Chapitre 1

Chapitre 1
Objectifs, concepts et principes
de la comptabilité de gestion
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Chapitre 1
• 1 - Objectifs de la comptabilité de gestion
• 2 - Les concepts de coûts fondamentaux pour le
management
• 3 - Les principales productions de la comptabilité
de gestion
• 4 - La comptabilité de
l’organisation et la modélise
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gestion
décrit
1. Objectifs de la comptabilité de gestion :
• Aider les managers à optimiser le lien entre ressources et
performance.
Exemples :
•
•
•
•
•
Ce produit en cours de développement laissera-t-il la marge attendue ?
Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ?
Ce centre de responsabilité est-il performant ?
Combien nous coûte ce dysfonctionnement ?
Quelles sont les contributions de chacun de nos produits, de nos clients,
à notre bénéfice ?
• Faut-il accepter la remise exigée par ce nouveau client ?
• Quels coûts inutiles notre façon de travailler crée-t-elle chez nos
fournisseurs ?
• Comment organiser un partenariat mutuellement gagnant avec nos
clients ?
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2. CONCEPTS
• A - Coûts pertinents pour la décision
• B - Coût d’opportunité
• C - Comportement des coûts
• D - Comment agir sur eux ?
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2. Concepts
A. COÛTS PERTINENTS
• Complets ou partiels ?
• L ’enjeu : vision à court ou long terme
– Sunk costs
– Coût marginal à court et long terme
• Processus de constitution d’un coût :
par stade, directs ou indirects
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Coûts par stade (p. 35)
Résultat
Prix de
Vente
Coûts hors
production
Marge sur
coût de
production
Marge sur
coût
d ’achat
Coût de
revient
complet
Coût de
production
Autres
charges de
production
Coût
d ’achat
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Degré d ’insertion dans les
processus consommés par
les produits
Fort
Énergie consommée par les
machines
Loyer des machines
Salaires des chefs d ’atelier
Entretien de l ’usine
Assurance de l ’usine
Crédibilité
croissante du
coût total
rattaché
à un produit
Salaires du siège
Faible
Coûts en télécoms du siège
Ou (?)
Différents degrés dans les coûts indirects… (p. 36)
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B. COUT D’OPPORTUNITE
Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football et
vous le payez 300 F. Le jour du match on vous en propose 10 000 F.
Les garder
300 F
L ’utiliser
Acheter un
billet
Le billet
Le vendre
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Coût d’opportunité et facturation
interne
La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 F par
heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 F par heure,
dont 50 F de déplacement.
A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A,
sachant qu ’elle ne supporterait pas, en interne, de déplacement ?
L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local et l’intérêt général
A
200
Coût d ’opportunité :
400 - 50 = 350
Maintenance
50
Client
interne
?
400
320
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C. Quel est le comportement des coûts ?
• Coûts variables volumiques : s’ajustent selon la quantité du
produit ou service final
Exemple : matière consommée
• Coûts variables indivis : sont déclenchés forfaitairement
par rapport au service final
Exemple : carburant de l’autobus, péage de l’autoroute
• Coûts de capacité : ressources consommées pour être
capable d ’assurer une activité dans des conditions
définies de performance (qualité, délai, variété des
options…)
Exemple : assurance d’une voiture, loyer du garage, amortissement...
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Coûts de capacité et coûts variables (p. 39)
Coûts de
capacité
Coûts non fatals
Coûts décidés en raison de
la performance recherchée
Prochaine décision
possible
Constat
des coûts
Temps
Coûts
variables
cumulés
T
Survenance de
l ’événement qui
les déclenche
(inducteur
d ’activité)
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Exemples de coûts variables indivis (p.
40)
Expédition
Réglage
400
250
Transport
100
Conditionnement
10
1
Mais alors, que signifie un coût unitaire qui les regroupe ?
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Une réponse : l’imputation rationnelle (p.
41)
Total F
Coût de sousactivité
Coût de sousactivité
F.n/N
Coûts
absorbés
Coût unitaire
F/N
Coûts de capacité (ou
variables indivis)
n
N
Niveau réel de
fonctionnement
Potentiel
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Exemple
Un « manager » coûte 1 000 000 F par an dans un cabinet d’audit. Il est
supposé facturer 80 % de son temps soit 1 250 h par an. En 1999 il a
facturé 1000 h.
