Aperçu de la fiscalité immobilière en Allemagne

// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité
2
A titre préliminaire on rappellera que la
convention fiscale franco-allemande du
21 juillet 1959 attribue le droit d’imposer
les revenus des immeubles à l’Etat du
situs, y compris lorsque le bien immobilier
est détenu par une entreprise (Art. 3). La
convention s’applique non seulement à
l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les socié-
tés mais également à la taxe professionnelle
(Art. 2). En l’état, les plus-values de cession
de biens immobiliers sont imposables dans
l’Etat du situs (Art. 3 al. 4). L’Allemagne
a également le droit d’imposer les plus-
values de cession de participations dans
des sociétés de personnes allemandes,
qu’il s’agisse de sociétés commerciales
ou de sociétés de gestion patrimoniale. En
revanche les plus-values de cession de par-
ticipations dans des sociétés de capitaux
sont imposables dans l’Etat de résidence
de l’associé cédant nonobstant une éven-
tuelle prépondérance immobilière (Art. 7) et
il convient de prêter attention à ces points
dans la structuration des investissements
depuis la France.
1. L’acquisition du bien
immobilier
1.1. Acquisition directe du bien
immobilier
1.1.1. Droits d’enregistrement
L’inscription du transfert de propriété
d’un bien immobilier au livre foncier
(“ Gr un db uc h“ ) ne pe ut être fa it e
qu’une fois les droits d’enregistre-
ment (“Grunderwerbsteuer“) payés,
la recette des impôts émettant à
cette fin un certificat d’acquittement 1
(“Unbedenklichkeitsbescheinigung“).
Les transactions passibles des droits
d’enregistrement 2, dès lors qu’elles
portent sur des biens immobiliers (ter-
rains, constructions, droits réels immo-
biliers, lots de copropriété, constructions
sur sol d’autrui…) situés sur le territoire
de la République Fédérale d’Allemagne,
sont pour l’essentiel les ventes, échanges
et adjudications. En revanche l’octroi
d’une simple promesse ou d’un droit de
préemption ne sont pas imposables, les
droits n’étant exigibles qu’en cas d’exer-
cice effectif de l’option par son titulaire.
Par ailleurs les opérations qui même
en l’absence de transfert de propriété
emportent néanmoins un transfert du
droit de disposer sont imposables. Il
s’agit essentiellement des actes qui
opèrent un transfert de la propriété
économique d’un bien, ou encore des
conventions qui transfèrent la propriété
à titre duciaire.
La base imposable est constituée par
la contrepartie versée au titre du bien
acquis, il s’agira dans la plupart des cas
du prix de vente (hors TVA) et charges
augmentatives 3. Si le prix est nul, symbo-
lique ou notoirement insufsant, la base
d’imposition sera xée en fonction des
règles scales relatives à l’évaluation des
biens immobiliers.
Les améliorations apportées ultérieure-
ment au bien immobilier ne sont pas pas-
sibles des droits d’enregistrement, sauf si
les travaux sont effectués par le vendeur
et qu’ils s’inscrivent dans le cadre d’une
opération économique globale.
Par ailleurs, certaines opérations sont
expressément exonérées 4. Il s’agit pour
l’essentiel des transactions dont le prix est
inférieur à 2 500 euros, des acquisitions à
titre gratuit (mais elles sont passibles des
droits de donation ou de succession), des
opérations de partage d’une indivision
successorale ou encore des acquisitions
entre époux.
Le taux des droits d’enregistrement varie
selon les régions (“Länder“) de 3,5 % à
5 %.
Le vendeur et l’acquéreur sont tous deux
redevables de l’impôt. Il est toutefois de
tradition qu’il soit supporté par l’acqué-
reur, ce point étant à préciser expressé-
ment dans la convention liant les parties.
Dans ce cas, les droits d’enregistrement
constituent pour l’acquéreur un élément
du prix d’acquisition et non une charge
déductible.
Aperçu de la fiscalité immobilière
en Allemagne
Le marché immobilier allemand a longtemps été considéré comme peu attractif
en raison de sa stabilité, mais la crise financière et la peur de l’inflation lui ont
donné des ailes. Les investisseurs internationaux se tournent en particulier
vers l’immobilier résidentiel, avec des prix au mètre carré qui croissent
désormais régulièrement dans les grandes villes, sans que l’on puisse parler
pour autant d’un phénomène de bulle en raison de la demande qui reste très
forte. L’immobilier d’entreprise est quant à lui plus stable, avec des taux de
vacance assez élevés selon les villes mais globalement en baisse.
Dans ce contexte il nous a paru utile d’exposer la fiscalité applicable aux
investissements immobiliers outre-rhin, de la phase de l’acquisition à la
phase de désinvestissement en passant par la fiscalité applicable aux
revenus locatifs.
Résumé de l’article
Il ne saurait être question de présen-
ter la scalité immobilière allemande
en quelques pages. Pour autant cet
article en donne un aperçu et pose
les principales problématiques qui
concernent l’acquisition, l’exploita-
tion et la cession d’un actif immobi-
lier en Allemagne, tant au regard de la
scalité directe (impôt sur le revenu,
impôt sur les sociétés) que des droits
d’enregistrement et de la TVA, et des
impôts locaux (taxe professionnelle,
taxes foncières).
Synthèse // Réexion // Une entreprise/un homme // Références
Par Guillaume RUBECHI,
Avocat associé,
Rechtsanwalt
Lefèvre Pelletier &
Associés, Francfort
1. Art. 22 GrESt.
2. Art. 1 GrESt.
3. Art. 8 et 9 GrESt.
4. Art. 3 GrESt.
FISCALITÉ INTERNATIONALE

Revue Française de Comptabilité // N°462 Février 2013 //
3
Les droits d’enregistrement sont
exigibles dans le mois qui suit la
réception de l’avis d’imposition
(«Grunderwerbsteuerbescheid »). En
pratique, c’est le notaire qui déclare
l’opération au centre des impôts territo-
rialement compétent.
En cas d’annulation d’une vente, de
rachat d’un bien par le vendeur dans les
deux ans qui suivent la vente ou en cas
de réduction ultérieure du prix, les droits
d’enregistrement peuvent être dégrevés
en tout ou partie.
1.1.2. Taxe sur la valeur ajoutée
Les cessions d’un bien immobilier par une
personne assujettie agissant en tant que
telle sont passibles de la TVA.
Comme en France, la cession à un
assujetti peut être qualiée de transfert
d’universalité non passible de la TVA,
ce sera notamment le cas lorsque le
bien immobilier cédé est loué en tout ou
partie (dès lors que les locaux loués ne
représentent pas une quote-part “non
essentielle“ de l’ensemble et que l’ache-
teur manifeste son intention de louer les
locaux vacants). En raison de la continuité
d’exploitation, les droits à déduction et
périodes de correction (10 ans contre
20 ans en France) sont alors transférés
à l’acheteur.
On remarquera au passage que la scalité
allemande tire toutes les conséquences
de l’existence d’un transfert d’universalité
puisque dans ce cas, l’acheteur est tenu
solidairement au paiement des taxes
foncières mais également de la TVA
et d’autres impôts liés à l’exploitation
comme la taxe professionnelle 5. Il faut
donc, même en cas d’acquisition directe
d’un bien immobilier, vérier que le ven-
deur est à jour de ses obligations scales.
En l’absence de transfert d’universalité
l’opération est passible de la TVA au taux
de 19 %. Toutefois elle en est exonérée
dès lors qu’elle est soumise aux droits
d’enregistrement (principe du non cumul).
Cette distinction est source de difcultés
pour les opérations de construction.
Lorsque la vente d’un terrain à bâtir
est assortie d’un contrat de promotion
immobilière avec plusieurs entrepreneurs
tiers, seule la cession du terrain à bâtir
est exonérée de TVA (car passible des
droits d’enregistrement), les prestations
des entrepreneurs y étant assujetties.
En revanche lorsque la vente du terrain
est assortie d’un contrat de promotion
immobilière conclu avec le vendeur, il faut
vérier si l’opération peut être qualiée
de cession de terrain à bâtir (exonérée
de TVA mais passible des droits d’enre-
gistrement) assortie de prestations de
constructions (passibles de la TVA) ou
d’une cession d’immeuble à construire.
Dans ce dernier cas l’opération est exo-
nérée de TVA pour le tout. En revanche
dans le premier cas les prestations de
construction peuvent être non seulement
passibles de la TVA mais également des
droits d’enregistrement. La Cour de
Justice de l’Union Européenne a jugé ce
traitement conforme au droit communau-
taire 6.
Par ailleurs, comme en France, le vendeur
assujetti peut opter pour la TVA, indé-
pendamment de la qualité de l’acheteur.
L’option doit impérativement être exer-
cée dans le contrat de cession. La base
d’imposition est alors constituée par le
prix (HT et hors droits d’enregistrement
s’ils sont supportés par l’acheteur). A
la différence de la France, un régime
d’imposition sur la marge n’est pas prévu.
1.1.3. Traitement fiscal des frais
d’acquisition
Les frais d’acquisition ne sont pas
déductibles mais sont traités comme
un élément du prix d’acquisition du bien
immobilier 7 et amortis le cas échéant en
conséquence.
1.2. Acquisition de parts
de société immobilière
1.2.1. Acquisition de parts
d’une société de personnes
On notera à titre préliminaire que contrai-
rement au régime français des sociétés de
personnes, une option pour l’impôt sur les
sociétés n’est pas possible en Allemagne.
L’acquisition de parts d’une société de
personnes qui détient un patrimoine
immobilier n’est pas passible de la TVA,
mais peut être soumise aux droits d’enre-
gistrement. Cette règle s’applique que la
société soit à prépondérance immobilière
ou non, la base des droits d’enregistre-
ment étant constituée par la valeur des
actifs immobiliers sous-jacents.
Toutefois les droits ne son dus que si au
cours d’une période de 5 ans au moins,
95% des parts de la société de personnes
sont transmises à de nouveaux associés. Il
convient de prêter une attention particulière
à ce point en cas d’acquisition de parts
d’une société de personnes allemande qui
détient un patrimoine immobilier, même
si la société n’est pas à prépondérance
immobilière. A contrario, l’acquisition de
moins de 95 % des parts permet d’éviter le
paiement des droits d’enregistrement, ce
qui constitue un outil privilégié et fréquent
d’optimisation scale.
Lorsqu’une société de personnes exerce
une activité purement civile ou patrimo-
niale, l’acquisition d’un bien immobilier
par la société est réputée fiscalement
opérée directement par ses associés en
application du principe de transparence
scale, comme dans une indivision 8.
1.2.2. Acquisition de parts d’une
société de capitaux
En cas d’acquisition de parts de sociétés de
capitaux détenant un patrimoine immobilier,
la cession est exonérée de TVA et en prin-
cipe de droits d’enregistrement. Toutefois
les droits d’enregistrement sont dus lorsque
95 % au moins des parts sociales sont
acquises directement ou indirectement
par une même personne. Il convient de
prêter une attention particulière à ce point
en cas de reclassement de titres au sein
d’un même groupe, qui peut déclencher le
paiement des droits d’enregistrement alors
même que ce ne sont pas les titres de la
société allemande détenant un patrimoine
immobilier (alors même qu’elle ne serait pas
à prépondérance immobilière au sens du
droit scal français) qui sont reclassés, mais
par exemple ceux d’une société holding
intermédiaire, allemande ou non. Certaines
opérations de restructuration (fusions,
scissions, apports partiels d’actifs) sont
toutefois expressément exonérées 9.
2. L’exploitation du bien
immobilier
2.1. Exploitation directe
du bien immobilier
2.1.1. Impôt sur le revenu
Selon que le bien immobilier est affecté
au patrimoine privé ou professionnel
Abstract
A detailed presentation of the
German real estate tax system in a
few pages is not possible. This article
aims at providing a glance of the
main tax issues arising at the stages
of the acquisition, the leasing and
the disposal of a real estate property
situated in Germany, with regard to
direct taxation (income tax, corporate
income tax), real estate transfer tax
and VAT as well as local taxes (trade
tax, property taxes).
5. Art. 75 AO.
6. CJUE 27 novembre 2008.
7. Art. 255 al. 1 HGB.
8. Art. 39 al. 2 AO.
9. Art. 6 GrESt.
FISCALITÉ INTERNATIONALE

// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité
4
du contribuable personne physique, le
régime scal applicable aux revenus sera
différent. La distinction est parfois déli-
cate mais en règle générale, le bien sera
réputé affecté au patrimoine profession-
nel lorsque le contribuable en retire des
revenus de nature commerciale. En cas
de pure gestion locative, il s’agira le plus
souvent de revenus fonciers, l’immeuble
étant alors réputé affecté au patrimoine
privé du contribuable. Toutefois si l’impli-
cation du contribuable bailleur est telle
qu’elle dépasse le cadre d’une simple
gestion patrimoniale, les revenus peuvent
être qualiés de revenus commerciaux et
le bien sera alors affecté au patrimoine
professionnel. Ce sera notamment le
cas si des prestations additionnelles
sont fournies de telle manière que la
prestation purement locative n’est plus
qu’accessoire, comme par exemple des
prestations de nettoyage, d’entretien
ou de restauration 10, ou encore en cas
de locations répétées de courte durée.
De même le bien immobilier sera réputé
affecté au patrimoine professionnel
lorsqu’il fait l’objet d’une location à
une entreprise ou société appartenant
au contribuable et qu’il en constitue un
élément essentiel pour l’exploitation du
fonds de commerce. Enn les activités
de marchand de bien sont considérées
comme relevant du patrimoine profes-
sionnel.
Ce point doit être examiné au cas par cas
en fonction des circonstances d’espèce.
La question est d’autant plus importante
qu’elle n’entraîne pas seulement des
conséquences en matière d’impôt sur le
revenu (imposition dans la catégorie des
bénéces industriels et commerciaux et
non des revenus fonciers) mais également
un assujettissement à la taxe profession-
nelle.
Lorsqu’un bien immobilier est affecté
au patrimoine privé du contribuable, les
revenus dégagés par une activité locative
sont alors taxés dans la catégorie des
revenus fonciers 11, à la condition toute-
fois que l’intention lucrative soit établie.
Dans le cas contraire l’administration
scale se réserve le droit de requalier
l’opération en activité non lucrative et
par conséquent de ne pas autoriser la
déduction des frais et charges. On notera
à cet égard qu’en cas de location pour
un prix inférieur au prix du marché,
l’intention lucrative sera établie si le
loyer est d’au moins 75 % du prix du
marché. Entre 56% et 75 % du prix du
marché, l’administration procède à une
analyse détaillée en estimant le résultat
net cumulé prévisible (sur une durée
de 30 ans à compter de l’acquisition et
sans prise en compte des plus-values
de cession) an de vérier s’il conduit
à un revenu positif (intention lucrative
établie) ou à un décit foncier (activité
non lucrative). En dessous de 56 % du
prix du marché, la location est considé-
rée partiellement comme une opération
à titre lucratif (déduction des frais et
charges possible) et partiellement à titre
non lucratif (non déduction des frais et
charges).
Sous cette réserve le revenu foncier
imposable est établi sur une base nette
constituée par la différence entre (i) les
loyers encaissés augmentés des charges
refacturées au locataire et (ii) les charges
liées à la perception de revenus locatifs. A
la différence de la France, le contribuable
peut déduire une dotation aux amortisse-
ments 12 qui est en général de 2 % à 2,5%
par an. Les frais d’entretien et de réno-
vation sont généralement déductibles.
Toutefois les frais de rénovation ou de
modernisation d’un bien immobilier qui
ont été engagés dans les 3 ans qui suivent
la date d’acquisition sont non déductibles
en tant qu’élément du prix de revient (frais
d’acquisition) s’ils excèdent 15 % du coût
d’acquisition.
Les autres frais déductibles comprennent
notamment les frais nanciers (intérêts), la
taxe foncière, les frais de réparation, les
frais d’éviction, les frais de déplacement
et les frais d’assurance ainsi que les
honoraires d’expertise comptable et de
conseil scal.
En cas d’affectation d’un bien immobilier
au patrimoine professionnel, les revenus
perçus sont imposés dans la catégorie
des BIC ou BNC, selon le cas.
Comme pour les immeubles relevant du
patrimoine privé, le critère de la recherche
d’un prot (but lucratif) est déterminant
pour la déductibilité des charges. Mais
contrairement aux revenus fonciers, le
résultat net cumulé prévisible qui est
pris en compte pour apprécier le but
lucratif tient ici compte des plus-values
de cession.
Pour les contribuables étant soumis à
une obligation de tenue de comptabilité,
le résultat est déterminé par différence
entre l’actif net à l’ouverture et à la
clôture de l’exercice 13. Pour les autres,
le résultat est déterminé par différence
entre les recettes et les dépenses de
l’exercice 14. Les dépenses comprennent
également la dotation aux amortisse-
ments (linéaire) à un taux de 2 % à
2,5 % pour les immeubles destinés à
l’habitation et en général de 3 % pour les
autres immeubles dès lors qu’ils ont été
achevés après le 31 mars 1985.
Les revenus locatifs imposés dans la
catégorie des BIC ou BNC sont en outre
soumis à la taxe professionnelle, sous
réserve de certains abattements propres
à cet impôt.
Le taux de l’impôt sur le revenu appli-
cable tant aux résidents qu’aux non
résidents varie de 14 % à 45 %, auquel
il faut ajouter une contribution de soli-
darité de 5,5 % du montant de l’impôt
sur le revenu et, pour les personnes qui
y sont assujetties, l’impôt d’Eglise au
taux de 8% ou 9 % (selon les Länder) du
montant de l’impôt sur le revenu.
2.1.2.Taxe sur la valeur ajoutée
Dès lors que l’immeuble est donné en
location par un assujetti agissant en tant
que tel, l’opération de location entre dans
le champ de la TVA mais elle en est en prin-
cipe exonérée, sauf option par le bailleur15
qui est possible si le locataire n’utilise pas
le bien loué pour la réalisation exclusive
d’opérations qui n’ouvrent pas droit à
déduction. On observera donc au passage
que les conditions de l’option TVA sur les
loyers sont plus restrictives qu’en France.
L’exercice de l’option permet au bailleur
de déduire la TVA d’amont afférente au
bien immobilier (TVA sur acquisition, frais
de rénovation…). En cas de changement
d’utilisation ou autre cas de régularisa-
tion de la TVA initialement déduite, les
corrections à apporter sont effectuées
en Allemagne au pro rata temporis par
rapport à un délai de régularisation de
10 ans (contre 20 ans en France) pour
les biens figurant à l’actif immobilisé
de l’entreprise16. Pour les immeubles
ne gurant pas à l’actif immobilisé (cas
des marchands de biens, promoteurs…)
la régularisation est systématique, sans
limite temporelle.
La base imposable est constituée par
la contrepartie versée par le locataire.
A noter que comme en France, la ques-
tion des indemnités et subventions est
particulièrement complexe et relève
largement d’une analyse casuistique de
la jurisprudence.
La TVA est prélevée au taux de 19 % (7%
pour les prestations d’hébergement).
Synthèse // Réexion // Une entreprise/un homme // Références
10. Cour Fédérale des Finances, arrêt du 21
août 1990, BStBl II 1991 p. 126.
11. Art. 21 EstG.
12. Art. 9 al. 1 n°7 et Art. 7 al. 4 n°2 EStG.
13. Art. 4 al. 1 et 5 al. 1 EstG.
14. Art. 4 al. 3 EstG.
15. Art. 9 al. 1 et 2 UstG.
FISCALITÉ INTERNATIONALE

Revue Française de Comptabilité // N°462 Février 2013 //
5
2.1.3. Taxe foncière
La taxe foncière allemande (“Grundsteuer“)
est un impôt local prélevé au niveau com-
munal indépendamment - contrairement
aux taxes foncières françaises - des
caractéristiques du bien (propriété bâtie
ou non bâtie) ou de leur affectation ou
usage (agricole, industriel ou commercial,
habitation). Tous les biens immobiliers
sont passibles de la taxe foncière, les
cas d’exonération étant limités aux biens
détenus par l’Etat et les collectivités
territoriales, l’Eglise et les organismes à
but non lucratif 18.
Le redevable de la taxe foncière est le
propriétaire du bien au premier janvier
de l’année en cours mais en cas de
dissociation entre propriété juridique et
propriété économique, le redevable est
le propriétaire économique du bien. En
cas de bail emphytéotique ou de bail à
construction, le redevable est le preneur.
Par ailleurs si la propriété est démembrée,
le redevable est le nu-propriétaire mais
l’usufruitier peut être tenu solidairement
de payer la taxe foncière en cas de
défaillance du nu-propriétaire 19. Enfin,
en cas d’acquisition d’un bien immobilier,
l’acquéreur est solidairement responsable
du paiement de la taxe foncière due par
l’ancien propriétaire au titre de l’année
qui précède la cession. Ce point doit faire
l’objet d’une attention particulière dans
le cadre des travaux de due diligence et
dans la rédaction du contrat de cession.
La base imposable est constituée par la
valeur scale du bien (“Einheitswert“), qui
est en général sensiblement inférieure à
sa valeur de marché, multipliée par un
facteur dépendant de la localisation et
de l’affectation du bien (de 2,6 à 6 pour
mille dans les régions de l’Ouest, de 5 à
10 pour mille dans les régions de l’Est). Le
résultat de ce rapport est alors lui-même
multiplié par le taux de taxe foncière, qui
varie selon les communes de 320 % à
810 %. Dans certains cas (notamment
locaux vacants) et à certaines conditions
un dégrèvement de taxe foncière peut
être demandé 20.
Par ailleurs certaines communes ont ins-
tauré une taxe sur les résidences secon-
daires, dont les modalités varient selon
les communes. La base est généralement
constituée par la valeur locative du bien,
avec des taux qui varient le plus souvent
entre 5 % et 20 % du loyer annuel théorique.
2.2. Exploitation du bien immobilier
par une société interposée
2.2.1. Exploitation par une société de
personnes à activité commerciale
Dans la conception allemande, les socié-
tés de personnes ne sont pas “translu-
cides“ mais bien “transparentes“, et ne
sont en tant que telles pas sujet d’impôt.
Toutefois c’est bien à leur niveau que
le revenu ou le bénéce imposable est
déterminé, avant d’être attribué aux
associés et imposé au niveau et au nom
de ceux-ci.
Par ailleurs les rémunérations versées par
une société de personnes à ses associés
au titre de prestations de services qu’ils
rendent, ou au titre de la mise à disposi-
tion de fonds dans le cadre de contrats
de prêts ou conventions de compte
courant ou encore au titre de la mise
à disposition d’éléments d’actifs, sont
réintégrés dans le résultat imposable
des associés concernés (“rémunérations
spéciales“ ou “Sondervergütungen“).
Cette réintégration se fait de manière
extra-comptable dans le cadre de l’éta-
blissement d’un “bilan spécial“. Dans le
cadre immobilier, l’exemple le plus fré-
quent de cette disposition est la location
d’un terrain par un associé au prot de la
société de personnes dont il est associé,
ou encore la mise à disposition de fonds
dans le cadre d’un contrat de prêt ou
de compte courant devant permettre à
la société de personnes d’acquérir un
bien immobilier. La rémunération versée
est comptablement traitée comme une
charge de la société de personnes, qui
fait l’objet d’une réintégration extra-
comptable pour la détermination du
résultat scal.
Par ailleurs les sociétés de personnes qui
exercent une activité commerciale sont
passibles de la taxe professionnelle, dès
lors qu’elles disposent en Allemagne
d’un établissement. La base de la taxe
professionnelle est constituée par les
bénéces de l’exercice après application
de réintégration et de déductions extra-
comptables spéciques à cet impôt 21.
Les réintégrations les plus courantes
pour les sociétés immobilières sont
une partie des frais de nancement. En
effet, alors que les frais nanciers sont
en principe déductibles pour les besoins
de l’impôt sur le revenu, sous réserve
de l’application des règles relatives à la
sous-capitalisation, en matière de taxe
professionnelle il convient de réintégrer
au résultat imposable un montant égal à
25% des frais nanciers dans la mesure
où ils dépassent 100 000 euros. Par
ailleurs le droit fiscal allemand prévoit
une réintégration de 50 % des charges
locatives (y compris redevances de cré-
dit-bail) versées au titre de l’utilisation à
titre onéreux de biens immobiliers.
Les déductions extra-comptables les plus
fréquentes en matière immobilière sont
les abattements fonciers. L’abattement
foncier “simple“ (“einfache Kürzung“)
est égal à 1,2 % de la valeur cadastrale
du bien immobilier. L’abattement foncier
“élargi“ (“erweitere Kürzung“), qui est
octroyé sur demande en lieu et place de
l’abattement foncier “simple“, bénécie
aux sociétés qui n’ont qu’une activité
purement patrimoniale. L’abattement est
alors égal aux revenus retirés de l’exploi-
tation patrimoniale du bien immobilier.
Les cas d’exception sont nombreux et
il convient de vérier la situation au cas
par cas.
Compte tenu de ces retraitements fis-
caux, la taxe professionnelle allemande
peut être déterminée comme suit pour
les sociétés de personnes :
Bénéce imposable
+ Réintégrations
- Déductions
= Revenu de l’exercice
+ Décits reportables 22
- Abattement spécique de 24 500 euros
= Revenu imposable
x Facteur de 3,5 %
= Base imposable
x Taux d’imposition (en pratique entre
250% et 400 % selon les communes,
avec un taux minimum de 200 %).
= Taxe professionnelle
En pratique le taux effectif de la taxe
professionnelle varie donc entre 7 % et
17,15 % selon les communes.
Contrairement au principe de trans-
parence fiscale applicable en matière
d’impôt sur le revenu, c’est bien la société
de personnes qui est passible de la taxe
professionnelle 23.
La taxe professionnelle n’est pas une
charge déductible pour la détermination
de l’impôt sur le revenu, mais elle forme
un crédit d’impôt imputable partiellement.
16. Art. 15a UstG.
17. Art. 2 GrStG.
18. Art. 3 à 8 GrStG.
19. Art. 11 al. 1 GrStG.
20. Art. 33 GrStG.
21. Art. 8 et 9 GewStG.
22. Contrairement à l’impôt sur le revenu,
seul un report en avant des déficits est
possible en matière de taxe professionnelle.
En revanche un “carry back“ n’est pas
possible. Par ailleurs il existe, comme
désormais en France, un mécanisme de
plafonnement des déficits reportables.
23. Art. 5 GewStG.
FISCALITÉ INTERNATIONALE

// N°462 Février 2013 // Revue Française de Comptabilité
6
2.2.2. Exploitation par une société
de personnes à activité civile
A l’instar des sociétés de personnes
commerciales, la société de personnes
ayant un caractère de gestion purement
patrimonial ou civil n’est pas un sujet
d’impôt. Le résultat taxable est déterminé
à son niveau, en principe selon les règles
régissant les revenus fonciers 24 ou les
revenus de capitaux mobiliers 25, et est
imposé entre les mains de ses associés.
Toutefois si les associés ont eux-mêmes
affecté la participation à leur patrimoine
professionnel, les revenus imposables
sont alors déterminés selon les règles
applicables aux bénéces industriels et
commerciaux.
Les sociétés de personnes exerçant une
activité civile ne sont jamais passibles de
la taxe professionnelle.
2.2.3. Exploitation par une société
de capitaux
Lorsque le propriétaire du bien est une
société de capitaux ayant son siège
administratif et son siège de direction
effective en Allemagne, la société est
soumise à l’impôt sur les sociétés
(“Körperschaftsteuer“) sur l’ensemble
de ses revenus de source mondiale,
sous réserve des dispositions des
conventions fiscales internationales.
Les revenus sont déterminés selon les
règles applicables aux bénéces indus-
triels et commerciaux26 par différence
entre l’actif net à l’ouverture et à la
clôture de l’exercice.
Le taux de l’impôt sur les sociétés est
actuellement de 15 %, auquel il convient
d’ajouter la contribution de solidarité de
5,5 %, soit un taux effectif de 15,825 %.
Les bénéces sont également soumis à
la taxe professionnelle, selon les mêmes
modalités que les sociétés de personnes
à activité commerciale (cf. ci-dessus),
sous réserve des abattements spéciques
à ces dernières.
Les associés de sociétés de capitaux
allemandes sont imposés sur les divi-
dendes distribués, avec en général
application du prélèvement forfaitaire
libératoire de 25 % (plus contribution
de solidarité et éventuellement impôt
d’Eglise) lorsqu’il s’agit de personnes
physiques détenant la participation dans
leur patrimoine privé. Toutefois lorsque
l’associé détient plus de 25 % du capital,
ou qu’il en détient plus de 1 % et exerce
une activité professionnelle au sein de la
société qu’il détient, il peut opter pour la
soumission des dividendes au barème de
l’impôt sur le revenu, après défalcation
d’un abattement de 40 %.
Par ailleurs, si l’associé détient la partici-
pation dans son patrimoine professionnel
(participation détenue par une entreprise),
les dividendes sont toujours soumis au
barème progressif de l’impôt sur le revenu
après déduction de l’abattement de 40%.
Les dividendes sont alors passibles de
la taxe professionnelle (sauf en cas de
participation d’au moins 15 %).
Enfin, lorsque l’associé est une autre
société de capitaux, les dividendes per-
çus sont exonérés d’impôt sur les socié-
tés, indépendamment (contrairement à
la France) du montant de la participation
et de sa durée de détention 27. Toutefois,
comme en France, une quote-part de
frais et charges de 5 % du montant brut
des dividendes est réintégrée au bénéce
imposable. Les dividendes sont égale-
ment soumis à la taxe professionnelle,
sauf en cas de détention supérieure ou
égale à 15 %.
3. La cession du bien
immobilier
3.1. Cession directe du bien
immobilier
3.1.1. Cession d’un bien immobilier
du patrimoine professionnel
La cession d’un bien immobilier affecté au
patrimoine professionnel génère une plus
ou moins-value imposable dans la caté-
gorie des BIC. Le résultat de cession est
constitué par la différence entre le prix net
de cession et la valeur nette comptable du
bien (après déduction des dotations aux
amortissements) 28. A noter que lorsque
la cession s’inscrit dans le cadre d’une
transmission globale d’entreprise à titre
onéreux, des abattements spéciques et
une réduction de taux peuvent trouver à
s’appliquer 29.
Si le bien immobilier a été comptabilisé
pour une durée au moins égale à 6 ans
en tant qu’actif immobilisé, la plus-value
de cession peut être placée en sursis par
la dotation d’une réserve spéciale pour
plus-value de remploi 30. La plus-value
en sursis est alors reportée sur le nou-
veau bien équivalent acquis ou construit.
Techniquement, le coût d’acquisition de
ce nouveau bien est diminué du montant
de la réserve spéciale qui aura été dotée
à l’occasion de la cession du bien, ce qui
conduit à une réduction corrélative du
montant des dotations aux amortisse-
ments sur le nouveau bien. La réserve
spéciale doit faire l’objet d’un remploi
effectif (c’est-à-dire d’une affectation
à l’acquisition ou la construction d’un
nouveau bien équivalent) dans les 4 ans
de sa dotation (ce délai est porté à 6 ans
pour les constructions nouvelles), à peine
de réintégration majorée d’une pénalité
de 6 % par an.
Si la cession génère une moins-value
professionnelle, celle-ci peut être déduite
des autres catégories de revenus. Il s’agit
là d’une différence majeure par rapport
aux moins-values privées, pour lesquelles
une compensation n’est possible qu’avec
des plus-values de même nature.
Le transfert d’un bien immobilier du
patrimoine professionnel au patrimoine
privé d’un contribuable est expressément
assimilé à une cession, la plus-value
latente étant alors imposable.
Par ailleurs la plus-value de cession d’un
bien immobilier peut être imposée dans
la catégorie des BIC lorsqu’elle résulte
d’une activité de marchand de biens
(“gewerblicher Grundstückshandel“).
Dans ce cas en effet, le bien immobilier
est réputé affecté au patrimoine profes-
sionnel du contribuable, à comptabiliser
en stock. La jurisprudence sur ce sujet est
abondante et complexe, principalement
basée sur la “théorie des trois biens“
systématiquement mise en avant par la
Cour Fédérale des Finances 31. Celle-ci
est fondée sur l’analyse du nombre des
cessions réalisées par le contribuable et
la durée de l’utilisation des biens avant
leur cession. Aux termes de cette théorie
jurisprudentielle il convient de considé-
rer à priori (il s’agit d’une présomption
simple qui peut être combattue par des
circonstances objectives) qu’un contri-
buable agit en tant que marchand de
biens lorsqu’il procède à la cession d’au
moins trois biens immobiliers au cours
d’une période de cinq années. A l’inverse
la jurisprudence considère qu’un contri-
buable n’agit pas en tant que marchand
de biens (et dans ce cas l’immeuble peut
alors être affecté à son patrimoine privé
et la plus-value de cession pourra être
exonérée si les conditions d’une exoné-
ration sont par ailleurs remplies) si le bien
a fait l’objet d’une exploitation (location)
pendant une “longue durée“ (en pratique
au moins dix ans).
24. Art. 21 EStG.
25. Art. 20 EStG.
26. Art. 8 KStG.
27. Art. 8b KStG.
28. Art. 15 al. 1 EStG.
29. Art. 16 al. 4 et 34 EStG.
30. Art. 6b EStG.
31. BFH 10 décembre 2001, BStBl II 2002
p. 291.
Synthèse // Réexion // Une entreprise/un homme // Références
FISCALITÉ INTERNATIONALE