Distribution de résultats : La réforme !
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Distribution de résultats : La réforme ! Intervenants Jean Pierre COSSIN Secrétaire Général du Conseil des Impôts Professeur associé à l’Université de Créteil Val-de-Marne Patrick MORGENSTERN Expert comptable Chargé d’enseignement fiscal à l’Université de Bourgogne Sommaire Introduction Les distributions mises en paiement en 2004 Les distributions mises en paiement à compter de 2005 chez la société distributrice Les distributions mises en paiement à compter de 2006 Les distributions mises en paiement à compter de 2005 chez les associés Synthèse de la réforme pour les petits groupes intégrés Cas de la distribution d'une réserve spéciale de plus-value à long terme Introduction Pourquoi une réforme ? Un environnement international qui incitait à la suppression de l’avoir fiscal Un coût budgétaire lié aux transferts d’avoirs fiscaux aux non-résidents Un poids de plus en plus lourd du précompte mobilier pour les grands groupes internationaux Evolution des règles d’imputation fiscale L’évolution des règles d’imputation fiscale visait déjà à réduire le précompte mobilier Les règles applicables jusqu’aux distributions mises en paiement avant le 1er janvier 2000 étaient contraignantes Les modifications intervenues ont assoupli les modalités d’imputation Le décret du 21 décembre 1999 (BOI 4-J-1-01) L’instruction administrative du 4 mars 2003 (BOI 4-J-1-03) Les principes de la réforme Application aux distributions mises en paiement à compter du 1er janvier 2005 Suppression de l’avoir fiscal et du précompte mobilier Mise en place de dispositifs au bénéfice des personnes physiques visant à atténuer l’imposition Abattement de 50 % sur les dividendes Abattement général élargi Crédit d’impôt plafonné Les principes de la réforme Aucun dispositif de suppression de la double imposition pour les personnes morales Existence d’un prélèvement exceptionnel sur les distributions de bénéfices de 25 % en 2005 Suppression de l’avoir fiscal Les gagnants Les entreprises acquittant effectivement le précompte mobilier Les PME bénéficiant du taux réduit de 15 % Les sociétés implantées en ZFU Les sociétés nouvelles exonérées d’IS Les sociétés mères Les perdants Les organismes sociaux suite à la réduction d’assiette des contributions (CSG, CRDS) Les titulaires de P.E.A. Les sociétés ne relevant pas du régime mère et filiale La grande majorité des personnes physiques "résidentes" Les non-résidents Les distributions mises en paiement en 2004 Traitement chez la société distributrice Émission d’avoirs fiscaux pour les dividendes mis en paiement jusqu’au 31 décembre 2004 Distribution décidée par l’AG qui approuve les comptes de l’exercice précédent Tenir compte dans certaines sociétés des délais incompressibles AG MEP Exemples Clôture 31/12/03 30/06/04 15/07/04 30/06/04 30/09/04 30/10/04 30/10/04 15/12/04 15/12/04 Sort des acomptes sur dividendes mis en paiement en 2004 Traitement chez l’associé 1er cas : Personnes physiques françaises Dividendes mis en paiement jusqu’au 31/12/2004 : utilisation de l’avoir fiscal émis possible (alors même que l’utilisation intervient après 2004) Dividendes mis en paiement à compter du 1/1/2005 : plus d’avoir fiscal et nouveau dispositif PEA : restitution pour les AF perçus jusqu’au 31/12/04 OPCVM Traitement chez l’associé 2ème cas : Société à l’IS avec régime mère fille Quote part Date d’application : a priori (à confirmer) calcul de la quote-part sans l’AF pour les distributions mises en paiement au cours d’exercice clos chez l’actionnaire à compter du 1/1/2005 Exemple : mise en paiement de dividendes le 30/06/2004 Date de clôture de l’exercice chez l’associé ayant constaté la distribution 31/12/2004 = quote-part avec AF 31/01/2005 = quote-part sans AF Traitement chez l’associé 2ème cas : Société à l’IS avec régime mère fille Redistribution Les AF (et les CI) attachés aux produits de filiales sont imputables sur le prélèvement de 25 % Traitement chez l’associé 3ème cas : Société à l’IS hors régime mère fille L’avoir fiscal émis le cas échéant est non utilisable par les personnes morales dès le 1/1/2005 Exercice clos le 31/12 : en pratique les AF perçus au cours de l’exercice clos le 31/12/2004 ne sont pas utilisables Exercices décalés : compte tenu du fait que la date d’exigibilité de l’impôt est fixée à la date limite courante de dépôt de la déclaration (3 mois après la clôture), l’utilisation ne devrait plus être possible pour les AF attachés aux dividendes perçus au cours d’exercices clos chez l’associé après le 30/09/2004 (à confirmer) Les distributions mises en paiement à compter de 2005 chez la société distributrice Le prélèvement de 25 % Le prélèvement exceptionnel de 25 % sur les distributions de 2005 Le prélèvement exceptionnel est susceptible de s'appliquer à toutes les distributions mises en paiement en 2005 L'assiette du prélèvement exceptionnel est proche de celle du précompte mobilier (avec quelques différences) Le prélèvement exceptionnel est acquitté dans le mois qui suit le paiement des revenus Le prélèvement exceptionnel est imputable par tiers sur l’impôt sur les sociétés, dû au titre de chacun des trois exercices clos postérieurement à son paiement L'excédent est restituable Le prélèvement exceptionnel de 25 % sur les distributions de 2005 Le prélèvement s'applique aux "produits distribués" en 2005 par des sociétés françaises Le prélèvement s'applique aux produits distribués imputés sur : Des sommes non soumises à l’impôt sur les sociétés au taux normal Des résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans Des bénéfices ayant été pris en compte pour le calcul de la créance de report en arrière de déficit La détermination de l'assiette du prélèvement de 25 % Principe de l'indépendance de l'imputation fiscale par rapport aux imputations comptables Application simplifiée des règles propres au précompte mobilier Détermination des disponibilités fiscales : bénéfices disponibles ayant supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun depuis moins de cinq ans Les distributions excédant ces montants supportent le prélèvement exceptionnel de 25 % Application du prélèvement de 25 % sans plafonnement à la distribution de la réserve des plus-values à long terme Assiette du prélèvement exceptionnel de 25 % en 2005 (exercices clos au 31.12) I.S Disponible Sans prélèvement Distribuable Avec prélèvement AF utilisable pour payer le prélèvement Exercice 31.12.2004 Résultat fiscal 600 000 Revenus de filiales 50 000 Plus-values LT 10 000 Autres produits 20 000 (AF : 25 000) 180 000 1 900 420 000 420 000 50 000 50 000 8 100 8 100 20 000 20 000 25 000 Exercice 31.12.2003 Résultat fiscal Revenus de filiales (AF : 10 000) 120 000 120 000 20 000 20 000 10 000 10 000 5 000 Exercice 31.12.2002 Résultat fiscal 90 000 Revenus de filiales 10 000 (AF : 5 000) 90 000 Exercice 31.12.2001 Résultat fiscal 40 000 Autres produits 15 000 40 000 15 000 Exercice 31.12.2000 Résultat fiscal Distribuable en franchise de prélèvement 10 000 680 000 10 000 Le paiement du prélèvement exceptionnel de 25 % Le prélèvement doit être acquitté dans le mois qui suit la mise en paiement des produits distribués Ne sont pas imputables sur le prélèvement : La créance de report en arrière de déficit L'impôt forfaitaire annuel (I.F.A) Les crédits d'impôts et avoirs fiscaux imputables sur l’IS Sont imputables sur le prélèvement, les avoirs fiscaux et crédits d'impôt attachés aux produits des participations ouvrant droit au régime des sociétés mères et filiales Régime mère et filiales. Utilisation des AF et CI pour acquitter le prélèvement exceptionnel Mise en paiement des produits de 1 000 000, le 15 mars 2005 Disponible I.S. Bénéfice (exercices clos au 30.09) AF Distribuable sans avec prélèvement Prélèvement 25 % AF utilisable À payer 30/9/2004 Résultat fiscal Revenus de filiales Plus-values - LT Autres produits 300 000 100 000 200 000 150 000 90 000 38 000 210 000 100 000 162 000 150 000 50 000 210 000 50 000 30/9/2003 Résultat fiscal Revenus de filiales 130 000 50 000 25 000 130 000 25 000 30/9/2002 Résultat fiscal Revenus de filiales 90 000 20 000 10 000 90 000 10 000 30/9/2001 Résultat fiscal Revenus de filiales 60 000 5 000 2 500 60 000 2 500 30/9/2000 Résultat fiscal Revenus de filiales 100 000 10 000 5 000 92 500 100 000 5 000 590 000 410 000 1 000 000 102 500 92 500 10 000 Utilisation du prélèvement exceptionnel de 25 % Le prélèvement constitue une créance sur l'État La créance est utilisable pour payer l'impôt sur les sociétés et l'excédent est restituable (pour fractions) La créance est transférable en cas de fusion ou d'opérations assimilées Utilisation du prélèvement exceptionnel de 25 % Prélèvement acquitté en 2005 : 111 000 € (Distribution le 20 septembre 2005) (Exercice clos au 31.12.2004) I.S. dû Imputation des prélèvements Exercice clos au 31.12.2005 50 000 37 000 Exercice clos au 31.12.2006 20 000 20 000 Exercice clos au 31.12.2007 60 000 37 000 Restitution 17 000 Les distributions mises en paiement à compter de 2006 (d’après les textes actuels) Plus d’imputation fiscale Les distributions ne sont plus à imputer fiscalement Attention : Cette réforme ne remet pas en cause la notion de distribution fiscale Les distributions mises en paiement à compter de 2005 chez les associés Le traitement chez l'associé personne physique Personnes physiques françaises 1er cas Les « revenus distribués » par les sociétés bénéficient d’un abattement de 50 %, sans limite Critère 1 : nature de la société distributrice ? Sociétés françaises passibles de l’IS (même si non soumises à l’IS) ou étrangères passibles d’un impôt équivalant à l’IS (si CE ou conventions) Exceptions : Distributions des SICAV, Fonds et sociétés de capital risque mais transfert du bénéfice de l’abattement sur les produits y ouvrant droit qu’elles ont elles-mêmes perçus Personnes physiques françaises 1er cas Critère 2 : Notion de revenus distribués = distribution régulièrement décidée par l’organe compétent et perçue par l’associé du fait de cette qualité : Dividendes Distributions exceptionnelles de réserves Distribution résultant de réduction de capital ou de rachat de titres par la société Boni de liquidation Ne comprend pas les avances en compte courant, les jetons de présence ou les distributions irrégulières (distributions occultes…) Exclus également, les revenus provenant de sociétés financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié Personnes physiques françaises 1er cas Critère 3 : quel est l’origine des revenus distribués ? Principe : pas d’affectation fiscale L’abattement de 50 % est indépendant du fait de savoir si le résultat distribué a été imposé ou non : Philosophie très différente d’avant la réforme Avantages substantiels pour les sociétés bénéficiant d’exonération ou d’avantages particuliers : répercussion à l’associé des avantages et rapprochement (mais non égalité) avec l’entreprise individuelle Personnes physiques françaises 1er cas Un abattement de 1 220 € et 2 440 € s’applique si l’abattement de 50 % est applicable et après ce dernier; la condition de détention de moins de 35 % est supprimée Un crédit d’impôt de 50 % des dividendes limités à 115 € ou 230 € complète le dispositif CSG, CRDS, PS : basés sur le montant net perçu avant abattement de 50 % Distribution : associé marié (+ 35 % du capital ) CHEZ LA SOCIETE DISTRIBUTRICE Résultat COMPTABLE disponible AVANT REFORME APRES REFORME AVEC AVOIR FISCAL SANS AVOIR FISCAL 10 000 10 000 IS 3 333 3 333 Distribution nette 6 667 6 667 Avoirs fiscaux 3 333 0 Impôts sur le revenu brut (a) 4 564 266 Impôt sur le revenu net 1 230 36 0 0 CSG, RDS, prélèvement social 1 000 667 Solde restant 4 436 5 964 2 682 501 0 271 651 0 CSG, CRDS, prélèvement social (b) 1 000 667 Solde restant 6 318 5 729 CHEZ L’ASSOCIE PERSONNE PHYSIQUE Hypothèse 1 48,09 % Restitution avoir fiscaux Hypothèse 2 Impôt sur le revenu brut (a) 28,26 % Impôt sur le revenu net Restitution avoir fiscaux (a) y compris effet du caractère déductible d’une fraction de la CSG (b) taux après réforme sans prise en compte des augmentations de 0.7 % pour la CSG et 0.3 % pour la CRDS Distribution et PME (1) Distribution mise en paiement 2003 Bénéfice I.S. Reste à distribuer Précompte mobilier plafonné (181/3 %) 2004 2005 2006 38 120 5 718 32 402 6 987 Prélèvement exceptionnel de 25 % en 2005(2) 0 Somme perçue par l'associé 25 413 32 402 32 402 Somme soumise à impôt progressif 38 120 16 201 16 201 2 542 6 480 6 480 230 230 26 152 26 152 Taux impôt global (40 %) Crédit d'impôt Reste aux associés (hors abattement) (1) I.S. acquitté à 15 % dans la limite de 38 120 € (2) Aucun prélèvement n'est dû en 2005 pour les P.M.E. 22 871 Distribution et ZFU (1) Distribution mise en paiement 2003 Bénéfice I.S. Reste à distribuer Précompte mobilier 2004 2005 2006 61 000 0 61 000 20 333 Prélèvement exceptionnel de 25 % en 2005 10 167 Somme perçue par l'associé 40 667 61 000 (2) 61 000 Somme soumise à impôt progressif 61 000 30 500 30 500 4 067 12 200 12 200 230 230 49 030 49 030 Taux d’impôt global (40 %) Crédit d'impôt Reste aux associés (hors abattement) (1) Exonération.à concurrence de 61 000 € (2) Hypothèse : la trésorerie pour financer le prélèvement est suffisante et permet une distribution immédiate de la totalité. 36 600 La distribution mise en paiement à compter de 2005 chez les associés Le traitement chez l’associé soumis à l’IS appliquant le régime mère fille Principe Quote part La quote-part de frais et charges réintégrée diminue compte tenu de l’absence d’avoir fiscal Avantage sauf pour les cas où la quote-part était déjà neutralisée (intégration fiscale) ou limitée au total des frais et charges de toute nature Attention : Ne pas omettre le régime mère fille si nécessaire Ne pas omettre engagement de conservation des titres si nécessaire Redistribution Redistribution des produits de filiales libre sur le plan fiscal (sous réserve du prélèvement exceptionnel de 25 %) Exemple SITUATION AVANT REFORME AVEC AVOIR FISCAL SITUATION APRES REFORME SANS AVOIR FISCAL CHEZ LA SOCIETE DISTRIBUTRICE Résultat COMPTABLE disponible 10 000 10 000 IS 3 333 3 333 Distribution nette 6 667 6 667 Avoirs fiscaux 3 333 0 Impôts sur le revenu brut (a) 4 564 266 Impôt sur le revenu net 1 230 36 0 0 CSG, RDS, prélèvement social 1 000 667 Solde restant 4 436 5 964 CHEZ L’ASSOCIE PERSONNE PHYSIQUE Hypothèse 1 Restitution avoir fiscaux 48,09 % La distribution mise en paiement chez les associés Le traitement chez l’associé soumis à l’IS n'appliquant pas le régime mère fille Principe La distribution est imposée telle quelle sans compensation Pénalisation par rapport au système actuel mais il faut tenir compte pour son appréciation que l’avoir fiscal n’est plus que de 10 % des distributions Exemple SITUATION AVANT REFORME AVEC AVOIR FISCAL SITUATION APRES REFORME SANS AVOIR FISCAL CHEZ LA SOCIETE DISTRIBUTRICE Résultat COMPTABLE disponible 10 000 10 000 IS 3 333 3 333 Distribution nette 6 667 6 667 Avoirs fiscaux émis 3 333 0 Avoir fiscaux utilisables 667 0 Avoir fiscaux imputés 444 0 1 778 2 222 67 67 4 822 4 378 CHEZ LA SOCIETE RECEVANT LE DIVIDENDE Sans régime mère fille Impôts sur les sociétés net Contribution(s) additionnelle(s) Solde restant Synthèse de la réforme pour les petits groupes intégrés Distribution des filiales intégrées 1/2 Distributions des filiales aux autres sociétés intégrées : Les filiales distribuaient déjà des dividendes sans avoirs fiscaux La limite de distribution sans avoirs fiscaux n’existera plus : simplification importante et plus de risque de dépasser les limites fiscales déclenchant du précompte lors des distributions aux associés intégrés Distribution des filiales intégrées 2/2 Distribution des filiales aux associés non intégrés Avantage car plus de précompte des minoritaires Période 2005 : prélèvement exceptionnel applicable aux distributions avec une logique de fonctionnement similaire à celle du précompte Les principes concernant le traitement de l’IS demeurent (quotes-parts de frais et charges intragroupe et neutralisation…..) Distribution de la mère intégrante Même règle que pour le droit commun : distribution avec ni avoirs fiscaux ni précompte (mise en paiement à compter du 1/1/2005) Période 2005 : prélèvement exceptionnel applicable aux distributions avec une logique de fonctionnement similaire à celle du précompte. Possibilité de s’en affranchir notamment : Si l’imputation fiscale des distributions est réalisée sur résultat d’ensemble ou le résultat propre à la mère disponible et dégagé au cours des cinq dernières années) En cas d’imputation sur le prélèvement, d’avoirs fiscaux ou de crédits d’impôts attachés aux produits de filiales perçus par la mère directement ou par ses filiales intégrées pendant leur intégration Cas de la distribution d’une réserve spéciale de plus-value à long terme Distribution d'une plus value à long terme En 2004 En 2005 À compter de 2006 100 100 100 Impôt sur les sociétés aux taux réduits 19 19 19 Réserve spéciale des P.V.L.T 81 81 81 Dividende 2 66 /3 81 81 Précompte mobilier 1 14 /3 - - Plus value réalisée Distribution de la réserve Prélèvement exceptionnel 25 % 20,25 (imputable et restituable) Complément d'impôt sur les sociétés 14 À déduire Précompte mobilier À payer 14 0 1/ 3 1/ 3 1/ 3 - 14 14 - - 1/ 3 1/ 3 14 Distribution de résultats : La réforme !
