Aperçu de la fiscalité immobilière en Allemagne

Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
FISCALITÉ INTERNATIONALE
Aperçu de la fiscalité immobilière
en Allemagne
Le marché immobilier allemand a longtemps été considéré comme peu attractif
en raison de sa stabilité, mais la crise financière et la peur de l’inflation lui ont
donné des ailes. Les investisseurs internationaux se tournent en particulier
vers l’immobilier résidentiel, avec des prix au mètre carré qui croissent
désormais régulièrement dans les grandes villes, sans que l’on puisse parler
pour autant d’un phénomène de bulle en raison de la demande qui reste très
forte. L’immobilier d’entreprise est quant à lui plus stable, avec des taux de
vacance assez élevés selon les villes mais globalement en baisse.
Dans ce contexte il nous a paru utile d’exposer la fiscalité applicable aux
investissements immobiliers outre-rhin, de la phase de l’acquisition à la
phase de désinvestissement en passant par la fiscalité applicable aux
revenus locatifs.
A titre préliminaire on rappellera que la
convention fiscale franco-allemande du
21 juillet 1959 attribue le droit d’imposer
les revenus des immeubles à l’Etat du
situs, y compris lorsque le bien immobilier
est détenu par une entreprise (Art. 3). La
convention s’applique non seulement à
l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés mais également à la taxe professionnelle
(Art. 2). En l’état, les plus-values de cession
de biens immobiliers sont imposables dans
l’Etat du situs (Art. 3 al. 4). L’Allemagne
a également le droit d’imposer les plusvalues de cession de participations dans
des sociétés de personnes allemandes,
qu’il s’agisse de sociétés commerciales
ou de sociétés de gestion patrimoniale. En
revanche les plus-values de cession de participations dans des sociétés de capitaux
sont imposables dans l’Etat de résidence
de l’associé cédant nonobstant une éventuelle prépondérance immobilière (Art. 7) et
il convient de prêter attention à ces points
dans la structuration des investissements
depuis la France.
Résumé de l’article
Il ne saurait être question de présenter la fiscalité immobilière allemande
en quelques pages. Pour autant cet
article en donne un aperçu et pose
les principales problématiques qui
concernent l’acquisition, l’exploitation et la cession d’un actif immobilier en Allemagne, tant au regard de la
fiscalité directe (impôt sur le revenu,
impôt sur les sociétés) que des droits
d’enregistrement et de la TVA, et des
impôts locaux (taxe professionnelle,
taxes foncières).
2
1. L’acquisition du bien
immobilier
1.1. Acquisition directe du bien
immobilier
1.1.1. Droits d’enregistrement
L’inscription du transfert de propriété
d’un bien immobilier au livre foncier
( “ G r u n d b u c h “ ) n e p e u t ê t re f a i t e
qu’une fois les droits d’enregistrement (“Grunderwerbsteuer“) payés,
la recette des impôts émettant à
cette fin un certificat d’acquittement 1
(“Unbedenklichkeitsbescheinigung“).
Les transactions passibles des droits
d’enregistrement 2 , dès lors qu’elles
portent sur des biens immobiliers (terrains, constructions, droits réels immobiliers, lots de copropriété, constructions
sur sol d’autrui…) situés sur le territoire
de la République Fédérale d’Allemagne,
sont pour l’essentiel les ventes, échanges
et adjudications. En revanche l’octroi
d’une simple promesse ou d’un droit de
préemption ne sont pas imposables, les
droits n’étant exigibles qu’en cas d’exercice effectif de l’option par son titulaire.
Par ailleurs les opérations qui même
en l’absence de transfert de propriété
emportent néanmoins un transfert du
droit de disposer sont imposables. Il
s’agit essentiellement des actes qui
opèrent un transfert de la propriété
1. Art. 22 GrESt.
2. Art. 1 GrESt.
3. Art. 8 et 9 GrESt.
4. Art. 3 GrESt.
// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité
Par Guillaume RUBECHI,
Avocat associé,
Rechtsanwalt
Lefèvre Pelletier &
Associés, Francfort
économique d’un bien, ou encore des
conventions qui transfèrent la propriété
à titre fiduciaire.
La base imposable est constituée par
la contrepartie versée au titre du bien
acquis, il s’agira dans la plupart des cas
du prix de vente (hors TVA) et charges
augmentatives 3. Si le prix est nul, symbolique ou notoirement insuffisant, la base
d’imposition sera fixée en fonction des
règles fiscales relatives à l’évaluation des
biens immobiliers.
Les améliorations apportées ultérieurement au bien immobilier ne sont pas passibles des droits d’enregistrement, sauf si
les travaux sont effectués par le vendeur
et qu’ils s’inscrivent dans le cadre d’une
opération économique globale.
Par ailleurs, certaines opérations sont
expressément exonérées 4. Il s’agit pour
l’essentiel des transactions dont le prix est
inférieur à 2 500 euros, des acquisitions à
titre gratuit (mais elles sont passibles des
droits de donation ou de succession), des
opérations de partage d’une indivision
successorale ou encore des acquisitions
entre époux.
Le taux des droits d’enregistrement varie
selon les régions (“Länder“) de 3,5 % à
5 %.
Le vendeur et l’acquéreur sont tous deux
redevables de l’impôt. Il est toutefois de
tradition qu’il soit supporté par l’acquéreur, ce point étant à préciser expressément dans la convention liant les parties.