F = 1000000
200 000
F.n/N = 800000
1000
800
n = 1000
N = 1250
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Ces critères se combinent, notamment (p. 41) :
Coûts de capacité
Coûts directs
(à un produit)
Coûts indirects
(à un produit)
Coûts variables
Amortissement d’un
matériel spécifique
Consommation d’énergie
de ce matériel (volumique
ou indivis – four, par
exemple)
Amortissement d’un
matériel commun à
plusieurs produits
Consommation d’énergie
de ce matériel
D’où la carte suivante :
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Degré d ’insertion
dans les processus
consommés par les
produits
Fort
Crédibilité croissante du coût unitaire du produit
Loyer des machines
Assurance de l ’usine
Énergie consommée par les
machines
Crédibilité
croissante du
coût total
rattaché
à un produit
Entretien de l ’usine
Salaires des chefs d ’atelier
?
Coûts en télécoms du siège
?
Faible
Salaires du siège
Faible à court terme
Forte
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Relation entre leur
cause de
déclenchement et le
volume produit
D. Comment agir sur les coûts d’une activité (cost
management) ?
Celui qui dépense n’est pas toujours
celui qui induit les coûts (cf.processus)
Organisation
Inducteur d ’activité (activity driver) :
l’événement qui déclenche l ’activité
Exemple : activité « entretien des véhicules des
vendeurs » : nombre de km
Pertinence de
la stratégie
Inducteur de coûts (cost driver) : la loi
économique
Exemple : économies d’échelle, apprentissage...
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3. Les principales productions de la
comptabilité de gestion
• Coûts complets (par objet de coût : activité,
produit, processus, attribut du produit,etc.)
• Coûts partiels
– Coût variable (dit Direct costing)
– Imputation rationnelle
• Coûts préétablis
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Le coût complet (p. 44)
Coûts constatés
Variables
Entrent dans le
calcul des coûts des
produits
Directs
Indirects
Fixes
Directs
Indirects
Logique : long terme
Résultats
par produits
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Le « direct costing » (p. 45)
Coûts constatés
Variables
Entrent dans le
calcul des coûts des produits
N ’y entrent
pas
Directs
Indirects
De capacité
Directs
Indirects
Logique : point mort
Marges sur coûts
variables
par produits
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Résultat
Principe du point mort
Montants
Chiffre d ’affaires
Coût total
F
v
P
Quantités
Q = F/(P-v)
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Le cas d’un déficit structurel
CA, COÛTS
COÛTS
CA
QUANTITE
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Un autre cas d’un déficit structurel
CA et coûts
Coûts en IR (v + F/N)
CA
COÛTS
v
F
Coût en
IR
Prix
Capacité
Point mort
N
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Quantité
L’imputation rationnelle (p. 46)
Coûts
constatés
Variables
Entrent dans le
calcul des coûts des
produits
N ’y
entrent
pas
Directs
Indirects
De capacité
Coûts de sousactivité
Directs
Indirects
Logique : lien court-long terme
Marges sur coûts d ’imputation
rationnelle
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Résultat
Coûts préétablis
Normes de
coûts
élémentaires
Saisie du
réel
Écarts
Logique : suivi des
normes
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Des coûts différents pour des usages différents (p. 47)
Stratégie
Management du court terme
(Direct costing)
Finaliser
Piloter
Imputation rationnelle
Coût
complet
Coûts préétablis
et écarts
Direct
costing
Convention
comptable
Postévaluer
Contrôle
stratégique
Contrôle
de gestion
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Contrôle
opérationnel
ou des tâches
ou
d ’exécution
Exemple
Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 F
par unité, sachant que :
- le coût variable unitaire est de 55 F,
- les coûts de capacité totaux de l ’entreprise sont
de 150 000 F par mois
- sa capacité mensuelle de production est de 4000
unités,
- le prix habituel est de 125 F
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Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier
Si elle oblige à sacrifier d ’autres commandes,
son coût est la perte de CA qu ’elle implique
Sinon, son coût est la valeur des ressources
qu ’elle fait consommer
Exemple : on
s’attend à
vendre 3400
unités à 125 F.
3000 unités « non pertinentes »
400
600
125 F 80 F + ?
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Perte de CA sur 400 unités
400 x 125 = 50 000
400 x 85 = 34 000 - 16 000
Coût variable de 600 unités
600 x 55 = 33 000 600 x 85 = 51 000 + 18 000
83 000
Chiffre d ’affaires
1000 x 85 = 85 000
Contribution de la commande
2 000
On peut vérifier :
Sans la commande
Ventes :
Coût variable :
Marge :
400 x 125 = 50 000
55 x 400 = 22 000
400 x 70 = 28 000
Avec la commande
Ventes :
1000 x 85 = 85 000
Coût variable :
1000 x 55 = 55 000
Marge :
1000 x 30 = 30 000
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Mais les 600 unités « libres » n ’ont-elles pas d’autre coût
d’opportunité que les coûts variables ?
Le coût de la
capacité immobilisée
L’attente d ’autres
commandes
150000/4000 = 37,7 F
au prix normal ou à un
prix supérieur à 85 F
soit, pour 600 unités,
22 500 F
55 + 37,5 = 92,5 F
A moyen terme il manque
7 F au moins !
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4. La comptabilité de gestion décrit et modélise
les processus de l ’entreprise
• A - Elle décrit les processus
• B - Elle modélise leurs coûts
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A - La comptabilité de gestion décrit les processus de l’entreprise
(p. 51)
Les produits
Les produits,
processus et
autres «objets de
coûts»
Des activités
Les entités
Exemple : COQ
Des vendeurs
L ’entretien des
véhicules de
fonction
(centres
d ’analyse)
Les entités
Le garage
Les
ressources
Les
ressources
MO,
fournitures,machines
PCG 1982
Activity-Based Costing
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La comptabilité de gestion repose donc sur des
classements successifs (image débit-crédit) :
Salaires
Loyers
Charges par nature
Garage
Charges par entité
Entretien des
véhicules de
service
Charges par activité
Charges par processus
Et/ou
Charges par produit, par client, etc.
Coût de
distribution du
produit X
Présence
commerciale
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Image hypercube
Événement
Entretien du parc
de camions
Entretien
des
véhicules de
fonction
Vendeur X
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Salaires
Garage
B - La comptabilité de gestion modélise les flux
Les entités consomment des ressources
qu’elles allouent à des activités
Que faire des consommations communes à plusieurs
entités et/ou à plusieurs activités ?
• Ne pas les allouer
• Trouver une clé de répartition
• Les rendre « directes »
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NB. : Les relations entre activités et entités peuvent
être complexes (p. 54) :
Entité A
Entité B
Activité 1
Activité 2
Entité C
Activité 3
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Exemple :
préparer une
proposition
de conseil
Les produits consomment les activités
Imputer le coût d’une activité au prorata des
«unités d ’œuvre» qu’elle produit
Exemple : imputer le coût de l ’activité «contrôle qualité des
matières reçues» au prorata du nombre de contrôles effectués
Le laboratoire coûte 1 200 000 F par mois, son activité de
contrôle qualité des réceptions coûte 400 000 F.
Il effectue 80 contrôles dans le mois.
Chaque contrôle coûte donc 5 000 F.
Le contrôle du colorant X44, qui demande 28 tests, coûte donc
28 x 5 000 = 140 000 F.
MAIS...
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Le coût du contrôle qualité est formé de diverses
charges élémentaires...
Salaires, loyers, fournitures, amortissement de matériels,
entretien, chauffage, etc.
A-t-on le droit de les traiter en bloc ? C ’est-à-dire
de les imputer toutes de la même façon ?
Le faire, c’est supposer que chaque contrôle coûte
la même chose, donc se déroule de la même façon
et mobilise les mêmes ressources.
C ’est-à-dire supposer que les coûts de cette activité
sont homogènes, autrement dit...
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… qu ’ils sont dans des proportions stables entre
eux
Coûts homogènes
Coûts non homogènes (p. 60)
(p. 59)
Quantité de fournitures
par unité
Heures de main d'œuvre
9
3
5 F/u
3
1
A
B
10 F/h
unitaire
Coût
A
B
Heures de main d'œuvre
3
1
10 F/h
Quantité de fournitures
3
9
5 F/h
Ratio stable
Coût
unitaire
Ratio instable
Ou encore : 1 A équivaut à 3 B
A coûte 45 et B coûte 55
A coûte 75 et B coûte 25.
Calcul direct, ou en prenant l’heure
pour UO (coût horaire 25), ou A,ou le kg
de fournitures.
Mais si on prend l’heure pour UO
(coût 25), on trouve que A coûte 75
et B 25
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Une unité d’œuvre est
une unité corrélée à un ensemble de coûts homogènes
et qui permet donc de les imputer
Une unité d ’œuvre n’a pas toujours la propriété
d’être la cause des coûts (inducteurs)
Exemple : coût d ’entretien des véhicules des vendeurs
Unité d ’œuvre : l ’heure
de main-d ’oeuvre
Inducteur d ’activité : les kms
Inducteur de coût : la compétence
des mécaniciens, etc.
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Donc, ne pas confondre unité d’œuvre et inducteur
(p. 58)
Causes des coûts de l ’activité
Inducteur de coût
Ex. : La capacité
d ’apprentissage
Ex. : nb de
ruptures de
charge
Inducteurs d ’activité :
ex : la réclamation d ’un
client
Ex. : nb de séries
lancées
Unités d ’oeuvre
Ex. : heures
Quant à l’homogénéité des coûts, c’est une contrainte qui
détermine la complexité de la comptabilité de gestion.
Elle dépend de ...
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La technologie, au sens de la variété des processus (p. 61) :
Les tâches
élémentaires
forment des
activités
qui
s ’articulent en
processus
lesquels sont
appelés par
les produits
achetés par
les clients
Mettre au point la
gamme de couleurs
d ’un prospectus
Réaliser un
publipostage
Assurer la promotion
commerciale
Tâche
Stable
Stable
Activité
Stable
Stable
Processus
Stable
+ ou - Stable
D ’où les « blocs » de
coûts homogènes
Du produit X
dans la
région Z
Produit
Auprès des
distributeurs
de boissons non
alcoolisées
Client
Donc
stable
Possibilité
d ’option
Sur mesures
Ils induisent des processus plus ou moins
stables
Process costing
Ford
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Méthode
UVA
ABC
PCG
1982
Taylor
Job order
pur
Artisan
Enfin, ne pas confondre (P. 61)
Et ce qu ’elle restitue :
« L ’usine
comptable »,
qui saisit et
organise les
données :
Coût complet
Coût
variable
Sections
homogènes
Process
Costing
UVA
Méthode des
coefficients
ABC
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IR
Écarts
En résumé, il est fondamental de voir que :
L'inducteur d'activité est l'événement
qui déclenche l'activité (notion de
cause).
Ex. : la remise d'un
colis à transporter
déclenche l’activité
« livrer ».
L'unité d’œuvre est la variable qui
modélise le comportement des coûts
de l'activité (notion de corrélation)
A court terme, les
coûts sont variables :
A long terme, les coûts
sont des coûts de capacité :
l ’assurance du véhicule
pour l ’activité « livrer ».
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• volumiques
:
le
nombre de départs
pour le carburant de
l’activité « livrer dans
Paris ».
• indivis : le coût
variable d ’un départ
par rapport au nombre
de colis.
L'unité d'oeuvre est unique pour les trois catégories de coûts
d'une activité si ces trois catégories de coûts
- sont modélisées par une seule unité commune (évident),
- sont modélisées respectivement par des unités
différentes mais liées de façon stable (ex. : nb de km, nb de
départs, nb de véhicules).
Corollaire 1 : un coût unitaire a un sens si le dénominateur est lié
de façon stable avec les unités d'oeuvre des coûts qui entrent
dans le calcul du numérateur (ex. : coût par voyageur).
Corollaire 2 : pour les coûts variables indivis et les coûts de
capacité, l'imputation rationnelle est nécessaire pour vérifier
l ’homogénéité et surtout pour obtenir un chiffre exploitable par
le management.
L'inducteur d'activité est une unité d’œuvre s'il déclenche des coûts
homogènes, donc si l ’inducteur déclenche toujours la même
séquence de tâches dans l'activité et si elles sont toujours effectuées
plus ou moins de manière identique, consommant les mêmes
ressources.
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Suite du cours :
Contrôle
stratégique
Finaliser
Piloter
Contrôle de
gestion
Contrôle
opérationnel
Chapitres 3
et 4
Chapitre
2
Chapitre 5
Postévaluer
Chapitre 6
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN