à dire de mauvaise foi, dans l’intérêt personnel des dirigeants.
Certains auteurs, estiment par contre que l’intention de porter atteinte au patrimoine de la
société n’est pas toujours exigée pour caractériser l’abus de biens sociaux. Nous citons à ce
titre : « La simple conscience qu’a le dirigeant que l’acte a été contraire à l’intérêt social tout en
lui étant bénéfique suffit » (1)
2- L’abus de majorité
L’abus de majorité, sanctionne tout vote contraire à l’intérêt social et émis pour favoriser les
actionnaires majoritaires au détriment des intérêt des autres actionnaires.
1
Hassania Charkaoui, cité par A. FAIZ, mémoire « L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques
juridiques et fiscaux liés aux opérations intra-groupe » première partie, page 39;
50
« Le pouvoir majoritaire et l’intérêt de groupe ne doivent pas conduire à l’approvisionnement
systématique des ressources de trésorerie d’une société le composant, ni au sacrifice délibéré
des actionnaires minoritaires » (1).
Si ce principe a été cité pour le cas des avances en trésorerie, il semble en effet applicable à
toutes les transactions intra-groupe. L’objectif étant la protection des actionnaires minoritaires
mais également la protection des intérêts de la société.
L’abus de majorité, s’il est établi, entraîne la nullité de la décision en question.
Section 3- Autres risques liés aux prix de transfert
1- Risques financiers
Les prix de transfert constituent avant tout un problème économique et de gestion. Ainsi,
l’intérêt des entreprises pour le sujet ne provient pas seulement d’une volonté d’optimisation
fiscale : il s’agit avant tout d’optimiser les résultats financiers globaux du groupe. Les prix de
transfert retenus par le groupe doivent permettre de maximiser les ventes à l’extérieur du
groupe (donc le chiffre d’affaires consolidé) et d’encourager les efforts de productivité dans
chaque filiale. Or, un choix non judicieux en matière de prix de transfert peut avoir l’effet
inverse et donc de lourdes conséquences financières pour le groupe.
L’exemple développé en annexe 3 montre en effet que les modalités de détermination des prix
de transfert au sein d’un groupe peuvent parfois leur être néfastes. Les cessions internes sur la
base des coûts de revient majorés d’une marge sont particulièrement sensibles : les entreprises
additionnant une marge à leurs coûts pourraient être tentées d’augmenter leurs coûts de revient
pour accroître leur chiffre d’affaires, si les bases définies par le groupe pour les coûts
considérés et les marges allouées ne sont pas pertinentes, les coûts supplémentaires engendrés
pour le groupe peuvent rapidement devenir significatifs. La politique de prix de cession mise en
place doit permettre de prévenir de telles situations.
1
LAMY, droit du financement 1999, n° 1589 p 874.
51
2- Risques douaniers
L’administration des douanes retient pour l’application des tarifs douaniers à la valeur des
marchandises la notion de prix de pleine concurrence.
Le non respect de ce principe en matière de déclaration des valeurs en douane peut avoir de
lourdes conséquences allant des pénalités financières à la mise en cause de la responsabilité des
dirigeants sociaux si le cas de la fraude a été établi.
A ce titre, il convient de noter également que les manipulations des prix de transfert constituent
un transfert de fonds effectué en contravention avec la réglementation applicable en matière de
contrôle des changes.
3- Action pour comblement du passif social
En vertu du principe général de l’autonomie des sociétés, selon lequel une société ne peut être
tenue par les engagement pris par une autre, il est tout à fait concevable que les créanciers
peuvent être tentés de faire valoir la responsabilité mutuelle des sociétés dont les liens
économiques et financiers sont trop étroits, et ce, chaque fois que le recouvrement de leurs
créances se trouve compromis.
Par ailleurs, en cas de déclenchement d’une procédure de redressement ou de liquidation
judiciaire à l’encontre d’une société appartenant à un groupe, l’application de prix de transfert
ayant défavorisés la filiale en question peut également donné lieu à une action en comblement
de passif. Si les prix de transfert ont pour conséquence l’appauvrissement de la société, les
dirigeants de celle-ci commettent une faute de gestion qui concoure à l’insuffisance de l’actif et
peuvent être condamnés pour comblement du passif social.
52
Section 3- Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux comptes
L’application de prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence peut
engendrer des risques pour le commissaire aux comptes et remettre en cause sa responsabilité.
Le commissaire aux comptes a tout d’abord une responsabilité civile. En effet, il est
responsable, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables
résultant des fautes ou des négligences commises dans l’exercice de sa fonction. Il est tenu à
une obligation de moyens et doit donc mettre en œuvre un travail en relation avec la mission
qui lui est confiée.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes est civilement responsable des infractions commises
par les administrateurs (ou les membres du directoire) lorsque, en ayant eu connaissance, il ne
les a pas révélés dans son rapport à l’assemblée générale.
Le commissaire aux comptes a également une responsabilité pénale, notamment en cas de non
révélation des faits délictueux.
1- Responsabilité du commissaire aux comptes à l’égard des tiers
Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la régularité des comptes afin de garantir leur
sincérité auprès des tiers. A ce titre il engage sa responsabilité. Il importe par conséquent de
savoir dans quelle mesure les tiers peuvent subir l’impact des prix de transfert. La
responsabilité du commissaire aux comptes est ensuite analysée.
1-1- Tiers subissant l’impact des prix de transfert
1-1-1- La douane
Les droits de douane sont basés sur la valeur déclarée des biens échangés entre deux ou
plusieurs états. Lorsque la transaction porte sur des échanges intra-groupe, cette valeur dépend
directement des prix de transfert. Or les tarifs douaniers peuvent être différents d’un pays à
l’autre. Par conséquent, les groupes internationaux peuvent être tentés de manipuler leur prix de
transfert pour optimiser les frais de douane.
53
Les prix de transfert ont un impact direct sur les recettes douanières. Cependant, la suppression
des tarifs douaniers et le large mouvement de démantèlement douanier réduit en partie leur
effet.
1-1-2- Les banques
Les banques accordent des financements au vu des comptes qui leur sont présentés. Or, ceux-ci
sont directement affectés par les prix de transfert qui peuvent être manipulés afin d’améliorer
l’image qu’un groupe souhaite donner à une filiale. Par ce biais, les banques peuvent avoir une
appréciation erronée de la situation financière d’une société. Toutefois, ce risque est réduit dans
la mesure où :
•
Les banques exigent généralement la garantie du groupe pour l’octroi d’un financement
à une filiale, et dans plusieurs cas, les comptes consolidés font l’objet également d’une
analyse ;
•
Les conditions financières sont souvent négociées globalement pour l’ensemble des
filiales du groupe.
1-1-3- Les salariés
L’impact des prix de transfert entraîne des conséquences pour les salariés dans la mesure où :
•
Ils modifient la structure du bilan : Ainsi, la persistance volontaire de déficits dans une
filiale peut aider à résister à des revendications salariales et à la pression des syndicats.
•
Ils modifient le calcul :
-
de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise ;
-
des salaires basés sur les résultats de l’entreprise (applicables dans certains pays et
concernent notamment les dirigeants).
Ainsi, les salariés peuvent subir les effets directs et indirects des prix de transfert, qu’ils soient
en leur faveur ou en leur défaveur.
54
1-1-4- Les fournisseurs
Les prix de transfert contribuent parfois à l’appauvrissement d’une société. Se pose alors la
question du règlement des dettes aux fournisseurs, notamment en cas de procédures collectives.
La société mère peut, dans ce cas, être accusée d’avoir commis une faute de gestion, les
conséquences d’une telle situation sont généralement :
-
le comblement du passif de la filiale : ce risque a été développé au niveau de la
deuxième section de ce chapitre ;
-
l’extension, à la société mère, de la procédure de redressement judiciaire ouverte à
l’égard de sa filiale.
En conclusion, et d’une manière générale, toute personne en relation économique avec une
entreprise peut subir un impact, direct ou indirect, des prix de transfert.
1-2- Responsabilité du commissaire aux comptes à l’égard des tiers
L’application de la réglementation relative à la mise en cause de la responsabilité du
commissaire aux comptes à l’égard des tiers est peu probable en matière civile car :
-
D’une part, les prix de transfert relèvent principalement des vérifications spécifiques du
commissaire aux comptes. Ce dernier engage sa responsabilité à l’égard des seuls
actionnaires. Son rapport spécial, établi à l’issue de ses contrôles, n’est pas publié et
n’est donc pas porté à la connaissance des tiers ;
-
D’autre part, les comptes annuels sont réguliers et sincères si, entre autre, les prix de
transfert sont conformes aux conventions conclues entre les sociétés du groupe. Il est
important de souligner ici que l’intérêt du groupe peut supplanter l’intérêt social. Dès
lors, l’image communiquée par les comptes annuels est relative et doit s’apprécier par
rapport à l’ensemble.
55
2- Responsabilité du commissaire eu égard aux dispositions de la loi
Les dispositions de la loi 17-95 qui définit la mission du commissaire aux comptes mettent à la
charge de ce dernier de contrôler et d’apprécier :
-
le respect de l’égalité entre les actionnaires ;
-
les conventions réglementées ;
-
les faits délictueux à révéler.
2-1- Respect de l’égalité entre les actionnaires
L’article 166 de la loi 17-95 précise que : «Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que
l'égalité a été respectée entre les actionnaires ».
Les cas de rupture illicite d’égalité entre les actionnaires sont multiples, comme en témoigne le
commentaire de la norme 2113 de l’Ordre des Experts Comptable marocain (OEC) qui
mentionne les cas les plus fréquents suivants :
-
Avantages particuliers dont peuvent bénéficier certains actionnaires et irrégularités des
conditions dans lesquelles ils ont été accordés ;
-
Suppression illicite des droits de vote et d’accès aux Assemblées d’actionnaires ;
-
Répartition des dividendes non conforme aux dispositions statutaires.
2-2- Appréciation des conventions réglementées
Aux termes de la loi 17-95, les conventions réglementées doivent obéir à une procédure bien
précise :
-
Information du conseil d’administration (ou du conseil de surveillance) par
l’administrateur, le directeur général (membre du directoire ou du conseil de
surveillance) intéressé par la convention ;
-
Autorisation préalable par le conseil d’administration (ou du conseil de surveillance) ;
-
Information du commissaire aux comptes par le président du conseil ;
-
Information des actionnaires de la conclusion de ces conventions avec indication des
modalités d’application ;
56
L’Ordre des Experts Comptables marocain (OEC), dans son commentaire de la norme de
travail 2111 relative aux vérifications des conventions réglementées précise que :
« la procédure des conventions réglementées répond à une double nécessité :
-
Assurer la transparence des opérations sociales effectuées directement ou
indirectement avec les personnes dirigeantes de la société, en informant les associés, et
notamment les minoritaires, de certaines opérations conclues entre la société et les
dirigeants ou toute autre personne, dès lors que les dirigeants y sont même
indirectement intéressés ;
-
Prévenir les éventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la société,
peuvent conclure des opérations dans leur intérêt personnel, étant précisé que
l’application stricte de la procédure n’exclut pas la commission de délit »
a- Périmètre des conventions réglementées :
Le législateur a clairement défini les personnes et les opérations visées par les conventions
réglementées. En effet, l’article 56 de la loi 17-95 précise que « Toute convention intervenant
entre une société anonyme et l’un de ses administrateurs ou directeurs généraux, doit être
soumise à l’autorisation préalable du Conseil d’Administration.
Il en est de même des conventions auxquelles un administrateur ou un directeur général est
indirectement intéressé ou dans lesquelles il traite avec la société par personne interposée.
Sont également soumises à autorisation du Conseil d’Administration, les conventions
intervenant entre une société anonyme et une entreprise, si l’un des administrateurs ou
directeurs généraux de la société est propriétaire, associé indéfiniment responsable, gérant,
administrateur ou directeur général de l’entreprise ou membre de son Directoire ou de son
Conseil de Surveillance ».
De l’ensemble de ces dispositions, l’on retient que :
-
la procédure s’applique quelle que soit la nature, l’objet et la forme de la convention
(écrite ou verbale) ;
57
-
Les personnes concernées sont les administrateurs, les directeurs généraux, les
membres du directoires, du conseil de surveillance, les représentants permanents des
personnes morales administrateurs et les gérants de SCA et SARL ainsi que les associés
des SARL ;
-
Les opérations visées sont les seules opérations non courantes et /ou conclues à des
conditions anormales.
b- L’obligation d’information du commissaire aux comptes par les dirigeants
Les présidents du conseil d’administration ou du conseil de surveillance ont une obligation
d’information envers les commissaires aux comptes de toutes les conventions réglementées
conclues ou se poursuivant aux cours d’un exercice donné.
Cette obligation découle des dispositions des articles 58, 59 de la loi 17-95 pour la SA à conseil
d’administration, et 97 pour les SA à directoire, qui précisent :
« Le président du conseil d’administration avise le ou les commissaires aux comptes de toutes
les conventions autorisées en vertu de l’article 56 dans un délai de trente jours à compter de la
date de leur conclusion et soumet celles-ci à l’approbation de la prochaine assemblée générale
ordinaire… ».
2-3-Révélation des faits délictueux
L’article 169 de la loi 17-95 précise que le ou les commissaires aux comptes portent à la
connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance aussi
souvent que nécessaire, entre autres :
•
les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
•
tout fait leur apparaissant délictueux dont ils auraient eu connaissance dans l’exercice
de leur mission.
Par ailleurs, selon l’article 180 de la même loi, le commissaire aux comptes encourt une
responsabilité civile et pénale, si tout en ayant eu connaissance, il n’a pas révélé les faits
58
délictueux à l’assemblée. Ce qui fait de la révélation des irrégularités et faits délictueux relevés
une composante de taille de la mission du commissaire aux comptes.
Ainsi, dans un contexte de groupe, le commissaire aux comptes devra faire preuve de plus de
vigilance quant il appréciera les prix de transfert, il doit s’assurer notamment qu’ils ne sont pas
entachés d’irrégularités et ne comportent pas d’infraction.
L’ordre des experts comptables marocain, définit l’irrégularité comme étant toute action ou
omission qui viole la loi applicable aux sociétés anonymes, les principes et usages comptables,
les dispositions des statuts, les résolutions de l’assemblée et les décisions du conseil
d’administration.
D’autres auteurs pensent que la violation, volontaire ou non, de tout autre texte légal ou
réglementaire régissant l’entreprise est une irrégularité dès lors qu’elle peut avoir une incidence
sur les comptes annuels.
Quant à l’infraction, elle se définit comme étant la violation des lois sur les sociétés
commerciales de tout autre texte légal ou réglementaire.
Lorsque le fait constitutif de l’infraction est significatif et délibéré, il rentre dans le champ des
faits délictueux, ces derniers ne résultent donc pas uniquement d’une violation d’un texte légal
ou réglementaire, mais nécessite l’existence de l’élément moral.
De ce qui précède, nous retenons deux conditions dont la réunion est nécessaire pour que
l’obligation de révélation pèse sur le commissaire aux comptes :
•
Caractère significatif du fait relevé : le fait constaté est susceptible de modifier la
présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat (ou de
l’interprétation qui peut en être faite) ou encore de porter préjudice à la société ou à
l’un des tiers.
•
Caractère délibéré de l’infraction.
59
En résumé, le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler les faits délictueux dont il
aurait eu connaissance au cours de sa mission et qu’il juge significatifs et délibérés. Or, nous
avons vu que la pratique de prix de transfert imposée par le groupe peut être constitutive d’un
abus de majorité ou d’un abus de biens sociaux. La responsabilité du commissaire aux comptes
est donc très grande, à la mesure du risque qu’un délit éventuel est susceptible de représenter
pour le groupe et pour les dirigeants.
A la lumière de ces différentes responsabilités, nous comprenons mieux l’importance capitale
que peuvent revêtir en général les échanges intra- groupes et particulièrement les prix auxquels
ils sont valorisés pour le commissaire aux comptes. En effet, ces échanges présentent, de par
leur nature, des risques fiscaux et juridiques que le commissaire aux comptes se doit de
maîtriser. Ce dernier n’a qu’une obligation de moyens certes, mais il serait certainement
considéré comme ayant commis une négligence si, étant commissaire aux comptes d’une ou de
plusieurs entités d’un groupe, il ne validait pas les prix de transfert et que ceux-ci se révèlent
frauduleux.
Cependant, pour s’acquitter de sa responsabilité de moyens, le commissaire aux comptes
devrait mettre en place les diligences nécessaires pour avoir une assurance raisonnable et ce
conformément aux normes et standards d’audit. A ce stade, il paraît nécessaire d’analyser les
normes d’audit qui traitent de cette problématique.
3- Respect des normes internationales d’audit
Les normes internationales d’audit ou « International standards auditing : ISA » ne prévoient
pas des diligences spécifiques à mettre en œuvre pour couvrir les risques relatifs aux prix de
transfert ou aux transactions entre parties liées de manière générale. Ce n’est qu’en décembre
2005 que la Fédération Internationale de Comptabilité et d’Audit « IFAC » a prévu une
révision des standards d’audit et plus particulièrement, la norme 550 sur les sociétés liées.
Cette norme est toujours au stade de projet, elle prévoit principalement les points suivants :
A. Ce projet a été établi par l’IAASB en réponse à un besoin de révision des normes ISA,
notamment celles qui traitent de l’audit des entreprises liées. En effet, la norme 550 en vigueur
actuellement ne traite pas des impacts significatifs des exceptions relevées en matière des
transactions entre parties liées. Cet objectif est accompli à travers les étapes suivantes :
60
(a) Obtenir une compréhension des entités liées et des transactions effectuées entre elles.
(b) Dans le contexte de reporting financier :
•
Identifier et répartir les risques d’une erreur significative relative aux transactions entre
les parties liées au niveau des états financiers;
•
Préparer une réponse d’audit aux risques identifiés en envisageant des travaux d’audit
supplémentaires.
B. Ce projet prévoit l’utilisation d’une approche basée sur les risques pour atteindre ces
objectifs, ce qui reflète le besoin d’accorder une attention particulière aux risques liés aux
transactions entre entités liées. Les travaux complémentaires proposés consistent à :
•
Obtenir des informations de la part du management de la société sur l’existence de
transactions significatives et non routinières avec des parties liées.
•
Revoir la correcte comptabilisation de ces transactions sur la base des documents et
pièces à conviction et analyser les informations qui peuvent renseigner sur l’existence
de transactions non identifiées (Les confirmations bancaires et autres obtenues par
l’auditeur; les procès verbaux des assemblées des actionnaires et des organes de gestion).
C. Le projet propose d’autres recommandations applicables dans les situations où une entité
exerce une influence notable sur l’autre entité partie prenante de la transaction.
A cet effet, la norme prévoit d’obtenir des informations suffisamment précises sur :
•
le mode de contrôle ou d’influence exercé sur la société contrôlée ;
•
le contrôle interne, y compris l’environnement de contrôle mis en place par le
management pour limiter le risque d’ avoir une erreur significative liée aux transactions
entre parties liées ;
•
Les contrôles spécifiques mis en place pour couvrir ces risques.
D. La norme prévoit la mise en œuvre de procédures substantives, dont principalement :
•
Obtenir une assurance raisonnable que les transactions entre parties liées ont été
conclues conformément au principe de pleine concurrence ;
•
Si l’auditeur n’arrive pas à avoir l’assurance d’audit nécessaire quant au respect de ce
principe, il devrait exiger que la société contrôlée produise toutes les informations
nécessaires à cet effet. Faute de quoi, il devrait considérer les impacts éventuels de cette
situation sur son rapport.
61
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Nous venons de voir dans cette première partie la place, de plus en plus importante,
qu’occupent les prix de transfert au sein des groupes de sociétés. Cette importance trouve son
origine de prime abord dans la nécessité de fixer des prix pour les divers échanges intra-groupe,
et d’autres part, dans les différentes opportunités offertes par les prix de transfert en matière de
gestion et de mesure des performances des sociétés du groupe.
Cette importance se trouve désormais amplifiée par le regain d’intérêt des administrations
fiscales envers ce sujet. En effet, les réglementations, locales ou internationales, qui traitent de
la matière sont en perpétuelle évolution, ce qui complique davantage la donne pour les groupes
qui doivent manier leur prix de transfert avec la plus grande prudence afin d’être en
permanence en accord avec les réglementations en vigueur. A ce titre, une mauvaise
détermination des prix de transfert représente des risques réels pour les groupes et leurs
dirigeants.
L’importance des risques que nous venons de développer dans cette première partie varie d’une
entreprise à une autre en fonction, d’une part, du contexte économique et juridique dans lequel
elle évolue, et d’autre part, de sa capacité à gérer efficacement ses transactions sur le plan
fiscal, compte tenu des dispositifs légaux mis en place.
Et en appréciant l’importance des risques liés aux prix de transfert, aussi bien juridiques que
fiscaux, le commissaire aux comptes détermine la manière dont ils peuvent affecter les comptes
audités ou l’opinion à émettre.
La détermination des prix de transfert, reste de prime à bord une affaire de gestion, ce qui laisse
penser que les entreprises seraient libres de les fixer de la manière qu’elles jugent appropriée.
Cette position se trouve réconfortée par les dispositions de la loi sur les sociétés anonymes qui,
dans un esprit de préserver la liberté de gestion des entreprises, limite le champ d’intervention
du commissaire aux comptes et lui impose de ne pas s’immiscer dans la gestion.
Cependant, et compte tenu des risques qu’une mauvaise détermination des prix de transfert
peut avoir sur les comptes à certifier, le commissaire aux comptes se doit d’en prendre compte,
ce qui nous met en face d’une question primordiale, à savoir : Dans quelle mesure le
62
commissaire aux comptes peut-il remettre en cause les prix de transfert retenus par l’entreprise
auditée sans pour autant violer le principe sacro-saint de la non immixtion dans la gestion ?
Par ailleurs, une grande partie des risques développés relève de l’aspect fiscal, autrement dit, ce
sont des risques latents qui ne peuvent avoir un impact sur les comptes -même en cas de non
respect de la réglementation en vigueur- qu’en cas de contrôle fiscal. A ce stade, une autre
question se pose, à savoir : Si le commissaire aux comptes estime que des manipulations des
prix de transfert présentent un risque fiscal significatif, doit-il en faire mention dans son rapport
général, sachant que ce dernier n’est pas destiné uniquement aux actionnaires de la société mais
au public, y compris l’administration fiscale ?
Et enfin, quels sont les travaux et les diligences à mettre en oeuvre pour couvrir toutes les
zones de risques liées à cette problématique et permettant au commissaire aux comptes d’avoir
une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes
certifiés ?…
Dans la deuxième partie de ce mémoire, nous allons essayer d’apporter des éléments de
réponses à ces différentes questions, l’objectif étant de déterminer la manière dont le
commissaire aux comptes doit intégrer les risques liés aux prix de transfert dans sa démarche
d’audit globale.
63
Deuxième partie :
MODE OPERATOIRE POUR COUVRIR LES RISQUES LIES
AUX PRIX DE TRANSFERT DANS LE CADRE D’UNE MISSION
DE COMMISSARIAT AUX COMPTES
64
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
Le commissaire aux comptes dans sa mission générale, fondée le plus souvent sur une approche
par les risques, intègre toujours les différentes zones de risques dans son processus de
recherche de l’assurance raisonnable. Ce qui signifie que l’existence d’un lien de dépendance,
juridique ou autre, entre la société auditée et une autre société, ne devrait pas conduire le
commissaire aux comptes à accomplir une mission supplémentaire, mais uniquement à intégrer
dans sa démarche « classique » les spécificités et risques inhérents liés à l’appartenance à un
groupe.
Ce contexte peut être, comme nous venons de le voir dans la première partie, générateur
d’importants risques que le commissaire aux comptes devrait prendre en considération avec
toute la vigilance nécessaire. Ce dernier n’a qu’une obligation de moyen certes, mais il serait
certainement considéré comme ayant commis une négligence s’il ne valide pas les prix de
transfert et que ceux-ci se révèlent frauduleux. Le commissaire aux comptes devrait, tout au
long de sa mission, être attentif aux transactions intra-groupe, et particulièrement aux prix
auxquels elles ont été valorisées, et porter un regard critique sur les différents impacts qu’elles
peuvent avoir sur les comptes à certifier.
La démarche que nous proposons dans ce chapitre n’est pas une démarche entièrement distincte
de celle adoptée par le commissaire aux comptes dans ses missions d’audit en général, mais
elle s’intègre dans la démarche globale d’appréciation des risques inhérents de la société. Elle
passe nécessairement par une phase de prise de connaissance, d’appréciation du dispositif de
contrôle interne avant l’exécution des travaux substantifs sur les comptes. Ces différents
aspects seront développés au niveau des deux premiers chapitres.
Le troisième chapitre sera consacré par ailleurs à l’analyse de l’impact de la problématique
soulevée sur l’opinion du commissaire aux comptes.
A cet effet, nous essayerons de voir à ce niveau les conséquences que peuvent avoir les
anomalies et les irrégularités relevées en matière de prix de transfert sur l’opinion exprimée
par le commissaire aux comptes au niveau du rapport général ou sur les informations
mentionnées au niveau du rapport spécial.
65
Comme toute démarche, celle que nous avons proposée présente certainement des limites et des
difficultés d’application. Ainsi, une section sera consacrée à l’analyse de ces limites qui
proviennent principalement de la nature de la mission du commissaire aux comptes et des
pouvoirs d’investigation qui lui sont attribués par la loi, et de la complexité de la notion de
"prix de pleine concurrence".
66
CHAPITRE I) PREPARATION DE LA MISSION ET EVALUATION DU
SYSTEME DE CONTRÔLE INTERNE
Section 1 : Prise de connaissance de la stratégie du groupe
La prise de connaissance de l’environnement de contrôle est essentielle dans la démarche
générale du commissaire aux comptes. La norme de travail relative à « l’orientation et la
planification de la mission » rappelle que « le commissaire aux comptes doit avoir une
connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les
domaines et les systèmes significatifs ».
Nous allons consacrer cette section à la prise de connaissance relative aux entreprises
appartenant à un groupe. Pour cela, nous allons partir de l’aspect général : la stratégie, vers le
particulier : la fonction précise de chacune des entités du groupe, et afin que notre analyse soit
plus concrète, nous allons faire appel souvent à des exemples pratiques relatifs à trois groupes
qui ont chacun des particularités différentes :
Le groupe A : est un groupe intégré horizontalement avec une structure pyramidale. Les
échanges intra-groupe générés sont de trois types :
•
La société mère est propriétaire de matériels qu’elle loue à ses filiales qui les utilisent
pour les besoins de l’exploitation.
•
La société mère est propriétaire des biens incorporels (fonds de commerces,
marques…) qu’elle loue à ses filiales. Ces échanges sont matérialisés par des contrats
de location gérance et le montant des redevances est fixé par rapport à l’estimation de
la valeur des biens incorporels à un instant « t ».
•
La société mère et les filiales s’échangent des services (frais de direction, frais
administratifs…) qui font l’objet d’une facturation séparée fondée sur un pourcentage
du chiffre d’affaires de chaque filiale.
67
Le groupe B : Les échanges réalisés au sein de ce groupe sont de deux types :
•
Echanges de marchandises entre les différentes filiales. Ces échanges sont effectués au
prix d’achat majoré de quelques coûts directs comme les coûts de stockage ou de
manutention.
•
Refacturation de services par la société mère aux filiales, notamment au niveau des
frais administratifs et des frais de siège. Les montants facturés sont déterminés sur la
base d’un pourcentage du chiffre d’affaires des filiales.
Le groupe C : Ce groupe est intégré verticalement et génère principalement les échanges intragroupes suivants :
•
Les deux filiales qui disposent de deux usines distinctes travaillent pour le compte de la
société mère qui s’occupe de la commercialisation des produits. La matière première
est fournie par la société mère et les filiales ne fournissent que la prestation de service.
Les prix de transfert sont déterminés sur la base du coût réel ;
•
La société mère fournit à ces filiales des prestations de services de type « frais
administratifs, de direction… etc». Ces prestations sont rémunérées sur la base d’un
montant mensuel fixé forfaitairement. Ce dernier n’a pas été revu depuis plusieurs
années.
Les options adoptées par ces groupes
(1)
auront des enjeux différents en fonction de la nature
des échanges qu’ils effectuent. Ces exemples seront repris tout au long de cette deuxième partie
pour illustrer les travaux complémentaires que le commissaire aux comptes serait amené à
mettre en œuvre dans un contexte similaire.
1
Des informations complémentaires sur ces 3 groupes sont fournies au niveau de l’annexe 5.
68
3- Découvrir la stratégie du groupe
La stratégie est définie comme étant « …la ligne directrice dictée par les dirigeants dont le but
est de fixer dans l’horizon, un point vers lequel l’entité doit tendre » (1).
Si elle est comprise et respectée dans l’entreprise, la stratégie doit se retrouver dans chacune de
ses actions, elle dicte ainsi indirectement la politique des prix de transfert.
Le problème qui se pose à ce niveau est que, la véritable stratégie de l’entreprise n’est pas
toujours exactement celle qui est annoncée. En effet, la stratégie est l’atout déterminant de
l’entreprise face à ses concurrents pour les années à venir : elle est donc jalousement gardée les
informations à son propos sont difficilement obtenues.
L’exemple du groupe A présenté précédemment illustre parfaitement l’impact de la stratégie
sur les prix de transfert. La stratégie annoncée du groupe A, qui est implanté dans plusieurs
régions, est de devenir à l’horizon de 10 ans, un acteur important de son marché pour survivre à
la concentration importante qui s’y opère. Pour cela, le groupe mise sur une croissance interne
importante mais surtout, il s’est lancé dans une croissance externe soutenue.
Une telle politique génère un besoin important de fonds et la société mère doit être crédible au
regard de ses partenaires financiers (banquiers et actionnaires). Dans ce contexte, le groupe sera
tenté d’orienter les prix de transfert de telle sorte que la société mère génère des bénéfices
importants puisque c’est elle qui va contracter les emprunts pour acquérir de nouvelles
participations.
La stratégie joue donc un rôle important sur les prix de transfert. Ceci explique que le
commissaire aux comptes devrait en prendre connaissance dans le détail et répondre aux
questions suivantes :
1
-
Quelle est la véritable stratégie du groupe ?
-
Quelle incidence peut-elle avoir, a priori, sur les prix de transfert ?
Z. NORBERT, mémoire "les prix de transfert dans les groupes français de taille moyenne- Incidence sur la mission
du commissaire aux comptes" 1999.
69
Pour répondre à ces questions, il faudrait tout d’abord sélectionner les interlocuteurs capables
de nous renseigner, en l’occurrence les dirigeants du groupe qui sont les décideurs à ce niveau.
Or ceci est , en général, possible lorsque l’on est commissaire aux comptes de la société mère,
mais peut s’avérer compliqué, voire impossible, lorsque l’on est seulement commissaire aux
comptes d’une filiale. Il faudrait donc réfléchir à une solution alternative comme par exemple
la possibilité d’obtenir des informations par écrit des dirigeants du groupe.
•
Liste des questions à l’attention des dirigeants du groupe
-
Quels sont les principaux métiers du groupe ?
-
Quels sont les facteurs clés de succès dans ces métiers ?
-
Quels sont les forces et les faiblesses actuelles de votre groupe ?
-
Quels sont les avantages concurrentiels du groupe dans chaque métier ?
-
Quels sont les métiers secondaires indissociables des métiers principaux ?
-
Quels sont les métiers totalement indépendants ?
-
Quelles sont les perspectives d’évolution à moyen et long terme ?
Par ailleurs, il est préférable de croiser les informations données par les dirigeants du groupe
avec celles qui proviennent du « terrain » pour comparer la stratégie annoncée par le groupe et
celle mise en œuvre par les filiales. A cet effet, nous présentons ci-après une sélection de
questions à prendre en ligne de compte lors des entretiens avec les dirigeants des filiales.
•
Liste des questions à l’attention des dirigeants des filiales
-
Quelle est la stratégie annoncée du groupe ?
-
Comment se traduit-elle au niveau des filiales et dans la vôtre en particulier ?
-
Pensez vous que votre filiale intervient sur un métier d’avenir pour le groupe ?
-
Quelles sont les perspectives d’évolution des principaux métiers de la filiale à moyen et
court terme ?
Les questions à l’attention des dirigeants des filiales sont plus délicates à élaborer du fait
qu’elles dépendent de la situation particulière de la filiale et de la place qu’elle occupe au sein
du groupe.
70
Prenons l’exemple du groupe A dont la stratégie est d’atteindre une taille critique
essentiellement par croissance externe. Le commissaire aux comptes devrait répondre à l’issue
de ces différents entretiens à la question suivante : Est –il possible que les prix de transfert
soient orientés pour générer des profits au niveau de la société mère ? En fonction de la réponse
à cette question, il devrait diligenter des contrôles au niveau des échanges entre la société mère
et ses filiales.
En revanche, pour le groupe "C", la stratégie n’est pas clairement établie, mais elle se dessine
comme étant la prévention du patrimoine familial et l’optimisation fiscale du groupe. Dans ce
cas, il est possible que ce groupe joue sur ces prix de transfert pour atteindre son objectif
d’optimisation fiscale. Par conséquent, le commissaire aux comptes devrait faire des tests
approfondis sur les prix appliqués entre les filiales bénéficiaires et celles qui sont déficitaires
ou dont le résultat est proche de l’équilibre.
Par ailleurs, dans certaines situations, les dirigeants d’un groupe décident de se séparer d’une
branche d’activité pour recentrer le groupe sur son métier principal. Dans ce cas, ils peuvent
avoir tendance à orienter les prix de transfert de telle sorte que la branche à abandonner
apparaisse comme peu rentable. Ainsi, ils pourront justifier plus facilement leur choix aux
actionnaires. A l’inverse, pour céder la branche à un bon prix, ils peuvent orienter les prix de
transfert pour la favoriser.
Dans ces deux cas, le commissaire aux comptes devrait plus particulièrement contrôler les prix
de transfert intervenant entre les sociétés faisant partie de la branche d’activité en cours
d’abandon et les autres sociétés du groupe.
A l’issue de ces différents entretiens, le commissaire aux comptes doit établir une synthèse des
informations collectées. A cet effet, il doit s’assurer qu’il dispose de réponses suffisamment
claires aux questions suivantes :
-
Les questions identiques donnent-elles des réponses conciliables ? Si non prévoir un
contrôle plus approfondi à ce niveau.
-
La stratégie annoncée par le groupe est-elle bien comprise et appliquée au niveau des
filiales ?
-
Existe-t-il des métiers qui seront abandonnés ?
-
Quels sont les nouveaux métiers dans lesquels le groupe va investir ?
71
-
Quelles sont les motivations des dirigeants pour investir dans de nouveaux marchés ?
-
Quel est l’impact de la stratégie du groupe, compte tenu des informations collectées,
sur les prix de transfert ?
Bien évidemment, ces questions ne sont pas exhaustives et devraient être affinées et complétées
par le commissaires aux comptes en fonction des particularité du groupe et de la filiale qu’il
contrôle.
L’analyse menée à ce stade est très générale, il reste à découvrir à présent, les objectifs
opérationnels qui découlent de la stratégie.
Cette seconde étape permet également de valider la stratégie découverte. En effet, si les
objectifs opérationnels sont en opposition avec la stratégie globale annoncée, cela peut signifier
que cette dernière n’est pas la stratégie réelle.
4-
Découvrir les objectifs précis du groupe
Les objectifs opérationnels sont l’émanation directe de la stratégie globale, ils constituent le
mode opératoire mis en place pour permettre au groupe de tendre vers le but défini au niveau
de la stratégie. Pour atteindre le but stratégique, plusieurs solutions sont possibles, les objectifs
opérationnels renseignent sur ceux choisis par le groupe.
En règle générale, même si la réflexion sur la stratégie n’est pas clairement et officiellement
menée dans les entreprises, les objectifs opérationnels peuvent être appréhendés à travers les
orientations chiffrées données par la direction. Ces objectifs sont alors le moyen de comprendre
la stratégie « de fait » de l’entité.
Cette étape est essentielle dans la démarche du commissaire aux comptes dans le mesure où ce
sont les objectifs opérationnels qui vont dicter très directement la politique de prix de transfert.
Pour mener à bien cette étape, le commissaire aux comptes devrait faire preuve de pertinence
au niveau du choix des interlocuteurs. En effet, si cette phase constitue la continuité des
entretiens évoqués au niveau de la découverte de la stratégie du groupe, il est cependant utile
d’étendre les entretiens à des interlocuteurs qui centralisent les informations chiffrées relatives
72
aux objectifs stratégiques comme le directeur financier du groupe ou le responsable des
budgets.
•
Liste des questions à l’attention des dirigeants sociaux et du directeur financier du
groupe
-
Quel échéancier précis prévoyez-vous dans les années à venir pour atteindre le but
stratégique fixé ?
-
Quelles étapes ont été réalisées au cours de cette année ?
-
Quelles étapes seront réalisées en priorité dans les années à venir ?
-
Quelle a-été l’évolution de la structure du groupe ces dernières années ?
-
Quelle évolution de la structure du groupe prévoyez- vous à court terme ?
-
Quels sont les éléments de ressources pour le groupe (Entreprises " vaches à lait",
cession de branche d’activité, introduction en bourse, autres moyens de financement
prévus…) ?
-
Vers quels objectifs précis allez-vous canaliser les ressources du groupe par ordre de
priorité (Recherche et développement, pénétration de nouveaux marchés grâce à une
domination par les coûts, croissance externe, investissements lourds..) ?
-
Quels sont les objectifs concrets que vous avez fixés pour le groupe pour N+1 en terme
de production, de chiffre d’affaires et de résultat par métier et par filiale ?
Afin de pouvoir confirmer les réponses obtenues, les mêmes questions devront être posées aux
dirigeants de la filiale.
Par ailleurs, pour analyser les résultats obtenus, le commissaire aux comptes sera amené à faire
une synthèse des différents entretiens pour savoir si le but recherché, à savoir "la découverte
des objectifs opérationnels du groupe" a été atteint. A cet effet, il peut avoir recours au
questionnaire d’autocontrôle suivant :
•
Questionnaire d’autocontrôle
-
Les questions identiques donnent-elles des réponses conciliables de la part des
différents interlocuteurs ? Si non, expliquer pourquoi et prévoir un contrôle approfondi
sur les points incohérents.
73
-
Les objectifs stratégiques concrets sont-ils en phase avec la stratégie annoncée
précédemment ? Si non, expliquer pourquoi et prévoir un contrôle approfondi sur les
points incohérents ?
-
Quels sont les objectifs stratégiques du groupe par ordre de priorité ?
-
Quels sont les moyens de financement mis en place pour la réalisation des objectifs
prioritaires ?
-
Les moyens mis en place sont-ils cohérents par rapport aux objectifs ?
-
Quels métiers ou quelles filiales ont été (ou seront) abandonnés ?
-
Quelle est la place actuelle et future de la filiale contrôlée ?
-
Quels impact les objectifs opérationnels peuvent-ils avoir, a priori, sur la détermination
des prix de transfert ?
A l’issue de ces entretiens et des travaux de synthèse, le commissaire aux comptes devrait,
encore une fois, avoir une pré-orientation concernant les prix de transfert.
Pour illustrer ces propos, nous reprenons l’exemple du groupe A dont le principal objectif
stratégique est d’atteindre 10 millions de dirhams de chiffre d’affaires à l’horizon de 10 ans par
une progression en interne et une croissance externe d’environ 5 millions de dirhams par an.
Pour ce faire, il doit recapitaliser la société mère et il envisage une introduction en bourse de
celle-ci.
Pour faire face à cette croissance externe, le groupe envisage de se séparer à un bon prix, d’une
filiale qui intervient dans un métier secondaire, particulier, rentable, mais qui demande une
forte capitalisation. Le groupe a fait le choix de se développer dans son métier principal, il doit
donc se séparer de cette filiale. Les moyens prévus au service de la stratégie annoncée sont
donc cohérents et ceci confirme que le commissaire aux comptes devra être attentif aux prix de
transfert entre la société mère et ses filiales, mais également entre la société qui va être cédée et
les autres sociétés du groupe.
La découverte de la stratégie du groupe et des objectifs opérationnels conduit à aborder
l’organisation du groupe actuelle et future. Cependant, cette découverte doit faire l’objet d’une
étape particulière, car les fonctions assumées par chaque filiale sont essentielles pour justifier
les prix de transfert.
74
Section 2 : Analyser le fonctionnement des filiales
Les orientations stratégiques du groupe conduisent à des objectifs stratégiques opérationnels
qui eux même mènent à un type d’organisation originale où chaque entité joue un rôle précis.
Dans toutes les méthodes de fixation des prix de transfert édictées par l’OCDE et présentées au
niveau de la première partie, l’analyse fonctionnelle est primordiale. Cette analyse doit d’abord
être globale au niveau du groupe puis précise au niveau de chaque filiale.
Ainsi, cette section présente les différentes étapes que le commissaire aux comptes devrait
suivre pour avoir une vision claire du fonctionnement des filiales au sein du groupe, à savoir la
compréhension de l’organisation globale, l’analyse de la répartition des risques et des actifs
pour arriver enfin à l’appréciation de la place de l’entité auditée au sein du groupe.
A cet effet, une liste de questions à dérouler parallèlement à cette démarche est proposée
comme "aide mémoire" permettant de recentrer les entretiens et d’obtenir un maximum
d’informations.
1- Comprendre l'organisation globale du groupe
La première étape de l’analyse du fonctionnement des filiales consiste en la compréhension de
l’organisation globale du groupe et sa confrontation avec les objectifs stratégiques identifiés
préalablement. Ainsi, le commissaire aux comptes mesure si les objectifs définis peuvent
conduire le groupe vers une structure adaptée à sa stratégie. Il s’agit ici, encore une fois, de
vérifier que la stratégie annoncée est la stratégie réelle.
Ensuite, cette phase doit permettre de comprendre comment se répartissent les fonctions, les
charges et les actifs dans le groupe. Il s’agit dans un premier temps d’une approche générale
nous permettant d’appréhender le groupe dans sa globalité.
Ainsi, cette phase doit d’abord permettre, par exemple au niveau du groupe A, de réaliser que
la société mère assume les tâches administratives et comptables pour toutes ses filiales, qu’elle
détient ou loue le matériel d’exploitation à ses filiales, et enfin, qu’elle détient tous les actifs
incorporels et les loue également à ses filiales.
75
2- Analyser la répartition des risques et des actifs au sein du groupe
2-1-
Répartition des risques
Dans la logique économique, la prise en charge d’un risque a toujours une contrepartie en
terme de rémunération permettant de dégager un bénéfice correct. Dans le cas contraire, une
société indépendante choisirait de ne pas assumer ce risque. De ce fait, le risque assumé par
une société liée dans une transaction intra-groupe est une donnée essentielle pour déterminer le
prix de cette transaction.
Ainsi, dans le groupe C, les filiales qui travaillent à façon la matière première fournie par la
société de commercialisation ne prennent aucun risque concernant cette matière. Il s’agit d’une
denrée périssable et parfois, elle n’est pas utilisable. La perte de stock ainsi générée est
assumée par la société commerciale.
La rémunération des filiales est, très logiquement, inférieure, à ce qu’elle serait, si elles
assumaient elles-mêmes ce risque.
2-2-
Répartition des actifs
Les actifs d’exploitation nécessaires sont, avec les fonctions et les risques, le troisième pilier
permettant la détermination du prix d’une transaction. A titre d’exemple, le travail à façon
réalisé par les filiales du groupe C doit être effectué par des usines nécessitant des
investissements matériels importants. Ces investissements doivent générer un revenu cohérent
car, dans le cas contraire, aucune entreprise sur le marché libre n’investirait dans ces
équipements. La juste rémunération des actifs, qu’ils soient corporels ou incorporels, doit être
prise en compte dans les transactions intra-groupe.
A cet effet, il est nécessaire de déterminer les actifs utilisés dans chacune des filiales pour les
transactions intra-groupe.
Le schéma global détaillant la place de chaque filiale au sein du groupe peut alors être
complété en poursuivant les entretiens avec les dirigeants du groupe, de la filiale ainsi que les
personnes qui assument des fonctions clés (directeur financier, directeur de production,
directeur commercial).
76
3- Apprécier la place de l'entité auditée au sein du groupe
3-1-
Organigramme du groupe
L’étude de l’organigramme du groupe pourrait renseigner le commissaire aux comptes sur les
risques éventuels pouvant être attachés aux prix de transfert. Si la maison mère détient des
participations majoritaires dans les différentes entités composant le groupe et y exerce un
contrôle sans partage, le risque de voir les prix de transfert fixés en dehors de l’intervalle de
pleine concurrence sera réel et devra être surveillé attentivement.
En revanche, si le groupe ne détient que des participations minoritaires ou s’il partage le
pouvoir, ce risque diminue sensiblement.
De même, si les administrateurs et dirigeants des filiales et de la maison mère sont communs,
l’intérêt du groupe peut parfois primer sur l’intérêt direct des filiales dont ils ont la charge.
3-2-
Fonction exercée par la société au sein du groupe
La connaissance de la place précise de l’entité au sein du groupe va permettre aux
commissaires aux comptes d’appréhender les prix de transfert des échanges qu’elle a avec les
autres sociétés du groupe. En effet, par « place au sein du groupe », il faut comprendre
fonctions exercées, risques assumés et actifs d’exploitation utilisés. Nous avons vu que
l’OCDE met, en effet, ces trois critères en avant pour la justification d’un prix de transfert.
Ainsi, il est évident qu’une filiale qui ne fait que distribuer des produits sans en assumer la
conception et la publicité ne doit pas recevoir une rémunération égale à celle de la filiale qui
assurerait ce type de service.
La recherche des places précises des entités au sein du groupe peut conduire le commissaire
aux comptes à modifier sa vision globale de l’organisation.
Ainsi, dans le groupe A, l’analyse dans le détail des filiales conduit à constater que certaines
d’entre-elles détiennent du matériel en propre et sont totalement indépendantes, y compris au
niveau administratif et comptable. Ceci va à l’encontre de l’organisation globale qui a été
décrite par la direction du groupe. En fait, il s’agit de filiales issues de rachats récents qui sont
77
en instance d’être revendues ou fusionnées, elles constituent donc une zone à risque du fait du
caractère exceptionnel des fonctions qu’elles assument.
3-3- Appréciation de l’importance des flux intra-groupe
Après avoir pris connaissance de l’organisation générale et des flux internes pouvant en
résulter, le commissaire aux comptes, s’il estime que ce type de flux pouvait avoir une
incidence significative sur les comptes à certifier, devrait analyser en détail les flux en question
afin d’en cerner la nature et l’importance.
Pour ce faire, il doit recueillir les documents disponibles en matière de transactions intragroupe et de fixation des prix de transfert. Si ces derniers ne sont pas disponibles, il peut
s’appuyer sur les informations contenues au niveau de la liasse de consolidation qui peut être
d’une grande aide.
En effet, celle-ci reprend, par nature de compte comptable, l’ensemble des flux intra-groupe
que réalise une société avec l’ensemble des autres sociétés du groupe. Il sera alors facile d’en
déduire la nature exacte des transactions en se référant à l’activité des entités concernées.
Toutefois, en l’absence d’une liasse de consolidation fiable, il conviendrait de procéder à une
revue critique et exhaustive de la balance générale afin d’identifier les comptes se rapportant à
des transactions intra-groupe.
A l’issue de ces différentes analyses, le commissaire aux comptes dressera un tableau
récapitulatif reprenant l’ensemble des transactions intra-groupe impliquant la société auditée, il
résumera, pour chaque transaction, le nom du partenaire, la nature et l’objet de la transaction, le
montant global que représente cette transaction au titre de l’exercice et les postes des états de
synthèse concernés.
Ainsi, le commissaire aux comptes sera en mesure de juger, au vu de la connaissance qu’il aura
de la société, si les prix de transfert retenus pour la valorisation des transactions intra-groupe,
quelles qu’en soient les modalités de détermination, sont susceptibles d’avoir des impacts
significatifs sur les comptes de celle-ci. Dans le cas contraire, il pourra se contenter d’avoir sur
ce sujet une approche générale pouvant se limiter à une revue des méthodes retenues en matière
78
de fixation des prix de transfert, pour s’assurer notamment que le principe de permanence des
méthodes est respecté.
Le travail préliminaire réalisé pourra lui être utile au moment de l’établissement du rapport
spécial sur les conventions réglementées. Par ailleurs, si l’étude précédente révèle que les
transactions intra-groupe ont une importance non négligeable, le commissaire aux comptes
devrait approfondir ses analyses.
La découverte dans le détail de l’organisation du groupe et notamment des fonctions, des
risques assumés et des actifs utilisés par chaque filiale donne des renseignements essentiels sur
la détermination des prix de transfert. Cette découverte est l’occasion de repérer les échanges
intra-groupe complexes et ceux qui présentent des risques liés à leur caractère exceptionnel.
Une première série de tests de détail peut être envisagée pour ces échanges.
Cependant, avant de fixer définitivement l’étendue des tests de détail qu’il faudrait effectuer
sur les prix de transfert, il va falloir évaluer le contrôle interne mis en place pour garantir leur
fiabilité.
Section 3: Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert
L’évaluation du contrôle interne est l’un des piliers de la démarche d’audit qui conduit à la
certification des états financiers. Cette étape doit être menée au niveau général pour évaluer le
contrôle interne dans son ensemble. Cependant, nous nous intéressons ici, uniquement, au
contrôle interne lié aux prix de transfert. L’évaluation menée à ce niveau devrait permettre de
dimensionner le nombre de contrôles directs qu’il faudrait réaliser.
2-
Le questionnaire de contrôle interne
1-1-
Objectifs du questionnaire
Le premier objectif assigné à la phase de contrôle interne est de découvrir les procédures qui
ont été instituées pour :
79
•
Garantir l’exhaustivité de la facturation des échanges intra-groupe ;
•
Garantir que les facturations intra-groupe font l’objet d’un échange réel de biens ou de
services ;
•
Garantir que les prix de transfert sont proches du prix de pleine concurrence ;
•
Garantir que ces prix font l’objet d’une autorisation par une personne compétente et
dûment mandatée.
Le second objectif est d’évaluer le risque que ces procédures ne parviennent pas à déceler une
erreur égale ou supérieure à l’erreur tolérée. Le but final étant de déterminer dans quelle
mesure il sera possible de s’appuyer sur le contrôle interne et donc de réaliser moins de tests de
détail.
Cependant, quelle que soit la qualité du contrôle interne mis en place, il ne faut pas omettre
qu’en matière de prix de transfert, le risque d’ingérence de la direction est élevé. En effet, nous
avons déjà constaté que des circonstances particulières peuvent inciter la direction du groupe à
passer outre les mesures de contrôles internes si certaines pressions l’amènent à déclarer, par
exemple, une augmentation ou une diminution du résultat de telle ou telle filiale.
De ce fait, le risque ne sera pratiquement jamais faible en ce qui concerne les prix de transfert
et des tests directs importants devront être effectués.
1-2- Proposition d’outils de travail
La mesure de la qualité du contrôle interne s’effectue en deux temps, il faut tout d’abord
prendre connaissance des procédures écrites de contrôle et juger de leur efficacité à priori. Ceci
conduit à une évaluation préliminaire du contrôle interne qui doit dans un second temps être
confirmée ou infirmée par des tests de conformité.
•
Liste des questions à l’attention du responsable du contrôle interne ou à défaut des
responsables administratifs et comptables du groupe et des filiales contrôlées
-
Existe-t-il une procédure particulière de contrôle interne concernant l’identification de
conventions réglementées ? Si oui, pouvez-vous nous la décrire ?
80
-
Existe-t-il une procédure particulière de contrôle interne concernant les échanges intragroupe ? Si oui laquelle ?
-
Qu’est ce qui nous assure que tous les biens et services intra-groupe font l’objet d’une
facturation et sont enregistrés dans les comptes ?
-
Qu’est ce qui nous assure que les facturations intra-groupe enregistrées dans les
comptes font l’objet d’un véritable échange de bien ou de service ?
-
Qu’est ce qui nous assure que les prix de transfert ont été déterminés selon les règles en
vigueur, c’est à dire qu’ils se rapprochent du prix de pleine concurrence ?
-
Qu’est ce qui nous assure que les prix de transfert ont été validés par une personne
suffisamment qualifiée et dûment mandatée ?
-
Qu’est ce qui nous assure que, si des avoirs sont établis concernant des transactions
intra-groupe, ils sont réellement justifiés ?
-
Qu’est ce qui nous assure que les avoirs éventuels sont validés par une personne
compétente et dûment mandatée ?
-
Ces éléments font-ils l’objet de contrôles réguliers par les auditeurs internes ? [Si oui,
obtenir une copie des rapports d’audit interne sur ces points ou du rapport de la filiale
étudiée].
A l’issue de ces entretiens, le commissaire aux comptes devrait assimiler les procédures mises
en place en matière de contrôle des prix de transfert, et notamment :
-
Les procédures assurant l’exhaustivité des échanges ;
-
Les procédures assurant la réalité des échanges ;
-
Les procédures assurant « l’exactitude » et la régularité des prix de transfert.
Afin de s’assurer que les objectifs de contrôle sont suffisamment cernés par les procédures
identifiées, un questionnaire de contrôle interne devrait être renseigné et exploité. Ainsi, nous
présentons au niveau de l’annexe 8, un questionnaire de contrôle interne détaillé par nature de
transaction.
2-
Exploitation des résultats du questionnaire
La conclusion de l’étude des informations contenues dans le questionnaire consiste à juger de
la qualité du contrôle interne en terme de risque lié aux prix de transfert. Un risque qualifié
d’élevé ou très élevé alertera le commissaire aux comptes sur la nécessité d’effectuer plus de
81
tests de détail. Rappelons, d’un autre côté, qu’il est peu probable d’être en situation de risque
faible ou très faible vu que le risque d’ingérence de la direction du groupe est souvent présent.
Ainsi, dans le groupe A, il n’existe pas de procédure particulière de contrôle interne concernant
les prix de transfert. Le commissaire aux comptes est donc tenu d’effectuer un nombre
important de tests de détail. Ces contrôles ont révélé qu’un responsable de la production avait
été embauché par la société mère pour améliorer le rendement des deux filiales. Ce salarié
n’avait fait l’objet d’aucune facturation de la société mère vers les filiales. Le montant pris en
charge par la société mère à ce titre s’élevait à environ 800 KMAD, et les deux filiales
réalisaient chacune un résultat avant impôt de 1 MMAD.
Cette situation s’est traduite par une sous-estimation des stocks de produits finis du fait que le
coût de production ne prenait pas en ligne de compte les charges rattachées directement à la
production. Le commissaire aux comptes a dû recommander que les salaires versés à ce titre
soient facturés aux filiales.
Cet exemple montre que lorsque le contrôle interne est faible, inefficace ou inexistant, le risque
que les états financiers recèlent une erreur significative est, par conséquent, élevé.
Il est essentiel au moment de la conclusion de prendre le recul par rapport aux entretiens qui
ont eu lieu et de faire une note de synthèse récapitulant les points clés. Cette note doit reprendre
succinctement la stratégie du groupe, les objectifs opérationnels principaux et l’organigramme
fonctionnel réel qui a été découvert. Cet organigramme devrait reprendre, pour chaque filiale
les fonctions, les risques assumés et les principaux actifs utilisés.
Une première conclusion sera alors formulée sur la cohérence d’ensemble de ces éléments et
sur l’impact que cela risque d’avoir sur les prix de transfert. La seconde partie de la conclusion
devrait faire ressortir une évaluation préliminaire du contrôle interne lié aux prix de transfert.
Enfin, la dernière partie devrait donner un avis général sur l’environnement de contrôle comme
par exemple l’attitude de la direction générale du groupe et les pressions externes qui
s’exercent sur l’entreprise.
Enfin, au moment de la conclusion, le commissaire aux comptes peut réaliser un contrôle
indiciaire global pour identifier, a priori, les points qui présentent des anomalies de cohérence
82
globale. A l’issue de cette étape, il prévoit le programme de travail relatif aux tests de
conformité à effectuer.
3- Orientation des contrôles en fonction des conclusions et choix des tests de détail
L’orientation des contrôles dépend des réponses obtenues et de la conclusion émise. En tout
état de cause, des tests de conformité devront être effectués pour valider que les procédures
décrites sont appliquées correctement par des personnes compétentes.
3-1- Tests de conformité
Le contrôle interne constitue un élément important sur lequel le commissaire aux comptes peut
s’appuyer s’il estime que les procédures mises en place sont conçues de manière à pouvoir
déceler les anomalies significatives. Dans ce cas, il sera amené à effectuer des tests de
conformité afin de s’assurer que les procédures initialement évaluées sont correctement
appliquées, l’objectif étant d’avoir une assurance raisonnable quant à la fiabilité du système de
contrôle interne mis en place. Pour ce faire, le commissaire aux comptes peut recourir à
diverses techniques comme l’observation, l’examen des documents….etc.
Compte tenu des particularités des prix de transfert, les tests de conformité effectués sur les
contrôles identifiés doivent permettre d’avoir une assurance quant à la réalisation des
principaux objectifs suivants :
-
L’exhaustivité des échanges et leur réalité ;
-
Le contrôle de la détermination des prix de transfert et leur approbation.
3-1-1- Exhaustivité des échanges
Les sociétés devaient mettre en place des procédures permettant d’appréhender tous les
échanges opérés avec des sociétés liées.
83
Si l’on reprend l’exemple A, la société a mis en place les contrôles suivants :
-
Suivi des expéditions de marchandises sur des bons de sortie spécifiques prénumérotés. Ce contrôle permet d’effectuer une revue périodique pour s’assurer du
respect du suivi séquentiel et identifier les numéros manquants ;
-
L’enregistrement comptable des factures intra-groupe au niveau des comptes clients et
ventes d’une manière qui les différencie des autres transactions à travers des suffixes ;
-
Les comptes sont réconciliés régulièrement avec les autres sociétés du groupe.
Au niveau du groupe B où les transactions concernent également des services, la société a mis
en place un suivi des heures qui permet d’affecter le travail des techniciens aux différentes
filiales concernées.
Dans ces différentes situations, le commissaire aux comptes devrait vérifier que les contrôles
sont réellement effectués, soit en exploitant les résultats des travaux des auditeurs internes, soit
en effectuant directement des tests de conformité sur les contrôles identifiés.
3-1-2- Détermination des prix de transfert et leur approbation.
Les tests de conformité à mettre en place à ce niveau devraient permettre de s’assurer de la
fiabilité et de la permanence du contrôle mis en place pour s’assurer que les prix de transfert
sont correctement calculés par une personne compétente, et qu’ils sont validés par une
personne habilitée à le faire. Le commissaire aux comptes vérifie à ce niveau la matérialisation
des contrôles et des approbations.
84
3-2- Orientation des contrôles en fonction des conclusions :
•
Organigramme d’orientation des contrôles en fonction des conclusions
Non
Les objectifs opérationnels
sont-ils en phase avec la
stratégie
Effectuer immédiatement des
recherches complémentaires
pour valider la stratégie réelle.
Puis
Oui
L’organigramme fonctionnel
réel et ses adaptations prévues
sont-ils en phase avec les
objectifs opérationnels ?
Non
Effectuer
des
recherche
complémentaires pour valider
les objectifs opérationnels réels.
Puis
Oui
Le fonctionnel du groupe
génère-t-il uniquement des
prix de transfert routiniers ?
Oui
Le contrôle interne permetil, a priori, de garantir
l’exhaustivité, la réalité et
l’évaluation correcte des
prix de transfert routiniers ?
Non
Prévoir des tests de vérification
directe sur les prix de transfert
non routiniers, si ces échanges
sont significatifs.
Puis
Oui
Les tests de conformité relatifs
au contrôle interne sont-ils
concluants ?
Non
Oui
Non
Prévoir un nombre important de
tests de vérification directe sur
l’ensemble des prix de transfert.
S’appuyer sur le contrôle
interne et réduire le nombre de
vérifications directes.
85
4- Contrôle de l'évolution des prix de transfert
Il s’agit à ce niveau de valider que les prix de transfert évoluent concomitamment aux éléments
qui ont été utilisés pour les calculer. Il s’agit donc de valider la procédure de mise à jour de ces
prix.
4-1- Description de la méthode retenue pour mettre à jour les prix de transfert et analyse des
risques qui en découlent.
L’entité contrôlée doit avoir mis en place une procédure de mise à jour des prix de transfert
ainsi qu’un contrôle interne approprié pour vérifier que les mises à jours sont correctement
effectuées. L’absence d’une telle procédure indique au commissaire aux comptes qu’il existe
un risque élevé que les prix de transfert recèlent une erreur significative.
Si nous reprenons l’exemple du groupe C, aucune procédure de mise à jour des prix de transfert
n’existait, et de ce fait, les prix concernant les services rendus par la société mère à ses filiales
n’avaient pas évolué depuis plusieurs années alors que les services, eux, avaient évolués, ce qui
constitue une zone de risque pour le commissaire aux comptes.
Lorsqu’une procédure de mise à jour existe, le commissaire aux comptes doit décrire et
analyser les risques qui en découlent. Pour cela, il doit se poser notamment les questions
suivantes :
-
Qu’est –ce qui assure que tous les prix de transfert sont mis- à jours ?
-
Qu’est ce qui assure que le nouveau calcul est validé par une personne compétente et
dûment mandatée ?
-
Qu’est ce qui déclenche la mise à jour des prix de transfert ?
-
Ces « signaux » de déclenchement sont-il suffisamment perceptible ?
-
Sont-ils cohérents par rapport aux prix de transfert qu’ils concernent, ne risquent-ils pas
de disparaître ou de ne plus être applicables à court terme ?
Par ce biais, l’auditeur se forge une opinion, a priori, de la capacité des procédures de
l’entreprise à assurer la fiabilité des contrôles de ces mises à jour. Il doit ensuite procéder à des
tests de conformité.
86
4-2- Test de contrôle interne mis en place pour valider les mises à jour des prix de transfert
A ce niveau, la démarche est identique à celle décrite dans la section 3 de ce chapitre
concernant les tests sur le contrôle interne relatif à la détermination des prix de transfert. Les
tests doivent fournir des éléments probants permettant de s’appuyer sur le contrôle interne. Ils
doivent porter tout d’abord sur la matérialité des contrôles, sur leur cadence et sur le
rapprochement des référents au marché. Ensuite le commissaire aux comptes doit faire des
contrôles de cohérence entre l’évolution des référents et l’évolution des prix de transfert.
Plus le contrôle interne est important et fiable, moins le commissaire aux comptes devra
effectuer des tests de détail.
4-3- Contrôle de l’adéquation entre l’évolution de la structure et l’évolution des prix de
transfert au cours de l’exercice
Ce point constitue un risque important en matière de détermination des prix de transfert.
Le commissaire aux comptes doit y porter une attention particulière même si le contrôle interne
paraît suffisamment efficace. Dans la phase de prise de connaissance, l’auditeur a découvert
quels avaient été les changements de structure au cours de l’exercice et quels seront ceux des
années à venir. Il doit maintenant vérifier, pour les principaux changements déjà réalisés, que
les prix de transfert ont été modifiés en conséquence.
Ainsi, dans le cas où la société mère s’est, par exemple, étoffée d’un directeur général et d’un
chef comptable, les prestations qu’elle facture au titre des services administratifs et de direction
doivent avoir augmenté.
En ce qui concerne les changements à venir, le commissaire aux comptes doit rédiger une note
dans son dossier « N+1 » en indiquant quelles sont d’après lui les incidences que devraient
normalement produire ces changements sur les prix de transfert. Il prépare ainsi efficacement
son travail pour l’année suivante.
L’évolution des prix de transfert en début d’année suivante est, par ailleurs, très utile à
connaître pour valider les prix de transfert de l’exercice en cours.
87
Généralement, l’analyse préalable et notamment les listes de questions présentées
précédemment, ainsi que les tests de conformité du contrôle interne, doivent être effectués en
cours d’année. Les tests de détail sont effectués à la clôture.
L’étendue des tests de détail à effectuer à ce stade dépend de la qualification du risque de
trouver une erreur significative. Or, nous avons vu que le risque concernant les prix de transfert
ne peut être faible compte tenu des différentes particularités développées au niveau de la
première partie : importance du risque d’ingérence de la direction dans les décisions de la
filiale, difficulté à trouver des comparables…etc. A cet effet, les tests de détail constituent un
atout essentiel pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne recèlent pas
d’erreurs significatives.
Au niveau du 2ème chapitre, nous essayerons de développer une proposition de tests de détail à
effectuer par le commissaire aux comptes dans le cadre du contrôle des prix de transfert.
88
CHAPITRE II) LE CONTROLE DES COMPTES
Le premier contrôle à effectuer est un contrôle analytique. Ce dernier constitue une première
étape indispensable qui permet de relever les premières anomalies qui conduisent à un examen
plus approfondi de certaines transactions.
L’objectif de ce contrôle est de comparer les attentes du commissaire aux comptes, compte tenu
de sa connaissance de l’entreprise et de son secteur d’activité, aux évolutions enregistrées au
niveau des comptes. La démarche proposée est basée sur quatre étapes définies comme suit :
1- Développer des attentes : à travers les différents entretiens effectués avec les dirigeants
de la société, les informations financières auditées ou publiées, les statistiques
sectorielles…
2- Fixer des seuils : il s’agit à ce niveau de déterminer le niveau à partir duquel une
variation peut être considérée comme anormale ou différente des attentes développées
initialement.
3- Calculer les variations : ces variations peuvent être calculées par rapport aux prix de
transfert pratiqués au cours de l’exercice précédent ou par rapport au budget.
4- Expliquer les variations et conclure : les conclusions obtenues à l’issue de cette étape
consistent principalement à confirmer ou infirmer les attentes développées au niveau de
la première étape de la revue analytique.
En fonction des conclusions de cette revue, des tests de détail doivent être engagés. Ces
vérifications peuvent être déterminées en s’appuyant sur des sondages ou en fonction du
jugement du commissaire aux comptes. Au niveau du deuxième chapitre, nous allons essayer
de développer une proposition de tests de détail à effectuer par le commissaire aux comptes
dans le cadre de la démarche d’audit.
Ces tests sont loin d’être exhaustifs et devront faire l’objet d’une adaptation en fonction des
particularités de chaque mission.
89
Section 1 : Analyse des prix de transfert retenus par l’entreprise
L’objectif de cette section est de décrire la méthodologie et les différents types de contrôles qui
peuvent être utilisés pour tester les prix de transfert.
3-
Analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et
des risques qui en découlent
1-1-
Description de la méthode retenue par l’entreprise
Les premières étapes de la démarche de contrôle des prix de transfert ont conduit le
commissaire aux comptes à prendre connaissance de l’organisation globale des échanges et du
rôle de chaque entité. Il lui faut à présent aller dans le détail de l’élaboration des prix de
transfert.
L’entretien avec les dirigeants des filiales a permis au commissaire aux comptes de mettre en
évidence la plupart des échanges entre l’entité dont il est responsable et le groupe. Avant toute
analyse, ces échanges devraient être classés. Une première classification conduit à séparer les
échanges routiniers de ceux qui revêtent un caractère exceptionnel. Par la suite, il y’a lieu de
classer les échanges en question par nature : échanges de biens corporels, incorporels, de
services ou enfin échanges financiers.
Pour chacun de ces échanges ou famille d’échanges, le commissaire aux comptes devrait
procéder à une description minutieuse de l’objet de l’échange et de la façon dont il est valorisé.
Cette description, tirée du contrat lorsque celui-ci existe, doit être rapprochée des échanges réels
pour contrôler les cas de distorsions entre la réalité et le contrat. Il évalue ensuite si la méthode de
valorisation de l’échange est acceptable eu égard au principe de pleine concurrence, à cet effet, il
rapproche la méthode de valorisation retenue de celles recommandées par l’OCDE.
Cependant, dans les groupes exclusivement marocains, nous avons vu que les prix de transfert
étaient, très souvent, fixés sans faire référence aux méthodes de l’OCDE. De ce fait, le
commissaire aux comptes doit tenter de déterminer de quelle méthode préconisée par l’OCDE,
celle utilisée par l’entreprise se rapproche. Il détermine ensuite quels sont les risques de la
méthode retenue.
90
Une fois la méthode décrite, le commissaire aux comptes devrait s’assurer qu’un effort est
fourni par l’entreprise (ou le groupe) pour comparer très régulièrement ses prix et ses marges à
ceux du marché libre entre sociétés indépendantes. Si une telle démarche n’existe pas, la
probabilité pour que les prix de transfert soient erronés est plus forte.
Reprenons l’exemple du groupe A, dans lequel les prix de location du matériel d’exploitation
ont été calculés sur la base des valeurs de remplacement à neuf assorties d’un taux minimal de
rendement. Aucun rapprochement n’est effectué avec le prix du marché. Or, ce dernier n’est
pas prêt à payer un prix incluant le prix de transfert calculé comme ci-dessus plus une marge
cohérente pour les filiales.
De ce fait, les filiales se retrouvent en perte. Ce mode de calcul est d’autant « illogique » par
rapport aux préconisations de l’OCDE que le groupe connaît le prix de vente entre ses filiales
et des entreprises indépendantes et que donc, la méthode du prix de vente minoré d’une marge
acceptable pour les filiales semblait la plus indiquée. Le risque de la méthode choisie par le
groupe est ici clairement de majorer les prix de transfert au bénéfice de la société mère.
Après avoir décrit les échanges et la méthode de leur valorisation, et avoir identifié les risques
qui en découlent, le commissaire aux comptes devrait mettre en œuvre les diligences
nécessaires pour la valider.
1-2- Validation de la méthode retenue
La méthode utilisée généralement est « l’analyse indiciaire »
L’analyse indiciaire ou contrôle analytique est une méthode d’obtention d’éléments probants
utilisables par le commissaire aux comptes à plusieurs stades de la démarche d’audit. Elle est
déjà intervenue au niveau de la prise de connaissance générale et de la planification pour aider
le commissaire aux comptes à déterminer les zones à risque. Cet outil intervient, maintenant,
pour le contrôle des comptes. Il s’agit, en fait, de comparer d’une part, ce que l’auditeur attend
en fonction de sa connaissance du contrat et des années antérieures... etc, et d’autre part, ce
qu’il constate sur le terrain. Ce contrôle permet dans le détail de réaliser quelles sont les
« anomalies apparentes » générées par les prix de transfert.
91
Plus le commissaire aux comptes sera informé du contexte de contrôle (évolution de la
structure, évolution du marché….) plus ce contrôle sera efficient. Par ailleurs, l’examen
analytique reste souvent limité et ne permet pas de déceler toutes les variations inhabituelles du
fait, par exemple, d’un trop grand nombre d’acteurs intervenants. Cependant, ce contrôle peut
fournir des éléments probants suffisants lorsqu’il est très précis et que les prix de transfert sont
simples.
Pour les prix de transfert qui sont mis en exergue par le contrôle analytique et qui demandent
plus d’approfondissement, le commissaire aux comptes devrait effectuer un rapide contrôle des
calculs sur la base des contrats ou des formules préconisées par le groupe.
Si Ces tests révèlent une erreur, le commissaire aux comptes doit demander un ajustement des
états financiers lorsque l’écart globalisé est significatif. A l’inverse, si les tests de calcul ne
révèlent aucune erreur, il devrait déterminer si l’entreprise (ou le groupe) est capable de lui
prouver que le calcul retenu est le plus approprié pour parvenir aux prix de pleine concurrence.
Pour ce faire, le commissaire aux comptes serait amené à valider la documentation des prix de
transfert.
1-3- Exploitation de la documentation fournie
Au Maroc, aucune obligation légale ne pèse sur les groupes en matière de préparation d’une
documentation justifiant la détermination des prix de transfert. Mais le rapport de l’OCDE
énonce la nécessité pour les groupes de documenter leur calcul de prix de transfert au niveau
international. En effet, même si la charge de la preuve incombe à l’administration fiscale, cette
charge de la preuve est quasiment renversée, car l’administration est en droit d’exiger une
documentation précise si elle a pu établir une présomption d’avantage anormal.
Si les prix de transfert sont simples et portent sur des éléments pour lesquels il est facile de
trouver des transactions comparables sur le marché libre, l’absence de documentation ne pose
pas problème. En revanche, dans le cas de transactions particulières au groupe ou de calcul de
prix de transfert complexe, comme par exemple dans le groupe A, la préparation d’une
documentation écrite et mise à jour régulièrement serait d’un grand apport aussi bien pour les
groupes que pour le commissaires aux comptes certifiant leurs états de synthèse.
92
La documentation décrite doit mentionner la volonté de la société de trouver des transactions
comparables sur le marché libre et expliquer éventuellement pourquoi les éléments trouvés sur
le marché libre (prix, marges…..) ne peuvent pas s’appliquer à ses transactions particulières.
Cette documentation doit également comporter, entre autres, des informations sur les
entreprises associées participant aux transactions, les fonctions exercées par chaque entreprise,
les risque assumés, les conditions des transactions, les stratégies particulières ( tentative de
pénétration d’un marché….etc).
Il est à signaler à cet effet que même le rapport de l’OCDE ne donne pas de listes exhaustives
d’informations nécessaires à la détermination des prix de transfert du fait que celles-ci varient
en fonction des cas. Cependant, l’entreprise doit fournir toute information raisonnablement
utile pour comprendre et vérifier les prix de transfert.
La qualité de la documentation est très souvent le reflet de la qualité appropriée à la fixation
des prix de transfert, elle est un élément essentiel d’appréciation du risque pour le commissaire
aux comptes.
1-4- Contrôle de l'adéquation entre la stratégie annoncée et le choix des prix de transfert
Ce contrôle est très important à plusieurs titres. Tout d’abord, il permet de confirmer que la
stratégie découverte dans la prise de connaissance du groupe est bien celle qui est appliquée.
Ensuite, il est essentiel car cette stratégie est souvent utilisée pour justifier les écarts entre le
prix de transfert et les prix des transactions comparables sur le marché libre. Cependant, le fait
que la stratégie corresponde aux choix de prix de transfert ne garantit pas que ces prix soient
conformes au prix de pleine concurrence.
Ainsi, dans le groupe A, la stratégie est, schématiquement, de « montrer » une société mère
largement bénéficiaire pour qu’elle puisse emprunter et financer la croissance externe. Dans ce
cas, les prix de transfert conformes à la stratégie sont ceux qui avantagent la société mère
(majoration des prix de vente) mais ils ne sont pas acceptables.
93
2- Les tests de détail
2- 1- La récupération des contrats intra-groupe
Si l’étude réalisée au niveau du contrôle interne relative à la détermination des prix de transfert
n’a pas révélé d’importantes faiblesses, le commissaire aux comptes pourra s’abstenir
d’appliquer une approche spécifique pour contrôler les prix de transfert : il procédera par
sondage en validant les différents postes des états financiers concernés par référence à des
pièces justificatives probantes.
Dans le cas contraire, le commissaire aux comptes collectera les principaux contrats ou
conventions intra-groupe qui lui serviront à la réalisation de tests de détail et à la rédaction de
son rapport spécial le cas échéant. Il devra notamment s’assurer que les transactions intragroupe respectent un certain formalisme juridique : l’existence de contrats ne doit pas exonérer
les sociétés d’émettre des factures, seules pièces probantes et permettant la déduction des
charges sur le plan fiscale.
En outre, le commissaire aux comptes se fera une opinion sur la réalité des prestations de
service facturées au sein du groupe en rassemblant les éléments probants nécessaires. En
l’absence de tels éléments, le risque de redressement fiscal serait très important pour la société.
2-2- Test sur les transactions
Après avoir vérifié que les principes retenus étaient satisfaisants et correctement matérialisés, le
commissaire aux comptes devrait s’assurer que ces principes sont correctement appliqués : Les
montants figurant au niveau de la comptabilité doivent être l’émanation des conditions
contractuelles ou des factures émises ou reçues. Il convient alors de réaliser des tests par
sondage.
Lors de ces premiers travaux effectués, le commissaire aux comptes a utilisé les informations
fournies par le groupe et il n’a pas encore réalisé par lui-même une comparaison entre les prix
de transfert et les prix de pleine concurrence.
94
Section 2- Tentative de comparaison des prix de transfert
1- Comparaison au sein du groupe
Au sein du groupe, le commissaire aux comptes devrait faire deux types de contrôle. Tout
d’abord, il devrait vérifier la cohérence des prix de transfert pour un produit identique entre les
différentes filiales, ce contrôle devrait être réalisé même si le commissaire aux comptes est
amené à certifier les comptes d’une seule filiale. En effet, les informations nécessaires sont
présentes au sein du groupe et donc, normalement, accessibles.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes devrait s’attacher à trouver au sein du groupe des
ventes de produits comparables vers des sociétés indépendantes du groupe. Ce type
d’informations lui sera normalement donné dans la documentation évoquée ci-dessus et lors
des entretiens précédents. Dans ce cas, il devrait procéder à des tests pour confirmer
l’exactitude des données incluses dans la documentation.
Lors des entretiens préliminaires, l’auditeur a dû déterminer un organigramme des échanges
intra-groupe, et plus particulièrement concernant les entités dont il est commissaire aux
comptes. Il a dû également demander s’il existait des échanges similaires entre d’autres entités
du groupe et vers des sociétés indépendantes du groupe. Ceci constitue la première source
d’informations.
S’il est commissaire aux comptes de toutes les sociétés du groupe, il aura accès à toutes ces
données lors de ses différents contrôles. Aussi, après la prise de connaissance et les premiers
tests, il déterminera les prix de transfert significatifs et sensibles et établira une feuille de
collecte d’informations pour chacun d’eux. Cette feuille devrait comporter les informations
suivantes :
-
Une description succincte des entreprises parties de l’échange (filiale du groupe ou/et
société indépendante) ;
-
Une description succincte de l’échange comprenant les services attachés au bien, les
fonctions de chaque entité et les risques assumés par chacune d’elles ;
95
-
Le prix pratiqué (prix de transfert ou prix « classique ») et son mode de calcul [prendre
copie de la fiche de calcul, si elle existe, et la rapprocher des prix réellement facturés].
Le commissaire aux comptes établit ensuite une synthèse de ces différents points et observe
notamment si les échanges identiques au sein du groupe sont valorisés de manière identique. Il
procède, alors, à des tests complémentaires si des anomalies sont relevées.
En revanche, si le commissaire aux comptes n’intervient que pour une seule entité du groupe, il
n’aurait pas accès à toutes ces données, il doit donc utiliser d’autres outils. Il peut, par exemple,
se mettre en relation avec le commissaire aux comptes principal du groupe.
Enfin, le commissaire aux comptes d’une seule entité peut également procéder par écrit à la
manière des confirmations directes, et demander alors à son client de questionner, soit les
personnes responsables des prix de transfert dans le groupe, soit directement les sociétés du
groupe ayant le même type d’échanges à l’intérieur du groupe et /ou vers l’extérieur.
Ce dernier mode de contrôle a une force probante inférieure au précédent car les informations
sont filtrées par le personnel du groupe.
2- Comparaison à l'extérieur du groupe
2-1- les sources d’informations
La comparaison avec les transactions identiques sur le marché libre est nécessaire. L’entreprise
doit fournir ce type d’informations dans sa documentation, mais il est très utile au commissaire
aux comptes de faire la démarche par lui-même afin d’éviter les filtres éventuels du groupe.
A cet effet, la première source d’informations extérieure au groupe est représentée par les
instances professionnelles de la branche d’activité dans laquelle le groupe ou l’entité auditée
interviennent. Il peut s’agir, de groupements, d’associations professionnelles ….etc. Ces
organismes centralisent les informations sur la profession en question et sont, en général,
capables de fournir à leurs membres des informations chiffrées et suffisamment précises sur la
profession par type d’activité et, parfois, par type de produits ainsi que d’autres ratios clés.
96
La seconde source d’informations est l’expérience accumulée par le cabinet dans le secteur
d’activité du client. Dans son portefeuille, le commissaire aux comptes peut avoir d’autres
clients intervenant dans la même activité et qui procèdent à des transactions similaires avec des
entreprises indépendantes. En prenant soin de respecter le secret professionnel, le commissaire
aux comptes peut utiliser cette information pour forger son idée sur les prix « normaux » du
marché.
2- 2- les types de comparaisons réalisables
Pour être réalisables, les informations ci-dessus doivent être précises et complètes, notamment
en ce qui concerne les conditions des échanges, les services attachés….etc. En effet, les
déterminants de la comptabilité que nous avons définis précédemment prennent en compte les
caractéristiques du produit, les fonctions des entreprises liées, les clauses contractuelles de
l’échange, les situations économiques particulières et les stratégies des entreprises.
Les éléments émanant des instances professionnelles sont appréciables en ce sens qu’ils sont
précis (en général, par famille de produits ou de services) mais également généraux (moyenne
de toutes les entreprises du secteur). De ce fait, les distorsions éventuelles entre les entreprises
liées aux stratégies différentes sont lissées. Il est, ainsi, possible de rapprocher les prix de
transfert de ces prix moyens de la profession et ensuite d’expliquer les écarts du fait des
stratégies particulières appliquées par la société objet du contrôle.
En revanche, il est plus difficile d’utiliser l’information provenant uniquement de deux
entreprises car elle est souvent incomplète et toujours particulière de sorte qu’il est peu aisé de
la rapprocher des transactions entre deux autres entités.
Section 3: Finalisation et travaux de synthèse
1- Tests de cohérence globale et travaux de synthèse
A ce niveau, le commissaire aux comptes réalise une revue de tous ses travaux, ceux de ses
confrères et ceux de ses collaborateurs éventuellement. Il commence alors à classer les résultats
obtenus par ordre d’importance et il réalise un test de cohérence globale en répondant
notamment aux questions suivantes :
97
-
Existe-t-il des contrôles qui présentent des conclusions inconciliables sur les mêmes
familles de prix de transfert ?
-
Si oui, quels tests complémentaires a-t-on réalisé pour valider l’un ou l’autre des
résultats ?
-
Quels prix de transfert présentent une orientation originale par rapport à la stratégie du
groupe ?
-
Ces prix de transfert sont –ils applicables par des mesures particulières identifiées et
validées ?
-
Existe-t-il des prix de transfert validés intégralement par les tests réalisés ? [Si oui en
faire une liste exhaustive]
A l’issue de ce test de cohérence globale, le commissaire aux comptes pourrait avoir besoin
d’approfondir certains points pour obtenir plus d’éléments probants. Il réalise alors la synthèse
de tous les contrôles effectués, cette synthèse devrait se référer aux papiers de travail traitant
des problèmes principaux et des prix de transfert non conformes au principe de pleine
concurrence. Il devrait ensuite faire ressortir les transactions dont les prix de transfert erronés
génèrent des erreurs significatives au niveau des états financiers, et reprendre les questions
traitées lors des exercices précédents et qui continuent à avoir de l’importance.
Cette synthèse doit enfin déboucher sur un résumé de tous les ajustements que le commissaire
aux comptes pense proposer à la société. Tous les écarts devraient être globalisés et récapitulés
pour permettre de mesurer leur impact sur les états financiers s’ils n’étaient pas corrigés. Ce
résumé des ajustements devrait, en fait, être rempli au fur et à mesure des découvertes des
écarts au cours de l’audit, il est ensuite finalisé au moment de la synthèse.
En constituant ces éléments, le commissaire aux comptes se forge une opinion sur les prix de
transfert et sur l’incidence que les erreurs les concernant peuvent avoir sur les états financiers.
2- Estimation des provisions pour risques fiscaux éventuels
Comme nous l’avons vu précédemment, les prix de transfert font courir de nombreux risques,
notamment fiscaux, aux groupes de sociétés.
En cas de contrôle fiscal ayant donné lieu au redressement d’une société, le commissaire aux
comptes devrait s’assurer que les comptes de cette société enregistrent tous les impacts
98
significatifs de ce redressement. Cela signifie non seulement les impacts déclarés et certains
(charge d’impôt supplémentaire, pénalités,…) mais également tous les impacts prévisibles mais
non encore déclarés, c’est à dire la prise en compte des conclusions de la notification de
redressement sur les exercices non encore contrôlés.
En effet, si l’administration fiscale a remis en cause le taux des redevances versées à la société
mère et que le contrôle fiscal a porté sur la période 2000-2004, le nouveau taux de commission,
considéré normal par l’administration, devrait être appliqué à l’exercice 2005 afin d’évaluer et
de provisionner le risque fiscal latent. Il en est de même si l’administration fiscale a remis en
cause, dans une autre société du groupe, les prix de transfert utilisés. A chaque clôture, la
société devrait évaluer au mieux de sa connaissance, les risques fiscaux attachés à sa politique
de prix de transfert.
De nombreuses motivations peuvent amener un groupe à s’écarter des prix de pleine
concurrence : il s’agit là d’une décision de gestion dans laquelle le commissaire aux comptes ne
peut s’immiscer. En revanche, cette décision engendre des risques pouvant avoir un impact
significatif sur les comptes de la société contrôlée.
A ce titre, le commissaire aux comptes a le devoir de s’assurer que ces risques ont été
correctement inventoriés, évalués et , le cas échéant, provisionnés. Pour se forger une opinion,
le commissaire aux comptes se basera sur les informations qu’il aura déjà recueillies : existence
d’une documentation, de comparables, réalisation d’études fonctionnelles…etc.
Si la société n’a pas évalué les risques liés aux prix de transfert, le commissaire aux comptes
devrait réaliser lui-même cette évaluation : pour les redevances, il se référera aux normes en
vigueur (sa position privilégiée lui permettant de connaître les taux pratiqués dans d’autres
sociétés), pour les achats et ventes de produits, il pourra comparer les prix de transfert aux
tarifs pratiqués vis à vis d’entreprises extérieures,…etc.
S’il s’avère que les risques ainsi identifiés sont significatifs pour la société, le commissaire aux
comptes devrait demander à ce qu’une provision pour risques soit comptabilisée ou, en cas de
désaccord de la société, en tenir compte dans son opinion.
Cependant, le commissaire aux comptes peut avoir des difficultés pour évaluer les risques
encourus, notamment en matière de prix de transfert liés aux recherches et développements.
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Dans ce cas, la société peut préciser, dans la lettre d’affirmation qu’elle a évalué au mieux de sa
connaissance les différents risques liés aux prix de transfert et que ces risques sont
correctement provisionnés.
3- Examen des événements postérieurs à la clôture : Une aide pour valider les prix de
transfert
3-1- Recherche des événements post-clôture ayant une incidence sur les prix de transfert.
L’exemple type d’événements post-clôture ayant une incidence sur les prix de transfert est la
conclusion d’un contrat ayant un effet rétroactif dans l’exercice précédent. Ces types de
contrats sont conclus parfois pour encadrer une situation existante mais qui n’avait pas encore
été prise en compte. Par exemple, la société mère rend un nouveau service à ses filiales durant
les derniers mois de l’exercice et le contrat n’est conclu qu’au début de l’année suivante. Cette
contractualisation est souvent l’occasion d’une analyse précise de l’échange et les prix de
transfert alors fixés sont réputés s’appliquer depuis l’origine des transactions.
Il peut s’agir également d’un contrôle fiscal qui conclut à un acte anormal de gestion
concernant la fixation de certains prix de transfert et qui conduit l’entreprise à les modifier.
Pour pouvoir les exploiter, le commissaire aux comptes devrait appliquer la méthodologie et les
outils prévus à cet effet.
a- Méthodologie
Les événements postérieurs à la clôture sont très difficiles à identifier car, par définition, ils ne
sont pas inclus dans les comptes de l’exercice contrôlé et parfois ils ne le sont même pas encore
dans ceux de l’exercice suivant. Cependant, le commissaire aux comptes devrait y porter une
attention particulière en prenant en considération les événements intervenus entre la date de
clôture et la date de son rapport pour émettre son opinion sur les comptes.
Pour identifier ce type d’événements et s’assurer qu’ils ont été correctement enregistrés dans
les comptes (s’il y a lieu), l’auditeur devrait tout d’abord s’assurer de l’existence d’une
procédure interne à ce sujet, valable et qui fonctionne correctement.
100
Ensuite, il doit interroger la direction de l’entité qu’il contrôle ou éventuellement la direction
du groupe pour avoir une confirmation par écrit qu’aucun événement de ce type n’est survenu
depuis la date de clôture. Enfin, l’auditeur peut procéder à des tests de vérification directe.
b- Outils
Les outils de validation du contrôle interne sont encore une fois des tests de conformité qui
permettent de juger de l’efficacité opérationnelle de la procédure mise en place par l’entreprise.
Il peut s’agir de vérifier que les contrats intra-groupe sont tous réunis au même endroit et
contrôlés par une personne habilitée qui a comme tâche de signaler les chevauchement
éventuels.
L’outil pour obtenir l’assurance de la direction qu’aucun événement postérieur n’est susceptible
de modifier les prix de transfert est une « lettre d’affirmation ». Cette lettre est en fait un
modèle que le commissaire aux comptes fournit aux dirigeants pour que ces derniers la rédigent
et la signent, elle est de portée générale mais elle peut contenir un paragraphe sur les prix de
transfert qui pourrait être : « Les prix des échanges intra-groupes appliqués durant l’exercice
écoulé ne sont pas altérés ou modifiés par un événement (contrôle fiscal, nouveau contrat….)
survenu depuis la date de clôture ». Cependant, une telle affirmation n’exempte pas le
commissaire aux comptes de pratiquer certains tests de vérification directe.
Ainsi, le commissaire aux comptes devrait procéder à quelques travaux de vérification dont les
principaux sont :
-
La revue des principaux contrat intra-groupe post clôture ;
-
La revue des principales factures reçues et émises post-clôture concernant les échanges
intra-groupe.
Ces contrôles sont également utiles même si les nouveaux contrats n’ont pas d’incidence sur les
prix de transfert de l’exercice précédent, car, ils peuvent aider le commissaire aux comptes à les
valider.
101
3-2- Préparation des contrôles pour la mission N+1.
Il est essentiel pour le commissaire aux comptes de préparer son intervention de l’année
suivante. Aussi lorsqu’il effectue les contrôles qui portent sur les prix de transfert de l’exercice
suivant comme ceux que nous venons de voir, il devrait en profiter pour remplir d’ores et déjà
ses feuilles de travail de l’année « N+1».
En procédant ainsi, il facilite son travail à venir car en « N+1 » il ne devrait faire plus qu’un
contrôle de cohérence entre ces prix contrôlés en début d’exercice et leur évolution au cours de
l’année. De plus, lorsqu’il passe en revue les nouveaux contrats intra-groupe du début de
l’année suivante, il devrait en prendre des copies pour son dossier permanent.
Enfin, le commissaire aux comptes rédige une note concernant les effets supposés sur les prix
de transfert des modifications de structure envisagées par la direction et de la stratégie mise en
place pour les années à venir.
4- Le changement de méthode de détermination des prix de transfert
Comme toute politique de gestion au sein des entreprises, la stratégie retenue en matière de prix
de transfert est susceptible de changer d’un exercice à l’autre. Cependant, cette décision de
gestion peut, notamment dans le cadre de sociétés fortement intégrées au sein du groupe et
réalisant un volume de transactions significatif avec les autres sociétés du groupe, avoir des
impacts très importants sur les comptes des sociétés concernées.
En face d’une telle décision de gestion, le commissaire aux comptes devrait essayer de
déterminer les motivations du changement de méthode : si celles-ci ont pour but de donner une
meilleure image des performances réelles de la société, donc se rapprocher de la notion de
pleine concurrence, cela n’engendrera pas de risques supplémentaires. En revanche, si les
motivations du changement de méthode sont avant tout fiscales, les risques de redressement sur
ce point pourront être importants et devront être évalués aussi précisément que possible.
En tout état de cause, un changement de méthode de détermination des prix de transfert, s’il a
des impacts significatifs sur les comptes des sociétés auditées, devrait impérativement être
mentionné au niveau de l’ETIC. En effet, il est tout à fait envisageable que le résultat d’une
102
société appartenant à un groupe et réalisant une part importante de ses résultats en interne, soit
en grande partie imputable aux modalités retenues en matire de prix de transfert.
L’ETIC devrait impérativement mentionner ce changement et en préciser les impacts sur les
comptes. En l’absence d’une telle information, le lecteur des états financiers ne disposerait pas
des différents éléments lui permettant de comprendre la formation du résultat. Dans ce cas, le
commissaire aux comptes devrait en tenir compte au moment de l’émission de son opinion, qui
concerne notamment l’image fidèle des états financiers.
Le commissaire aux comptes a pris connaissance de l’entreprise, du groupe, de la stratégie, des
objectifs opérationnels et du fonctionnement du groupe. Il a ainsi déterminé les zones de risque
liées aux prix de transfert. Il a ensuite évalué le contrôle interne relatif aux prix de transfert puis
planifié sa mission. Il a réalisé des tests de conformité du contrôle interne et prévu l’utilisation
de travaux d’autres intervenants pour réduire le nombre de ses vérifications directes.
Enfin, il a réalisé les vérifications directes impératives et devrait maintenant vérifier qu’il a
recueilli suffisamment d’éléments probants appropriés pour motiver son opinion.
103
CHAPITRE III ) LA CERTIFICATION DES COMPTES
Compte tenu de toutes les vérifications effectuées tout au long des différentes étapes de la
mission d’audit, le commissaire aux comptes devrait émettre une opinion sur les états de
synthèse dans le cadre d’un rapport général accompagné d’un rapport spécial. L’objectif de ce
chapitre est de mettre l’accent sur l’impact que peuvent avoir les conclusions des travaux
effectués et les différentes exceptions et anomalies relevées sur l’opinion exprimée par le
commissaire aux comptes.
Section 1 : Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du
commissaire aux comptes
Les risques générés par les prix de transfert résultent d’un acte volontaire (la manipulation des
prix), d’une erreur ou d’une différence d’appréciation entre l’entreprise et l’administration
fiscale ou un tiers.
Les conséquences de telles situations différent selon la nature du risque et de la transaction. En
droit des sociétés, elles sont identiques, que les échanges soient réalisés à l’échelon national ou
international. En revanche, les impacts en droit fiscal sont multipliés lorsqu’il s’agit d’échanges
internationaux.
L’objet de ce paragraphe est dans un premier temps, d’analyser les principales infractions dont
les prix de transfert peuvent être à l’origine. Face à cette situation, le commissaire aux comptes
doit adopter une position, dans le cadre de sa mission générale, des vérifications spécifiques et
des interventions connexes à sa mission.
En effet, lorsque le commissaire aux comptes relève des irrégularités relatives à la
détermination des prix de transfert, il doit prendre une décision quant à la démarche à suivre.
Cette décision dépend de la nature et de la gravité des éléments relevés. Deux situations
peuvent notamment se présenter :
•
Soit il juge qu’ils sont constitutifs d’un délit,
•
Soit il estime que la manipulation des prix de transfert entraîne une irrégularité des
comptes à certifier.
104
1- Abus de biens sociaux
L’abus de biens sociaux peut être établi lorsque les prix de transfert au sein d’un groupe
appauvrissent l’une des sociétés au profit d’une autre. Ces transactions sont alors réalisées :
-
Soit dans l’intérêt d’un actionnaire (Personne physique ou morale) ;
-
Soit dans l’intérêt du groupe ;
mais non dans l’intérêt de la société.
Le commissaire aux comptes devrait rester proche des réalités économiques et apprécier, en
toute objectivité, si l’opération est réellement réalisée dans l’intérêt de la société. S’il estime
que les dirigeants en retirent un avantage direct ou indirect, il devrait conclure à l’abus de biens
sociaux. Si au contraire, il juge que l’opération est profitable à l’ensemble du groupe, elle l’est,
d’une manière indirecte, à la société qu’il contrôle.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes devrait s’assurer que l’opération n’est pas démunie de
contrepartie, qu’elle n’aboutit pas à une rupture d’équilibre entre les engagements des sociétés
concernées (Cette rupture pourrait être constatée dans le cas où des pertes de la société seraient
générées par les prix de transfert), et que les concours apportés par la société n’excèdent pas ses
possibilités financières.
Le Schéma de la page suivante présente la démarche à suivre pour évaluer le risque relatif à
l’abus de biens sociaux.
105
Démarche pour évaluer le risque d’abus de biens sociaux
La transaction a donné lieu réellement à une
fourniture de biens ou de services ?
non
oui
Absence d’échange
La contre partie est elle un prix ?
oui
oui
non
non
Le prix correspond t-il à
celui du marché
Y a-t-il une autre forme de
contrepartie non monétaire ?
non
oui
Le prix est-il justifié par
l’existence d’une véritable
structure de groupe ?
non
oui
non
Cette
contrepartie
est-elle
équitable compte tenu de
l’appartenance au groupe ?
oui
non
Est-il équitable compte tenu de
l’appartenance au groupe ?
oui
Le prix et les conditions de
règlement ne dépassent-ils pas
les limites acceptables pour la
société qui consent l’avantage ?
non
oui
Il n’y a pas de risque
d’abus de biens sociaux
Le risque d’abus de biens sociaux
peut être relevé si l’élément
matériel et la mauvaise foi sont
caractérisés.
Source : Mémoire « L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés
aux opérations intra-groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la France »- Novembre 2002.
106
2- Présentation de comptes annuels infidèles
Le délit de présentation de comptes annuels inexacts résulte de l’absence d’image fidèle du
résultat et du patrimoine. La notion d’image fidèle est fondée sur la régularité et la sincérité des
comptes.
La présentation de bilan inexact ne peut pas à notre avis, résulter des prix de transfert lorsque
ceux- ci sont conformes aux accords entre les sociétés du groupe. Ils correspondent alors aux
contrats passés par la société et respectent le principe de l’image fidèle.
Le commissaire aux comptes peut estimer que les comptes sont irréguliers suite à une
manipulation des prix de transfert lorsque :
-
le mode de fixation des prix n’est pas conforme aux accords intra-groupe
(Conventions) ;
-
les risques générés sont connus et estimés de façon suffisamment précise, sans toutefois
faire l’objet de provisions pour risques et charges (dans le cas d’une risque fiscal par
exemple).
Le commissaire aux comptes a alors une obligation d’information tant envers le conseil
d’administration qu’auprès de l’assemblée générale.
•
Information du conseil d’administration
Le commissaire aux comptes informe le conseil d’administration des irrégularités et
inexactitudes découvertes au cours de sa mission. Il décrit succinctement les faits et les
conséquences : impact sur le résultat et sur la présentation des comptes.
•
Information de l’assemblée générale
Le commissaire aux comptes qui a connaissance d’irrégularités portant sur les comptes annuels
et dont l’importance est significative, doit en informer l’assemblée générale.
107
Section 2- Opinion du commissaire aux comptes
1- Le rapport général
1-1- Le respect de l’image fidèle
Le commissaire aux comptes, dont la mission consiste à certifier la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des états financiers, peut légitimement se poser la question du respect de l’image
fidèle et de la sincérité des comptes d’une société qui serait impactés de manière significative
par les transactions intra-groupe (notamment si celles-ci n’ont pas été réalisées au prix de
pleine concurrence).
Selon la nature et l’importance des irrégularités relevées à l’issue des travaux précédemment
décrits, il peut :
-
Emettre une réserve ;
-
Refuser de certifier les comptes.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes, lorsqu’il estime que l’incidence des prix de transfert
génère à terme une incertitude sur la continuité d’exploitation, doit formuler une observation
dans son rapport général.
1-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires
Dans sa deuxième partie de son rapport général relative aux vérifications spécifiques, le
commissaire aux comptes est notamment amené à se prononcer sur le respect de l’égalité entre
les actionnaires de la société. Nous avons vu, notamment dans le première partie du mémoire,
que les prix de transfert étaient susceptibles d’engendrer des distorsions d’intérêts entre les
actionnaires majoritaires et minoritaires.
Ainsi, si les prix de transfert ont un impact significatif sur les comptes de la société et si le
commissaire aux comptes, après avoir réalisé les travaux décrits précédemment, établit que les
prix de transfert appliqués généraient une rupture d’égalité entre les actionnaires (voire un abus
de biens sociaux), il doit le mentionner dans la seconde partie de son rapport général.
108
L’observation devrait reprendre les modalités de prix de transfert qui amènent à la rupture
d’égalité entre les actionnaires et, dans la mesure du possible, chiffrer les montants en jeu.
2- Le rapport spécial
Outre les conventions dont il est informé par les dirigeants de la société, le commissaire aux
comptes devrait mentionner dans son rapport spécial sur les conventions réglementées, celles
dont il aurait eu connaissance au cours de sa mission. Dans le cadre de son étude sur les prix de
transfert, le commissaire aux comptes a l’opportunité de découvrir ce type de conventions,
puisqu’il s’agit de transactions entre sociétés appartenant au même groupe, donc susceptibles
d’avoir des dirigeants communs.
Le commissaire aux comptes devrait ensuite déterminer s’il s’agit de conventions courantes
conclues à des conditions normales. S’agissant des transactions commerciales, le caractère
courant ne sera pas remis en cause, ce qui ne sera pas systématiquement le cas pour les
transactions financières ou pour les redevances de gestion. En ce qui concerne le caractère
normal des conventions, le commissaire aux comptes pourrait le déterminer par référence au
prix de pleine concurrence.
A ce niveau, plusieurs cas peuvent se présenter :
•
La convention est régulièrement autorisée par l’organe social compétent : Dans ce cas,
le commissaire aux comptes sera amené à mentionner la convention dans son rapport
spécial au niveau de la rubrique relative aux conventions préalablement autorisées ;
•
La convention n’a pas été préalablement autorisée: Le commissaire aux comptes
mentionnera la convention en question au niveau de la rubrique relative aux
conventions non autorisées ;
•
La convention a été qualifiée de libre par les organes sociaux mais a été estimée
réglementée par le commissaire aux comptes : Le commissaire aux comptes
mentionnera la convention dans la rubrique relative aux conventions non réglementées,
mais indiquera également les motifs qui ont empêché le respect de la procédure.
109
A la lumière de cette étude, il semble évident que les commissaires aux comptes doivent
dorénavant prêter une grande attention aux prix de transfert s’ils interviennent dans le cadre de
sociétés liées. Il en va de leur responsabilité aussi bien civile que pénale.
Les étapes développées au niveau du 2ème chapitre de cette partie constituent une proposition
d’un mode opératoire pour couvrir les différentes zones de risque liées aux prix de transfert et
obtenir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image fidèle des
comptes certifiés. Toutefois, la démarche proposée présente certaines limitations en matière
d’application. Ces limites proviennent d’une part de la nature de la mission du commissaire aux
comptes et des pouvoirs qui lui sont attribués, et d’autre part, de la complexité de la notion de
prix du marché ou « prix de pleine concurrence ».
Section 3 : Limites de la démarche proposée
1- Limites liées à la difficulté d’appliquer le principe de peine concurrence.
1-1- La fixation des prix de transfert
1-1-1- Difficulté pour trouver des comparables
La plupart des lois concernant les prix de transfert, ont posé comme principe fondamental la
notion de prix de pleine concurrence : le prix des transactions intra-groupe doit être conforme
au prix qui serait pratiqué pour la même prestation sur le marché libre. Ainsi, toute politique de
prix de transfert nécessite la recherche de « prix comparables », donc de transactions
« comparables », afin de s’assurer que les prix de transfert respectent bien le principe de pleine
concurrence.
Cette recherche de comparable n’est pas aisée : les entreprises réalisant des prestations
semblables sont peu prédisposées à donner ce type d’informations dans la mesure où elles sont
souvent les concurrentes directes des sociétés du groupe.
Par ailleurs, même dans le cas où les tarifs de prestations comparables seraient obtenus, il est
très rare que toutes les conditions soient exactement identiques : les produits peuvent être
légèrement différents, les conditions de livraison ou de règlement peuvent fausser la
110
comparaison. Pour certains produits ou services vendus au sein des groupes (produits
intermédiaires, prestations de recherche et développement…etc), il n’existe pas de marché (ou
celui-ci est très étroit), ce qui rend très difficile l’obtention de comparables.
1-1-2- Suivi des coûts et réalisation des études fonctionnelles
De nombreuses méthodes de fixation des prix de transfert reposent sur les coûts de revient des
sociétés vendeuses (« cost plus », méthodes transactionnelles…). Pour avoir une vision
satisfaisante et comparative des coûts engagés par les différentes sociétés prenantes à la
transaction, celles-ci doivent, d’une part, disposer des mêmes méthodes de suivi de gestion et
d’autres part, ces outils doivent leur permettre d’avoir une vision très précise des coûts relatifs
à une transaction particulière.
Dans le domaine industriel, l’appréciation du respect du principe de pleine concurrence ne peut
être envisagée sans la mise en place d’un système de comptabilité analytique permettant de
calculer avec précision les coûts de revient de chaque entité.
1-1-3- L’obligation de réaliser un étude fonctionnelle approfondie.
Nous avons vu les difficultés de trouver des prix comparables afin de fixer les prix de transfert
au sein des groupes de sociétés. Ces difficultés proviennent essentiellement du fait qu’il est très
rare de trouver deux entreprises effectuant des transactions comparables : celles-ci dépendent
souvent des fonctions précises exercées par les sociétés, ceci est notamment le cas dans le
secteur de la distribution où les entreprises peuvent se contenter de vendre des produits parmi
d’autres ou bien faire la distribution sélective, assurer une partie de la promotion du produit ou
le service après vente.
De même, les risques encourus peuvent être totalement différents d’une société à une autre :
certaines sociétés supporteront le risque de mévente et d’obsolescence du stock alors que
d’autres feront supporter ce risque à leur fournisseur. L’étude approfondie de ces deux critères
constitue l’analyse fonctionnelle des sociétés concernées. Or, ce type d’analyse paraît
indispensable dans le contexte des prix de transfert afin de s’assurer que les prix retenus
correspondent bien au principe du prix de pleine concurrence. Ce type d’analyse est d’ailleurs
exigé dans les pays pratiquant régulièrement des APP.
111
Cette étude fonctionnelle nécessite donc une revue détaillée des fonctions (production,
distribution, support logistique,…) et des risques supportés par toutes les entités parties
prenantes dans les transactions intra-groupe.
1-2- Difficultés liées à la préparation d’une documentation
Au Maroc, aucune loi similaire n’a encore vu le jour, cependant, nous pensons que la
préparation d’une documentation relative aux prix de transfert est un impératif compte tenu des
aspects suivants :
•
La législation nationale s’inspire fortement des principes directeurs de l’OCDE ;
•
Même si la charge de la preuve d’un transfert éventuel de bénéfice incombe à
l’administration fiscale, l’entreprise contrôlée se trouve souvent dans l’obligation de
justifier ses choix et de prouver la non existence d’un transfert de bénéfice par le biais
du principe de renversement de la preuve.
•
Les délais accordés aux entreprises pour établir les réponses en cas de contrôle fiscal,
sont trop courts voir insuffisants si aucune documentation n’est préparée au préalable.
Ainsi, une documentation détaillée devrait être préparée au fur et à mesure de l’élaboration de
la politique de prix de transfert, ce qui nécessite une recherche documentaire importante et une
politique de prix de transfert clairement définie.
2- Limites liées au pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes
Préalablement aux difficultés liées à l’établissement et à la justification des prix retenus, la
démarche proposée présente également des limites relatives à la mission du commissaire aux
comptes. Ainsi, il serait utile d’étudier quels sont les pouvoirs réels du commissaire aux
comptes à l’intérieur d’un groupe, notamment en matière d’appréciation du choix et des
motivations des méthodes retenues.
112
2-1- Appréciation du choix de la méthode et des motivations
Le commissaire aux comptes devrait prendre connaissance des motivations et de la méthode de
valorisation des prix de transfert lors de ses contrôles intérimaires.
Dans la pratique, le commissaire aux comptes rencontre parfois des réticences pour obtenir les
éléments de réponse à ses questions, notamment dans les groupes de petite taille où la
transparence est moindre et les procédures non formalisées. Le chef d’entreprise considère
souvent que les seuls documents qui doivent être communiqués sont la comptabilité générale et
les pièces justificatives.
En outre, la détermination des prix de transfert est une décision de gestion. Or le commissaire
aux comptes n’a pas à s’immiscer dans la gestion de la société. Toutefois, il a le devoir
d’apprécier si ces opérations sont réalisées dans l’intérêt ou non de la société en cause.
En conséquence, l’appréciation du choix de la méthode de détermination des prix de transfert
peut, dans la pratique, se révéler difficile.
2-2- Appréciation du bien fondé des pièces justificatives
Les contrôles sur pièces justificatives effectués par le commissaire aux comptes portent sur des
documents émanant des tiers. Dans le cadre d’un groupe, une partie des achats et des ventes est
effectuée auprès des sociétés mères ou sœurs. Les pièces qui les justifient sont donc réalisées
par des membres du groupe dont les intérêts sont communs. D’ailleurs, lorsqu’une seule société
est chargée de l’ensemble des prestations administratives, comptables, financières…du groupe,
ces pièces peuvent être établies par une même personne.
Le problème repose sur l’appréciation du bien fondé et de la valeur probante de ces pièces. Il
concerne essentiellement les frais généraux et les achats effectués auprès des autres sociétés.
En ce qui concerne les ventes, il est plus facile de vérifier les coûts qu’elles ont générés dans la
société contrôlée, la validation de leur existence et de leur valorisation est alors possible.
La justification du prix de transfert est d’autant plus délicate que la transaction porte sur une
prestation de service ou un bien incorporel. Certes, le commissaire aux comptes a la possibilité
de se faire assister d’un expert lorsqu’il estime que l’évaluation dépasse ses compétences (dans
113
le cas de cession d’un brevet par exemple). Excepté dans les cabinets regroupant des
spécialistes, cette pratique est assez peu répandue, pour des raisons budgétaires notamment.
En conclusion, le commissaire aux comptes doit être vigilant à l’égard des pièces justificatives
qui lui son présentées.
2-3- Limites du pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes à l’intérieur du groupe
Le problème des limites du pouvoir d’investigation se pose lorsque le commissaire aux
comptes exerce son mandat dans une ou plusieurs sociétés du groupe, mais pas dans le groupe
dans son intégralité.
Le commissaire aux comptes n’a accès qu’aux informations dont dispose la société qu’il
contrôle. Or, il ne peut parfois apprécier le caractère normal ou non de certaines facturations ni
la réalité des opérations qu’elles recouvrent en l’absence d’éléments sur les coûts enregistrés
par la société émettrice. L’exemple des facturations des frais de siège par la société mère
illustre bien ce point. Ils doivent être facturés en fonction :
-
D’une part, de la masse globale des coûts générés ;
-
D’autre part, des besoins respectifs de chaque société.
Si les renseignements nécessaires sont communiqués pour valider ces deux éléments, le
problème sera résolu. Toutefois, aucune obligation ne pèse sur les sociétés du groupe pour
divulguer ces informations. Dans la pratique, le commissaire aux comptes en a rarement
connaissance. D’où les difficultés rencontrées pour estimer le coût total des frais de siège et la
valeur attribuée à la société contrôlée.
Pour faciliter le travail du commissaire aux comptes, il est possible d’imaginer les possibilités
suivantes :
Une première solution, qui existe déjà, est de faire établir par la société une lettre d’affirmation.
Dans ce document, les dirigeants décrivent l’opération en cause et affirment qu’ « aucune zone
de risque significatif n’a été cachée ». Toutefois, la lettre d’affirmation n’a aucun fondement
juridique.
114
Une deuxième solution serait d’obtenir les renseignements nécessaires par les commissaires
aux comptes des sociétés du groupe. Toutefois, la levée du secret professionnel est réservée aux
commissaires aux comptes des sociétés consolidées en faveur de ceux de la société
consolidante.
Une troisième solution a été proposée par certains auteurs en France et consiste à instituer un
document, préparé par la société qui facture, dans lequel elle décrirait de manière succincte
mais complète, sa politique de prix de transfert (Opérations concernées, modalités et bases de
refacturation). Le commissaire aux comptes attesterait ce document dans le cadre de ses
vérifications spécifiques. Il n’existe pas, à notre avis, de risque de double emploi avec le
rapport spécial du commissaire aux comptes qui se contente d’informer des transactions
conclues.
L’inconvénient de cette troisième solution serait l’augmentation de la charge de travail de la
société « vendeuse » et de son commissaire aux comptes. Elle aurait pour avantage de résoudre
un problème majeur.
115
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Nous avons vu dans la première partie de ce mémoire que les risques liés aux prix de transfert
sont présents à bien des égards. Dans un contexte de groupe, ou de sociétés liées en général, le
commissaire aux comptes ne peut concevoir sa démarche d’audit, sans accorder tout l’intérêt
nécessaire à cette zone de risque.
Dans la deuxième partie, nous avons essayé de proposer un mode opératoire de contrôle des
particularités liées aux prix de transfert, qui s’inscrit dans le cadre de la démarche générale
d’audit, elle même basée sur les risques. Il s’agit d’une proposition qui n’a pas la prétention
d’être exhaustive et qui devrait faire l’objet d’une adaptation en fonction des particularités
rencontrées sur le terrain.
La démarche proposée s’articule autour des étapes suivantes :
- Phase de prise de connaissance générale : Dans cette première phase, une attention
particulière devrait être accordée à :
•
La prise de connaissance de la stratégie et des objectifs du groupe ;
•
L’analyse du fonctionnement des filiales ;
A cet effet, des questionnaires, destinés aux différents dirigeants de la société et du groupe, ont
été élaborés pour aider le commissaire aux comptes dans sa quête à l’information.
- Phase de contrôle interne :
Cette phase a été orientée vers l’identification, la compréhension et l’évaluation des procédures
mises en place en matière de suivi des transactions intra-groupe en général, et des prix de
transfert en particulier. Un questionnaire de contrôle interne détaillé par nature de transaction a
été proposé à cet effet.
116
- Phase de contrôle des comptes :
Cette étape présente les tests complémentaires à effectuer par le commissaire aux comptes en
matière d’appréciation des prix de transfert. A cet effet, nous avons proposé un mode pratique
d’appréciation de la méthode retenue par la société auditée et la méthodologie à suivre pour une
tentative de comparaison de ces prix à ceux du marché libre.
Une telle démarche, devrait permettre au commissaire aux comptes de valider que les prix de
transfert sont déterminés conformément au principe de pleine concurrence et qu’ils ne
présentent pas un obstacle à la certification des états de synthèse.
Une fois ces diligences déroulées, nous avons présenté au niveau du troisième chapitre, les
incidences que les anomalies et les irrégularités relevées à ce niveau peuvent avoir sur la
certification des comptes.
117
CONCLUSION
118
Nous avons vu à travers cette étude, qu’il n’existe pas au Maroc, comme dans beaucoup
d’autres pays d’ailleurs, un droit spécifique aux groupes. L’absence de la reconnaissance de
l’intérêt du groupe se traduit par des conséquences qui peuvent être lourdes pour les sociétés le
constituant. En effet, cette situation met les différentes entreprises appartenant à un groupe
dans l’obligation de traiter entre elles aux mêmes conditions qu’avec les entreprises extérieures
au groupe, en respectant au mieux le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE en
matière de détermination des prix de transfert.
Selon la définition du mémento "Francis Lefebvre" sur « Les groupes de sociétés », les prix de
transfert existent dans "une situation exclusivement internationale", de ce fait, ces prix sont
généralement abordés uniquement en cas de passage des frontières. Pourtant, ils constituent un
sujet essentiel même pour les groupes exclusivement marocains, notamment après l’entrée en
vigueur du livre des procédures fiscales qui rappelle dans son article 4 le pouvoir de
l’administration fiscale en matière d’appréciation des prix de transfert appliqués entre une
société marocaine et une autre société se situant à l’intérieur du territoire marocain ou à
l’extérieur de celui-ci.
En effet, dans les groupes marocains, l’intérêt du groupe prend souvent le pas sur l’autonomie
des filiales, et les prix de transfert peuvent devenir un moyen "d’ajustement" des résultats des
sociétés contrôlées, pour des motivations fiscales, stratégiques ou autres. Les exemples évoqués
au niveau du troisième chapitre de la première partie illustrent ces situations.
Dans ces cas, les prix de transfert peuvent constituer un acte anormal de gestion au regard du
droit fiscal et du droit des sociétés. Ils peuvent également être constitutifs de délits tels que
l’abus de biens sociaux, l’abus de majorité…etc.
Par ailleurs, compte tenu de la portée générale de la mission du commissaire aux comptes, les
risques liés aux prix de transfert peuvent avoir des conséquences sur la mission de celui-ci,
dans la mesure où les manipulations les concernant peuvent altérer significativement la
sincérité, la régularité et l’image fidèle des états de synthèse ou constituer des actes délictueux
que le commissaire aux comptes se doit de révéler.
119
La mission du commissaire aux comptes dans un contexte de groupe, ou de sociétés liées en
général, se trouve de plus en plus complexe, notamment en matière d’appréciation des risques
liés aux prix de transfert et leurs conséquences. Cette complexité trouve son origine, d’une part,
dans les difficultés rencontrées pour contrôler et comparer ces prix, et d’autre part, dans
l’ampleur des risques qu’ils peuvent générer.
A cet effet, des solutions ont été évoquées dans ce mémoire et pourraient toutefois être
appliquées pour permettre une meilleure maîtrise des prix de transfert par le commissaire aux
comptes, nous citons entre autres :
•
La levée réciproque du secret professionnel entre les commissaires aux comptes des
différentes filiales du même groupe pour assurer une meilleure transparence ;
•
L’élargissement de la mission du commissaire aux comptes à l’appréciation des
conditions des conventions réglementées et leurs conséquences sur les états de
synthèse, ce qui permettrait une meilleure information des actionnaires ;
•
L’enrichissement de l’ETIC par toutes les informations utiles sur les transactions intragroupes, les conditions auxquelles elles ont été réalisées et le poids de ces dernières
dans les états de synthèse ;
•
La révision des normes professionnelles pour tenir comptes des particularités des
transactions intra-groupe en général et des prix de transfert particulièrement.
Au delà de l’objectif de certification des comptes, le commissaire aux comptes peut jouer un
rôle de "vulgarisation" des méthodes préconisées par l’OCDE en matière de détermination des
prix de transfert, notamment au niveau des groupes marocains de petite et moyenne taille. Pour
jouer pleinement ce rôle, il peut formuler des recommandations sur les méthodes utilisées pour
fixer les prix de transfert ou sur les faiblesses de contrôle interne mis en place.
Cependant, les différents risques liés aux prix de transfert ne doivent pas occulter les
opportunités offertes à la profession des experts comptables.
120
En effet, les entreprises marocaines, notamment celles de taille restreinte qui ne disposent pas
de ressources et de compétences internes suffisantes pour bâtir une politique efficace, doivent
prendre conscience, qu’il est temps d’adopter une attitude active en matière de prix de transfert
visant à se protéger des risques encourus. Pour ce faire, elles auront besoin d’une assistance
externe d’un professionnel qui détient les compétences nécessaires. L’expert comptable est le
mieux placé pour jouer ce rôle.
A cet effet, la profession devrait prendre conscience des risques et des enjeux liés aux prix de
transfert mais également des opportunités offertes. Les expériences accumulées dans le cadre
des missions de commissariat aux comptes devront permettre à la profession de proposer de
nouveaux services aux clients. Les missions de conseil de ce type peuvent représenter un
marché important et porteur : La profession est invitée à y devenir un acteur majeur.
121
ANNEXES
122
SOMMAIRE DES ANNEXES
page
Annexe 1 :
IAS sur les informations relatives aux parties liées ……………………………………….
124
Annexe 2 :
Comparatif des législations applicables en matière de prix de transfert………………….
133
Annexe 3 :
Exemple de l’impact du changement des prix de transfert sur les états financiers………
135
Annexe 4 :
Comparatif des méthodes de détermination des prix de transfert………………………...
137
Annexe 5 :
Exemple d’application des méthodes de détermination des prix de transfert……………
139
Annexe 6 :
Informations complémentaires sur les groupes cités dans ce mémoire……………………
141
Annexe 7 :
Questionnaire d’aide à l’analyser du fonctionnement des filiales …………………………
143
Annexe 8 :
Questionnaire de contrôle interne……………………………………………………………
146
Annexe 9 :
Guide pratique pour l’appréciation du caractère réglementé ou non :
Cas des opérations commerciales courantes…………………………………………………………...
Annexe 10 :
157
Guide pratique pour l’appréciation du caractère réglementé ou non :
Cas des opérations spécifiques…………………………………………………………………………..
123
159
ANNEXE 1
124
Norme IAS 24
Information relative aux parties liées
Norme comptable internationale IAS 24
Information relative aux parties liées
La présente Norme comptable internationale reformatée annule et remplace la Norme que le
Conseil avait approuvée à l'origine en mars 1984. Elle est présentée dans le format révisé qui a été
adopté pour les Normes comptables internationales à compter de 1991. Aucune modification
substantielle n'a été apportée au texte approuvé à l'origine. Certains termes ont été changés afin de
s'aligner sur les pratiques actuelles de l'IASC.
Sommaire
Norme comptable internationale IAS 24
Information relative aux parties liées
Champ d'application Paragraphes 1 - 4
Définitions 5 - 6
La problématique des parties liées 7 - 17
Informations à fournir 18 - 25
Norme comptable internationale IAS 24
Information relative aux parties liées
Les dispositions normatives, qui sont présentées en caractères gras italiques, doivent être lues dans
le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en œuvre de la présente Norme
ainsi que dans le contexte de la Préface aux Normes comptables internationales. Les Normes
comptables internationales ne sont pas censées s'appliquer à des éléments non significatifs (voir le
paragraphe 12 de la Préface).
125
Champ d'application
1. La présente Norme doit être appliquée pour le traitement des parties liées et des transactions
entre une entreprise présentant les états financiers et les parties qui lui sont liées. Les
dispositions de la présente Norme s'appliquent aux états financiers de toutes les entreprises
présentant des états financiers.
2. La présente Norme ne s'applique qu'aux relations entre parties liées décrites dans le
paragraphe 3, modifié par le paragraphe 6.
3. La présente Norme ne traite que des relations entre parties liées décrites de (a) à (e) ci-dessous :
(a) les entreprises qui directement, ou indirectement par le biais d'un ou de plusieurs
intermédiaires, contrôlent, ou sont contrôlées par, ou sont placées sous contrôle conjoint de,
l'entreprise présentant des états financiers. (Ceci comprend les sociétés holdings et les
filiales directes et indirectes) ;
(b) les entreprises associées (voir IAS 28, Comptabilisation des participations dans des
entreprises associées) ;
(c) les personnes physiques détenant, directement ou indirectement, une part des droits de
vote de l'entreprise présentant des états financiers, qui leur permet d'exercer une influence
notable sur l'entreprise, et les membres proches de la famille (1) de ces personnes ;
(d) les principaux dirigeants, c'est-à-dire les personnes ayant l'autorité et la responsabilité
de la planification, de la direction et du contrôle des activités de l'entreprise présentant les
états financiers, y compris les administrateurs et les dirigeants de sociétés ainsi que les
membres proches des familles de ces personnes ; et
(e) les entreprises dans lesquelles une part substantielle dans les droits de vote est détenue,
directement ou indirectement, par toute personne citée dans (c) ou (d), ou sur lesquelles une
telle personne peut exercer une influence notable. Ceci inclut les entreprises détenues par
les administrateurs ou les actionnaires principaux de l'entreprise présentant les états
financiers, et les entreprises qui ont un de leurs principaux dirigeants en commun avec
l'entreprise présentant les états financiers.
(1)
Les membres proche de la famille d'une personne sont des personnes dont on peut
s'attendre à ce qu'elles influencent ou qu'elles soient influencées par cette personne
dans leurs relations avec l'entreprise.
126
Lorsqu'on considère toutes les possibilités de relations entre parties liées, il faut prêter attention à la
substance des relations, et pas simplement à leur forme juridique.
4. Aucune information à fournir sur les transactions n'est imposée :
(a) dans les états financiers consolidés, pour les transactions intra-groupe ;
(b) dans les états financiers de la société mère, lorsqu'ils sont disponibles ou publiés avec
les états financiers consolidés ;
(c) dans les états financiers d'une filiale détenue à 100%, si la société mère est du même
pays et publie des états financiers consolidés dans ce pays ; et
(d) dans les états financiers des entreprises contrôlées par l'État, pour des transactions
avec d'autres entreprises contrôlées par l'Etat.
Définitions
5. Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après :
Partie liée : des parties sont considérées être liées si une partie peut contrôler l'autre partie ou
exercer une influence notable sur l'autre partie lors de la prise de décisions financières et
opérationnelles.
Transaction entre parties liées : un transfert de ressources ou d'obligations entre des parties liées,
sans tenir compte du fait qu'un prix soit facturé ou non.
Contrôle : détention, directe, ou indirecte par l'intermédiaire de filiales, de plus de la moitié des
droits de vote d'une entreprise, ou d'une part importante des droits de vote et le pouvoir de fixer,
selon les statuts ou un accord, les politiques financière et opérationnelle de la gestion de l'entreprise.
Influence notable (dans le cadre de la présente Norme) : participation aux décisions de politique
financière et opérationnelle d'une entreprise, sans avoir le contrôle de ces politiques. Une influence
notable peut être exercée de plusieurs manières, généralement par une représentation au conseil
d'administration, mais aussi, par exemple, par la participation à l'élaboration de la politique, par des
transactions intra-groupe importantes, par l'échange de dirigeants ou par la dépendance vis-à-vis
d'informations techniques. Une influence notable peut être acquise par la détention d'actions, par les
statuts ou un accord. En cas de détention d'actions, une influence notable est présumée selon la
définition de IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associées.
127
6. Dans le cadre de la présente Norme, les éléments suivants ne sont pas considérés être des parties
liées :
(a) deux sociétés simplement parce qu'elles ont un dirigeant en commun, nonobstant les
paragraphes 3 (d) et (e) ci-dessus (mais il est indispensable d'envisager la possibilité, et d'apprécier
la probabilité, que le dirigeant puisse influencer les politiques des deux sociétés dans leurs
transactions communes) ;
(b) (i) les bailleurs de fonds;
(ii) les syndicats ;
(iii) les entreprises de services publics ;
(iv) les collectivités locales ;
au cours de leurs transactions normales avec une entreprise et simplement en raison de ces
transactions (bien qu'ils puissent restreindre la liberté d'action d'une entreprise ou participer à son
processus décisionnel) ; et
(c) un client, fournisseur, franchiseur, distributeur, ou agent général unique avec lequel une
entreprise réalise un volume de transactions important, simplement en raison de la dépendance
économique qui en résulte.
La problématique des parties liées
7. Les relations entre parties liées procèdent de la vie normale des affaires. Par exemple, les
entreprises exercent souvent des parties distinctes de leurs activités par l'intermédiaire de filiales ou
d'entreprises associées et acquièrent des intérêts dans d'autres entreprises – en vue de placements ou
pour des raisons commerciales – qui sont suffisamment importants pour que la société investisseur
puisse contrôler ou exercer une influence notable sur les décisions financières et opérationnelles de
la société dans laquelle elle a investi.
8. Une relation entre parties liées peut avoir un effet sur la situation financière et les résultats
opérationnels de l'entreprise présentant les états financiers. Les parties liées peuvent entreprendre
des transactions que des parties non liées n'entreprendraient pas. Les transactions entre parties liées
128
peuvent également ne pas être effectuées pour les mêmes montants que les transactions entre parties
non liées.
9. Les résultats opérationnels et la situation financière d'une entreprise peuvent être affectés par une
relation entre parties liées même si aucune transaction entre parties liées n'a lieu. La simple
existence d'une relation peut suffire à affecter les transactions de l'entreprise présentant les états
financiers avec d'autres parties. Par exemple, une filiale peut mettre fin à des relations avec un
partenaire commercial à la suite de l'acquisition par la société mère d'une filiale apparentée
intervenant dans les mêmes activités que le partenaire précédent. Ou bien une partie peut s'abstenir
d'agir à cause de l'influence notable exercée par une autre partie -par exemple, une filiale peut
recevoir comme instruction de sa société mère de ne pas s'engager dans la recherche et
développement.
10. Etant donné qu'il existe une difficulté inhérente pour la direction de déterminer l'effet des
influences qui ne débouchent pas sur des transactions, une information à fournir sur de tels effets
n'est pas imposée par la présente Norme.
11. La comptabilisation d'un transfert de ressources est normalement basée sur le prix arrêté par les
parties. Entre des parties non liées, le prix est un prix dans un cadre de concurrence normale. Les
parties liées peuvent avoir un degré de flexibilité dans l'établissement du prix que l'on ne rencontre
pas dans les transactions entre parties non liées.
12. Plusieurs méthodes sont utilisées pour fixer le prix des transactions entre parties liées.
13. Une façon de déterminer le prix d'une transaction entre des parties liées est de recourir à la
méthode du prix comparable non contrôlé, en fixant le prix par comparaison avec des biens
similaires vendus dans un marché économiquement comparable à un acheteur sans lien avec le
vendeur. Quand les biens ou services fournis dans une transaction entre parties liées, et les
conditions s'y rapportant, sont similaires à ceux de transactions commerciales normales, cette
méthode est souvent utilisée. Elle est aussi souvent utilisée pour la détermination du coût de
financement.
14. Lorsque des biens sont transférés entre des parties liées avant leur vente à une partie
indépendante, la méthode du prix de revente est souvent utilisée. On déduit du prix de revente une
marge qui représente un montant à partir duquel le revendeur cherche à couvrir ses coûts et à
réaliser un profit approprié, pour obtenir un prix de transfert à appliquer à ce revendeur. Il y a des
difficultés de jugement dans la détermination de la rémunération appropriée de la contribution du
129
revendeur dans le processus. Cette méthode est également utilisée pour les transferts d'autres
ressources, telles que des droits et des services.
15. Une autre approche est la méthode du coût majoré qui cherche à ajouter une majoration
appropriée au coût du fournisseur. Des difficultés peuvent être rencontrées dans la détermination à
la fois des éléments du coût attribuable et de la majoration. Parmi les mesures susceptibles d'aider à
déterminer les obtenir un prix de transfert, on trouve le taux de rendement comparable, dans des
secteurs d'activités similaires, sur le chiffre d'affaires ou sur le capital utilisé.
16. Parfois, les prix des transactions entre parties liées ne sont pas déterminés selon l'une des
méthodes décrites dans les paragraphes 13 à 15 ci-dessus. Parfois, aucun prix n'est facturé, comme
dans le cas de la fourniture gratuite de services de gestion ou de la prolongation d'un crédit gratuit
pour une dette.
17. Parfois, certaines transactions n'auraient pas eu lieu si la relation n'avait pas existé. Par exemple,
une société qui a vendu une grande partie de sa production à sa société mère au coût aurait pu ne
pas trouver d'autre client si la société mère n'avait pas acheté les biens.
Informations à fournir
18. Dans de nombreux pays, la législation impose que les états financiers fournissent des
informations sur certaines catégories de parties liées. En particulier, une attention spéciale est
accordée aux transactions effectuées par les administrateurs d'une entreprise, notamment leurs
rémunérations et leurs emprunts, en raison de la nature fiduciaire de leurs relations avec l'entreprise
ainsi des informations sur des transactions intra-groupe importantes, des participations dans les
sociétés du groupe et sociétés associées, et des soldes avec ces sociétés et les administrateurs. IAS
27, Etats financiers consolidés et comptabilisation des participations dans des filiales, et IAS 28,
Comptabilisation des participations dans des entreprises associées, imposent de fournir une liste des
filiales et entreprises associées importantes. IAS 8, Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales
et changements de méthodes comptables, impose que soient fournies des informations sur les
éléments extraordinaires et sur les éléments des produits et des charges figurant dans le résultat des
activités ordinaires qui sont d'une importance, d'une nature et d'une incidence telles que fournir des
informations sur eux est utile pour expliquer la performance de l'entreprise présentant les états
financiers pour l'exercice.
19. Les exemples suivants illustrent des situations dans lesquelles des transactions entre parties
liées peuvent conduire, à ce que l'entreprise présentant les états financiers fournisse des
informations pour l'exercice qu'elles ont affecté :
130
•
achats ou ventes de biens (finis ou non) ;
•
achats ou ventes de biens immobiliers et d'autres actifs ;
•
prestation de services données ou reçues ;
•
contrats de gestion ;
•
contrats de location ;
•
transfert de recherche et développement ;
•
contrats de licence ;
•
financement (y compris les prêts et les apports de capital en trésorerie ou en nature) ;
•
garanties et sûretés réelles ; et
•
contrats de gestion.
20. Lorsqu'il y a une situation de contrôle, des informations sur les relations entre parties liées
doivent être fournies, qu'il y ait eu ou non des transactions entre les parties liées.
21. Afin que le lecteur des états financiers puisse se faire une opinion sur les effets des relations
entre parties liées sur une entreprise présentant les états financiers, il est approprié de fournir des
informations sur la relation avec la partie liée lorsqu'il existe une situation de contrôle, qu'il y ait eu
ou non des transactions entre les parties liées.
22. Si des transactions ont eu lieu entre des parties liées, l'entreprise présentant les états financiers
doit indiquer la nature des relations entre les parties liées ainsi que les types de transactions et les
éléments des transactions nécessaires à la compréhension des états financiers.
23. Les éléments des transactions nécessaires à la compréhension des états financiers incluent
normalement :
(a) une indication du volume des transactions, soit en montant soit en proportion ;
(b) soit le montant soit la proportion des éléments existants ; et
(c) les politiques de fixation des prix.
24. Des éléments de nature similaire peuvent faire l'objet d'une information globale sauf si une
information distincte est nécessaire pour comprendre les effets des transactions entre parties liées
sur les états financiers de l'entreprise présentant les états financiers.
131
25. Il n'est pas utile de fournir des informations sur les transactions entre les membres d'un groupe
dans les états financiers consolidés car les états financiers consolidés présentent les informations
relatives à la société mère et aux filiales comme s'il s'agissait d'une seule entreprise présentant les
états financiers. Les transactions avec des entreprises associées mises en équivalence ne sont pas
éliminées et par conséquent imposent une présentation distincte en tant que transactions entre
parties liées.
132
ANNEXE 2
133
COMPARATIF DES REGLEMENTATIONS APPLICABLES EN MATIERE DES PRIX DE TRANSFERT
FRANCE
-Transaction entre une
Champ
d’application société résidente et une
société étrangère ;
ALLEMAGNE
- Transaction entre
une
société
résidente et une
société étrangère ;
- Existence d’un lien de
- Contrôle de l’une
dépendance ;
sur
l’autre
ou
- Preuve apportée par contrôle par les
mêmes intérêts ;
l’administration
concernant
l’existence
d’un avantage anormal - Preuve apportée
par rapport au prix de par
l’administration
pleine concurrence.
fiscale concernant
l’existence
d’un
avantage anormal
par rapport au prix
de
pleine
concurrence.
Effets de
Présomption
d’un - Réintégration de
l’application transfert indirect de la part anormale
dans le revenu de
bénéfices ;
l’entreprise
- Réintégration de la part résidente ;
anormale dans le revenu
imposable de l’entreprise
résidente.
BELGIQUE
I- ITALIE
- Transaction
entre une société
résidente et une
société étrangère.
ROYAUMEUNI
ransaction entre
une société
résidente et une
société étrangère.
- Contrôlées
directement ou
indirectement par
les mêmes
intérêts.
- Contrôle de
l’une sur l’autre
ou contrôle exercé
par les mêmes
intérêts.
fiscale concernant
l’existence
d’un
avantage anormal
par rapport au prix
de
pleine
concurrence.
- Preuve apportée/
l’administration
fiscale concernant
l’existence d’un
avantage anormal
par rapport au prix
de pleine
concurrence.
- Preuve apportée
/ l’administration
fiscale concernant
l’existence d’un
avantage anormal
par rapport au
prix de pleine
concurrence.
- Réintégration de la part
- Réintégration de anormale dans le revenu de
la part anormale
l’entreprise résidente ;
dans le revenu de
l’entreprise
résidente ;
- Réintégration
de la part
anormale dans le
revenu de
l’entreprise
résidente ;
- Réintégration
de la part
anormale dans le
revenu de
l’entreprise
résidente ;
- Transaction entre - Transaction entre une société
une société
résidente et une société
résidente et une
étrangère ;
société étrangère ;
- Contrôle de l’une sur l’autre
-Contrôlées
ou contrôle exercé par les
directement
ou mêmes intérêts.
indirectement par
les
mêmes Preuve
apportée
par
intérêts ;
l’administration
fiscale
concernant l’existence d’un
- Preuve apportée
avantage anormal par rapport
par
au prix de pleine concurrence.
l’administration
ETATS-UNIS
ANNEXE 3
Exemple de l’impact du changement des prix de transfert sur les états financiers
La société agricole "X" est très fortement intégrée au groupe dont elle dépend. Elle vend
notamment l’intégralité de sa production à la maison mère qui s’occupe de la transformation de
la production agricole en produits finis et de la commercialisation. Entre 2003 et 2004,
l’activité est restée la mêmes et les volumes produits sont comptables.
En 2003, la société vendait sa production au coût de revient + 10%.
En 2004, les prix de transfert ont été modifiés : la filiale vend sa production à la maison mère
au prix du marché…
II-
Montants en KMAD
COMPTES DE PRODUITS ET CHARGES
Exercice clos le 31.12.04
Exercice précédent
Ventes de marchandises
Ventes de biens et services
produits
Variation des stocks
Autres produits
d’exploitation
Reprise d’exploitation
12 562
78 467
6 469
112 000
1 668
2 175
(587)
1 033
Total des produits
d’exploitation
94 892
118 916
8 359
4 226
22 503
12 844
41 676
468
26 302
3 848
103 156
42 160
508
26 251
3 950
89 939
(8 264)
1 175
(910)
(455)
(8 454)
28 977
837
(1 028)
(10 075)
18 711
20
Achats revendus de
marchandises
Achats consommés de
matières et fournitures
Autres charges externes
Impôts et taxes
Charges du personnel
Dotations d’exploitation
Total des charges
d’exploitation
Résultat d’exploitation
Résultat financier
Résultat non courant
Impôt sur les sociétés
Résultat net
136
ANNEXE 4
137
COMPARATIF DES METHODES DE DETERMINATION DES PRIX DE TRANSFERT
Méthode
La méthode du prix
comparable sur le
marché
La méthode du prix de
revente « resale
minus »
Méthode du prix de
revient majoré « costplus »
Principe
Domaine d’application
spécifique
Transactions sur les produits tels
que les matières premières ou les
produits courants commercialisés
en quantités suffisantes pour
définir facilement un marché.
Les biens en question sont
vendus également à des tiers non
liés.
Comparer le prix d'un bien ou d'un
service contrôlé aux opérations
comparables
réalisées
entre
entreprises indépendantes. Le prix
retenu est celui du marché.
Reconstituer le prix que la société
cédante aurait pratiqué dans
l’éventualité d’une cession à une
entreprise indépendante.
Reconstituer le prix en appliquant Les contrats de sous-traitance et
une marge au prix de revient.
les échanges comme la vente de
produits semi-finis auxquels on
ne peut trouver un marché.
La méthode du partage
des bénéfices
Déterminer la clef de répartition
des profits que des parties
indépendantes auraient négocié au
vu des apports respectifs et des
résultats envisagés.
Méthode
transactionnelles de la
marge nette
Traiter une transaction sur la base Cette méthode diminue
de la marge nette qu’elle permet de l’influence des variation des
dégager et comparer cette marge à courts sur les prix de transfert.
cette que la société réalise lors de
transactions comparables sur le
marché libre.
Transactions atypiques qui ne
peuvent être comparées
directement par référence à un
prix de marché en raison de la
forte intégration de l’opération.
138
Contraintes
Modalités d’application
Difficultés
à
trouver
les
transactions comparables pour
certaines transactions telles les
cessions de biens incorporels.
S’assurer de la cohérence entre les
transactions du groupe et les
transactions de référence Î retenir le
prix du marché.
Difficultés à déterminer la marge
à appliquer compte tenu de la
nature et de la comparabilité des
services offert.
Difficultés liées à la
détermination de la marge de
pleine concurrence.
Mise en place de comptabilité
analytique relativement poussée.
Difficultés liées à la
détermination des clefs de
répartition des bénéfices.
Partir du prix auquel le bien est cédé à
l’extérieur du groupe et déduire la
marge brute applicable à l’activité.
Définition de la rentabilité nette
sans éléments de comparaison
permettant de pondérer les
spécificités de l’entreprise, alors
qu’elle peut être influencée par
des facteurs indépendant de la
transaction elle même.
Déterminer la marge à partir des
transactions avec des entreprises
indépendantes ou en utilisant les marges
appliquées par les sociétés du secteur.
Déterminer 2 éléments :
•
les bénéfices distribuables :
que les entreprises intégrées
pouvaient planifié au début de
l’opération ;
•
la fraction sur laquelle un
associé est rémunéré de ses apports.
Comparer la marge nette de la
transaction à cette que la société réalise
lors de transactions comparables sur le
marché libre.
Nécessité d’une analyse fonctionnelle.
ANNEXE 5
139
Exemple d’application de la méthode du prix de revente.
Une société B liée à la société A achète à cette dernière un bien X.
Prix d’achat : 90.
Hypothèse 1 : Le prix de revente à une société tierce :140.
Les différents coûts qu'elle a supportés lors de l'opération sont d'un montant de 10.
La marge normale qu'elle pratique pour ce type de bien est de 40%.
Le coût total de cette opération est de 90+10 = 100.
Le bénéfice dégagé est de 100*40%= 40.
ÎIl n'y a donc pas eu ici de transfert de bénéfices.
Hypothèse 2 : Le prix de revente est de 120,
alors que les autres conditions de cet exemple sont inchangées, un transfert de bénéfices d'un montant
de 20 a eu lieu au profit de la société A
Hypothèse 3 : En revanche, si le prix de revente est de 160, le transfert de bénéfices est d'un montant de
20, mais cette fois-ci au profit de la société B.
Exemple d’application de la méthode du prix de revient majoré
une entreprise A veut vendre à une entreprise liée B, un bien X.
Le coût de production avant commercialisation de X est 100.
Pour calculer le prix de pleine concurrence on devra appliquer la marge calculée à X. On prend
ici une marge de 70%.
Le prix de pleine concurrence sera de 100 * 1.7 = 170.
Le problème qu'il reste à résoudre est de déterminer la marge de pleine concurrence applicable.
140
ANNEXE 6
141
Informations complémentaires
SOCIETE MERE
Fonctions :
-
Centralise les services administratifs, financiers et comptables du groupe ;
Propriétaire de quasiment tous les actifs d’exploitation, corporels et incorporels ;
Emploie des commissaires destinés à développer le chiffre d’affaires de certaines filiales.
Risques assumés :
-
Risques sociaux au niveau du personnel administratif, de direction et des commerciaux.
Actifs utilisés : Tous les actifs d’exploitation ( corporels et incorporels) sont loués aux filiales.
FILIALE 1
Fonctions :
Exercice d’un métier particulier et intervention sur un secteur
géographique.
Risques assumés :
Risque commercial (impayés).
Détérioration des actifs utilisés.
Actifs utilisés :
Location du fonds de commerce et des actifs d’exploitation
auprès de la société mère.
SOUS - FILIALE 1
Fonctions :
Intervient de façon opérationnelle sur un secteur géographique.
Risques assumés :
Risque commercial (impayés).
Détérioration des actifs utilisés.
Actifs utilisés :
Location des actifs d’exploitation auprès de la société mère.
Utilisation du nom commercial que la société « Filiale1 » loue
au travers du fonds de commerce auprès de la société mère.
FILIALE 2
Fonctions :
Exerce un métier particulier, intervient dans un secteur géographique limité,
possède une partie des actifs et assume son propre service comptable, administratif..
Risques assumés: Risque commercial ( impayés), Risque social, détérioration des actifs utilisés.
Actifs utilisés :
Location de certains actifs d’exploitation auprès de la société mère.
Utilisation des actifs d’exploitation propres ( fonds de commerce et matériel).
142
ANNEXE 7
143
QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE (*)
III-
I- Information sur le groupe
Commentaire
Oui,
Non ou
N/A
Réf
WP (1)
1- Informations générales sur le groupe :
-
Historique,
Liste des société du groupe,
Organigramme du groupe,
Composition du conseil d’administration de la
société mère.
2- Informations sur la société
- Historique,
- Capital,
- Activité,
- Composition du conseil d’administration,
- Régime fiscal
3- Organisation interne des services financiers
- Les états de synthèse et la liasse comptable sont
établis par le personnel de la société ?
- La société recourt-elle à l’assistance fiscale d’un
conseiller externe ? Si oui, demander les comptes
rendus ou les rapports écrits avec ce dernier.
4- Autres informations
- La société (ou d’autres sociétés du groupe) avait
elle fait l’objet d’un contrôle fiscal ? Si oui,
recenser les redressements fiscaux relatifs aux
opérations intra-groupe.
II- Informations sur les transactions
1- Opérations commerciales courantes
-
La société effectue-t-elle des opérations d’achats ou
de ventes de biens avec des sociétés du groupe ?
La société fournit-elle des prestations de services
auprès des sociétés du groupe ?
Indiquer la part de ces opérations par rapport à
l’activité de la société.
(*) Source : Mémoire " L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations
intra-groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la France" par Abdelmjid EL FAIZ, Novembre 2002.
144
2- Frais de gestion commune
-
La société facture t-elle des frais de siège à des
société du groupe ?
La société fait-elle l’objet de facturation de frais de
siège de la part de sa maison mère ?
La société refacture-t-elle les prestations communes
de nature administrative qu’elle fournit aux sociétés
du groupe ?
La société fait-elle l’objet d’une refacturation de la
part d’une société du groupe des prestations
communes de nature administrative ?
3- Détachement du personnel
-
La société reçoit-elle du personnel détaché d’autres
sociétés du groupe ?
La société détache-t-elle du personnel auprès des
sociétés du groupe ?
4- Opérations portant sur les immobilisations
-
la société utilise –t-elle en location des biens
appartenant à des sociétés du groupe ?
La société donne-t-elle des biens en location à des
sociétés du groupe ?
La société fait-elle des transactions d’achats et/ou
de ventes sur immobilisations avec les sociétés du
groupe ?
Si oui, sur quel type d’immobilisations ces
transactions portent-elles ?
Conclusion : Préciser les risques inhérentes et les faiblesses
constatées.
(1)
WP : Working Paper ou papier de travail
145
ANNEXE 8
146
QUESTIONNAIRE D’APPRECIATION DES PROCEDURES DE CONTRÔLE INTERNE (*)
IV-
Commentaire
Oui, Non
ou N/A
I- Appréciation des procédures
Les procédures mises en place par la société
permettant de respecter les objectifs généraux
de contrôle, sont-elles appliquées également
aux transactions intra-groupe ?
Existe-il une codification spécifique des comptes
intra-groupe dans la comptabilité de la société ?
Existe-il une procédure de rapprochement
périodique des opérations intra-groupe ?
Cette procédure est-elle formalisée ?
Cette procédure est-elle appliquée
systématiquement ?
Les rapprochements sont –ils contrôlés et validés ?
II- Appréciation des opérations
Opérations commerciales courantes :
1- Quelles sont les sociétés du groupe avec
lesquelles la société réalise –t-elle des
opérations d’achats ou de ventes de biens ?
2- Préciser la nature des opérations
concernées : achats de marchandises, de
produits fabriqués, ventes, prestations de
services…
3- Ces opérations sont-elles supportées par des
contrats écrits ? Si oui, obtenir une copie.
4- Quelles sont les conditions tarifaires
appliquées pour ces transactions :
147
Réf
-
Prix identiques à ceux pratiqués avec des
tiers extérieurs au groupe ?
-
Prix spécifiques aux sociétés du groupe ?
-
Ces prix sont-ils uniformes ? Si non,
préciser les particularités des conditions
appliquées .
-
Y a –il un intérêt propre pour la société
(c’est à dire existence de contreparties
monétaires) à pratiquer des prix spécifiques
au groupe ou à la société liée ? Si oui,
lequel ?:utilisation de la marque du groupe,
facilités de trésorerie, approvisionnement
privilégiés,.. )
-
Ces prix sont-ils constants ou varient d’un
exercice à un autre ?
-
Comment ces prix sont-ils déterminés ?
Prix de revient, prix négociés,…. ?
-
La méthode de détermination de ces prix est
–elle déterminée et validée par une
personne indépendante ?
-
Existe-il une procédure qui prévoit de
comparer les prix arrêtés aux prix du
marché ?
-
Les divergences des prix retenus par
rapport aux prix du marché font-elles
l’objet d’un suivi et d’une justification.
5- Les conditions des rabais, remises et
ristournes appliqués sont –ils identiques à
celles appliquées avec des tiers hors du
groupe ? Sinon, préciser ces conditions et
leurs justifications.
6- Les conditions de paiement accordées sont
148
elles identiques à celles accordées aux tiers
à l’extérieur du groupe ? Sinon, préciser ces
conditions et leur justification.
7- La société partenaire est-elle soumise à un
régime fiscal différent de celui de la
société ? Si oui, le décrire (exonération
temporaire, réduction de taux en raison de
la zone d’implantation ou du secteur,…)
Frais de gestion commune
1- A quelles entités du groupe, la société
fournit-t-elle des prestations de gestion
commune ?
2- De quelles entités du groupe la société
bénéficie –t-elle de prestations de gestion
commune (frais de siège, prestations
administratives…) ?
3- Quelles types de prestations sont-elles
facturées ou reçues ?
4- La facturation de ces frais est –elle
supportée par des contrats écrits ? Si oui, en
obtenir des copies.
5- A-t-elle été considérée comme convention
réglementée et soumise à la procédure
prévue par la loi 17-95 ?
6- Quels sont les montants facturés ou
supportés ?
7- Quels sont les tarifs de facturation
appliqués ?
8- Quelle est la méthode de fixation de ce
tarif ?
149
-
Prix de revient avec marge ;
-
Prix de revient sans marge ;
-
Prix négocié.
9- Ces tarifs varient-ils d’un exercice à un
autre ?
10- Les fluctuations de ces tarifs sont elles
justifiées ?
11- Si ces prestations sont facturées sur la base
du coût, quelle est la procédure mise en
place pour identifier les coûts à facturer ?
-
Sur la base d’une comptabilité analytique ?
-
Sur la base d’un suivi extra- comptable par
la société bénéficiaire ?
12- Si les coûts sont pas identifiés par
bénéficiaires, quelle est la procédure mise
en place pour les répartir ?
13- La clé de répartition utilisée est –elle
uniforme pour toutes les sociétés du groupe
sui bénéficient des prestations communes ?
14- Cette clé est constante d’un exercice à un
autre ?
15- La facturation de ces frais est-elle
forfaitaire ?
16- Sur quel critère cette facturation est-elle
basée ?
-
Chiffre d’affaires,
-
Résultat,
-
Autres critères à préciser.
17- Les conditions de facturation de ces frais
peuvent-elles être justifiées par rapport au
marché ou par rapport au coût de revient ?
150
Détachement de personnel
1- Auprès de quelles entités du groupe la
société détache –elle du personnel ?
2- De quelle société du groupe, la société
reçoit-elle du personnel détaché ?
3- Quelle est la nature du détachement et pour
quelle durée ( mise à disposition
remporaire, transfert, détachement longue
durée…) ?
4- Cette opération de détachement est-elle
supportée par un contrat écrit ? Si oui, en
obtenir une copie.
5- A-t-elle été considérée comme convention
réglementée et soumise à la procédure
prévue par la loi 17-95 ?
6- L’opération de détachement a-t-elle un
caractère occasionnel ?
7- Quelle est la base de facturation des
opérations de détachement ?
-
prix de revient sans marge ;
-
prix de revient avec marge ;
-
prix négocié.
8- Quel est le taux de marge appliqué ?
9- Si le prix fixé est forfaitaire, peut-il être
rapproché du prix du marché ?
Transactions sur les immobilisations
1- Quelles sont les sociétés du groupe avec
lesquelles, la société a réalisé des
transactions sur immobilisations ?
2- Sur quels types d’immobilisations ont porté
151
ces transactions ?
-
Incorporelles ;
-
Corporelles ;
-
Financières ;
3- Sur quels montants ont porté les
transactions ?
4- Ces opérations sur immobilisations, ontelles été considérées comme conventions
réglementées ?
5- Sur quelle base sont fixés les prix de
transfert :
-
VNC ;
-
Prix du marché ;
-
Valeur d’utilité ;
-
Autres à préciser.
6- La société dispose-t-elle des éléments
permettant l’appréciation du prix de ces
transactions ? ( Rapports d’experts
indépendants, cotation, propositions
émanant de tiers… )?
7- Y-a-t-il des immobilisations utilisées par
d’autres sociétés du groupe ? Si oui, la
prestation est-elle facturée ?
8- Quels sont les montants et bases de cette
facturation ?
9- La société utilise-t-elle des immobilisations
appartenant à d’autres sociétés du groupe ?
Si oui, cette utilisation est-elle facturée ?
10- Quelles sont les bases de cette facturation ?
11- Les transactions portant sur les
immobilisations ont-elles été considérées
comme conventions réglementées ? Sinon,
pour quelles raisons ?
152
Avances et prêts financiers
1- la société a-t-elle consenti des avances ou
prêts à des sociétés du groupe ? Les
quelles ?
2- Quelles sont les modalités d’octroi de ces
prêts et avances ?
3- Les prêts ou avances sont-ils supportés par
des contrats écrits ? Si oui, e, obtenir des
copies.
4- Ont-ils été considérés comme conventions
réglementées et soumises à la procédure
prévue par la loi 17-95 ?
5- Ces prêts et avances sont-ils rémunérés ? Si
oui, à quel taux ?
6- Le taux de détermination est-il au moins
égal à celui admis en matière de
déductibilité fiscale ?
7- Correspond-il à celui qu’aurait obtenu la
société auprès des établissements
bancaires ?
8- Si les avances ne sont pas rémunérées ou
rémunérées à taux réduit :
-
la société entretient-elle des relations
commerciales importantes avec la société
bénéficiaire ? Si oui, fournir des indications
chiffrées sur l’importance de ces relations.
-
L’avantage consenti est-il motivé par un
intérêt commercial ?
Opérations de gestion de la trésorerie
153
1- La société a-elle adhéré à une convention
de gestion commune de trésorerie du
groupe ?
2- Si oui, l’adhésion a-t-elle fait l’objet d’une
convention écrite ?
3- Cette convention a-t-elle été considérée
comme convention réglementée ?
4- Les conditions de rémunération appliquées
dans le cadre de cette convention sont –
elles uniformes pour l’ensemble des
sociétés du groupe ?
5- La gestion est –elle assurée par la société
mère ou une autre société du groupe ?
6- Ces taux sont-ils au moins égaux à ceux
que la société retire de son adhésion à une
gestion centralisée de trésorerie ?
7- Les taux appliqués sont-ils différents du
taux admis en matière de déductibilité
fiscale ?
Conclusion sur les risques inhérents aux
opérations
(*) Source : Mémoire " L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations
intra-groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la France" par Abdelmjid EL FAIZ, Novembre 2002.
154
ANNEXE 9
155
DEMARCHE DU CAC POUR L’APPRECIATION DU CARACTERE REGLEMENTE
OU NON
CAS DES OPERATIONS COMMERCIALES COURANTES
La transaction réalisée a-t-elle été
considérée relevant de la procédure
prévue pour les articles 56 et
suivants de la loi 17-95 ?
non
oui
Le prix de la transaction
La transaction a-t-elle été
est-il conforme à celui
préalablement autorisée ?
pratiqué avec des tiers hors
non
groupe ?
non
Y a-t-il une contrepartie
non monétaire justifiant
l’application des prix
préférentiels ?
L’absence d’autorisation
est-elle justifiée par une
non
communauté
d’administrateurs ?
oui
non
.
oui
oui
oui
Nullité de la
convention si
dommages pour la
société et
responsabilité du
dirigeant intéressé.
(2)
(1)
Convention courante conclue à
des conditions normales.
Convention réglementée
(1)
Les circonstances qui ont empêché le respect de la procédure d’autorisation sont à
mentionner dans le rapport spécial.
(2)
Si la contrepartie ne semble pas évidente ou paraît non équitable, la transaction est à
qualifier de convention réglementée.
(*) Source : Mémoire " L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et
fiscaux liés aux opérations intra-groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la France » par
Abdelmjid EL FAIZ, Novembre 2002.
156
ANNEXE 10
157
DEMARCHE DU CAC POUR L’APPRECIATION DU CARACTERE REGLEMENTE OU NON
CAS DES TRANSACTIONS SPECIFIQUES AUX GROUPES
(FRAIS DE GESTION COMMUNE, DETACHEMENT DE PERSONNEL…)(*)
La transaction a-t-elle
été considérée soumise à la
procédure légale
d’autorisation ?
non
Le prix pratiqué estil basé sur le prix de
revient ?
oui
La transaction a-t- elle
été préalablement
autorisée ?
non
oui
non
Comprend-t-il
une marge ?
Prix aléatoire
L’absence d’autorisation est-elle
justifiée par une communauté
d’administrateurs ?
non
oui
non
Taux de marge raisonnable
non
non
La facturation au
prix de revient est
appliquée à toutes
les filiales?
et identique pour toutes les
Nullité de la oui
convention si
dommages pour la
société et
responsabilité du
dirigeant
intéressé.
oui
sociétés du groupe
a-t-il varié sans
justification au
cours de l’exercice
oui
non
oui
Convention réglementée (1)
Convention courante conclue
à des conditions normales
o
Convention réglementée
Les circonstances qui ont empêché le respect de la procédure d’autorisation sont à mentionner
dans le rapport spécial.
(*) Source : Mémoire " L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations
intra-groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la France »
.
158
BIBIOGRAPHIE
159
1.
•
Textes généraux
Juridique :
- Loi 15-95 formant code de commerce ;
- Loi 17-95 relative aux sociétés anonymes ;
•
Fiscal :
- Loi 24-86 instituant l’impôt sur les sociétés ;
- Loi 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoutée ;
- Notes circulaires de la direction des impôts relatives aux impôt et taxes cités ;
- Livre des procédures fiscales.
•
Comptable :
- Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants ;
- Loi 15-89 réglementant la profession d’expert comptable et instituant un ordre des
experts comptables.
•
Normes internationales :
- Rapport de l’OCDE « principes applicables en matière de prix de transfert à
l’attention des administrations fiscales et des entreprises multinationales » de 1979
et mises à jour ;
2. Ouvrages généraux
-
Gianmarco MONSELLATO et Patrick RASSAT : « les prix de transfert »- édition Maxima1998 ;
-
Thierry LAMORLETTE- Actes normaux de gestion- Economia-86p ;
-
Maurice COZIAN : Les grands principes de la fiscalité des entreprises – Litec –1996 ;
-
Maurice COZIAN : Les grands principes de la fiscalité internationale des entreprises- Litec1996 ;
160
-
Alain COLLOT : « Fiscalité : stratégie pour les entreprises et la profession »- Editions
comptables Malesherbes- 1991 ;
3. Ouvrages professionnels
-
Mémento pratique Francis Lefebvre – Comptable ;
-
Mémento pratique Francis Lefebvre – Fiscal ;
-
Mémento pratique Francis Lefebvre – Groupes de sociétés ;
4. Revues spécialisées
-
Bulletin fiscal Francis Lefebvre -11/94 : « Opérations de gestion commune de la trésorerie et
compensation des créances dans les groupes » par DOUVIER Pierre –Jean et LAVABRE
Christian – pages 590 à 603 ;
-
Bulletin fiscal Francis Lefebvre -12/95 : « Une nouvelle bataille économique : Les prix de
transfert » par DOUVIER Pierre –pages 666 à 679 ;
-
Bulletin fiscal Francis Lefebvre -3/96 : « Les transactions intra-groupes : le principe des
transactions à prix normal » par COZIAN Maurice – pages 110 à 118 ;
-
Bulletin fiscal Francis Lefebvre -12/96 : « La fixation des prix de transfert en matire de biens
incorporels et de services intra-groupe ( fonction et documentation) » par DOUVIER Pierre –
Jean – pages 654 à 660 ;
-
L’actualité fiduciaire n° 799 septembre 1996 « Prix de transfert : les déterminants d’une
politique de transfert » - HERBAUX Jean Christophe- pages 46 à 53 ;
-
La revue fiduciaire FH 2710du 10 Octobre 1998 « Contrôle des prix de transfert » - pages 3 à
13 ;
-
Revue française de comptabilité n° 276, mars 1996 : « Comptabilité de gestion et cessions
inter-unités : étude pratique de 9 groupes industriels européens » par LABAs Michel – pages 55
à 62 ;
161
5. Mémoires d’Expertise Comptable
AUTEUR
Silviane LARIVAIN
TITRE
Les prix de transfert dans les groupes de sociétés
LIEU
France
DATE
Juin 1986
Sylvie CORREONNE
La certification des comptes annuels au regard des
France
Mai 1988
France
Mai 1995
France
1996
France
Novembre
transactions intra-groupe
Jean-Christophe
Détermination et documentation des prix de cession
HERBAUX
interne
dans
les
entreprises
industrielles
et
commerciales
Florence PORTE
Contrôle des prix de transfert : Application pratique
à une filiale française d’un groupe Américain
Olivier AYACH
Les prix de transfert : Risques et opportunités pour
les entreprises et pour la profession
HERNANDEZ
Angel
Fatima ERRADI
1998
Miguel La politique des prix de transfert : Enjeux et place de
l’expert comptable
France
Mai 2002
Problématique juridique et fiscale des conventions
Maroc
Novembre
réglementées et démarche d’audit
Mahat CHARAIBI
Problématique des prix de transfert
2002
Maroc
Novembre
2005
Abdelmajid FAIZ
L’appréciation par le commissaire aux comptes des
Maroc
risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intra-
Novembre
2002
groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la
France
Anne LASSEUR
Les risques liés aux prix de transfert au sein d’un
groupe international : Fait-il négocier un accord
préalable avec l’administration fiscale française ?
162
France
Novembre
2002
LEXIQUE
163
LEXIQUE FRANÇAIS-ARABE
‫إﺧﻼل ﻓﻲ اﻟﺘﺴﻴﻴﺮ‬
‫ﻣﺴﺎهﻤﻮن ذوو اﻷﻗﻠﻴﺔ‬
‫إدارة اﻟﻀﺮاﺋﺐ‬
‫ﺟﻤﻊ ﻋﺎم‬
‫ﻣﺸﺎرآﻴﻦ‬
‫اﻻﺱﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫إﺵﻬﺎد‬
‫اﻟﻤﺪوﻧﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﺘﻮﺣﻴﺪ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت‬
‫ﺕﻐﻄﻴﺔ دیﻮن‬
‫ﺕﺪﻗﻴﻖ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت‬
‫اﻟﻤﻨﺎﻓﺴﺔ اﻟﺘﺎﻣﺔ‬
‫ﻣﺠﻠﺲ اﻹدارة‬
‫إدﻣﺎج اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت‬
‫ﻧﺰاع‬
‫ﺕﺤﻜﻢ ﺑﺎﻟﺸﺮاآﺔ‬
‫ﺕﺤﻜﻢ ﻣﻨﻔﺮد‬
‫اﺕﻔﺎﻗﺎت داﺧﻞ اﻟﺘﺠﻤﻊ‬
‫اﺕﻔﺎﻗﻴﺎت أو ﻋﻘﻮد ﻣﻨﻈﻤﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺎ‬
‫ﻗﺮد أو ﺱﻠﻒ‬
‫ﻋﺠﺰ‬
‫ﺟﻨﺤﺔ ﺱﻮء اﺱﺘﻌﻤﺎل أﻣﻮال اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫اﻧﺘﺪاب‬
‫ﻣﺪیﺮ‬
‫ﻗﺎﻧﻮن ﺟﺒﺎﺋﻰ‬
‫ﻣﺸﻐﻞ‬
‫ﻣﻘﺎوﻟﺔ‬
‫إﻋﻔﺎء‬
‫أﻓﻌﺎل ﺟﻨﺤﻴﺔ‬
‫ﺧﻄﺎ ﻓﻲ اﻟﺘﺴﻴﻴﺮ‬
(‫ﺵﺮآﺔ ﺕﺎﺑﻌﺔ ) ﻓﺮع ﺵﺮآﺔ‬
‫اﻟﻀﻤﺎﻧﺔ – آﻔﺎﻟﺔ‬
‫ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ ﺵﺮآﺎت‬
‫ﻣﺠﻤﻮﻋﺎت ﻣﺘﻌﺪدة اﻟﺠﻨﺴﻴﺔ‬
‫اﻟﻀﺮیﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‬
‫ﺕﺄﺛﻴﺮ ﻣﻠﻤﻮس‬
‫ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺘﺠﻤﻊ‬
‫اﻻﺟﺘﻬﺎد اﻟﻘﻀﺎﺋﻲ‬
‫ﻣﻨﺤﺔ‬
‫ﺕﺼﻔﻴﺔ ﻗﻀﺎﺋﻴﺔ‬
‫أﻏﻠﺒﻴﺔ ﺣﻘﻮق اﻟﺘﺼﻮیﺖ‬
‫ﺱﻮق –ﺹﻔﻘﺔ –ﻋﻘﺪة‬
‫ﺱﻮء اﻟﻨﻴﺔ‬
‫ﻣﻬﻤﺔ‬
‫اﻧﺪار‬
‫ﻣﺸﺎرآﺔ‬
Acte anormal de gestion
Actionnaires minoritaires
Administration fiscale
Assemblée générale
Associés
Autonomie juridique
Certification
Code Général de Normalisation Comptable
Comblement de passif
Commissariat aux comptes
Concurrence Parfaite ( ou pleine concurrence)
Conseil d’administration
Consolidation des comptes
Contentieux
Contrôle conjoint
Contrôle exclusif
Conventions intra-groupe
Conventions réglementées
Crédit
Déficit
Délit d’abus de biens sociaux
Détachement
Dirigeant
Droit fiscal
Employeur
Entreprise
Exonération
Faits délictueux
Faute de gestion
Filiale
Garantie
Groupe de sociétés
Groupes multinationaux
Impôt sur les sociétés
Influence notable
Intérêts du groupe
Jurisprudence
Libéralité
Liquidation judiciaire
Majorité des droits de vote
Marché
Mauvaise foi
Mission
Notification
Participation
164
‫ﺛﻤﻦ اﻟﺴﻮق‬
‫ﺛﻤﻦ ﺱﻮق اﻟﻤﻨﺎﻓﺴﺔ اﻟﺤﺮة‬
‫ﻣﺴﻄﺮة اﻟﺘﺴﻮیﺔ اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻘﺮیﺮ اﻟﻌﺎم‬
‫اﻟﺘﻘﺮیﺮ اﻟﺨﺎص‬
‫اﻟﺘﺴﻮیﺔ‬
‫ زﺟﺮ‬+ ‫ردع‬
‫اﻟﻤﺴﺆوﻟﻴﺔ اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ واﻟﺠﻨﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻣﺨﺎﻃﺮ‬
‫ ﺟﺰاء‬- ‫ﻋﻘﻮﺑﺔ‬
‫اﻟﺴﺮ اﻟﻤﻬﻨﻲ‬
‫اﻟﺘﻀﺎﻣﻦ‬
‫ ﻣﺴﺎﻋﺪات‬- ‫دﻋﻢ‬
‫ﺱﻨﺪات اﻟﻤﺸﺎرآﺔ‬
‫ﺹﻔﻘﺔ‬
‫ ﻧﻘﻞ‬- ‫ﺕﺤﻮیﻞ‬
Prix du marché
Prix de pleine concurrence
Procédure de redressement judiciaire
Rapport général
Rapport spécial
Redressement
Répression
Responsabilité civile et pénale
Risques
Sanction
Secret professionnel
Solidarité
Subvention
Titres de participation
Transaction
Transfert
165
LISTE DES ABREVEATIONS
APA/APP
:
Advance Pricing Agreement /Accord Préalable sur les Prix
ARC
:
Accord de répartition des coûts
A.S.B
:
Accounting Standard Board
C.O.B
:
Commission des Opérations de Bourse
D.D.O.E.F
:
Loi Portant Diverses Dispositions d’Ordre Economique et Financier
ETIC
:
Etat des Informations Complémentaires
I.A.S.B
:
International Accounting Standard Board
IFAC
:
International Federation of Auditing and Accounting
I.R.C
:
Internal Revenues Code
IS
:
Impôt sur les Sociétés
I.S.A
:
International Standards Auditing
OCDE
:
Organisation de Coopération et de Développement Economique
S.A
:
Société Anonyme
S.A.R.L
:
Société A Responsabilité Limitée
166
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