Dans ce cas, les droits d’enregistrement
constituent pour l’acquéreur un élément
du prix d’acquisition et non une charge
déductible.
FISCALITÉ INTERNATIONALE
L e s d ro i t s d ’ e n re g i s t re m e n t s o n t
exigibles dans le mois qui suit la
ré c e p t i o n d e l ’ a v i s d ’ i m p o s i t i o n
(« Grunderwerbsteuerbescheid »). En
pratique, c’est le notaire qui déclare
l’opération au centre des impôts territorialement compétent.
En cas d’annulation d’une vente, de
rachat d’un bien par le vendeur dans les
deux ans qui suivent la vente ou en cas
de réduction ultérieure du prix, les droits
d’enregistrement peuvent être dégrevés
en tout ou partie.
1.1.2. Taxe sur la valeur ajoutée
Les cessions d’un bien immobilier par une
personne assujettie agissant en tant que
telle sont passibles de la TVA.
Comme en France, la cession à un
assujetti peut être qualifiée de transfert
d’universalité non passible de la TVA,
ce sera notamment le cas lorsque le
bien immobilier cédé est loué en tout ou
partie (dès lors que les locaux loués ne
représentent pas une quote-part “non
essentielle“ de l’ensemble et que l’acheteur manifeste son intention de louer les
locaux vacants). En raison de la continuité
d’exploitation, les droits à déduction et
périodes de correction (10 ans contre
20 ans en France) sont alors transférés
à l’acheteur.
On remarquera au passage que la fiscalité
allemande tire toutes les conséquences
de l’existence d’un transfert d’universalité
puisque dans ce cas, l’acheteur est tenu
solidairement au paiement des taxes
foncières mais également de la TVA
et d’autres impôts liés à l’exploitation
comme la taxe professionnelle 5. Il faut
donc, même en cas d’acquisition directe
d’un bien immobilier, vérifier que le vendeur est à jour de ses obligations fiscales.
En l’absence de transfert d’universalité
l’opération est passible de la TVA au taux
de 19 %. Toutefois elle en est exonérée
dès lors qu’elle est soumise aux droits
d’enregistrement (principe du non cumul).
Cette distinction est source de difficultés
pour les opérations de construction.
Lorsque la vente d’un terrain à bâtir
est assortie d’un contrat de promotion
immobilière avec plusieurs entrepreneurs
tiers, seule la cession du terrain à bâtir
est exonérée de TVA (car passible des
droits d’enregistrement), les prestations
des entrepreneurs y étant assujetties.
En revanche lorsque la vente du terrain
est assortie d’un contrat de promotion
immobilière conclu avec le vendeur, il faut
vérifier si l’opération peut être qualifiée
de cession de terrain à bâtir (exonérée
de TVA mais passible des droits d’enregistrement) assortie de prestations de
constructions (passibles de la TVA) ou
d’une cession d’immeuble à construire.
Dans ce dernier cas l’opération est exonérée de TVA pour le tout. En revanche
dans le premier cas les prestations de
construction peuvent être non seulement
passibles de la TVA mais également des
droits d’enregistrement. La Cour de
Justice de l’Union Européenne a jugé ce
traitement conforme au droit communautaire 6.
Par ailleurs, comme en France, le vendeur
assujetti peut opter pour la TVA, indépendamment de la qualité de l’acheteur.
L’option doit impérativement être exercée dans le contrat de cession. La base
d’imposition est alors constituée par le
prix (HT et hors droits d’enregistrement
s’ils sont supportés par l’acheteur). A
la différence de la France, un régime
d’imposition sur la marge n’est pas prévu.
1.1.3. Traitement fiscal des frais
d’acquisition
Les frais d’acquisition ne sont pas
déductibles mais sont traités comme
un élément du prix d’acquisition du bien
immobilier 7 et amortis le cas échéant en
conséquence.
1.2. Acquisition de parts
de société immobilière
1.2.1. Acquisition de parts
d’une société de personnes
On notera à titre préliminaire que contrairement au régime français des sociétés de
personnes, une option pour l’impôt sur les
sociétés n’est pas possible en Allemagne.
L’acquisition de parts d’une société de
personnes qui détient un patrimoine
immobilier n’est pas passible de la TVA,
mais peut être soumise aux droits d’enregistrement. Cette règle s’applique que la
société soit à prépondérance immobilière
ou non, la base des droits d’enregistrement étant constituée par la valeur des
actifs immobiliers sous-jacents.
Toutefois les droits ne son dus que si au
cours d’une période de 5 ans au moins,
95 % des parts de la société de personnes
sont transmises à de nouveaux associés. Il
convient de prêter une attention particulière
à ce point en cas d’acquisition de parts
d’une société de personnes allemande qui
détient un patrimoine immobilier, même
si la société n’est pas à prépondérance
5. Art. 75 AO.
6. CJUE 27 novembre 2008.
7. Art. 255 al. 1 HGB.
8. Art. 39 al. 2 AO.
9. Art. 6 GrESt.
immobilière. A contrario, l’acquisition de
moins de 95 % des parts permet d’éviter le
paiement des droits d’enregistrement, ce
qui constitue un outil privilégié et fréquent
d’optimisation fiscale.
Lorsqu’une société de personnes exerce
une activité purement civile ou patrimoniale, l’acquisition d’un bien immobilier
par la société est réputée fiscalement
opérée directement par ses associés en
application du principe de transparence
fiscale, comme dans une indivision 8.
1.2.2. Acquisition de parts d’une
société de capitaux
En cas d’acquisition de parts de sociétés de
capitaux détenant un patrimoine immobilier,
la cession est exonérée de TVA et en principe de droits d’enregistrement. Toutefois
les droits d’enregistrement sont dus lorsque
95 % au moins des parts sociales sont
acquises directement ou indirectement
par une même personne. Il convient de
prêter une attention particulière à ce point
en cas de reclassement de titres au sein
d’un même groupe, qui peut déclencher le
paiement des droits d’enregistrement alors
même que ce ne sont pas les titres de la
société allemande détenant un patrimoine
immobilier (alors même qu’elle ne serait pas
à prépondérance immobilière au sens du
droit fiscal français) qui sont reclassés, mais
par exemple ceux d’une société holding
intermédiaire, allemande ou non. Certaines
opérations de restructuration (fusions,
scissions, apports partiels d’actifs) sont
toutefois expressément exonérées 9.
2. L’exploitation du bien
immobilier
2.1. Exploitation directe
du bien immobilier
2.1.1. Impôt sur le revenu
Selon que le bien immobilier est affecté
au patrimoine privé ou professionnel
Abstract
A detailed presentation of the
German real estate tax system in a
few pages is not possible. This article
aims at providing a glance of the
main tax issues arising at the stages
of the acquisition, the leasing and
the disposal of a real estate property
situated in Germany, with regard to
direct taxation (income tax, corporate
income tax), real estate transfer tax
and VAT as well as local taxes (trade
tax, property taxes).
Revue Française de Comptabilité // N°462 Février 2013 //
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du contribuable personne physique, le
régime fiscal applicable aux revenus sera
différent. La distinction est parfois délicate mais en règle générale, le bien sera
réputé affecté au patrimoine professionnel lorsque le contribuable en retire des
revenus de nature commerciale. En cas
de pure gestion locative, il s’agira le plus
souvent de revenus fonciers, l’immeuble
étant alors réputé affecté au patrimoine
privé du contribuable. Toutefois si l’implication du contribuable bailleur est telle
qu’elle dépasse le cadre d’une simple
gestion patrimoniale, les revenus peuvent
être qualifiés de revenus commerciaux et
le bien sera alors affecté au patrimoine
professionnel. Ce sera notamment le
cas si des prestations additionnelles
sont fournies de telle manière que la
prestation purement locative n’est plus
qu’accessoire, comme par exemple des
prestations de nettoyage, d’entretien
ou de restauration 10, ou encore en cas
de locations répétées de courte durée.
De même le bien immobilier sera réputé
affecté au patrimoine professionnel
lorsqu’il fait l’objet d’une location à
une entreprise ou société appartenant
au contribuable et qu’il en constitue un
élément essentiel pour l’exploitation du
fonds de commerce. Enfin les activités
de marchand de bien sont considérées
comme relevant du patrimoine professionnel.
Ce point doit être examiné au cas par cas
en fonction des circonstances d’espèce.
La question est d’autant plus importante
qu’elle n’entraîne pas seulement des
conséquences en matière d’impôt sur le
revenu (imposition dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux et
non des revenus fonciers) mais également
un assujettissement à la taxe professionnelle.
Lorsqu’un bien immobilier est affecté
au patrimoine privé du contribuable, les
revenus dégagés par une activité locative
sont alors taxés dans la catégorie des
revenus fonciers 11, à la condition toutefois que l’intention lucrative soit établie.
Dans le cas contraire l’administration
fiscale se réserve le droit de requalifier
l’opération en activité non lucrative et
par conséquent de ne pas autoriser la
déduction des frais et charges. On notera
à cet égard qu’en cas de location pour
un prix inférieur au prix du marché,
l’intention lucrative sera établie si le
loyer est d’au moins 75 % du prix du
marché. Entre 56 % et 75 % du prix du
marché, l’administration procède à une
analyse détaillée en estimant le résultat
net cumulé prévisible (sur une durée
de 30 ans à compter de l’acquisition et
sans prise en compte des plus-values
4
de cession) afin de vérifier s’il conduit
à un revenu positif (intention lucrative
établie) ou à un déficit foncier (activité
non lucrative). En dessous de 56 % du
prix du marché, la location est considérée partiellement comme une opération
à titre lucratif (déduction des frais et
charges possible) et partiellement à titre
non lucratif (non déduction des frais et
charges).
Sous cette réserve le revenu foncier
imposable est établi sur une base nette
constituée par la différence entre (i) les
loyers encaissés augmentés des charges
refacturées au locataire et (ii) les charges
liées à la perception de revenus locatifs. A
la différence de la France, le contribuable
peut déduire une dotation aux amortissements 12 qui est en général de 2 % à 2,5 %
par an. Les frais d’entretien et de rénovation sont généralement déductibles.
Toutefois les frais de rénovation ou de
modernisation d’un bien immobilier qui
ont été engagés dans les 3 ans qui suivent
la date d’acquisition sont non déductibles
en tant qu’élément du prix de revient (frais
d’acquisition) s’ils excèdent 15 % du coût
d’acquisition.
Les autres frais déductibles comprennent
notamment les frais financiers (intérêts), la
taxe foncière, les frais de réparation, les
frais d’éviction, les frais de déplacement
et les frais d’assurance ainsi que les
honoraires d’expertise comptable et de
conseil fiscal.
En cas d’affectation d’un bien immobilier
au patrimoine professionnel, les revenus
perçus sont imposés dans la catégorie
des BIC ou BNC, selon le cas.
Comme pour les immeubles relevant du
patrimoine privé, le critère de la recherche
d’un profit (but lucratif) est déterminant
pour la déductibilité des charges. Mais
contrairement aux revenus fonciers, le
résultat net cumulé prévisible qui est
pris en compte pour apprécier le but
lucratif tient ici compte des plus-values
de cession.
Pour les contribuables étant soumis à
une obligation de tenue de comptabilité,
10. Cour Fédérale des Finances, arrêt du 21
août 1990, BStBl II 1991 p. 126.
11. Art. 21 EstG.
12. Art. 9 al. 1 n°7 et Art. 7 al. 4 n°2 EStG.
13. Art. 4 al. 1 et 5 al. 1 EstG.
14. Art. 4 al. 3 EstG.
15. Art. 9 al. 1 et 2 UstG.
// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité
le résultat est déterminé par différence
entre l’actif net à l’ouverture et à la
clôture de l’exercice 13. Pour les autres,
le résultat est déterminé par différence
entre les recettes et les dépenses de
l’exercice 14. Les dépenses comprennent
également la dotation aux amortissements (linéaire) à un taux de 2 % à
2,5 % pour les immeubles destinés à
l’habitation et en général de 3 % pour les
autres immeubles dès lors qu’ils ont été
achevés après le 31 mars 1985.
Les revenus locatifs imposés dans la
catégorie des BIC ou BNC sont en outre
soumis à la taxe professionnelle, sous
réserve de certains abattements propres
à cet impôt.
Le taux de l’impôt sur le revenu applicable tant aux résidents qu’aux non
résidents varie de 14 % à 45 %, auquel
il faut ajouter une contribution de solidarité de 5,5 % du montant de l’impôt
sur le revenu et, pour les personnes qui
y sont assujetties, l’impôt d’Eglise au
taux de 8 % ou 9 % (selon les Länder) du
montant de l’impôt sur le revenu.
2.1.2.Taxe sur la valeur ajoutée
Dès lors que l’immeuble est donné en
location par un assujetti agissant en tant
que tel, l’opération de location entre dans
le champ de la TVA mais elle en est en principe exonérée, sauf option par le bailleur 15
qui est possible si le locataire n’utilise pas
le bien loué pour la réalisation exclusive
d’opérations qui n’ouvrent pas droit à
déduction. On observera donc au passage
que les conditions de l’option TVA sur les
loyers sont plus restrictives qu’en France.
L’exercice de l’option permet au bailleur
de déduire la TVA d’amont afférente au
bien immobilier (TVA sur acquisition, frais
de rénovation…). En cas de changement
d’utilisation ou autre cas de régularisation de la TVA initialement déduite, les
corrections à apporter sont effectuées
en Allemagne au pro rata temporis par
rapport à un délai de régularisation de
10 ans (contre 20 ans en France) pour
les biens figurant à l’actif immobilisé
de l’entreprise 16. Pour les immeubles
ne figurant pas à l’actif immobilisé (cas
des marchands de biens, promoteurs…)
la régularisation est systématique, sans
limite temporelle.
La base imposable est constituée par
la contrepartie versée par le locataire.
A noter que comme en France, la question des indemnités et subventions est
particulièrement complexe et relève
largement d’une analyse casuistique de
la jurisprudence.
La TVA est prélevée au taux de 19 % (7 %
pour les prestations d’hébergement).
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2.1.3. Taxe foncière
La taxe foncière allemande (“Grundsteuer“)
est un impôt local prélevé au niveau communal indépendamment - contrairement
aux taxes foncières françaises - des
caractéristiques du bien (propriété bâtie
ou non bâtie) ou de leur affectation ou
usage (agricole, industriel ou commercial,
habitation). Tous les biens immobiliers
sont passibles de la taxe foncière, les
cas d’exonération étant limités aux biens
détenus par l’Etat et les collectivités
territoriales, l’Eglise et les organismes à
but non lucratif 18.
Le redevable de la taxe foncière est le
propriétaire du bien au premier janvier
de l’année en cours mais en cas de
dissociation entre propriété juridique et
propriété économique, le redevable est
le propriétaire économique du bien. En
cas de bail emphytéotique ou de bail à
construction, le redevable est le preneur.
Par ailleurs si la propriété est démembrée,
le redevable est le nu-propriétaire mais
l’usufruitier peut être tenu solidairement
de payer la taxe foncière en cas de
défaillance du nu-propriétaire 19. Enfin,
en cas d’acquisition d’un bien immobilier,
l’acquéreur est solidairement responsable
du paiement de la taxe foncière due par
l’ancien propriétaire au titre de l’année
qui précède la cession. Ce point doit faire
l’objet d’une attention particulière dans
le cadre des travaux de due diligence et
dans la rédaction du contrat de cession.
cides“ mais bien “transparentes“, et ne
sont en tant que telles pas sujet d’impôt.
Toutefois c’est bien à leur niveau que
le revenu ou le bénéfice imposable est
déterminé, avant d’être attribué aux
associés et imposé au niveau et au nom
de ceux-ci.
Par ailleurs les rémunérations versées par
une société de personnes à ses associés
au titre de prestations de services qu’ils
rendent, ou au titre de la mise à disposition de fonds dans le cadre de contrats
de prêts ou conventions de compte
courant ou encore au titre de la mise
à disposition d’éléments d’actifs, sont
réintégrés dans le résultat imposable
des associés concernés (“rémunérations
spéciales“ ou “Sondervergütungen“).
Cette réintégration se fait de manière
extra-comptable dans le cadre de l’établissement d’un “bilan spécial“. Dans le
cadre immobilier, l’exemple le plus fréquent de cette disposition est la location
d’un terrain par un associé au profit de la
société de personnes dont il est associé,
ou encore la mise à disposition de fonds
dans le cadre d’un contrat de prêt ou
de compte courant devant permettre à
la société de personnes d’acquérir un
bien immobilier. La rémunération versée
est comptablement traitée comme une
charge de la société de personnes, qui
fait l’objet d’une réintégration extracomptable pour la détermination du
résultat fiscal.
La base imposable est constituée par la
valeur fiscale du bien (“Einheitswert“), qui
est en général sensiblement inférieure à
sa valeur de marché, multipliée par un
facteur dépendant de la localisation et
de l’affectation du bien (de 2,6 à 6 pour
mille dans les régions de l’Ouest, de 5 à
10 pour mille dans les régions de l’Est). Le
résultat de ce rapport est alors lui-même
multiplié par le taux de taxe foncière, qui
varie selon les communes de 320 % à
810 %. Dans certains cas (notamment
locaux vacants) et à certaines conditions
un dégrèvement de taxe foncière peut
être demandé 20.
Par ailleurs les sociétés de personnes qui
exercent une activité commerciale sont
passibles de la taxe professionnelle, dès
lors qu’elles disposent en Allemagne
d’un établissement. La base de la taxe
professionnelle est constituée par les
bénéfices de l’exercice après application
de réintégration et de déductions extracomptables spécifiques à cet impôt 21.
Par ailleurs certaines communes ont instauré une taxe sur les résidences secondaires, dont les modalités varient selon
les communes. La base est généralement
constituée par la valeur locative du bien,
avec des taux qui varient le plus souvent
entre 5 % et 20 % du loyer annuel théorique.
18. Art. 3 à 8 GrStG.
2.2. Exploitation du bien immobilier
par une société interposée
2.2.1. Exploitation par une société de
personnes à activité commerciale
Dans la conception allemande, les sociétés de personnes ne sont pas “translu-
16. Art. 15a UstG.
17. Art. 2 GrStG.
Les déductions extra-comptables les plus
fréquentes en matière immobilière sont
les abattements fonciers. L’abattement
foncier “simple“ (“einfache Kürzung“)
est égal à 1,2 % de la valeur cadastrale
du bien immobilier. L’abattement foncier
“élargi“ (“erweitere Kürzung“), qui est
octroyé sur demande en lieu et place de
l’abattement foncier “simple“, bénéficie
aux sociétés qui n’ont qu’une activité
purement patrimoniale. L’abattement est
alors égal aux revenus retirés de l’exploitation patrimoniale du bien immobilier.
Les cas d’exception sont nombreux et
il convient de vérifier la situation au cas
par cas.
Compte tenu de ces retraitements fiscaux, la taxe professionnelle allemande
peut être déterminée comme suit pour
les sociétés de personnes :
Bénéfice imposable
+ Réintégrations
- Déductions
= Revenu de l’exercice
+ Déficits reportables 22
- Abattement spécifique de 24 500 euros
= Revenu imposable
x Facteur de 3,5 %
= Base imposable
x Taux d’imposition (en pratique entre
250 % et 400 % selon les communes,
avec un taux minimum de 200 %).
= Taxe professionnelle
En pratique le taux effectif de la taxe
professionnelle varie donc entre 7 % et
17,15 % selon les communes.
19. Art. 11 al. 1 GrStG.
20. Art. 33 GrStG.
21. Art. 8 et 9 GewStG.
22. Contrairement à l’impôt sur le revenu,
seul un report en avant des déficits est
possible en matière de taxe professionnelle.
En revanche un “carry back“ n’est pas
possible. Par ailleurs il existe, comme
désormais en France, un mécanisme de
plafonnement des déficits reportables.
23. Art. 5 GewStG.
Les réintégrations les plus courantes
pour les sociétés immobilières sont
une partie des frais de financement. En
effet, alors que les frais financiers sont
en principe déductibles pour les besoins
de l’impôt sur le revenu, sous réserve
de l’application des règles relatives à la
sous-capitalisation, en matière de taxe
professionnelle il convient de réintégrer
au résultat imposable un montant égal à
25 % des frais financiers dans la mesure
où ils dépassent 100 000 euros. Par
ailleurs le droit fiscal allemand prévoit
une réintégration de 50 % des charges
locatives (y compris redevances de crédit-bail) versées au titre de l’utilisation à
titre onéreux de biens immobiliers.
Contrairement au principe de transparence fiscale applicable en matière
d’impôt sur le revenu, c’est bien la société
de personnes qui est passible de la taxe
professionnelle 23.
La taxe professionnelle n’est pas une
charge déductible pour la détermination
de l’impôt sur le revenu, mais elle forme
un crédit d’impôt imputable partiellement.
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2.2.2. Exploitation par une société
de personnes à activité civile
A l’instar des sociétés de personnes
commerciales, la société de personnes
ayant un caractère de gestion purement
patrimonial ou civil n’est pas un sujet
d’impôt. Le résultat taxable est déterminé
à son niveau, en principe selon les règles
régissant les revenus fonciers 24 ou les
revenus de capitaux mobiliers 25, et est
imposé entre les mains de ses associés.
Toutefois si les associés ont eux-mêmes
affecté la participation à leur patrimoine
professionnel, les revenus imposables
sont alors déterminés selon les règles
applicables aux bénéfices industriels et
commerciaux.
Les sociétés de personnes exerçant une
activité civile ne sont jamais passibles de
la taxe professionnelle.
2.2.3. Exploitation par une société
de capitaux
Lorsque le propriétaire du bien est une
société de capitaux ayant son siège
administratif et son siège de direction
effective en Allemagne, la société est
soumise à l’impôt sur les sociétés
(“Körperschaftsteuer“) sur l’ensemble
de ses revenus de source mondiale,
sous réserve des dispositions des
conventions fiscales internationales.
Les revenus sont déterminés selon les
règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux 26 par différence
entre l’actif net à l’ouverture et à la
clôture de l’exercice.
Le taux de l’impôt sur les sociétés est
actuellement de 15 %, auquel il convient
d’ajouter la contribution de solidarité de
5,5 %, soit un taux effectif de 15,825 %.
Les bénéfices sont également soumis à
la taxe professionnelle, selon les mêmes
modalités que les sociétés de personnes
à activité commerciale (cf. ci-dessus),
sous réserve des abattements spécifiques
à ces dernières.
Les associés de sociétés de capitaux
allemandes sont imposés sur les dividendes distribués, avec en général
application du prélèvement forfaitaire
libératoire de 25 % (plus contribution
de solidarité et éventuellement impôt
d’Eglise) lorsqu’il s’agit de personnes
physiques détenant la participation dans
leur patrimoine privé. Toutefois lorsque
l’associé détient plus de 25 % du capital,
ou qu’il en détient plus de 1 % et exerce
une activité professionnelle au sein de la
société qu’il détient, il peut opter pour la
soumission des dividendes au barème de
l’impôt sur le revenu, après défalcation
d’un abattement de 40 %.
6
Par ailleurs, si l’associé détient la participation dans son patrimoine professionnel
(participation détenue par une entreprise),
les dividendes sont toujours soumis au
barème progressif de l’impôt sur le revenu
après déduction de l’abattement de 40 %.
Les dividendes sont alors passibles de
la taxe professionnelle (sauf en cas de
participation d’au moins 15 %).
Enfin, lorsque l’associé est une autre
société de capitaux, les dividendes perçus sont exonérés d’impôt sur les sociétés, indépendamment (contrairement à
la France) du montant de la participation
et de sa durée de détention 27. Toutefois,
comme en France, une quote-part de
frais et charges de 5 % du montant brut
des dividendes est réintégrée au bénéfice
imposable. Les dividendes sont également soumis à la taxe professionnelle,
sauf en cas de détention supérieure ou
égale à 15 %.
3. La cession du bien
immobilier
3.1. Cession directe du bien
immobilier
3.1.1. Cession d’un bien immobilier
du patrimoine professionnel
La cession d’un bien immobilier affecté au
patrimoine professionnel génère une plus
ou moins-value imposable dans la catégorie des BIC. Le résultat de cession est
constitué par la différence entre le prix net
de cession et la valeur nette comptable du
bien (après déduction des dotations aux
amortissements) 28. A noter que lorsque
la cession s’inscrit dans le cadre d’une
transmission globale d’entreprise à titre
onéreux, des abattements spécifiques et
une réduction de taux peuvent trouver à
s’appliquer 29.
Si le bien immobilier a été comptabilisé
pour une durée au moins égale à 6 ans
en tant qu’actif immobilisé, la plus-value
de cession peut être placée en sursis par
la dotation d’une réserve spéciale pour
plus-value de remploi 30. La plus-value
24. Art. 21 EStG.
25. Art. 20 EStG.
26. Art. 8 KStG.
27. Art. 8b KStG.
28. Art. 15 al. 1 EStG.
29. Art. 16 al. 4 et 34 EStG.
30. Art. 6b EStG.
31. BFH 10 décembre 2001, BStBl II 2002
p. 291.
// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité
en sursis est alors reportée sur le nouveau bien équivalent acquis ou construit.
Techniquement, le coût d’acquisition de
ce nouveau bien est diminué du montant
de la réserve spéciale qui aura été dotée
à l’occasion de la cession du bien, ce qui
conduit à une réduction corrélative du
montant des dotations aux amortissements sur le nouveau bien. La réserve
spéciale doit faire l’objet d’un remploi
effectif (c’est-à-dire d’une affectation
à l’acquisition ou la construction d’un
nouveau bien équivalent) dans les 4 ans
de sa dotation (ce délai est porté à 6 ans
pour les constructions nouvelles), à peine
de réintégration majorée d’une pénalité
de 6 % par an.
Si la cession génère une moins-value
professionnelle, celle-ci peut être déduite
des autres catégories de revenus. Il s’agit
là d’une différence majeure par rapport
aux moins-values privées, pour lesquelles
une compensation n’est possible qu’avec
des plus-values de même nature.
Le transfert d’un bien immobilier du
patrimoine professionnel au patrimoine
privé d’un contribuable est expressément
assimilé à une cession, la plus-value
latente étant alors imposable.
Par ailleurs la plus-value de cession d’un
bien immobilier peut être imposée dans
la catégorie des BIC lorsqu’elle résulte
d’une activité de marchand de biens
(“gewerblicher Grundstückshandel“).
Dans ce cas en effet, le bien immobilier
est réputé affecté au patrimoine professionnel du contribuable, à comptabiliser
en stock. La jurisprudence sur ce sujet est
abondante et complexe, principalement
basée sur la “théorie des trois biens“
systématiquement mise en avant par la
Cour Fédérale des Finances 31. Celle-ci
est fondée sur l’analyse du nombre des
cessions réalisées par le contribuable et
la durée de l’utilisation des biens avant
leur cession. Aux termes de cette théorie
jurisprudentielle il convient de considérer à priori (il s’agit d’une présomption
simple qui peut être combattue par des
circonstances objectives) qu’un contribuable agit en tant que marchand de
biens lorsqu’il procède à la cession d’au
moins trois biens immobiliers au cours
d’une période de cinq années. A l’inverse
la jurisprudence considère qu’un contribuable n’agit pas en tant que marchand
de biens (et dans ce cas l’immeuble peut
alors être affecté à son patrimoine privé
et la plus-value de cession pourra être
exonérée si les conditions d’une exonération sont par ailleurs remplies) si le bien
a fait l’objet d’une exploitation (location)
pendant une “longue durée“ (en pratique
au moins dix ans).
FISCALITÉ INTERNATIONALE
Mais cette théorie n’a qu’une valeur
d’indice, et il peut selon les circonstances d’espèce y avoir des situations
de marchand de biens même lorsque
les critères de la théorie des trois biens
ne sont pas réunis, par exemple en cas
d’intention spéculative manifestement
établie.
Pour les besoins de l’application de la
théorie des trois biens, les cessions de
participation dans des sociétés à prépondérance immobilière sont considérées
comme des biens immobiliers dès lors
que le contribuable détient une participation d’au moins 10 % ou que la valeur
de sa participation ou la valeur du bien
immobilier sous-jacent (au prorata de sa
participation) sont d’au moins 250 000
euros. De même l’apport en nature d’un
bien immobilier à une société est pris en
compte.
3.1.2. Cession d’un bien immobilier
du patrimoine privé
Si un bien immobilier n’est pas affecté
au patrimoine professionnel ou n’est
pas cédé dans le cadre d’une activité
de marchand de biens, sa cession n’est
imposable que s’il s’agit d’une plus-value
privée. Ceci suppose une cession intervenant dans les 10 ans de l’acquisition.
Passé ce délai la plus-value n’est pas
imposable 32.
Le délai décennal de détention court à
compter de la date de signature du contrat
d’acquisition et jusqu’à la signature du
contrat de cession, et n’est pas fonction
de la date du transfert de propriété. En
cas d’acquisition par voie de succession
ou donation, la durée de détention du de
cujus ou donateur est également prise
en compte.
Par ailleurs la plus-value de cession de la
résidence d’un contribuable est exonérée
d’impôt sur le revenu dès lors que le bien
immobilier a été utilisé par le contribuable
à titre exclusif de résidence au cours de
l’année de cession et des deux années
précédentes de manière continue. Il
peut s’agir d’une résidence principale ou
secondaire.
Lorsque la plus-value privée est imposable (cession d’un bien ne constituant
pas la résidence du contribuable avant
expiration du délai de détention de 10
ans), elle est déterminée par différence
entre le prix de cession et le prix d’acquisition. Les dotations aux amortissements
qui ont été fiscalement déduites viennent
en diminution du prix d’acquisition. Les
frais de cession (agence immobilière,
notaire notamment) sont déductibles de
la plus-value.
Si la cession conduit à la constatation
d’une moins-value privée, celle-ci ne
peut être utilisée que par compensation
de plus-values de même nature 33 générées au cours de la même année. La
moins-value nette excédentaire peut être
reportée en avant (sans limite temporelle)
ou en arrière (un an).
3.2. Cession du bien immobilier
détenu par une société interposée
3.2.1. Détention par une société de
personnes à activité commerciale
Lorsqu’une société de personnes à activité commerciale cède un bien immobilier,
la plus-value de cession est toujours
imposable. La plus-value est égale à la
différence entre le prix de cession et la
valeur nette comptable du bien, et est
attribuée aux associés et imposable à leur
niveau ensemble avec les autres revenus
(le cas échéant après compensation
avec d’éventuels déficits) de la société
de personnes.
Lorsqu’un associé d’une société de
personnes à activité commerciale cède
sa participation, le prix peut être, le cas
échéant, passible des droits d’enregistrement dans les conditions mentionnées
ci-dessus (cession de plus de 95 % des
parts de la société à de nouveaux associés dans un délai de 5 ans).
Au regard de l’impôt sur le revenu, la cession, par un associé, de sa participation
dans une société de personnes est fiscalement assimilée à une cession de l’actif
sous-jacent et conduit à l’imposition des
plus-ou moins-values latentes en tant que
bénéfices industriels ou commerciaux.
La plus-value est égale à la différence
entre le prix de cession et la valeur nette
comptable de la participation cédée 34,
après prise en compte d’éventuels postes
extra-comptables figurant dans le “bilan
spécial“ de l’associé.
3.2.2. Détention par une société de
personnes à activité civile
En cas de cession d’un bien immobilier
par une société de personnes exerçant
une activité civile (gestion patrimoniale), le
32. Art. 23 et 22 EStG.
33. Art. 23 al. 3 EstG.
34. Art. 16 EstG.
35. Art. 20 al. 2 et 32 d al. 1 EstG.
36. Art. 17 EstG.
37. Mais pas à la taxe professionnelle car
le caractère professionnel de la plus-value
résulte d’une fiction spécifique à l’impôt sur
le revenu.
principe de transparence fiscale conduit
à exonérer la plus-value de cession après
expiration du délai de 10 ans comme en
cas de détention directe. Avant expiration
de ce délai la plus-value est imposable
comme en cas de détention directe.
Toutefois lorsque les parts de la société
de personnes sont affectées par un
associé à son patrimoine professionnel,
la plus-value est toujours imposable, et
est également passible de la taxe professionnelle.
En cas de cession de parts sociales par
un associé, le principe de transparence
fiscale conduit à assimiler la cession à
une cession directe du bien immobilier,
de sorte que la plus-value de cession
ne sera imposable qu’en cas de cession
avant expiration du délai de détention de
10 ans.
Par ailleurs, lorsque les parts de la société
de personnes sont affectées par un
associé à son patrimoine professionnel,
la plus-value est toujours imposable en
tant que bénéfice industriel ou commercial. Elle est déterminée par différence
entre le prix de cession et la valeur nette
comptable de la participation détenue.
3.2.3. Détention par une société
de capitaux
La plus-value de cession d’un bien
immobilier par une société de capitaux
est passible de l’impôt sur les sociétés
dans les conditions de droit commun,
sauf sursis pour plus-value de remploi
par dotation d’une réserve spéciale.
En cas de cession de parts dans une
société de capitaux, il convient de distinguer selon le statut de l’associé.
Lorsque l’associé est une personne physique qui détient la participation dans son
patrimoine privé et si l’associé détient une
participation de moins de 1 %, la plusvalue est une plus-value privée soumise
au prélèvement forfaitaire libératoire de
25 % (plus contribution de solidarité et le
cas échéant impôt d’Eglise) 35.
Si le seuil de 1 % est dépassé ou l’a été
au cours des 5 années qui précèdent
la cession, la plus-value est réputée
professionnelle 36 et est alors soumise
à l’impôt sur le revenu selon le barème
progressif 37 , après application d’un
abattement de 40 % et d’un abattement
spécifique. Cet abattement spécifique
est actuellement de 9 060 euros pour
une participation de 100 %, ou moins à
proportion si la participation détenue est
inférieure à 100 %. Par ailleurs l’abattement spécifique de 9 060 euros est
Revue Française de Comptabilité // N°462 Février 2013 //
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Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
FISCALITÉ INTERNATIONALE
plafonné dans la mesure où il ne profite
pleinement qu’aux cessions dont le prix
est inférieur ou égal à 36 100 euros.
Lorsque l’associé est une entreprise
soumise à l’impôt sur le revenu, la
plus-value est soumise à l’impôt sur le
revenu selon le barème progressif, après
application d’un abattement de 40 %
(mais ici sans abattement spécifique
additionnel). La plus-value est également soumise à la taxe professionnelle
sauf exception.
Lorsque l’associé est une autre société
de capitaux, le régime de participationexemption s’applique comme en matière
de dividendes. La plus-value est alors
exonérée à 95 % d’impôt sur les sociétés
et de taxe professionnelle.
38. Art. 8c KStG.
8
En cas de cession de titres d’une société
de capitaux bénéficiant d’un report
déficitaire, le droit fiscal allemand prévoit
une perte partielle des déficits reportables
en cas de cession d’au moins 25 % des
titres de la société, la perte étant totale
lorsque 50 % au moins des titres sont
transférés 38.
Lexique
AO (Abgabenordnung) - Livre des Procédures fiscales
BFH (Bundesfinanzhof) - Cour Fédérale des Finances
ESt (Einkommensteuer) - Impôt sur le revenu
EStG (Einkommensteuergesetz) - Loi sur l’impôt sur le revenu
HGB (Handelsgesetzbuch) - Code de commerce
GewSt (Gewerbesteuer) - Taxe professionnelle
GewStG (Gewerbesteuergesetz) - Loi sur la taxe professionnelle
GrESt (Grunderwerbsteuer) - Droits de mutation à titre onéreux de biens immobiliers
GrESt (Grunderwerbsteuergesetz) - Loi sur les droits de mutation à titre onéreux de biens immobiliers
KSt (Körperschaftsteuer) - Impôt sur les sociétés
KStG (Körperschaftsteuergesetz) - Loi sur l’impôt sur les sociétés
USt (Umsatzsteuer) - Taxe sur la valeur ajoutée
UStG (Umsatzsteuergesetz) - Loi sur la taxe sur la valeur ajoutée
// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité