L`intégration du capital humain dans l`information comptable : quels
publicité
L’intégration du capital humain dans l’information comptable : quels apports des IFRS Najib MRABET Enseignant à l’Ecole Supérieure de Technologie Université Mohammed Premier OUJDA E-mail : [email protected], Tél : +212 664 583 683 Najib MRABET 98 Résumé : Le capital humain se présente comme un ensemble de savoirs et de connaissances que l’individu collecte durant toute sa vie grâce à l’éducation, la formation et l’expérience… Les études et analyses à propos du capital humain se sont toujours basées sur la propriété individuelle de ce facteur, cela rend l’appropriation de ce capital par une organisation aussi difficile que sa mesure et son évaluation. Sur le plan de l’information financière, la considération du capital humain comme composante primordiale de sa valeur globale n’est plus à prouver. Cependant, cette valeur n’est pas encore apparente dans les documents comptables. Les nouvelles normes IAS-IFRS ont réaffirmé le refus des comptables à propos de l’intégration du capital humain dans le bilan des entreprises, notamment à cause de sa difficulté d’évaluation. Cependant ces normes ont ouvert la voie à plus de recherches et de modèles appréhendant la mesure du capital humain. Mots clés : Capital humain, intégration comptable, Normes IAS-IFRS, modèles de mesure… Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 99 Introduction : « Il n’y a ni forces ni richesses que d’hommes » la citation de Jean Bodin, devenue classique dans la littérature des économistes et gestionnaires à propos des ressources humaines, est sans doute une des phrases qui exprime le plus leur importance. Le capital humain, est défini actuellement sous plusieurs angles de vue et selon la typologie de l’acteur qui se l’approprie. Les entreprises, se focalisent sur les avantages concurrentiels que génèrent les ressources humaines traduits en termes de bénéfices et de création de valeur, par opposition aux autres structures, comme la famille ou la communauté en général, qui s’intéressent plus à la qualité de vie et au bienêtre que procurent des ressources humaines qualifiées. Dans ce sens, pour une organisation, le capital humain est un ensemble d’éléments du tels que les compétences et le savoir-faire, l’expérience accumulée, la culture organisationnelle en plus des valeurs qui lui sont attachées comme les liens d’appartenance, la confiance mutuelle, l’adhésion aux projets de l’entreprise, la fidélité… Ces éléments sont difficilement mesurables et ne peuvent être évalués un par un. Par contre, combinés, ils contribuent à l’exploitation efficace des autres actifs de l’entreprise et permettent de générer ainsi un surplus de valeur qui apparait dans le bénéfice et la valeur globale de l’entreprise. S’il est donc acquis que le capital humain représente une part importante de la valeur globale de l’entreprise, les systèmes de comptabilité n’arrivent pas à le déplacer de la notion de charge vers la notion d’actif. L’obstacle essentiel étant la mesure de la valeur de ce capital, suivi par sa délimitation et son contrôle relatifs par l’entreprise. L’objectif de cette communication, purement théorique, est de présenter quelques tentatives de mesure des ressources humaines après avoir décrit ce problème de non reconnaissance comptable de ce capital par les systèmes de comptabilité notamment les normes IAS-IFRS. L’article sera donc développé autour des axes suivants : I – Le capital humain : difficultés de délimitation et de mesure ; II- L’apport des normes IAS-IFRS ; III- Les modèles de mesure du capital humain ; IV- Quelles ouvertures sur la comptabilisation du capital humain. Najib MRABET 100 I – Le capital humain : difficultés de délimitation et de mesure L’apparition la notion de capital humain bien distincte de la notion des ressources humaines est due à l’économiste américain Theodore Schultz, même si le capital humain en tant que concept n’est devenu célèbre que grâce aux travaux de Gary Becker. Ce dernier à essayé de démontrer dans son livre de 1964 « human capital : a theorical and empirical analysis » que la valeur du capital humain augmente avec le temps et représente un investissement, dont l’importance, explique les différences de salaires entre individus et les différences de compétitivités entre entreprises. Ces deux auteurs ont défini le capital humain comme la somme des compétences, de l'expérience, les connaissances, la personnalité, l'apparence et la réputation et ont montré que l'entreprise est un lieu de formation et d'investissement en capital humain. Depuis, d’autres auteurs ont poussé cette définition vers plus de précision sachant qu’ils restent tous d’accord sur le fait que les salariés ne se perçoivent pas, comme un actif que l’on peut s’approprier, accumuler ou céder par l’entreprise. Ainsi, d’un point de vue individuel, le capital humain se définit par les connaissances et compétences accumulées par une personne durant ses études et formations et par ses expériences vécues. En ce qui concerne les compétences et connaissances, on peut distinguer trois composantes essentielles : les compétences générales (alphabétisation, calcul de base, capacités d’apprentissage), les compétences spécifiques liées aux technologies ou aux processus de production (informatique, mécanique, robotique…) et les compétences techniques et scientifiques (maîtrise de masses organisées de connaissances, de langues et de techniques analytiques spécifiques). Du point de vue managérial, le capital humain correspond aux connaissances que les collaborateurs de l’entreprise mettent à sa disposition plus la capacité de développer et d’améliorer les compétences et les procédures notamment par innovation. Les ressources humaines peuvent être considérées comme un stock de connaissances (qui augmente par la formation) qui peut servir à créer de nouvelles connaissances (innovation) pouvant être transformées en procédures de gestion, en brevets industriels ou en compétences managériales. Le capital humain est considéré comme une des trois composantes du capital intellectuel à coté du capital structurel et du capital relationnel1. Le capital intellectuel qui constitue lui-même la part grande de ce qu’on appelle 1 Selon IFAC : International Federation of Accountants 1997 Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 101 actuellement le capital immatériel. Le premier pas vers la délimitation du capital humain est donc de le distinguer de ces deux autres composantes et cela avant d’entamer la problématique de sa mesure. 1-1 Délimitation du capital humain Le capital humain est présenté en général comme une composante du capital intellectuel. Ainsi, plusieurs recherches ont permis de définir le capital intellectuel comme la somme du capital humain, structurel et relationnel que possède une entreprise (Edvinsson et Malone, 1999 ; Gallego et Rodriguez, 2005; Green et Rayan, 2005) (Cité par Mereaux J-P et al 2014). Le capital intellectuel est un terme qui a été conçu par les experts en ressources humaines afin de mettre de l'avant l'importance du facteur humain dans la valeur des entreprises (Pépin, 2006). Il est étroitement lié au « knowledge management» et se compose de: «l'ensemble des connaissances du personnel et de toutes autres ressources intellectuelles acquises par l'expérience ou l'apprentissage en vue d'être utilisé dans le but de la création de la richesse» (Hussi, 2004). En se basant sur les définitions de plusieurs auteurs du capital intellectuel nous distinguons le capital humain commeétant un ensemble d’aptitudes, de talents, de qualifications, d’expériences accumulées par un individu et qui déterminent sa capacité à créer, produire et travailler pour son compte ou pour le compte des autres. Lorsque l’individu travaille pour une entreprise, Sveiby (2000) met l’accent sur sa capacité à agir dans une grande variété de situations pour créer de la valeur ce qui permet à l'organisation d'évoluer dans un environnement de plus en plus compétitif. Tenant compte de ces définitions, le capital humain comporte plusieurs éléments : - Les connaissances. Dans les entreprises, « c’est les connaissances en marketing, R&D, approvisionnement, vente, législation... correspondant à une expertise que détiennent les employés dans les différents domaines () qui constituent le cœur du métier de l'entreprise» (Wikipédia). Il existe deux types de connaissances selon Ouziel (2004) : • Les connaissances tacites : Les connaissances tacites regroupent les compétences acquises et l'expérience du personnel. Elles sont généralement difficiles à formaliser et à mesurer par opposition aux connaissances explicites. • Les connaissances explicites : Les connaissances explicites, contrairement aux connaissances tacites, sont les connaissances clairement formalisées au Najib MRABET 102 niveau d'un document écrit ou d'un système informatique. Ces connaissances sont transférables car elles apparaissent sous une forme tangible (dossier papier ou électronique). Ce type de connaissance constitue une composante du capital structurel. - Le savoir-faire. Selon Wikipédia (2015), le savoir-faire est la connaissance des moyens qui permettent l'accomplissement d'une tâche.... Par exemple, dans certains systèmes législatifs, le savoir-faire est considéré comme propriété intellectuelle de la société et peut être transféré quand la société est achetée. (cité par Jallouli 2008). Le savoir-faire, comme les connaissances, peut avoir aussi une forme tacite ou une forme explicite (sous forme de procédures de travail ou de fabrication) sauf qu’il diffère avec dans le fait qu’il peut être directement appliqué à une tâche. Le savoir-faire en résolution de problèmes est différent de la connaissance sur la résolution des problèmes est dépendant d’un travail et tend à être moins général que la connaissance Wikipédia (2015). - La formation. La formation est destinée à compléter les compétences acquises lors de la formation initiale et à maîtriser différentes connaissances ou d'autres techniques en vue de s'adapter à l'évolution des professions (CNAP, 2007). - La créativité. La créativité sera considérée comme: « un processus (le processus créateur) entrainé par la recherche d'une solution à un problème ou par le désir de trouver quelque chose de nouveau. La solution trouvée doit être à la fois utile et originale» (Sattes, 1999). La créativité et les connaissances tacites représentent le cœur de l'innovation dans une PME (Sattes, 1999). On peut déduire que seuls les éléments explicites de la connaissance et du savoir faire à coté du coût de la formation peuvent être évalués, ce qui n’est pas le cas des éléments tacites et de la créativité qui ne peuvent être évalués ou mesurer même s’il constituent dans la majorité des cas la principale source de création de valeur. 2- Problème de mesure et de comptabilisation : Le capital humain, comme pour les autres composantes du capital intellectuel n’est pas la propriété de l’entreprise. Il est emprunté au personnel, d’ailleurs comme le capital relationnel qui est emprunté aux partenaires qui sont les clients-fournisseurs et les autres collaborateurs. C’est donc une dette de l’entreprise. Edvinson et Malone (1999) affirment que « La contrepartie de cette dette, selon les règles établies de la comptabilité, se trouve dans la notion de goodwill. Mais toujours selon les règles comptables, le goodwill est un élément sans réelle valeur et il doit être déduit aussi rapidement que possible Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 103 Le goodwill regroupe globalement les éléments du capital intellectuel sans distinction d’origine et d’objectif. Cet ensemble ne permet donc pas d’apprécier la nature des éléments immatériels contribuant à l’activité économique de l’entreprise. De plus, l’exhaustivité de la valorisation des éléments immatériels n’est pas prouvée. Pour combler ces lacunes, l’exigence des investisseurs sur l’analyse des performances des groupes, a conduit certaines entreprises à produire volontairement des informations expliquant leurs investissements immatériels. Un autre problème de mesure est lié à la création de valeur au sein de l’entreprise. Cette dernière se situe essentiellement dans l’interaction des trois éléments du capital intellectuel (humain, structurel et relationnel). Ainsi, le capital client enrichit le capital humain, comme ce dernier le fait avec le capital innovation et le capital processus. Le schéma suivant montre les éléments qui peuvent être mesurés dans le capital intellectuel soit par la valeur vénale soit par l’évaluation des coûts. Najib MRABET 104 Edvinsson et Malone (1999) affirment qu'aucune composante du capital immatériel ne peut créer de la valeur de façon isolée. La valeur n'est créée que s'il y a interaction entre les différentes composantes. Étant donné la nature dynamique du capital immatériel, cette relation peut changer au fil du temps. Ce changement est le résultat de la création d'un nouveau capital immatériel. Cependant, la particularité du capital humain est qu’il est le seul actif qui se régénère et régénère tous les autres (Observatoire de l’Immatériel 2007). Les actifs immatériels d’aujourd’hui correspondent au capital humain d’hier et d’aujourd’hui. S’ajoute au problème d’évaluation du capital humain isolément le fait que les employés peuvent quitter l'entreprise attirés par un concurrent, ou pour travailler pour leur propre compte, comme ils peuvent décéder ou tomber malades. Les salariés ne seront jamais la propriété de l'entreprise (Edvinsson et Malone, 1999) mais ils peuvent y être étroitement attachés, notamment par des modes de rémunération appropriés tels qu'un système d'achat d'actions de l'entreprise ou l'utilisation d'options par exemple. II- L’apport des normes IAS-IFRS Il faut signaler d’abord que le capital humain n’est mentionné en aucune norme IFRS, et que les praticiens de la comptabilité refusent catégoriquement l’insertion du capital humain dans l’actif des entreprises. Cependant, il est tout à fait logique d’étudier les normes relatives aux immobilisations incorporelles afin de pouvoir examiner la possibilité d’intégration de ce dernier dans les documents comptables. 1- Le capital humain comme immobilisation incorporelle : Selon la norme IAS 38 trois critères doivent être réunis pour considérer un élément comme une immobilisation incorporelle. Ainsi, cette dernière est définie comme « un actif non monétaire identifiable sans substance physique ». La norme lAS 38 prescrit la comptabilisation et les informations à fournir pour les immobilisations incorporelles qui ne sont pas traitées spécifiquement par d'autres normes. Le goodwill est traité par la norme IFRS 3. Si l'on se réfère aux différentes pratiques actuelles, les immobilisations incorporelles comprennent généralement les brevets, les droits d'auteurs, les logiciels, les licences, marques de fabrique, les franchises, les frais d'établissement, les frais de recherche et de développement, le fonds de commerce, le droit au bail, le goodwill, etc. Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 105 La norme lAS 38 s'applique aussi aux dépenses liées aux activités de publicité, de formation, de démarrage d'activité, de recherche et de développement. La définition d'une immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation incorporelle soit identifiable afin de la distinguer du goodwill. Un actif satisfait au critère d'identifiabilité dans la définition d'une immobilisation incorporelle lorsqu'il: - est séparable, c'est-à-dire qu'il peut être séparé de l'entité et être vendu, transféré, concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actif ou un passif liés; - résulte de droits contractuels ou autres droits légaux, que ces droits soient cessibles ou séparables de l'entité ou d'autres droits et obligations. IAS 38 précise aussi que l’obligation de comptabiliser une immobilisation incorporelle si et seulement si : - Il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité (l’entreprise) ; - le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. Ainsi, une entité doit apprécier la probabilité des avantages économiques futurs en utilisant des hypothèses raisonnables et documentées qui représentent la meilleure estimation par la direction de l'ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d'utilité de cet actif. Une immobilisation incorporelle doit aussi être évaluée de façon fiable, à son coût lors de l’acquisition initiale et à sa juste valeur lors d’un échange ou d’un regroupement d’entreprises. Quatre éléments captent notre attention dans la norme IAS 38 lorsqu’on traite du capital humain : - Premièrement : La majorité des composantes du capital humain ne satisfont pas le critère d’identifiabilité. Ainsi la connaissance, le savoir faire ou la créativité ne sont ni séparables (ne peuvent être vendus, transférés, concédés par licence, loués ou échangés, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat…) ni résultent de droits contractuels ou autres droits légaux ; - Deuxièmement : Même s’il est probable que les avantages économiques futurs attribuables aux salariés iront à l’entité, il ne s’agit pas d’une ressource identifiable contrôlée par l’entité et pouvant être évaluée au coût de façon fiable, dans la mesure où ces ressources sont susceptibles de changer d’employeur avec des tâches et une rémunération différentes ; Najib MRABET 106 - Troisièmement : La norme précise clairement que les dépenses de formation du personnel doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues puisqu’elles ne créent pas d’actifs identifiables ; - Quatrièmement : Une exception à ce déni du capital humain comme actif incorporel, la norme précise que les indemnités de mutation des joueurs professionnels peuvent être considérés comme des immobilisations incorporelles. En effet,l’indemnité versée par un club en cas de mutation correspond à l’acquisition d’un droit contractuel : • qu’elle contrôle du fait d’événements passés ; • dont elle sera la seule à attendre des avantages économiques futurs liés à la présence du joueur dans son équipe. IAS 38 précise qu’il est peu probable qu’un talent spécifique en matière de direction ou de technique satisfasse à la définition d'une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son utilisation et l’obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et à moins qu’il ne satisfasse également aux autres dispositions de la définition. Les conditions de comptabilisation de ce droit contractuel sont remplies dans la mesure où : il est probable que la présence du joueur générera des avantages économiques futurs ; • • le coût peut être évalué avec une fiabilité suffisante. 2- Le capital humain comme part du goodwill : Le goodwill, ou l’écart d’acquisition est une survaleur ou un solde qui sépare la valeur réelle de l’entreprise de sa valeur comptable (la somme des actifs qu'elle possède au moment de son acquisition). Il est calculé en général lors du regroupement d’entreprises pour atténuer la divergence entre image fidèle (valeur réelle) et coût historique (valeur comptable). Le goodwill comporte généralement plusieurs éléments incorporels qui n'ont pas pu être comptabilisés de façon isolée. Ainsi, lors d’un regroupement d’entreprises, les actifs incorporels identifiés séparément sont comptabilisés hors du goodwill, lorsqu’ils satisfont à la définition de l’actif et aux critères de reconnaissance quant à la probabilité d’avantages économiques futurs et à la fiabilité de la mesure. Le goodwill résiduel doit toujours être constaté à l’actif. Il représente en effet un paiement effectué en vue d’avantages économiques futurs, résultant soit d’un effet de synergies entre les actifs immatériels identifiés, soit d’actifs qui ne Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 107 peuvent être reconnus individuellement à l’actif mais pour lesquels l’acheteur est prêt à payer un certain montant lors de l’acquisition. (IAS 38 §11 et IFRS 3 § 52). Le capital humain apparait dans le goodwill comme l’actif principal, à caractère non identifiable individuellement, qui explique en grande partie la survaleur que l’acheteur est prêt à payer et crée la synergie entre les actifs immatériels identifiés. De même que le badwill ou écart d’acquisition négatif qui résulte dans le cas de restructuration des entreprises s’explique en partie par le coût de la mauvaise gestion et la non adaptation du capital humain. III- Les modèles de mesure du capital humain Pendant le début des années 1960, quelques comptables se sont inquiétés de l'impact potentiel d'ignorer une ressource importante telle le capital humain dans la prise de décision financière. Rensis Likert (1967) a défendu la thèse que la mesure du capital humain jouerait un rôle clé dans la maitrise de la valeur de la firme et, donc, augmenter sa performance à travers l'introduction de structures de la gestion participatives. Un processus qu'il a appelé le système 4. Likert a expliqué que les changements dans les variables causales telles que le style de gestion, les stratégies de la direction et les structures d'organisation, n’ont pas comme seuls résultat l’amélioration de productivité, des coûts, des résultats, mais aussi se manifestent par des attitudes améliorées comme la loyauté, la motivation et les compétences parmi les employés. Dans les modèles comptables de coût, les coûts des ressources humains sont définis comme des sacrifices encourus pour la location ou le remplacent des services obtenus des salariés de manière longue et contractuelle. Les définitions données par Flamholtz (1999) sur les coûts identifiés dans les modèles comptables concernant l’embauche font référence aux sacrifices qu’entraîne le fait d’embaucher une nouvelle personne pour un rôle donné. Ils incluent tous les coûts directs de formation, sélection, recrutement et placement au poste adéquat ainsi que certains coûts indirects. - Coûts du recrutement: ils sont encourus pour identifier les sources de ressources humaines, comprenant ceux venant de l’intérieur comme de l'extérieur de l’organisation. Ces coûts comprennent aussi les charges encourus pour attirer des futurs employés de l’organisation. - Coûts de la sélection : Ils incluent tous les coûts encourus dans la sélection de personnes afin de déterminer qui est le plus qualifié à l’emploi dans la firme. Najib MRABET 108 - Coûts d’insertion et de placement : Ils incluent toutes les formalités nécessaires l’insertion du recrût dans l’organisation et son placement dans un service. - Coûts d’apprentissage : référence faite dans ce cas au sacrifice qui doit être supporté pour apprendre au recrût l’activité de l’organisation et l'apporter au niveau de performance attendu d'un individu dans une place donné. - Coûts de formation : ils sont associés aux stages et formations payantes supportées par l’organisation que se soit à l’intérieur ou à l’extérieur. - Productivité perdue pendant la formation: le coût de la productivité perdue par ceux qui ne se forment pas pendant les périodes de formation. 1- Le Modèle de Flamholtz Ce modèle a été développé par Flamholtz (1972) est le premier modèle qui prend en considération la probabilité que l’employé change de fonction durant sa carrière ou encore son départ de la compagnie à cause de la retraite avancée ou du décès. D'après ce modèle, la mesure ultime de la valeur d'un individu pour une organisation est sa valeur espérée de réalisation (espérance mathématique). La valeur espérée de réalisation est basée sur la supposition qu'il n'y a aucun rapport direct entre le coût encouru par un individu et sa valeur pour l'organisation à un moment donné. La valeur d'un individu pour l'organisation peut être définie comme la valeur actuelle de tous les futurs services qui sont supposés être fourni pendant sa période d’emploi dans l'organisation. D'après l'auteur, on ne peut prédire avec certitude le nombre de services attendus d'un individu à un moment donné. Par conséquent, on est en face aux probabilités : Nous avons donc : Où Si représente la quantité de services attendus dans chaque état ou situation et P(Si) est sa probabilité de réalisation. Flamholtz a formulé les variables qui affectent la valeur espérée d'un individu [E (C.V.)] : premièrement la valeur conditionnelle de l’individu (conditional value of the person), qui est une fonction des compétences de l'individu et du niveau d'activité, ensuite la durée nécessaire probable que restera Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 109 l'individu dans l'organisation qui est une fonction de variables telle que la satisfaction du travail, l’engagement, la motivation …etc. Le [E(C.V)] d'un individu peut être défini comme : (Flamholtz, 1999) la valeur conditionnelle espérée t; est la valeur de l’état de service j dans la période t; est la probabilité d'obtenir la valeur de l'état du service j dans période t ; est le taux de l’inflation où i = taux d'intérêt; t est le temps depuis γ; Valeur réalisable espérée dans période t d'un individu peut être défini comme : (Flamholtz, 1999) Où, E(RV) est la valeur réalisable espérée de dans période t; Vjt= 0 (le m est le statut de sortie du service). Le modèle suggère une approche de quatre étapes, à savoir : 1. Détermination de la durée de service pour une personne dans l'organisation. 2. Identification de "l’état de service" les promotions que l'employé pourrait prendre pendant sa carrière, y compris la possibilité de quitter l'organisation. 3. la valeur espérée obtenue par l'organisation quand une personne occupe un certain poste. Cette valeur peut être déterminée en multipliant le prix Najib MRABET 110 des services par le nombre de services rendu ou encore par le revenu attendu dégagé par ces services fourni. 4. Détermination de la valeur totale de services dégagés par les différents employés ou groupes d'employés de l'organisation. La valeur obtenue est comparée à un taux prédéterminé pour la valeur courante de ressources humaines. Comme limitations, le modèle souffre de tous les inconvénients des modèles de la valeur actuelle des futurs revenus. De plus, c'est la difficulté d’obtenir les données fiables pour déterminer la valeur obtenue par une organisation pendant la période dans laquelle une personne occupe un poste particulier. Le modèle ignore aussi le fait que les individus qui opèrent dans un groupe peuvent avoir une plus haute valeur pour l'organisation, comparée aux individus qui travaillent indépendamment. Dans l'analyse des capacités opérationnelles, l'approche tombe brusquement de valeur pratique à l'ampleur que les chances doivent être déterminé pour chaque occupant plusieurs états individuels de service et ces probabilités doit être déterminé pour toutes les périodes 'n' employés à une base individuelle. Ce sera aussi très cher et temps qui consomme pour prédire les mouvements de carrière des probabilités de la production ou une base individuelle. Les données préparées sur cette base peuvent impliquer des grands désaccords qui réduisent l'utilité du modèle. 2- Le modèle de Lev et Schwartz Le Lev et Schwartz modèle (1971) commence par mettre en évidence la dichotomie en comptabilité entre capital humain et le capital physique dans un contexte d’incertitude. Leur valeur calculée sur la base des revenus futurs ne peut être estimée de la même manière puisque le capital humain n’est pas échangé dans un marché. Pour ceci ils proposent que la valeur de capital humain soit déterminée comme suit (cité par Andrade P, Sotomayor A-M, 2011) : • tous les employés sont classés dans des groupes spécifiques d'après leur âge et compétences ; • la compensation (ou salaires) annuelle moyenne est déterminée pour les tranches d'âge différentes ; • le calcul de la compensation totale pour chaque groupe sera fait jusqu'à âge de la retraite ; • la rémunération totale sera calculée à un taux escompté du coût de capital. La valeur obtenue ainsi est la valeur de l'actif / capital humain. Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 111 D'après ce modèle, la formule calcule la valeur attendue de capital humain d'un employé est comme suit : La valeur du capital humain de l'organisation n’est donc que la somme des valeurs actuelles du capital humain de tous les individus qui y travaillent. D'après Lev et Schwartz (1971) bien que rien n'ait été fait en comptabilité pour inclure cet article dans compte-rendu financier, la théorie économique fournit une base pour une solution pratique du problème. Les inconvénients principaux sont: • ce modèle implique que les conditions de travail l'employé ne change pas avec le temps et sa vie professionnelle restera la même ; • l'approche ne prend pas en considération la possibilité qu'un ouvrier se retire de l'organisation avant sa mort ou sa retraite. • ignore la variable de mouvement de la carrière d'ouvriers dans l'organisation; • il ne prend pas en considération les changements dans les fonctions d'ouvriers. En revanche, cette méthode ne donne pas la valeur correcte de capital humain, et ne mesure pas leurs contributions à accomplir l'efficacité d'organisation. 3- Des modèles récents de mesure a- Le modèle de Cascio Cascio (1996) dit qu'on devrait calculer en premier lieu la différence de salaire entre un individu sortant et son remplaçant. Il suppose que la différence de performance est reflétée par les déviations du milieu du salaire du travail en Najib MRABET 112 question. L'auteur définit son modèle comme : Avec : DP : différence de performance entre sortant et remplaçant ; N=1,2,…, n CRi : compa de salaire de celui qui sort ; CRr : compa de salaire de celui qui remplace ; MPi : est le salaire annuel moyen du travail en question ; La supposition principale du modèle est que les différences de performance varient toujours avec des salaires différents. Cette supposition est valide pour un marché de travail parfait où la main d’œuvre reçoit un salaire juste, sa productivité marginale. b- Le modèle de Dobija Basé sur la théorie du capital humain, Dobija (2004) suppose que le capital humain est inaliénable à son propriétaire et résulte d'une combinaison de quatre facteurs personnels : son héritage génétique, son éducation, son expérience et ses attitudes envers le travail et l'environnement. Les éléments du capital humain sont additifs est la somme totale capitalisée du coût de la vie, du coût capitalisé de l'éducation et la valeur de l'expérience. L'auteur associe ces coûts et la valeur du capital humain pour définir le salaire minimum à payer à cette ressource. Ces variables seront considérées individuellement, comme au moment de l'investissement initial. Donc, le modèle propose de mesurer le capital humain comme la somme des coûts capitalisés de survie et de l’éducation. La mesure est exprimée dans l'équation suivante : H(T)=(K+E)x(1+Q(T)) Avec : H(T) = valeur du capital humain; K = coût de survie capitalisé; E = coût d'éducation capitalisé; Q(T) = coefficient d'expérience. Ce coefficient dépend du temps donné par la formule suivante : Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 113 Où W représente le paramètre d’apprentissage et T le nombre d'années dans la profession (T> 1). 4- Le cas de Barry corporation Une des rares entreprises ayant présenté un bilan considérant quelques charges de personnel comme un capital est la société américaine Barry Corporation (Ohio, USA). Il s’agit d’une moyenne entreprise fabriquant des chaussures. L’entreprise distingue dans ces dépenses de personnel entre le coût des services consommés à inscrire en charges et le coût des « actifs humains » comme le coût de recrutement et de formation à inscrire au Bilan : IV- Quelles ouvertures sur la comptabilisation du capital humain 1- Valeur de l’individu ou valeur du groupe : En partant d’une revue de la majorité des modèles d’évaluation du capital humain, que ce soit ceux axés sur la valeur de coût ou ceux axés sur la valeur de réalisation, on remarque que les Najib MRABET 114 valeurs obtenues sont celles d’un seul individu (ou salarié). Cela sous-entend que la valeur totale du capital humain de l’organisation est égale à la somme des valeurs obtenues pour chaque individu, or la négligence de la valeur obtenue à travers l’appartenance au groupe et de celle de la culture propre à chaque organisation est apparente dans ce cas. Ce sont des valeurs acquises dans l’organisation, qui s’améliorent avec le temps et qui disparaissent et se remplacent par d’autres (plus ou moins importantes) chaque fois qu’un employé change de lieu de travail. 2- Une valeur qui peut être négative ? La majorité des modèles présentés utilisent des méthodes de calcul de la valeur du capital humain n’aboutissant qu’à des valeurs positives. Alors on se demande si un certain nombre de faillites déclarées essentiellement à cause de personnel non qualifié ne mène pas à une conclusion inverse. L’exemple, avancé dans cette situation à titre péjoratif, est celui du personnage Homer (Idiot et alcoolique) travaillant dans une centrale nucléaire dans la série des Simpson. Le raisonnement est le même pour les entreprises en perte de productivité ou ayant des excédents bruts d’exploitation ne couvrant pas les charges de personnel. En effet, un personnel non qualifié, pas assez qualifié ou encore dont les qualifications ne correspondent pas au domaine d’activité de l’organisation se retrouve toujours dans un chômage déguisé qui coûte d’importantes rémunérations sans aucune valeur ajoutée. En se rappelant que la valeur recherchée est celle d’un groupe d’individus pour l’organisation et non pas une valeur abstraite d’un ensemble de personnes, la possibilité d’avoir une valeur négative du capital humain élimine l’objectivité de toute les évaluations reposant sur des valeurs toujours positives comme la valeur actuelle des coûts d’éducation et de survie…etc. 3- Valeur immobilisée ou part du résultat : Quand l’entreprise produit elle-même ses propres immobilisations, elle peut constater un actif immobilisé et le faire apparaître dans le bilan. On peut dire que dans les charges constatées relatives à la création de cet actif figurent les charges du personnel ayant contribué à cette production. Ce qui montre que si le capital humain est intégré dans le bilan, la double comptabilisation serait inévitable. Pour les comptables, ce problème à coté de celui de l’évaluation, constitue la raison principale au refus de prise en considération du capital humain dans le bilan. En effet, des éléments composants le capital humain comme le savoir faire, la créativité et la motivation se traduisent automatiquement par une création de valeur supplémentaire via un chiffre d’affaires amélioré ou via une économie de Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 115 coûts pour l’organisation. La valeur du capital humain se manifeste donc finalement par un résultat amélioré qui sera incorporé dans la valeur de l’entreprise. L’écart d’acquisition ou goodwill serait expliqué dans ce cas non pas par une valeur bilancielle dissimulée mais par des bénéfices futurs escomptés plus importants. On peut conclure que, avec une analyse purement comptable, c’est le résultat qui incorpore réellement la valeur du capital humain pour l’organisation à un moment donné. Plus précisément cette valeur correspond à la part du résultat créée par la seule et unique contribution du capital humain. Najib MRABET 116 Conclusion L’intégration du capital humain dans le bilan de l’entreprise passe impérativement par la résolution du problème de sa mesure. Les recherches dans ce sens sont multiples et encourageantes sans pour autant franchir l’étape de la normalisation et du consensus, condition cruciale pour que la comptabilité l’enregistre comme un actif bilanciel. En attendant, les documents comptables font apparaitre le capital humain essentiellement comme une charge. La masse salariale n’est que rarement considérée comme un indicateur de performance ou de valeur, c’est une charge qu’il faut minimiser par tous les moyens. Malgré cette situation, sa décomposition en plusieurs éléments (notamment : primes et gratifications, avantages au personnel ou encore les stocks options ou les systèmes d'achat d'actions intégrant les salariés) permet de mesurer l’importance que s’accapare certains talents et compétences des employés et que l’entreprise reconnait et essaie de garder. On peut dire aussi que les tentatives de mesure du capital humain ont permis de remplacer le concept de gestion des ressources humaines par le concept de management du capital humain. Un concept orienté sur la création de valeur et aligné autour d’un processus stratégique global permettant une création de valeur durable pour l’ensemble des protagonistes (employés et actionnaires). Actuellement, certaines entreprises, publient les informations sur le capital humain dans des rapports annexes (rapport sociétal, environnemental...) ce qui peut, dans la limite du possible, combler le manque d’information dans les états de synthèse. La difficulté dans se cas réside dans l’examen et l’audit de ces informations pour permettre la comparabilité des données qu’elles contiennent. Il faut enfin mentionner qu’au Maroc les entreprises paient une taxe de formation professionnelle égale à 1,5% de la masse salariale ce qui constitue une participation forfaitaire des entreprises dans le coût de formation supporté par la communauté. Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016 L’intégration du capital humain dans l’information comptable… 117 Bibliographie - Andrade P, Sotomayor A-M, « human capital accounting – measurement models », International Journal of Economics and Management Sciences Vol. 1, No. 3, 2011, pp. 78-89 . http://www.omicsonline.com/open-access/human-capital-accountingmeasurement-models-2162-6359-1-024.pdf - Bessieux-Ollier, C., M. Lacroix et E. Walliser, 2006 « Le capital humain : approche comptable versus approche managériale », Revue internationale sur le travail et la société, Vol. 4, No 2, mai 2006. http://www.uqtr.ca/revue_travail/Articles/2006Vol4Num2pp2557BessieuxLacroixWalliser.pdf Bontis, N.; Dragonetti, N. C.; Jacobsen, K. et Roos, G. (1999). « The knowledge toolbox: a review of the tools available to measure and manage intangibles resources», European Management Journal. Vol. 17, n.° 4. - Delbecque, Le Laidier, Mairesse et Nayman 2010 « Mesures des investissements incorporels en France : définitions, méthodes et effets sur la croissance ». Cahier de recherche, 2010. http://www.insee.fr/fr/insee-statistiquepublique/connaitre/colloques/acn/pdf13/texte-delbecque.pdf - Edvinsson, L. & Malone, M. (1999) « Le capital immatériel de l'entreprise: identification, mesure, management ». Paris: Éditions Maxima. - Egbu, C. O. (2004). « Managing knowledge and intellectual capital for improved organizational innovation».Engineering, Construction and Architectural Management, 11 (5), p. 301-319. - Escaffre, L (2011), « L’offre d’information sur le capital intellectuel : une analyse exploratoire ». Cahier de recherche Université d’Angers. - Flamholtz E.G. (1999), « Human Resource Accounting ». third edition, Boston, Kluwer Academic Publisher. - Hussi, T. (2004). « Reconfiguring knowledge management - combining intellectual capital, intangible assets and knowledge creation». Journal of Knowledge Management, Kempston, 8 (2), p. 36-53. - Jallouli, I (2008), «Relations entre le capital immatériel des PME manufacturières et leur performance: une étude exploratoire ». L'université du Québec à Trois-Rivières, p 26-27. Najib MRABET 118 https://oraprdnt.uqtr.uquebec.ca/pls/public/docs/FWG/GSC/Publication/1 60/38/838/1/4528/8/ F1862987666_Issam.pdf - Mereaux J-P, Feige J et Mbengue B « Evaluation comptable du capital humain : une approche par le tryptique masse salariale, connaissance et connaissances » Cahier de recherche, Mai 2014. https://hal.archivesouvertes.fr/hal-00996775 - Observatoire de l’Immatériel (2007), « Actifs Immatériels: quelle est la vraie valeur de votre entreprise ? ». Novembre 2007 http://www.cci47.fr/layout/set/print/content/view/print/356 "- Ouziel, J. (2004). « Évaluation financière des droits de propriété intellectuelle ». Chambre Nationale des Conseils Experts Financiers. Octobre 2006. http://www.cybel.fr/html/Communaute/rdf Ipdf louziel.pdf - Pépin, J. (2006). « Capital immatériel, 7 jours pour comprendre », journées d'étude. CIGREF 2006. http://www.cci47.fr/layout/set/print/content/view/print/356 - Sattes, L. (1999). « Réussite des petites et moyennes entreprises ». édition Georg, Genève. - Sveiby, K. E. (2000). La nouvelle richesse des entreprises: Savoir tirer profit des actifs immatériels de sa société. Paris: Éditions Maxima. Dossiers de Recherches en Economie et Gestion Dossier spécial N°3 :Octobre 2016
