Cours_IRFS__et_Normalisation_comptable

Cours IFRS1 et Normalisation comptable
Introduction générale
L’histoire des cadres conceptuels comptables est intimement liée au besoin qu’il y a eu,
à un moment, d’adapter la qualité des informations comptables aux attentes des utilisateurs.
Ainsi, la crise de 1929 qui en son temps, a marqué un tournant décisif dans l’histoire
comptable, en donnant naissance au référentiel comptable nord-américain, a participé à la
mise sur pied des organismes en charge de la surveillance de la qualité des données
comptables publiées (Gaffikin, 2007). Le recentrage au début des années 90 du cadre
réglementaire comptable en Afrique noire francophone et plus particulièrement au sein
de l’espace OHADA, n’échappe pas à cette logique.
Il s’agissait avant tout de mettre en place des règles communes en matière de collecte
des données comptables et de présentation des états financiers, dans un contexte marqué par la
formation de vastes ensembles économiques et surtout par le décloisonnement des marchés
financiers. Sur le plan international, les normes IAS - publiées depuis les années 1970 (Wyatt,
1992) - sont depuis cette époque adoptées par certains pays européens. Walton (2008),
affirme qu’en 2002, l'Europe a pris l'initiative de rendre possible, grâce à des normes
communes, la comparaison des entreprises en évinçant les comptabilités nationales : il s'agit
des normes IFRS. Aussi certains pays ont adopté ces normes pour la présentation des Etats
financiers, c'est le cas de l'Italie et de la Grèce.
D’après Didelot et Barbe (2009), l’adoption de ce nouveau cadre réglementaire s’inscrit
alors dans une double perspective : celle de l’adaptation à la dynamique comptable
internationale et celle de l’adaptation à un environnement international mais surtout national
où les PME constituent parfois les acteurs les plus importants du système productif. Walton
(2008), montre que dans un souci de comparabilité entre les états financiers d'entreprises de
divers horizons, de bonne circulation de l'information financière, des normes ont été élaborées
au niveau international auxquelles toutes les entreprises - du moins celles faisant des appels
publics à l’épargne - sont soumises. Ces normes comptables IAS/IFRS ont été établies depuis
2001 par l'IASB et s'appliquent depuis 2005 aux entreprises multinationales et celles faisant
appel à l’épargne public dans l'Union Européenne.
1
International financial reporting standard
1
Suite à l’ouverture de leur économie et à l’internationalisation de leurs marchés, les
pays de l’Afrique centrale et de l’Afrique de l’ouest ont mis en place le Système Comptable
OHADA. Gouadain (2000), pense que le système comptable OHADA avait certainement
pour ambition de construire une théorie générale de la comptabilité financière qui s’inscrit
dans la logique de la réglementation internationale. Nobes et Parker (2004), exposent que les
cadres conceptuels du SYSCOHADA et de l’IASB présentent la même architecture : les
objectifs, les caractéristiques qualitatives, le contenu des états financiers (incluant la définition
des actifs, passifs, produits, charges, capitaux propres), les critères d’évaluation des éléments
des états financiers.
Dans le processus d’élaboration des états financiers les contenus divergent. Dans le
cadre conceptuel de l'IASB les actifs sont enregistrés pour le montant de liquidités payé ou
pour la valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur acquisition et que les passifs sont
enregistrés pour le montant de liquidités reçu en échange de l'obligation ou (dans le cas de
provision pour risque et charge) pour le montant de liquidités qu'on s'attend à verser pour
régler l'obligation dans le cours normal de l'exploitation. Pour Causse (1999), Le cadre
conceptuel de l’IASB définit l’actif comme étant des bénéfices économiques futurs attendus
alors qu’OHADA définit l’actif comme étant des bénéfices économiques futurs probables.
Dans la définition de l'élément les capitaux propres il y a une grande similitude entre les
deux cadres conceptuels comme le stipule Gouadain (2000). Selon les dispositions des normes
IAS/IFRS le compte de résultat ne présente pas des soldes successifs de gestion. Le cadre
conceptuel de l'IASB retient deux façons de présenter le compte de résultat : il y a la
présentation par nature et la présentation par destination de charges. Même si toutes les
deux conduisent au même résultat net (Colasse, 2009), parce qu’étant enregistrées dans la
rubrique des charges. L’IASB parle en ce qui le concerne, de l’utilisation de la juste valeur
pour l’évaluation des immobilisations.
On peut énumérer d'autres conventions comptables qui peuvent être mentionnées dans
l’Etat annexé: convention de l'entité, convention de l'unité monétaire, convention de la
périodicité, convention de la réalisation du revenu, convention de rattachement des charges
aux produits, convention de l'objectivité, convention de l'information complète, convention de
la prééminence du fond sur la forme. L'IASB n'a pas énuméré les conventions comptables.
Toutefois, ils peuvent être tirés des normes comptables, du cadre conceptuel et surtout
de l'IAS 1 relative à la présentation des états financiers. Toutefois, le cadre conceptuel IASB à
la différence de l’OHADA ne retient pas les principes du coût historique, de la prudence et de
2
l’intangibilité du bilan d’ouverture (Salter et Doupnik, 1992). La notion de juste valeur
constitue la clé de voûte des normes IAS/IFRS (Benabdellah et Teller, 2006). Les dispositions
des normes IASB prévoient une norme portant présentation des états financiers qui doivent
contenir : un bilan, un compte de résultat, un tableau de variation des capitaux propres, un
tableau de flux de trésorerie et les notes annexes.
Ces dispositions n’imposent pas de format de présentation des états financiers, le choix
du format est libre (Loukil, 2010). L’IASB a tenté de surmonter sa limite en mettant sur pied
les IFRS-PME pour tenir compte des entreprises non cotées ayant un capital fermé ou
inférieur à la limite nécessaire agissant ainsi dans l’optique de prendre en considération les
pays ne fonctionnant pas encore par le financement à travers les bourses.
Il s’agit surtout des pays africains dont le Cameroun. Ainsi, si toutes ses dispositions
sont prises par la normalisation comptable internationale, les pays africains doivent être au
courant de ces évolutions et s’imprégner par la même occasion de cette normalisation. Le
présent enseignement compte cinq chapitres : Il commence par l’historique de la
normalisation (Chapitre1), le cadre conceptuel de la normalisation (chapitre 2), les stratégies
de la normalisation comptable (chapitre 3), les utilisateurs des états financiers (chapitre 4),
pour finir par une étude comparative des conditions de prise en compte et d’évaluation des
éléments des états financiers chapitre5). Le cours va s’achever par un lexique des points de
vue des praticiens comptables sur certains aspects stratégiques impactés par la normalisation
comptable.
3
Chapitre premier : LA NORMALISATION ET L’HARMONISATION
COMPTABLE : Dualité, Philosophie et Organisme
Section 1ère : HISTOIRE DE LA NORMALISATION COMPTABLE
Apparue dès l’antiquité et formalisée à partir du 15e siècle (1494), c’est au cours de la 1ère
décennie du 20e siècle (1909) que la comptabilité a commencé à se normaliser.
Comme la plupart des outils de gestion, c’est aux USA en 1909 que le Conseil de
l’Association Américaine des Comptables (American Association of Public Accountant)
représentant la profession comptable créa un comité chargé de définir les termes du jargon de
la comptabilité et de l’audit. Et, ce comité était appelé Comitty of Accountant (CA). Ce
comité fut le 1er organisme de normalisation comptable aux USA et dans le monde 2. Dès lors,
plusieurs structures d’organismes de recherches et développement de la comptabilité vont être
progressivement crées3
Au cours de la décennie 1940-1950, deux logiques comptables vont se développer :
-
La logique anglo-saxonne (modèle comptable anglo-saxon)
Ce modèle comptable s’appuie sur un ensemble de normes élaborées par les
professionnelles (notamment en Grande-Bretagne et aux USA). Selon les sources de
l’histoire, c’est aux USA qu’une 1ère normalisation comptable a été mise en place en 1939
sous l’égide du CAP (Comitty on Accounting Procedures). Cet organisme va rapidement
conquérir son indépendance en devenant la FASB (Financial Accounting Standard Board),
organisme actuel de normalisation comptable aux USA4.
-
La logique continentale (modèle comptable de l’Europe continentale).
Ce modèle est fondé sur un ensemble de normes et de règles comptables éditées par les
pouvoirs publics. Le promoteur du modèle Continental est la France. Notamment à partir du
décret 46/619 du 4 avril 1946, créant la commission de normalisation des comptabilités en
2
Au départ ce comité définissait le vocabulaire technique à utiliser en comptabilité et par la suite a été le 1er
organisme à produire des normes
3
C’est le cas de la Grande-Bretagne qui a créée l’ARA (Accounting Research Association)
4
Organisme privé le plus puissant dans le monde
4
France. En 1947, la France adopte le plan comptable de 1947 (Plan Comptable Général :
PCG) inspiré du plan allemand de 19375
Dans cette même logique, la philosophie comptable est différente (philosophie
patrimoniale en Europe Continentale et philosophie boursière dans le modèle Anglo-saxon).
Cette hétérogénéité des procédures et des objectifs rendent difficilement comparables les
états financiers dans les différents pays. Pour trouver une alternative à cet épineux problème
de comparabilité de l’information comptable, avec notamment le développement des
économies nationales, l’interconnexion des marchés et le regroupement des grandes places
financières, il a été signé à Londres le 29 juin 1973 par les représentants des principaux
organismes comptables des pays de l’Europe6, du Canada , du Japon et des USA la charte de
la création d’un organisme international de normalisation comptable (IASC :
International Accounting Standard Comitty).
L’IASC est ainsi créé et a pour fonction de produire des normes comptables de base qui
seraient acceptées dans le monde entier. Cet organisme va se reformer en 2001 notamment par
la création d’une fondation (IASC) et d’un Conseil Central (IASB)7
Cette 3e logique comptable (modèle international) va se développer rapidement et est
entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2005 pour l’Europe et les autres pays signataires du
traité de Londres.
Fortement inspiré du modèle anglo-saxon, le modèle comptable international a épousé la
philosophie et la démarche de ce dernier (IASC s’appuie du FASB).
En ce qui concerne l’Afrique, son développement comptable a été et reste encore le reflet
de son histoire politique et économique. En effet, de 1937 à nos jours, la France et les pays
francophones ont presque cheminé ensemble dans le développement des normes comptables
comme le montre leurs histoires politiques et économiques.
Le modèle comptable Africain (4e modèle à présenter) s’inspire fortement du modèle de
l’Europe continental ; même s’il emprunte certains principes fondamentaux de la
normalisation comptable internationale et anglo-saxonne. Ce modèle s’insère dans un
5
Schumalaubuch Eugen : créateur du plan allemand. Un des grands penseurs de la comptabilité en Europe
La France, l’Allemagne, les Pays-Bas, la Grande-Bretagne
7
Chargé de la production des normes comptables internationales
6
5
contexte économique différentiel avec notamment les grands regroupements économiques du
monde et le souci d’harmonisation du langage des affaires à l’extérieur du bloc et entre bloc.
Avant de revenir sur une étude comparée des normes et les règles comptables dans les
différents modèles, nous allons nous intéresser aux concepts de bases de cette unité
d’enseignement.
Section 2 : DEFINITION DES CONCEPTS
2.1- La normalisation comptable
La norme est un ensemble de critères concrets ou obtenus, permettant de rendre un
objet ou une production comparable.
La norme, c’est la règle, les principes et la formulation à respecter. Ce sont des
instruments de gouvernement « dépalissés8 », amorcés de façon explicite dont la prolifération
marque le mouvement de régulation avec comme objectif la recherche d’un agonisme (un
cadre de convergence) au regard d’un consensus. En résumé, ce sont des standards de
régulation.
« L’ISO définit la norme comme un document établi par un consensus et approuvé par
un organisme reconnu, qui fournit pour des usages communs et répétés, des règles, des lignes
directrices, ou des caractéristiques pour des résultats ou pour des activités garantissant un
niveau d’ordre optimal dans un contexte donné ».
La norme concrétise la volonté d’un groupe de définir un référentiel commun public et
reconnu ; facilitant les relations entre plusieurs parties prenantes.
La normalisation comptable peut être définie comme l’action tendant à rendre toutes
les comptabilités semblables, dans leurs présentations et dans leurs formulations. Une norme
comptable en référence aux principes de base peut éditer une ou plusieurs règles de
comptabilisation. Plus la fonction comptable s’éloigne, plus la norme se diversifie. La
normalisation comptable est donc un processus dynamique9 qui évolue avec l’environnement
national, continental et mondial des sociétés. C’est une émanation de la puissance
économique de chaque Etat, de chaque groupe d’Etat ou de chaque organisme professionnel.
8
Elaborés de façon objective
Compte tenu du fait que la fonction comptable évolue, les normes aussi évoluent ; donc ne sont pas statiques
mais dynamiques
9
6
La normalisation internationale désigne au sens large un référentiel comptable dont
le champ d’application couvre l’espace territorial de plusieurs Etats à l’intérieur d’un même
continent ou de plusieurs continents. Quelle soit nationale, continentale ou mondiale, la
normalisation comptable consiste à adopter des principes, des règles, des lois, des
formulations, des procédures, des méthodes, des modèles et des présentations à respecter ;
l’enregistrement et le traitement comptable des opérations, de la confection et la présentation
des documents comptables et financiers de synthèse.
On peut distinguer à cet effet 2 types de normalisations : la normalisation de fond et la
normalisation de forme.
-
La normalisation de fond est la 1ère phase du processus de standardisation des
normes comptables. Elle porte sur l’adoption des principes, des procédures, des
conventions et des formulations comptables. Elle doit être assise sur une source de
pensées (doctrine comptable) et en conformité avec l’esprit sur lequel chaque Etat
fonde son développement économique et social. A ce sujet, elle peut être influencée
par les pouvoirs publics qui, en édictant les lois et les règlements, leur donne une
position hiérarchique :
o par les organismes professionnels à travers leur puissance et leurs pratiques
secondaires
o par les normes internes et celles des pays les plus puissants qui offrent des
unités de mesures communes aux sociétés les plus grandes et, à celles
désireuses d’opérer sur les marchés internationaux.
-
La normalisation de forme : elle est intimement liée à la 1ère et porte sur la fixation et
l’adoption des modèles et des structures des états comptables financiers et leur
contenus, de l’emplacement de chaque information, sur la définition des concepts et la
classification des comptes.
L’adoption d’une norme comptable est donc le résultat d’une longue concertation entre les
intérêts contradictoires des acteurs hiérarchisés, la position de chaque acteur dépendant de son
pouvoir réel dans la profession.
Les normes internationales sont dans le contexte actuel une référence concédée à la fois
par l’hégémonie et la puissance des grands pays industrialisés.
7
2.2. L’harmonisation comptable
L’harmonisation est l’action de faire converger les normes comptables en vigueur dans
plusieurs pays ou dans plusieurs contextes économiques.
Si normalisation et harmonisation peuvent être considérées comme 2 sœurs jumelles, alors
la normalisation est antérieure à l’harmonisation. A l’intérieur d’un pays ou d’un groupe de
pays, lorsqu’on normalise, on harmonise.
Entre plusieurs pays ou groupe de pays ayant des normes différentes, l’harmonisation
consiste pour ses différents pays ou groupe de pays, à faire converger leurs normes et leurs
pratiques comptables.
3 Tableau de synthèse
Synthèse comparative entre IAS/IFRS10 – US GAAP – Français - OHADA
Objets.
Normes
IAS/IFRS
Modèle
international
Sources de la Normes privées
normalisation indépendantes des
pouvoirs publics
Nombres de Référentiel unique
référentiels
pour tous les
acteurs
économiques
Normes
USA Normes
GAAP
Françaises
Modèle
anglosaxon
Sources privées
Sources administratives :
régies par les pouvoirs
publics
Référentiel unique 2 référentiels :
pour tous les acteurs
- Comptes sociaux
économiques, sauf
ou indivis (PCG)
pour les sociétés
- Comptes
faisant appel public
consolidés
à l’épargne, qui
(IAS/IFRS)
sont
tenues
de
présenter
leurs
comptes
Logique
Logique
Idem IAS/IFRS
Logique
du
droit
comptable
d’information et
(comptabilité
de communication
patrimoniale orientée vers
(comptabilité
les comptes, le bilan et les
boursière
résultats
accentuée
vers
l’information de
mouvements
Prééminence Principe de la Idem IAS/IFRS
prééminence de la forme
du droit sur prééminence du
sur le fond (du droit sur
l’économie
fond sur la forme
l’économie)
Lien avec la Lien
ombilical Lien
normes Lien non rompu (de
10
Normes OHADA
Approche privée avec
ratification
par
les
pouvoirs publics
Référentiel unique pour la
comptabilité individuelle
et consolidée
Logique mixte : à cheval
entre
la
logique
internationale
et
continentale
Comme dans les normes
IAS/IFRS
Lien non rompu
INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD
8
fiscalité
avec la fiscalité fiscalités
rompu
rompu)
Gouvernance
Orientée vers les
investisseurs donc
une
conception
actionnariale de la
gouvernance
Organisme
IASC
en charge de (international
la
Accounting
normalisation Standard
Committee)
-SAC (Standard
Advice Council)
-IFRIC
(International
Financial
Reporting
interprofessional
Committy
(non nombreuses
règles
résultent des dispositions
fiscales)
Idem IAS/IFRS
Comptabilité
orientée Idem français
vers les partenaires de
l’entreprise. Donc une
conception partenariale
de la gouvernance
FASB
(Financial
- Administration ou
- Ohada
Accounting
pouvoir public
- Administration
Standard Board)
- Conseil National
Fiscale
SEC (Security and
de la Comptabilité
- etc.
Exchange
(CNC)
Commission)
- Commission des
opérations
de
bourses (COB)
- Ordre des Experts
Comptables
(OEC)
- Conseil National
des Commissaires
aux
Comptes
(CNCAC)
- Etc.
Conclusion
Le tableau précédant montre d’énormes points de convergence entre les normes
internationales et celles des USA. Ces points de convergence et l’adoption en Europe depuis
2005 des normes internationales, montrent que la normalisation IAS/IFRS est un enjeu actuel
face aux systèmes comptables nationaux et aux grands regroupements économiques du
monde.
La fusion NYSE (New-York Stock Exchange) et EURONEX (regroupement des bourses
européennes) en septembre 2007 est une manifestation de l’enjeu de cette normalisation et des
défis qu’elle doit relever. Cette fusion constitue désormais le plus grand marché financier du
monde et cette fusion implique également la fusion des règles comptables.
Etant donné le plan de convergence entre l’IASB et le FSAB, étant donné la fusion entre
la bourse américaine et la bourse européenne, étant donné les similitudes constatées entre les
normes IAS et anglo-saxonnes, étant donné la puissance des normes américaines, étant donné
l’adoption en Europe depuis 2005 des normes internationales, on peut dire que les normes
9
comptabilités anglo-saxonnes et internationales convergent dans un avenir proche. Si on y
arrive, elles constitueront le modèle comptable interne le plus puissant et le plus dominant sur
la scène économique mondiale à coté des modèles comptables nationaux marginaux que ces
derniers devront inévitablement suivre.
10
Chapitre deuxième : Le cadre conceptuel de la normalisation
Section 1ère : le conseil de surveillance :
La principale fonction du Conseil de surveillance est de favoriser les échanges entre
les autorités responsables des marchés financiers et l’IFRS Foundation (antérieurement,
l’IASCF), l’objectif étant d’aider les autorités qui permettent ou exigent le recours aux IFRS
dans leur territoire à s’acquitter plus efficacement de leur mission pour ce qui a trait à la
protection des investisseurs, à l’intégrité des marchés et à la formation de capital.
Ses responsabilités sont les suivantes : participer au processus de nomination des
administrateurs et approuver leur nomination en conformité avec les lignes directrices
énoncées dans l’acte constitutif de l’IFRS Foundation (IFRSF);
examiner le travail des
administrateurs en ce qui a trait à l’exécution de leurs responsabilités telles qu’elles sont
énoncées dans l’acte constitutif de l’IFRS Foundation, et leur fournir des conseils. Une fois
par année, les administrateurs présenteront un rapport écrit au Conseil de surveillance;
renvoyer les questions liées à l’information financière qui sont d’intérêt public à l’IASB par
l’intermédiaire de l’IFRS Foundation.
IFRS Foundation (auparavant « IASC Foundation ») : C’est un organisme
privé à but non lucratif, indépendant et d’intérêt international. Il a pour objet l’harmonisation
internationale des normes comptables utilisées par les grandes sociétés internationales cotées
en bourse. Elle a été créée par des représentants des associations professionnelles d’experts
comptables et est composée de 22 membres appelés « trustees » qui ont pour fonction
d’assurer la direction de l’I.A.S.B ainsi que des entités qui lui sont associées. D’après Touron
(2004), la mission de l’IASCF est l’élaboration d’un jeu unique de normes comptables de
haute qualité, compréhensibles et que l’on puisse faire appliquer dans le monde entier,
imposant la fourniture dans les états financiers d’information de haute qualité, transparente et
comparable. Notons toutefois que la composition des trustees doit être représentative des
marchés des capitaux du monde et de la diversité des origines géographiques et
professionnelles.
International Accounting Standards
Board : Organisme privé dont le siège
social est à Londres ayant un but non lucratif. Pour Delvaille (2009), le conseil est composé
de 16 membres nommés par les trustees. Pour être membre, la qualification requise avant tout
est l’expertise technique. Pour contribuer à l’élaboration des normes comptables applicables
dans le monde entier, les trustees doivent choisir les membres du conseil de telle sorte qu’il
11
regroupe : les personnes représentant la meilleure combinaison possible de compétence
technique et d’expérience des affaires internationales et de la situation des marchés.
L’IASB a différents buts qui sont : élaborer et publier les normes comptables internationales
pour la présentation des états financiers ; promouvoir leur utilisation au niveau mondial et
publier des interprétations qui sont développées par l’International Financial Reporting
Interpretations Committee (I.F.R.I.C).
Section 2- Modalités d’élaboration d’une norme.
Une norme a pour vocation d’exposer comment une opération économique ou juridique
vécue par l’entreprise doit être comptabilisée, évaluée et présentée dans les états financiers.
En ce sens, elle remplit deux fonctions : une fonction de guide du professionnel et une autre
fonction de label de qualité pour le public.
L’élaboration des normes internationales suit une procédure stricte. Cette procédure
est publique et contradictoire. Elle repose sur un processus de concertation avec les parties
intéressées et peut être divisée en deux grandes phases :
A-
Identification, analyse et publication d’un document de discussion : selon
Touron (2004), une équipe technique est tout d’abord constituée par l’IASB pour définir et
analyser le thème étudié. A ce stade, l’IASB se fait aider par les normalisateurs nationaux et
constitue un comité consultatif composé des spécialistes capables de conseiller sur le sujet.
Des comparaisons des pratiques et de règles adoptées dans différents pays sont effectuées par
les normalisateurs comptables et nationaux.
B-
Proposition d’un projet de la norme : Pour les normes qui ne donnent pas lieu à la
rédaction d’un document de discussion, l’IASB publie directement un projet de norme ou de
révision de norme appelé « exposé-sondage » qui est diffusé auprès de toutes les organisations
membres de l’IASB et qui intègre obligatoirement les arguments divergents des membres du
Board. Ces exposé-sondages sont accompagnés d’informations complémentaires qui sont le
résumé des réflexions et des intentions des normalisateurs et constituent une aide pour les
utilisateurs lors de l’application des normes.
L’IASB : un recueil de normes aux multiples facettes.
Depuis sa création jusqu’à nos jours, l’IASB a publié un grand nombre de normes
qui ne cesse d’accroitre au fil des années. L’on dénombre entre autre.
12
1- Les normes de l’IASB qualifiées de FULL IFRS.
Les normes publiées par l’IASB sont caractérisées de full IFRS ou de normes complètes
car elles s’appliquent en général dans les sociétés faisant appel public à l’épargne et qui
agissent sur un marché boursier.
Depuis 2001, près de 120 pays ont requis ou permis l’application des normes IFRS.
D’après Colasse (2004), l’Union Européenne a décidé en 2002 que les Normes IFRS,
approuvées une par une à la suite d’une décision de la Commission, devaient être utilisées
pour la préparation des comptes consolidés des sociétés faisant appel public à l’épargne et
pour celles dont les titres (actions ou obligations) sont admis à négociation sur un marché
réglementé. L’extension de cette obligation, ou l’ouverture d’une option, pour la préparation
des comptes individuels ou pour l’application à d’autres catégories de sociétés est une option
ouverte aux Etats Membres. L’IFRS Foundation est une entité privée sans but lucratif qui
rassemble des fonds servant à financer les opérations de l’IASB dans le cadre de ses fonctions
de normalisateur comptable indépendant.
L’ensemble de ces normes et interprétation est donné en annexe.
Section 3 : La norme IFRS PME : une révolution de la normalisation
comptable internationale
Une thématique récurrente en matière de normalisation comptable est celle de la
différentiation. A l’idée que les normes comptables identiques doivent être appliquées à toutes
les entités si l’on veut restituer une image fidèle, s’oppose l’idée selon laquelle, les PME
doivent être dispensées des exigences de certaines normes qui sont indûment pesantes pour
elles ; de même l’on soutient que la spécificité des PME impliquerait au plan comptable une
normalisation spécifique. C’est ainsi que le 9 juillet 2009, l’IASB a publié une nouvelle
norme intitulée « IFRS for SMEs » (IFRS pour PME), conclusion de 5 années de travaux.
L’objectif est de présenter une norme qui puisse être utilisée par des entités n’ayant pas
d’obligation publique d’information et devront toutefois présenter des états financiers pour
des utilisateurs externes. On est passé de 3000 pages à 300 pages. Beaucoup moins
d'information sont données. Les PME n'ont pas besoin de faire appel au public, elles ont une
grande responsabilité. Dans les normes comptables, il y a souvent des options, et pour les
PME ont prend les options les plus simples.
13
Le référentiel IFRS pour les PME est destiné aux entités qui n’exercent pas de
responsabilité publique, mais qui sont dans l’obligation de présenter des états financiers pour
les utilisateurs extérieurs. D’après Richard (1999), une entité exerce une responsabilité
publique (et, par conséquent, ne peut appliquer que les « full IFRS » si elle a émis des
instruments des dettes ou de capitaux propres sur un marché public ; et elle détient des actifs à
titre financier pour un large groupe de tiers (comme par exemple une banque ou une
compagnie d’assurance).
Il est à noter que l’IASB n’a pas prévu de test quantitatif pour qualifier la PME, ce test
pouvant être cependant défini par chaque État utilisateur. Toutefois la rédaction de la norme a
été faite en pensant à une entité de 50 salariés.
Il ressort clairement de cette section que le but de l’OHADA était de créer un climat des
affaires sécurisant pour les investissements. Au-delà de cette aspiration, cette organisation a
gagné le cœur de beaucoup de pays à l’instar de 17 à travers le continent africain. Cela n’est
pas sans importance quant on sait que l’ambition du normalisateur international est la
conquête du monde entier. Dans cette logique, quelle serait donc la stratégie adéquate à
adopter face à la montée en puissance de ce cadrage normatif ?
Chapitre troisième : Les stratégies de la normalisation comptable.
l'élaboration d'un cadre conceptuel révisé commun est destiné à être la matrice
d'une normalisation comptable internationale unique. Il est donc important de faire ici l’état
des différentes stratégies de normalisation qu’un Etat peut employer.
Section 1ère : Typologie de normalisations comptable.
Chaque pays possède son système de normalisation et de réglementation comptable.
Ce dernier dépend essentiellement du rôle joué par l’Etat dans la production et la mise en
application des normes comptables ? Mais pourrait également être influencé par des facteurs
de contingence (système économique, cadre juridique, relation entre comptabilité et fiscalité).
Dans la littérature, la normalisation comptable a été souvent rattachée à la nature des
personnes ou des organismes participant à cette normalisation, c’est ainsi qu’on
distingue entre:
-
la normalisation nationale et la normalisation internationale (Collette et
Richard, 2000)
14
-
la normalisation par le marché libre, la normalisation publique, la
normalisation privée et la normalisation mixte (Belkaoui, 1984)
-
la normalisation de droit et la normalisation de fait (Colette et Richard, 2002)
-
la normalisation étatique (ou auto-régulation), la normalisation professionnelle
et la normalisation par des organismes indépendants (Colasse, 2004)
Le modèle proposé par Nobes (1992) a longtemps servi de référence pour la
classification des différents systèmes comptables à travers le monde. La typologie
proposée, basée sur six critères (système juridique, organisation des affaires, structure de
l’actionnariat, marchés boursiers, profession comptable et événements historiques), classe les
modèles selon qu’ils ont une orientation micro ou macro. Ce modèle a été repris par plusieurs
autres chercheurs.
En tenant compte du rôle majeur joué actuellement par l’IASB dans la
normalisation comptable internationale, deux critères précis peuvent cependant être soulevés :

L’intervention de l’Etat et des organismes professionnels nationaux dans la
production des normes applicables dans un pays quelconque. Haorau (1995) rappelle que
la plupart des Etats exerçaient, jusqu’à 1980, leur activité de normalisation dans un cadre
strictement national ; l’influence de l’étranger était faible. Cette situation a rapidement
évolué dans le dernier quart du 20ème siècle avec notamment l’apparition d’organismes de
normalisation internationaux (essentiellement l’IASB). Cette intervention est considérée
comme forte lorsque l’Etat et/ou les organismes professionnels du pays sont chargés,
séparément
ou
conjointement,
de
la
production des normes applicables par les
entreprises du pays. Lorsque leur rôle se limite à l’approbation de normes établies par des
organismes étrangers, elle est considérée comme étant faible (parfois nulle).

Le recours aux IAS/IFRS dans la formulation des normes applicables. Le
recours aux IAS/IFRS est considéré comme faible si les normalisateurs produisent
leurs propres référentiels en adoptant un modèle différent de celui de l’IASB ou en
s’inspirant d’autres sources de normalisation internationales (Colette et Richard, 2002).
Cette typologie permet d’éviter certaines discordances ou confusions dans la terminologie
utilisée pour qualifier la position de certains pays vis-à-vis de l’IASB (adoption,
adaptation, alignement, convergence…) qui prêtent à confusion et pourrait servir de base
pour analyser le parcours de certains pays et de les classer par rapport aux différentes
stratégies proposées.
15
Cette classification a permis de faire ressortir différentes stratégie de normalisation
que nous présenterons.
Section deuxième : LES DIFFERENTES STRATEGIES DE NORMALISATION COMPTABLE.
L’on dénombre
à travers Damak (2007) quatre stratégies de normalisation
comptable.
 Stratégie de délégation de la normalisation à l’IASB : ni les pouvoirs publics
ni les organismes professionnels nationaux ne participent à la normalisation puisque les
entreprises dans ce cas doivent se référer directement aux IAS/IFRS. Cela correspond aux
pays faisant partie de l’Union Européenne en ce qui concerne les comptes consolidés des
sociétés cotées.
 Stratégie de convergence vers les IAS/IFRS : les pouvoirs publics et/ou les
organismes professionnels nationaux produisent des normes qui convergent et se
réfèrent aux IAS/IFRS. Tel est le cas de certains pays africains comme la Tunisie. Cette
stratégie pourrait conduire à une certaine harmonie au niveau international mais qui
reste partielle vue les spécificités de normalisation de chaque pays.
 Stratégie de délégation de la normalisation à d’autres organismes de
normalisation internationaux : les pouvoirs publics et/ou les organismes professionnels
du pays ne jouent aucun rôle (ou jouent un faible rôle d’approbation), la mission de
normalisation est confiée à d’autres organismes de normalisation internationaux. Cette
stratégie répond généralement à des objectifs économiques et politiques (cas de certains
pays d’Afrique avec l’OHADA et des pays européens avec les directives) et conduit à
une certaine harmonisation mais régionale.
 Stratégie d’auto-normalisation :les pouvoirs publics et/ou organismes
professionnels de chaque pays produisent des normes sans se référer aux IAS/IFRS, qui
leur sont propres (c’était la stratégie longtemps préconisée par certains pays comme
l’Allemagne et la France) ou qui sont fortement inspirés d’autres référentiels. Elle a
permis de produire des modèles comptables diversifiés notamment le modèle
continental par opposition au modèle anglo-saxon.
Le schéma suivant donne un aperçu de la stratégie à mettre en place dans un pays ou
dans un espace géographique donné.
16
Figure 2 : Différentes stratégies de normalisation à adopter face à l’IASB
Recours aux IAS/IFRS
Fort
la normalisation est
entièrement déléguée à
l’IASB
Faible
la normalisation est
déléguée aux autres
organismes de
normalisation internationaux
Faible
La Convergence
vers les IAS/IFRS
est recherchée
Auto-normalisation
Forte
Intervention des
autorités
publiques et
organismes
professionnels
nationaux.
Source : Damak (2007).
La typologie de normalisation à adopter par un Etat est fonction du recours fait aux
IAS/IFRS et du degré d’intervention des autorités publiques et des organismes professionnels
nationaux. Plus le recours au IFRS est fort plus la tendance sera de déléguer la normalisation à
l’IASB plus il est faible moins l’IASB sera impliqué dans le processus de normalisation.
Toutefois, lorsque l’intervention des autorités est fortement corrélée au recours aux IAS/IFRS
alors l’on recherchera une convergence entre la normalisation comptable du pays et celle de
l’IASB.
Il apparait ici que la normalisation faite par l’OHADA fût celle d’une convergence vers
les IAS/IFRS recherchée. Seulement vue l’état actuel de cette normalisation et son manque
d’actualisation, l’on se demande si c’est réellement ce qui était recherché par les
normalisateurs de l’OHADA. Il est important de relever ici les différentes théories qui
peuvent influencer le choix d’une politique de normalisation au vue de la mondialisation
actuelle.
Section 3è : ETUDE THEORIQUE DES CHANGEMENTS APPLICAPBLES
La présente recherche s’inscrit au sein de deux cadres de référence. Dans un premier
temps, nous nous adosserons aux travaux portant sur le changement afin d’identifier le
17
processus de changement comptable s’opérant dans les pays par rapport aux normes
IAS/IFRS. D’autre part, nous nous réfèrerons aux travaux issus de la théorie néoinstitutionnelle sociologique, afin de décrire les pratiques mises en œuvre pour intégrer le
changement comptable.
Les typologies de changement applicables.
Les travaux sur le changement sont presque inexistants, notre objectif n’est pas ici
d’en dresser une revue exhaustive de la littérature. Nous souhaitons relever le processus de
changement. Selon Autissier (2001) « le changement n’est pas une situation mais une
dynamique entre deux situations qui ne peut être appréhendée en tant que telle mais qui peut
simplement être reconstruite à partir de caractéristiques avant et après ». Pour approcher le
changement il est nécessaire de prendre en compte sa nature et son ampleur (Meier, 2007).
Cette perspective s’apparente à la typologie du changement proposée par opposition au
rythme et intentionnalité du changement.
Figure 3 : Typologie du changement
Progressif
Brutal
Changement prescrit
Changement construit
Réponse à des contraintes de
l’environnement (réglementaire,
technologique, etc.)
Évolutions de l’organisation qui amènent
à changer les manières dont les acteurs se
représentent l’entreprise
Changement de crise
Changement adaptatif
Solutions à un dysfonctionnement
Transformation des pratiques et de
l’organisation
Imposé
Volontaire
Source : Autissier et Moutot (2003)
Au regard de cette matrice, nous sommes en mesure de caractériser le changement
comptable engendré par l’application des normes IAS/IFRS comme un changement adaptatif
qui risquerait de devenir un changement de crise. L’objectif est de permettre la comparabilité
des états financiers d’une entreprise dans le temps afin d’identifier les évolutions de sa
situation financière et de sa performance. Ce changement de référentiel vise à ce que les
utilisateurs des états financiers soient en mesure de comparer les comptes d’entreprises
différentes. En conséquence, l’évaluation, la comptabilisation et la présentation des
transactions et d’évènements semblables doivent être effectuées de façon cohérente. La
18
comparabilité recherchée par l’application des normes IAS/IFRS nous conduit à nous
interroger sur une éventuelle recherche d’homogénéité des pratiques à l’échelle mondiale.
Pour répondre à cette interrogation, nous n’étudierons pas les normes à l’origine du
changement, nous nous bornerons à décrire le rôle des acteurs et les activités du processus de
changement comptable. Un changement complet de référentiel et sur la période suivante qui
est marquée par l’intégration d’un changement permanent, conséquence de l’évolution
constante des normes IAS/IFRS.
Chapitre quatrième : LES UTILISATEURS DES ETATS FINANCIERS.
Ce sont : les dirigeants, les organes d'administration et les différentes structures
internes de l'entreprise. Les utilisateurs externes sont : les fournisseurs de capitaux qui sont les
investisseurs, les prêteurs et ceux qui accordent des subventions ; l'administration, et autres
institutions dotées de pouvoirs de réglementation et de contrôle ; les autres partenaires de
l'entreprise telles que les salariés et leurs syndicats, les fournisseurs et autres créanciers ainsi
que les clients et autres bénéficiaires des biens et services produits par l'entreprise puis enfin,
les autres groupes d'intérêt tels que les organismes professionnels et de défense d'intérêt, la
presse spécialisée et les médias, les chercheurs, les divers organes et associations et le public
en général.
On peut souligner que le système comptable OHADA considère les investisseurs et les
bailleurs de fonds comme des utilisateurs privilégiés des états financiers. Le cadre conceptuel
de l'IASB quant à lui dénombre sept utilisateurs des états financiers : les investisseurs actuels
et potentiels qui sont concernés par le risque et la rentabilité de leurs investissements (Ils
sollicitent des informations qui les aident à prendre des décisions éclairées et réfléchies soit
pour acheter ou vendre soit pour conserver les actions de l'entreprise) ; les salariés qui
s'intéressent à la rentabilité de leur employeur pour choisir soit de changer d'emplois, soit de
le conserver pour voir son salaire s'améliorer ; les prêteurs qui s'intéressent particulièrement à
la solvabilité de leur débiteur pour savoir si les montants qui leur sont dus (intérêt et principal)
seront remboursés à l’échéance ; les fournisseurs et autres créditeurs, intéressés par la
solvabilité de leur client (pouvoir de paiement à l'échéance) et aussi par la pérennité de
l'entreprise surtout si elle est un client majeur ; les clients se préoccupent surtout de la
continuité de l'exploitation de leur fournisseur ; l'Etat et les organismes publics : cette couche
s'intéresse à la répartition des ressources, au respect des règles comptables et fiscales ; le
Public, cette partie est intéressée par la contribution à l'économie locale les tendances et
évolutions récentes de la prospérité de l'entreprise et sur l'étendue de ses activités.
19
Comme le système comptable OHADA, le cadre conceptuel de l'IASB considère
l'investisseur comme l'utilisateur privilégié des états financiers et en répondant aux besoins de
ce dernier, qui a des moyens et des sources d'informations limités, elle satisfera
systématiquement les besoins des autres utilisateurs.
Section 1ère : les objectifs des états financiers.
Le système comptable OHADA distingue plusieurs objectifs des états financiers. Le
premier objectif, c'est de fournir des informations utiles à la prise de décision et au crédit. Le
deuxième, c'est de donner des informations pour estimer la probabilité de réalisation de flux
futurs. Enfin, renseigner sur la situation financière de l'entreprise particulièrement sur les
ressources qu'elle contrôle et sur ses obligations ; renseigner sur la performance financière de
l'entreprise ; renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé ses liquidités ;
fournir des informations sur le degré de réalisation des objectifs par les dirigeants et sur le
degré de conformité aux lois en vigueur.
Il y a des besoins divergents et communs à tous les utilisateurs comme l'affirme le
postulat de base (cadre conceptuel) qui dit : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de
capitaux à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent à leurs besoins
répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d'être
satisfaits par des états financiers ».
Raffournier (1996) rappelle que pour l'IASB, l'objectif en général des états financiers
consiste à fournir des informations sur la situation financière de l'entreprise et son évolution,
en premier lieu, et qui est présentée par le bilan. En second lieu, renseigner sur la performance
de l'entreprise et en particulier sur sa rentabilité. En troisième lieu, renseigner sur la variation
de la situation financière de l'entité et sur sa capacité à générer des liquidités, puisqu'elle
permet d'apprécier les activités d'investissement, de financement et opérationnelle au cours de
l'exercice. Ceci étant, l'information sur la variation de la situation financière peut être donnée
dans un état séparé. Le cadre conceptuel signale à la fin que les composantes des états
financiers constituent des éléments interdépendants.
Section 2è : Etude comparative au niveau des caractéristiques de l'information
financière, au niveau des principes et au niveau des éléments des états financiers
Cette section va traiter des caractéristiques de l'information financière dans le cadre
d'une première sous section, puis elle va présenter les principes comptables dans une
20
deuxième sous section et enfin, les éléments des états financiers feront l'objet d'une troisième
sous section.
1-
Les caractéristiques qualitatives de l'information financière.
Ce sont les attributs que doit revêtir l'information financière qui la rendent utile pour les
utilisateurs ; Elles sont au nombre de quatre. La première caractéristique c'est l'intelligibilité :
selon l'OHADA, l'intelligibilité veut dire que l'information fournie par les états financiers doit
être compréhensible par les utilisateurs. Donc il suppose implicitement que les utilisateurs
aient une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité. Néanmoins, le cadre de
l'IASB ajoute qu'une information complexe, qui doit être incluse dans les états financiers du
fait de sa pertinence, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à
comprendre pour certains utilisateurs.
En ce qui concerne la deuxième caractéristique qui est la pertinence (relevance),
selon l’OHADA, une information est dite pertinente lorsqu'elle est de nature à influencer les
décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer les évènements passés, présents
et futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations antérieures. En effet, une
information pertinente doit avoir trois qualités : une valeur prédictive (c'est à dire qui aidera
les utilisateurs à prévoir les résultats et des événements futurs), une valeur rétrospective ou de
confirmation (C'est que l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des
résultats, des événements et des prédictions antérieures) et la rapidité de divulgation (toute
information doit être divulguée au moment où elle est susceptible d'être utile à la prise de
décision).
Mais, le cadre conceptuel, l'IASB ajoute la notion d'importance relative (MATERIAL)
qui peut être définie ainsi : une information d'importance relative ; c’est une information dont
l'absence ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les décisions des utilisateurs. (art 33
ohada). Pour le système comptable OHADA, l'importance relative est considérée comme un
seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative. Enfin, pour la rapidité
de divulgation (appelé la célérité de l'information), le cadre conceptuel la présente au niveau
des contraintes à respecter pour garantir la fiabilité et la pertinence de l'information.
Concernant la caractéristique fiabilité (reliability) de l'information financière, une
information fiable est une information fidèle, neutre et vérifiable et n'inclut pas d'erreurs ou de
biais (Walton, 2008). Le système comptable OHADA prône trois critères pour qu'une
information soit fiable : la représentation fidèle (c'est la correspondance entre la mesure ou la
21
description et les faits et les transactions qu'elles sont censées traduire), la neutralité
(l'information comptable est neutre si elle est dépourvue que possible de subjectivité) et la
vérifiabilité (elle est matérialisée par des pièces justificatives qui peuvent être contrôlées à
tout moment).
L'IASB définit une information fiable comme étant une information exempte
d'erreur et de biais significatifs. Il distingue cinq critères d'une information fiable : l'image
fidèle (Faithful Representation) des transactions et autres évènement que l'information vise à
représenter, la neutralité (neutral) puisqu' il ne faut pas que l'information comptable oriente
l'utilisateur dans un sens prédéterminé à l'avance, la prééminence du fond sur la forme
(substance over form) qui veut dire que les transactions et événements comptabilisés doivent
refléter l'aspect économique des transactions de l'entreprise et non l'aspect juridique, la
prudence qui est définie comme la prise en compte d'un certain degré de précaution dans
l'exercice des jugements nécessaires aux estimations afin d'éviter que les actifs ou les produits
soient surévalués et les passifs ou les charges sous évalués (Cependant, ceci ne doit pas
conduire à constituer des réserves occultes) et enfin, l'exhaustivité (complete) qui stipule que
l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive et complète autant que le
permet le souci de l'importance relative.(art 8 OHADA). Parfois, fiabilité et pertinence
s'opposent, d'où la construction nécessaire d’un compromis.
En ce qui concerne la comparabilité (comparability) de l'information financière, le
système OHADA exige que l'information soit comparable d'un exercice à un autre afin de
suivre l'évolution de la situation financière de l'entreprise, ceci pour la comparabilité dans le
temps. En ce qui concerne la comparabilité dans l'espace elle est obtenue en comparant deux
entreprises (nécessité d'indiquer les chiffres de l'exercice précédent et aussi l'utilisation des
mêmes méthodes comptables). Le cadre conceptuel de l'IASB stipule la même chose,
néanmoins, il ajoute que : Le principe de comparabilité ne doit pas conduire à une uniformité
pure dans les méthodes comptables, en effet lorsqu'une nouvelle méthode aboutit à une
information plus pertinente et une meilleure image fidèle, elle doit être adoptée ; cependant
une mention de ce changement et de son impact doit être portée dans les notes annexes. (art
33, 8, 9,10 OHADA)
Le système comptable OHADA prescrit que les caractéristiques qualitatives de
l'information doivent être appliquées en tenant compte de deux contraintes ou limites qui sont
l'équilibre avantage / coût (les avantages procurés par l'information doivent être supérieurs au
coût de sa production ou de sa divulgation) et l'importance relative de l'information (qui a été
22
traité au niveau des contraintes à prendre en compte et sa définition est similaire à celle de
l'IASB). La notion de rapidité de divulgation a été traitée au niveau de la pertinence de
l'information comptable. Quant à lui, le cadre de l'IASB distingue deux contraintes à respecter
pour que l'information soit pertinente et fiable l'équilibre avantage/coût (La notion de
l'importance relative a été traitée au niveau de la pertinence) et la célérité.
Il est vrai que l'information financière doit être pourvue de caractéristiques
qualitatives importantes, mais, savoir aussi la base sur laquelle ces états financiers ont été
élaborés n'est pas d'une importance moindre.
2-
Les conventions comptables.
Ce sont des règles et des conventions qu'il y a lieu de respecter lors de l'élaboration
des états financiers. L’OHADA dispose de huit 8 conventions comptables de base qui sont les
fondements de l'analyse comptable et de la préparation des états financiers. Les autres
conventions comptables de base ne sont généralement pas mentionnées expressément. Leur
acceptation et leur utilisation sont supposées, et c'est dans l'hypothèse de dérogation à ces
conventions que mention doit être faite, appuyée de justification, dans l'état annexé. Il s’agit
de : la prudence ; la permanence des méthodes ; la correspondance entre bilan d'ouverture et
bilan de clôture ; la spécialisation des exercices ; le coût historique ; la continuité
d'exploitation ; la transparence ; et l'importance significative.
On peut énumérer d'autres conventions comptables : convention de l'entité, convention
de l'unité monétaire, convention de la périodicité (art 17 OHADA), convention de la
réalisation du revenu, convention de rattachement des charges aux produits, convention de
l'objectivité, convention de l'information complète, convention de la prééminence du fond sur
la forme (art 35,36 OHADA). Le coût historique (valeur d'origine) sert de base pour la
comptabilisation des postes d'actifs et de passif de l'entreprise. (art 35, 36 OHADA) Le coût
historique constitue la principale convention comptable de base adoptée pour la préparation
des états financiers (Colasse, 2009). Cependant, les IFRS admettent la réévaluation des
immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles ainsi que les immobilisations
financières. Les IFRS requièrent l'évaluation de certaines catégories d'instruments financiers à
la juste valeur. L'OHADA n'est pas explicite sur la question. D'une part, on trouve dans la
nomenclature comptable un compte appelé réserve pour réévaluation, d'autre part la
consécration de certaines évaluations à l'inventaire à la juste valeur pour quelques instruments
financiers qui sont des arguments en faveur de la réévaluation alors qu'on trouve la
convention de coût historique comme une convention de base pour l'élaboration des états
23
financiers qui est bien sur un argument contre la réévaluation. L'I.A.S.C. reconnaît comme
conventions comptables de base, les trois premiers principes comptables fondamentaux du
système comptable OHADA à savoir. (art 16 OHADA) la continuité de l'exploitation ; la
permanence des méthodes ; et l'indépendance des exercices.
Plus est, l'IASB n'a pas énuméré les conventions comptables (Heem, 2004).
Toutefois, ils peuvent être tirés des normes comptables, du cadre conceptuel et surtout de
l'IAS 1 relative à la présentation des états financiers. On peut citer la : convention de la
permanence des méthodes, convention de l'importance relative, convention de la périodicité,
convention de la juste valeur ou de la valeur récupérable, la convention de l'information
complète retenue comme une composante de la fiabilité de l'information, de même pour la
convention de prudence et celle de prééminence du fond économique sur la forme juridique et
la présentation fidèle (Dalvaille, 2009). Selon les IFRS, une entité ne peut s'écarter d'une
norme, que dans des circonstances extrêmement rares et cela toutes les fois que la direction
considère que le fait de se conformer à une des dispositions d'une norme ou d'une
interprétation serait tellement trompeur au point d'être en conflit avec les attentes des
utilisateurs privilégiés (Loukil, 2010). Ce qui va induire l'utilisateur en erreur ou il va affecter
la fiabilité et la sincérité des états financiers. La nature, la raison et surtout l'impact de cette
non-conformité doivent être explicité dans les notes aux états financiers.
En ce qui concerne les hypothèses sous jacentes à l'élaboration des états financiers et
qui sont au nombre de deux ; La première, est la comptabilité d'engagement (ACCRUAL
BASIS) c'est-à-dire qu'il y a lieu de comptabiliser les transactions dès qu'elles se produisent et
non au moment de l'encaissement ou du décaissement (Walton, 2008). C'est-à-dire qu'une
vente est comptabilisée comme telle au moment du transfert des risques attachés à la propriété
du bien objet de la vente et non au moment de l'encaissement du produit de la vente
conformément aux dispositions de l'IAS 18. La deuxième hypothèse sous jacente, c'est la
continuité d'exploitation (GOING CONCERN) veut dire que les états financiers sont préparés
sous l'hypothèse que l'entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible et qu'elle
n'a ni l'obligation ni l'intention de mettre fin à ses activités ou de réduire de façon importante
la taille de son exploitation. Si par contre cette hypothèse n'est plus vérifiée les éléments des
états financiers seront évalués sur une base différente et ceci doit faire l'objet d'une mention
dans l'annexe. (art 39,40, 41, 42). Ces dispositions sont similaires à ce qui a été prévu par
l'OHADA. Nous avons tenu à les mentionner vu leur importance capitale dans l'élaboration
des états financiers.
24
Après avoir étudié les principes comptables sur lesquels se base l'élaboration des
états financiers nous allons passer à l'étude des éléments des états financiers.
Section 3è : LES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS.
L'OHADA distingue sept éléments des états financiers : les actifs, les passifs, les
capitaux propres, les revenus (produits), les gains, les charges et les pertes.
Le cadre conceptuel de l'IASB distingue cinq éléments des états financiers. Le premier
élément à considérer c'est les actifs (ASSETS) : (provides future economic benefits). La
définition d'un actif donnée par le « Framework » de l'IASB est similaire à celle donnée par
l'OHADA sauf que celui de l'IASB précise que la forme physique et le droit de propriété ne
sont pas déterminants pour inscrire l'élément en actif à l'exemple de l'IAS 17 qui traite du
leasing (Brandao, 1997). En effet, les biens faisant l'objet de contrat de location financement
sont comptabilisés à l'actif du locataire sans pour autant être sa propriété. Le cadre de l'IASB
fournit en plus des exemples d'utilisation d'actif : production de biens ou de services (c'est le
cas des immobilisations et des stocks), échangé contre d'autre actifs, régler un passif
(liquidités) et distribué aux propriétaires de l'entreprise (liquidités) Le deuxième élément, c'est
Les passifs (LIABILITIES).
La définition donnée par le cadre conceptuel de l'IASB est similaire à celle donnée par
l'OHADA, toutefois le cadre de l'IASB ajoute des précisions quant à la différence existante
entre l'obligation actuelle et engagement futur (Haverty, 2006). Pour qu'une obligation soit
prise en compte comme un passif il faut qu'elle soit actuelle. Ainsi, la décision d'acquérir un
actif ne donne pas, en elle-même, lieu à la constitution d'un passif donc l'obligation ne naîtra
que lorsque l'actif est livré ou que l'engagement a un caractère irrévocable. Le cadre de l'IASB
présente en plus les façons d'éteindre une obligation : un paiement en espèce, un transfert
d'autres actifs, une fourniture de services, le remplacement de cette obligation par une autre
obligation, la conversion de l'obligation en part du capital.
Dans la définition de l'élément les capitaux propres (EQUITY) il y a une grande
similitude entre les deux cadres conceptuels. Par la suite, on a les produits (INCOME) et
enfin, on a les charges (EXPENSES). Le système comptable OHADA distingue entre les
revenus et les gains d'une part et qui sont présentés comme deux éléments des états financiers
distincts. D'autre part, il distingue les charges et les pertes.
Le cadre conceptuel de l'IASB définit les produits (comprennent les produits des
activités courantes et les gains) comme suit : les produits sont les accroissements d'avantages
25
économiques sous forme d'accroissements d'actifs ou, de diminutions de passifs et qui ont
induit une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports en
capital (Larson et Kenny, 2000). C'est-à-dire un produit tout accroissement des capitaux
propres autres qu'une augmentation de capital. Le cadre conceptuel de l'IASB présente d'une
part les produits des activités ordinaires et les gains comme un seul élément des états
financiers. D'autre part il exige qu'ils soient présentés séparément dans l'état de résultat.
Ici on note la précision du système comptable OHADA en ce point par rapport à
celui de l'IASB en effet, l'OHADA définit les revenus comme soit les rentrées de fonds ou
autre augmentation de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes de l'entreprise, soit
les deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation
de services ou la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités
principales ou centrales de l'entreprise.
Le système comptable OHADA définit les gains ainsi : "les gains sont les
accroissements des capitaux propres résultant de transactions périphériques ou incidentes
ainsi que de toutes autres transactions, évènements et circonstances affectant l'entreprise à
l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires sur capital".
Les charges telles que les définit le système comptable OHADA sont, "soit les
sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments actifs, soit la constitution de
passifs, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de
la prestation de services ou la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des
activités principales ou centrales de l'entreprise".
Les pertes sont définies par le système comptable OHADA ainsi : "elles sont des
diminutions des capitaux propres résultant des transactions périphériques ou incidentes ainsi
que de toutes autres transactions et autres événements et circonstances affectant l'entreprise à
l'exception de ceux résultant des charges ou des distributions aux propriétaires du capital".
Pour Nobes et Parker (2004), le cadre conceptuel de l'IASB regroupe les charges provenant
des activités ordinaires de l'entreprise et les pertes en donnant une définition aux charges qui
se présentent comme suit : comme des diminutions d'avantages économiques futures apparues
au cours de l'exercice sous forme de diminution d'actifs ou d'accroissement de passifs. Et qui
ont induit une diminution dans les capitaux propres autrement que par des distributions aux
propriétaires du capital.
26
Chapitre cinquième : Etude comparative des conditions de prise en compte et
d'évaluation des éléments des états financiers.
Cette section va s'intéresser à l'examen des conditions de prise en compte des
éléments des états financiers en premier lieu pour passer par la suite à l'étude de l'évaluation
de ces éléments. La troisième sous section traitera de la notion de capital.
Section 1ère : LES CONDITIONS DE PRISE EN COMPTE DES ELEMENTS DES ETATS
FINANCIERS
Le cadre de l'IASB définit «THE RECOGNITION» comme le processus consistant à
incorporer dans le bilan ou dans le compte de résultat un élément des états financiers. En
effet, il pose un principe général selon lequel un article (item) qui satisfait à la définition d'un
élément des états financiers doit être comptabilisé : d'abord, s'il est probable qu'un avantage
économique futur, apprécié au moment de la préparation des états financiers, qui lui est lié
viendra influer, en plus ou en moins sur l'entreprise (Benabdellah et Teller, 2006). Et ensuite,
si le dit article a un coût ou une valeur qui peut être évalué avec fiabilité.
La possibilité de déterminer un coût ou une valeur à un article n'est pas une condition à
sa comptabilisation, il convient même une estimation raisonnable pour qu'il soit pris en
compte et assurer de la sorte la fiabilité de l'information.
1- La prise en compte d'un actif
Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages
économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut
être mesuré d'une façon fiable.
Cette définition est la même donnée par les deux référentiels mais le cadre conceptuel
de l'IASB ajoute que lorsqu'il est improbable qu'une dépense procure à l'entreprise des
avantages économiques futures au-delà de l'exercice en cours, cette dernière n'est pas prise
en compte car elle serait une charge et elle sera comptabilisée en tant que telle dans le compte
de résultat.
2- La prise en compte d'un passif
Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de
ressources économiques résultera du règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise et
lorsque le montant de ce règlement peut être mesuré de façon fiable. C'est la même définition
donnée par les deux référentiels.
27
3- La prise en compte des produits et des charges
Selon le cadre conceptuel OHADA, les revenus sont pris en compte lorsqu'une
augmentation des avantages économiques futurs liée à une augmentation d'actif ou à une
diminution de passifs s'est produite et lorsque, ces revenus peuvent être mesurés de façon
fiable. Les gains sont pris en compte lors de leur réalisation et lorsque leur montant peut être
déterminé avec un degré suffisant de certitude.
Tandis que le cadre conceptuel de l'IASB stipule que le produit est pris en compte
lorsqu' un accroissement d'avantages économiques futurs lié à une augmentation des d'actifs
ou à une diminution de passif s'est produit et lorsque ces produits peuvent être évalués de
façon fiable (Colasse, 2009).
Le système comptable OHADA définit les charges et les pertes comme suit : D'un
coté les charges sont prises en compte lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs,
liée à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif s'est produite et lorsque la
charge peut être mesurée de façon fiable. D'un autre coté les pertes sont prises en compte
lorsqu'une diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et lorsque le montant
de la perte peut être déterminé avec un certain degré de précision.
Le cadre conceptuel de l'IASB, néanmoins, définit et fournit les conditions de prise
en compte uniquement des charges. Ces dernières sont comptabilisées lorsqu' une diminution
d'avantages économiques futurs, liée à la diminution des actifs ou à une augmentation des
passifs s'est produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon fiable.
Les charges doivent être comptabilisées en respectant le principe de rattachement
des charges aux produits (MATCHING PRINCIPLE). En effet, à partir du moment où un
produit est comptabilisé, toutes les charges ayant concouru à l'obtention de ce produit doivent
l'être aussi.
Section 2è : L’évaluation des éléments a prendre en compte.
Il est question ici de mettre en exergue les différentes évaluations des éléments à prendre
en compte lors de l’établissement des états financiers de synthèse.
1-
L'évaluation des éléments des états financiers
La mesure des éléments financiers consiste à déterminer la valeur à laquelle ces
éléments seront comptabilisés. Elle implique le choix d'une base d'évaluation
28
Le Système comptable OHADA distingue trois bases de mesures. Ces bases sont les
mêmes que celles préconisées par l'IASB : le coût historique (HISTORICAL COST), le coût
actuel (CURRENT COST), et la valeur actualisée (PRESENT VALUE). (art 36, 42, chap 7
OHADA). Les IAS ajoutent la valeur de réalisation (REALISABLE VALUE) mais aussi et
surtout la JUSTE VALEUR.
Le coût historique demeure la base de mesure la plus utilisée pour préparer les états
financiers ; il est défini par le système comptable OHADA comme étant le montant de
liquidité versé ou reçu pour acquérir un élément, habituellement combiné avec d'autres
systèmes comme la VRN pour les stocks.
Le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs sont enregistrés pour le montant de
liquidités payées ou pour la valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur acquisition et
que les passifs sont enregistrés pour le montant de liquidités reçues en échange de l'obligation
ou (dans le cas de provision pour risque et charge) pour le montant de liquidités qu'on s'attend
à verser pour régler l'obligation dans le cours normal de l'exploitation (Gerald et al., 2009).
Le coût actuel tel que définit par le système comptable OHADA est le montant qui
serait nécessaire aujourd'hui pour acquérir un élément. Pour définir la notion de coût actuel le
cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs figurent pour le montant de liquidités qu'il
faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement et les passifs
figurent pour le montant non actualisé de liquidités qui serait nécessaire pour régler
l'obligation actuellement.
L'OHADA définit La Valeur actualisée comme suit : c'est le montant qu'un
acquéreur de l'entreprise accepterait de payer pour le bien, dans le cadre de la continuité
d'exploitation (Colasse, 2009). En revanche, le cadre conceptuel de l'IASB en donne la
définition suivante : les actifs figurent pour la valeur actualisée des flux nets de liquidités que
l'élément est supposé générer dans le cours normal de l'exploitation (Heem, 2004). Après
avoir évalué les différents éléments des états financiers on doit évaluer le capital de
l'entreprise.
La Valeur de réalisation (REALISABLE VALUE), le cadre conceptuel de l'IASB
prévoit qu'en cas d'utilisation de cette méthode comme base pour l'évaluation, les actifs sont
évalués au montant de liquidités qui pourrait être obtenu actuellement en les vendant lors
d'une cession non liquidative de l'entreprise. Les passifs figurent au bilan pour leur valeur de
29
règlement, c'est-à-dire pour les montants non actualisés de liquidités que l'on s'attendrait à
payer pour régler les obligations correspondantes dans le cours normal de l'exploitation.
La juste valeur, c'est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un
passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale. On a notamment la valeur de marché et la valeur d'utilité.
2-
les mécanismes de communication de l'information financière.
Cette sous section va s'intéresser à la manière de prise en compte et d'évaluation des
différents éléments des états financiers. L'information financière est prête pour être exploitée.
Il nous reste de savoir sur quelle forme. Les états financiers constituent le principal
mécanisme de communication de l'information financière (Heem, 2004). L'OHADA énumère
les états financiers suivant : Un Bilan, Il décrit séparément les éléments actifs et les éléments
passifs et fait apparaître de façon distincte les capitaux propres de l'entreprise. Le bilan permet
d'apprécier le patrimoine économique de l'entreprise qu'il décrit, à une date donnée, dans sa
«situation » et non en termes de flux (rôle du compte de résultat et du TAFI RE). Un Compte
de résultat, Etat financier de synthèse récapitulant les charges et les produits intervenus dans
la formation du résultat net de l'exercice et mettant en évidence des soldes significatifs de
gestion. Un tableau financier des ressources et emplois (TAFIRE) État financier de synthèse
faisant partie des états financiers annuels. Il retrace les flux de ressources et les flux d'emplois
de l'exercice. Le TAFIRE fait apparaître, pour l'exercice, les flux d'investissement et de
financement, les autres emplois et ressources financiers et la variation de la trésorerie. Les
Etats annexés : L'Etat annexé complète, explicite et commente, pour autant que de besoin, les
éléments fournis par les trois (ou les deux) autres états.
Il fait mention des méthodes particulières utilisées, le cas échéant, et de tous les
éléments d'ordre comptable ou financier contribuant à améliorer l'obtention d'une image
fidèle. Les entreprises sont encouragées à fournir d'autres informations qui se rapportent aux
éléments aussi le S.I.G n'a pas été prévu par l'IAS 1. Il est aussi appliqué au sein de l'OHADA
un système normal, un système allégé et le système minimal de trésorerie pour les toutes
petites entreprises (articles 11, 12, 13 et 25, 26 à 28). Avec l'OHADA, le compte de résultat a
la primauté avec des principes comme le Rattachement des charges aux produits, les comptes
de régularisation, étalement de la comptabilisation de certaines charges (retraites, écart de
change, charges différées).
30
Pour l'IASB, les états financiers se composent : Un Bilan, il décrit la situation de
l'entreprise à un instant t ; il décrit la situation des ressources contrôlées, la structure
financière et ce selon l'ordre de liquidité et d'exigibilité. En ce qui le concerne, le bilan a
clairement la primauté avec un cadre basé sur la définition des actifs et passifs ou seuls les
vrais actifs et passifs peuvent être comptabilisés et la définition des produits et charges est
basée sur les actifs et passifs.
Un Compte de résultat, décrit la performance de l'entreprise notamment sa Capacité à
générer des flux de trésorerie sur la base des ressources existantes et l'Évaluation de
l'efficacité avec laquelle l'entreprise peut employer des ressources supplémentaires. Un
tableau de variations des capitaux propres, c'est la Représentation de l'augmentation ou de la
diminution de l'actif net ou de la richesse au cours d'un exercice (Heem, 2004).
Un Tableau de flux de trésorerie (TFT), c'est la Vision dynamique de la situation
financière d'une année à l'autre par type d'activité (exploitation, investissement et
financement).
Un Tableau de variation des capitaux propres, c'est le reflet des informations sur
l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la richesse de l'entreprise compte tenu
des principes adoptés et décrits dans les états financiers (Obert, 2004).
Les notes explicatives qui doivent mentionner entre autre les méthodes comptables
adoptées par l'entreprise et les bases d'établissement des états financiers. Les autres
informations qui peuvent être fournies sont : un rapport de gestion sur la performance
financière et la situation financière de l'entreprise ainsi que sur les incertitudes auxquelles elle
est confrontée et un rapport sur l'environnement et sur la valeur ajoutée.
Le cadre conceptuel exprime l'intérêt de divulguer d'autres informations qui concernent
les prévisions, les ressources humaines, l'environnement et la technologie, que les IAS ne les
prévoient pas. En ce qui concerne les IFRS, ces derniers exigent en principe une application
rétrospective intégrale de toutes les normes IFRS et ceci à compter du premier exercice de
publication des états financiers sauf quelques exceptions qui concernent : les immobilisations
corporelles et autres actifs ainsi que le regroupement d'entreprises et les engagements de
retraites et avantages assimilés.
En plus, des informations comparatives doivent être préparées et présentées selon les
IFRS (Delvaille, 2007). Pour l'IASB des états financiers ne peuvent être qualifiés de
31
conformes aux normes internationales qu'à condition qu'elles respectent intégralement les
exigences de chaque norme et de chaque interprétation publiée.
L'adoption des normes comptables OHADA pour la première fois nécessite de
retraiter les éléments des états financiers relatifs à l'exercice précédent.
En définitive, nous pouvons conclure que les similarités entre l'OHADA et les
normes internationales sont nombreuses puisque les deux référentiels adoptent plus ou moins
les mêmes concepts. Donc, pour affirmer que le normalisateur comptable OHADA a bien
réussi à forger un cadre conceptuel en harmonie avec celui internationale on doit vérifier ce
fait empiriquement en relevant certaines divergences qui nous semblent importantes.
SECTION 3è : Analyse des divergences existantes entre les normes comptables
l’OHADA et les normes comptables internationales
Le cadre conceptuel contient des divergences substantielles avec le cadre
internationale. Le système comptable OHADA avait certainement pour ambition de
construire une théorie générale de la comptabilité financière. Cette ambition a même
devancé la logique mondiale car les premières applications des normes internationales
n'ont eu lieu qu'en 2005 alors que le système OHADA est appliqué depuis 1993.
I-
Analyse au niveau conceptuel.
Le SYSCOHADA est un système comptable complet. Il est très différent des normes
IFRS, tant dans sa conception que dans son architecture d’ensemble.
En premier lieu, comme son nom l’indique et contrairement aux IFRS, le
SYSCOHADA s’attache non seulement à la nature et aux caractéristiques de l’information
présentée dans les états financiers mais aussi à l’organisation de la comptabilité, aux
procédures de tenue des livres de comptes et à la forme que ces documents doivent prendre
(ces aspects sont couverts par une douzaine d’article de l’AU). En second lieu, alors que
les IFRS ont été conçues principalement pour les grandes entreprises (certaines normes ne
sont même applicables que par les sociétés cotées), le SYSCOHADA s’adresse à tout type
d'entreprises, avec un niveau d’exigence variable en fonction de la taille de l’entreprise.
Néanmoins, le SYSCOHADA qui est un texte de loi (Acte Uniforme de l’OHADA), est un
document relativement court qui laisse, sur certains points qui sont devenus aujourd’hui
importants, une place plus grande à l’interprétation que les normes internationales (IFRS).
Ces dernières sont conçues de façon modulaire, autour d’un cadre conceptuel et d’un
texte de base (IAS 1 « Présentation des états financiers »), sous forme d’une série de
32
normes. Celles-ci sont régulièrement mises à jour et amendées, et sont complétées par les
interprétations émises par un comité permanent de l’IASB (International Financial Reporting
Interpretation Committee).
Il existe plusieurs divergences entre les normes de l’OHADA et les normes de l’IASB.
1-
Le Tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE),
Le TAFIRE présente des différences importantes avec le tableau des flux de trésorerie
requis par la norme IAS 7. La divergence la plus significative tient au fait que le TAFIRE est
constitué d’une série de tableaux, conçus comme des outils pour aider à la détermination des
différentes natures de ressources et emplois, ce qui rend sa présentation plus lourde et
complexe (Barbu, 2006). De ce fait, la décomposition des principales natures de flux (liés aux
activités opérationnelles, d'investissement ou de financement) n’apparaît pas aussi clairement
au lecteur des états financiers qu’en suivant le format préconisé par l’IAS 7.
2-Le tableau de variation des capitaux propres,
Il n’est pas obligatoire dans le SYSCOHADA Alors qu’il constitue l’un des quatre
états financiers d’après la norme IAS 1.
3- Le niveau d'information à fournir en annexe aux états financiers est nettement
moins élevé dans le SYSCOHADA que dans les normes IFRS.
Ces informations additionnelles, destinées à permettre à l’utilisateur des états financiers
d’en avoir un niveau de compréhension adéquat et ainsi de mieux les utiliser, portent en
particulier sur les règles et méthodes comptables, la description des hypothèses retenues pour
les estimations comptables significatives et le détail des différents postes des états financiers
avec les explications corrélatives (sur leur nature, les raisons des variations importantes, etc.).
4-La distinction entre éléments liés aux « activités ordinaires » et éléments « hors
activités ordinaires »
Dans la présentation du compte de résultat telle que prévue par le SYSCOHADA,
alors que précisément la norme IAS 8 (« Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et
changements de méthodes comptables »), dans sa version révisée en 2004, interdit une telle
distinction (Colasse, 2009).
33
II-
Divergences au niveau des modalités d’évaluation des éléments
En termes de comptabilisation (ou reconnaissance) et d'évaluation des actifs, passifs,
produits et charges, les différences par rapport aux IFRS portent en particulier sur divers
aspects.
1-
La prééminence du modèle dit du coût historique dans le
SYSCOHADA,.
La possibilité de comptabiliser un actif ou un passif à sa « juste valeur » c’est-à-dire
sa valeur économique mesurée à partir d’un prix de marché ou de l’estimation des avantages
futurs s’y rattachant, par exemple sous la forme de flux de liquidités – est limitée aux seules
immobilisations corporelles (terrains, immeubles, etc.), et seulement dans le cadre d’une
réévaluation agréée par l’autorité compétente. Les IFRS, au contraire, permettent, voire dans
plusieurs cas requièrent, l’utilisation de la juste valeur pour l’arrêté du bilan. C’est ainsi pour
le cas des biens immobiliers, les titres de placement, les créances et dettes libellées en devises
(les gains de change latents n’étant pas pris en compte comme produits lors de chaque
clôture) et les actifs biologiques. De même, l’actualisation des créances et des dettes en
fonction de leur échéance est requise par les IFRS mais ne l’est pas par le SYSCOHADA.
2-
Les principes d’activation de certaines dépenses.
Le SYSCOHADA permet de porter à l’actif du bilan certains types de dépenses que
les normes IFRS traitent comme des coûts de période. C’est notamment le cas des frais de
recherche ou des frais d’établissement qui, d’après l’IAS 38 « Immobilisations incorporelles
», ne sont pas activables. En outre, les critères d’activation des frais de développement sont
plus stricts dans la norme IAS 38 (Haverty, 2006). Enfin, le SYSCOHADA permet la
constatation à l’actif de certains types de dépenses (sous la rubrique « charges différées » ou
« à étaler ») alors que l’IAS 38 préconise de les comptabiliser comme des charges de la
période.
3-
Les provisions pour risques et charges.
La constatation ne requiert pas l’existence d’une obligation juridique ou implicite,
contrairement à la norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ». Dans la
pratique, cela signifie que les entreprises appliquant le SYSCOHADA ont plus de latitude
pour constater dans leurs comptes des provisions concernant des opérations dont la
réalisation dépend d’événements futurs, ce qui leur donne plus de flexibilité pour le pilotage
de leurs résultats.
34
4-
Le traitement comptable des contrats de construction, qui peut
se faire suivant la méthode de l'achèvement.
Cette méthode conduit à ne prendre en compte les bénéfices sur un contrat de
construction (souvent appelé aussi contrat à long terme) que lorsque les travaux
sont
réceptionnés par le client. Selon la norme IAS 11 « Contrats de construction », les
bénéfices sur ce type d’opérations doivent obligatoirement être dégagés au fur et à mesure de
l’avancement des travaux, de telle sorte que les états financiers reflètent plus fidèlement les
résultats de l’activité de la période qu’ils couvrent, ce qui est un de leurs objectifs principaux
(Hoarau, 1995).
5-
Certains engagements financiers peuvent être considérés comme
«hors bilan » dans le SYSCOHADA, alors qu’ils donnent lieu à la
comptabilisation d’un actif /ou d’un passif selon les IFRS.
C’est notamment le cas pour les engagements liés au départ en retraite des salariés,
comme le souligne Myddelton (1995), dont le provisionnement, requis par la norme IAS
19 (« Avantages du personnel »), est facultatif d’après le SYSCOHADA. Concernant les
opérations de location- financement, le SYSCOHADA prévoit la comptabilisation au bilan
des seuls contrats de crédit- bail alors que la norme IAS 17 « Comptabilisation des contrats de
location » vise toute opération de location-financement, quelle que soit la forme juridique
qu’elle revêt (Loukil, 2010). De même, les entreprises qui appliquent le SYSCOHADA ne
sont pas tenues de retraiter les éventuelles cessions de créances avec recours et les
transactions similaires, Cela peut conduire à minorer l’évaluation de l’endettement financier
tel que présenté au lecteur des comptes.
6-
La notion d’impôt différé
Il n’est prévu par le SYSCOHADA que pour les comptes consolidés et est donc de
ce fait peu appliquée. La norme IAS 12 « Impôt sur le résultat » requiert la prise en compte
dans les comptes individuels des actifs ou passifs d’impôt différé liés aux décalages entre la
date de comptabilisation de produits et charges et la date à laquelle ils sont imposés ou
déduits (Richard, 1999). L’incidence de cette différence peut être d’autant
plus
significative que le SYSCOHADA permet, dans les comptes individuels, la prise en compte
de provisions dites réglementées, à caractère fiscal et sans fondement économique.
35
7-
Les transactions et relations avec les parties liées.
Elles sont traitées comme une information spécifique, distincte des états financiers
proprement dits. Dans le législation de l’OHADA, les SA doivent fournir des informations à
leurs actionnaires (et de la même manière dans les SARL à leurs associés), lors de
l’assemblée générale annuelle, sur les opérations conclues au cours de l’exercice écoulé
avec des entreprises ayant des mandataires sociaux communs, ou sur la continuation
d’opérations conclues au cours d’exercices antérieurs. Ces informations sont fournies par
l’intermédiaire du CAC qui les vérifie et les présente dans un rapport dit « spécial » aux
actionnaires (ou associés). Pour Garrido et al. (2002), La définition des opérations qui doivent
être notifiées aux CAC par la société est plus restreinte que celle de l’IAS 24 (« Information
relative aux parties liées »).
8-
L’évaluation de l’actif immobilisé.
Pour les titres de placement ou les biens immobiliers qui sont détenus non pour les
besoins de l’exploitation mais pour en percevoir les loyers ou pour une cession, le
SYSCOHADA préconise un traitement comptable fondé sur une évaluation au cours
historique, qui diffère des IFRS (en particulier norme IAS 39 pour le portefeuille de titres et
IAS 40 pour les biens immobiliers de placement) lesquelles requièrent l’utilisation de la juste
valeur, ce qui signifie la prise en compte des plus-values latentes (Benabdellah et Teller,
2006) ;
9- La prise en compte des commissions perçues au titre de l’octroi d’un prêt.
Dans l’OHADA, ces commissions sont comptabilisées en produits lors de l’octroi du
prêt alors que pour les IFRS elles constituent un élément de la rémunération du prêt et doivent
être étalés de façon à ce que le compte de résultat reflète un taux d’intérêt (commission
incluse) constant sur toute la durée du prêt (Delvaille, 2009) ;
10-
Le traitement des opérations de location-financement comme
locations simples.
A la différence de la norme IAS 17, l’OHADA n’impose pas lors d’une opération
ayant les caractéristiques d’une location- financement d’inscrire au bilan du preneur
(locataire) un actif et une dette financière corrélative (Heem, 2004).
36
Les mutations ou les changements de pratiques comptables au sein d’un Etat ou d’une
région doivent suivre un nombre d’étapes. La divulgation des informations financières repose
sur les caractéristiques qualitatives prévues par le cadre conceptuel, notamment, la
comparabilité dont le corollaire principal est la convention de la permanence des méthodes.
Le souci de favoriser l'image fidèle peut conduire, dans certaines situations, à opérer des
modifications comptables. Ces modifications pourraient être justifiées par de nouvelles
circonstances ou des révélations afférentes à un fait ancien. L'objectif du présent travail était
de définir les différences entre les normes comptables de l’OHADA et des normes de l’IASB
en vue de déceler les modifications comptables et de préciser les traitements appropriés pour
chacun d'entre elles.
a- La norme IFRS PME : une innovation de L’IASB ou une copie de L’OHADA
adapte à l’échelle mondiale ?
La PME est la catégorie d’entreprise qui fait vivre l’économie de tout pays. Le monde
économique est constitué à 80% des PME ; ce qui explique l’attention particulière qui lui est
faite par les normalisateurs comptables et surtout ceux de l’IASB qui ont publié depuis 2009
une nouvelle norme destinée aux PME. Seulement, cette catégorie d’entreprise a été prise en
compte au départ par le normalisateur de l’OHADA
Cela rejoint l’argumentation seulement, la PME dans un pays développé est différente
de celle existante dans un pays sous développé ou en voie de développement comme notre
pays le Cameroun. Dans cette logique et contrairement aux secteurs classiques de l'économie
à savoir le secteur primaire, secondaire et tertiaire, le secteur des PME ne représente pas un
secteur d'activité donné, au sens économique, c'est-à-dire un ensemble d'entreprises ayant une
même activité principale. Les activités de PME sont transversales, car elles concernent la
quasi-totalité des secteurs de l'économie et des domaines d'activité. Elles constituent donc une
variante de croissance pouvant garantir une meilleure stabilité face aux phénomènes
conjoncturels. En effet, les PME ont chaque fois apporté à leur pays les moyens de sortir des
crises économiques, et d'assurer le bien être des populations. Au Cameroun, la contribution
des PME présente une forte participation à la création des richesses, et à l'industrialisation
grâce la transformation des produits du secteur primaire en produits finis.
Bien que le continent africain soit à la traîne dans le développement de la taille de ses
entreprises, et qu’il est prouvé que notre économie regorge de PME, la mise sur pieds d’une
norme spécifique pour les PME par l’IASB ne laisse pas indifférents les professionnels qui y
voient, une approche par les occidentaux. L’OHADA lors de son élaboration a tenu compte
37
de la PME en mettant en place le système minimal de trésorerie. Certains professionnels
relèvent leur point de vue sur la matière. Seulement, certains professionnels restent perplexes
quant à la question de la conquête à travers la norme IFRS PME du continent africain car
même en occident l’économie est représentée en grande partie par les PME. L’on comprend
que l’adoption de cette norme par certains pays africains s’est faite en raison du degré de
développement assez poussé de leur économie. La contrainte qui interpelle directement le
Cameroun, est celle du bilinguisme ou du moins la cohabitation à l’intérieur du pays des
anglophones et des francophones. Le rythme de développement des entreprises à influence
anglophone est plus élevé que celui des entreprises à influence francophone.
Lexique des points de vue sur les faits saillants de la normalisation:
a- L’environnement économique de L’OHADA face aux normes de L’IASB.
Les pays membres de l’OHADA sont constitués de plusieurs structures économiques
mais principalement des PME. Les PME camerounaises sont localisées sur l'ensemble de
l'étendue du territoire. Ainsi, contrairement aux grandes entreprises qui sont principalement
localisées dans les grandes villes, les PME participent à un équilibrage des industries dans le
pays. En effet, un fort tissu des PME bien distribuées dans les régions permet de maintenir les
communautés en place et préserver l'équilibre de culture, de stabilité en diffusant une certaine
diversité dans tous les milieux. De même, les PME donnent une certaine stabilité à l'économie
dans la mesure où leur nombre augmente ou diminue plus facilement, de façon à maintenir
une certaine stabilité. Les experts comptables interrogés à l’unanimité s’accordent pour dire
que « l’environnement économique camerounais est dominé par le secteur informel la
pratique de la simple comptabilité de recette dépense n’y est même pas faite ».
Dans cet environnement, l’application des normes internationales n’est faite que par les
multinationales ou les sociétés côtés pour des besoins de reporting comme le souligne la
totalité des cas interrogés. Les sociétés à capital fermé ou même les groupes uniquement
Camerounais ne les appliquent pas par manque de culture dans le domaine car ces normes
semblent n’être intéressantes que pour les sociétés cotées sur un marché boursier.
b- L’environnement social et culturel de L’OHADA face aux normes de l’IASB.
L’environnement social est influencé par des rassemblements ethnique ou tribaliste ce
qui n’avantage pas le développement des entreprises et de surcroit l’applicabilité des normes
internationales. Ce dirigeant propriétaire préfèrera garder son capital fermé en se limitant à sa
petite famille lorsqu’il ressentira le besoin de déléguer les responsabilités au sein de
38
l’entreprise. L’environnement culturel quant à lui est influencé par le fait que les entreprises
n’ont pas encore compris l’importance de la comptabilité dans leur gestion. Il se dirige vers
cette fonction dans la seule optique de s’amender des obligations fiscales. Cette
méconnaissance du rôle majeur de la comptabilité s’accompagne par et une négligence faite à
l’encontre des experts comptables. Tous ces aspects représentent les embuches quant à la
bonne marche de la profession à l’intérieur de notre pays. Toujours est-il que leur rôle reste
toujours primordial dans la vie d’une entreprise qui a toujours besoin de se faire assister dans
sa comptabilité afin de s’assurer que l’entreprise produit les informations en cohérence avec
les standards comptables admis sur le territoire national.
Nous avons passé en revue ici les différentes influences environnementales recensées
auprès des opérateurs camerounais. Ces influences jouent un rôle majeur dans la bonne
marche de la profession à l’intérieur du pays, dans l’applicabilité d’abord même du référentiel
en cours c’est-à-dire l’OHADA et enfin dans les limites ou les entraves à l’application des
normes internationales IASB au Cameroun.
La comparaison des normes de L’OHADA et celles de L’IASB par les mêmes acteurs
La comptabilité est un système qui prend en compte toutes les informations de
l’entreprise. Dans cette optique, il est important que la comptabilité soit le reflet de la réalité.
C’est dans cette logique que nous avons procédé à une comparaison entre le système
comptable OHADA et celui de l’IASB. En passant par les similarités et les divergences
auprès des experts comptables du Cameroun.
Résultat des comparaisons au niveau des similarités entre les deux
normalisations.
L’étude qui a été menée auprès des experts comptables renvoyait à une analyse de la
connaissance des similarités (bien que les normes de l’OHADA se sont inspirer des normes
IASB pour leur mise en place) existantes au niveau des principes, des utilisateurs, des états
financiers et des éléments constitutifs des états financiers.
-
Résultat de la comparaison au niveau des principes comptables.
Les principes comptables présent dans la normalisation comptable OHADA sont les
même que ceux de l’IASB dans leur formulation mais leur contenu laisse présager certaines
divergences. Tous les experts comptables interrogés sur la question des similarités entre les
principes comptables sont unanimes dans leur réponse.
39
-
Résultat de la comparaison au niveau des utilisateurs
Bien que l’IASB élargisse le champ des utilisateurs intéressés par les états financiers
publiés, l’OHADA les a adaptés à l’environnement économique et au contexte africain. Du
coup, les utilisateurs intéressés par les états financiers sont les mêmes, tant dans l’OHADA
que dans l’IASB et sont présentés de manière unanime par les réponses des experts interrogés.
-
Résultat de la comparaison au niveau des états financiers.
Comme les autres aspects relevés plus haut, les similitudes entre les deux systèmes sont
visibles car la constitution des états financiers est identique avec des dominations différentes
mais le fond reste le même et font l’unanimité des personnes interviewées.
Les similitudes compte tenu du fait que les normes OHADA ce sont inspirées des
normes IASB n’ont pas attiré trop d’attention de la part des experts comptables car ils
estiment que toute la comptabilité est basée sur ces similarités. Il est donc intéressant de
mettre un point d’honneur sur les divergences qui semblent être un point culminant pour une
bonne étude comparative entre les deux normalisations dans la mesure où ce qui est pareil ne
peut pas être amélioré en faveur de l’un ou de l’autre.
-
Résultat de la comparaison au niveau des divergences.
L’enquête avait pour objectif de relever les divergences existantes auprès des experts
comptables entre les deux systèmes de normalisation. Plusieurs divergences ont été pu être
recueillies auprès de l’échantillon.
-
Les divergences d’ordre environnemental
Plusieurs divergences ont été relevées par les experts comptables. Le cas n°6 rappelle
que « les divergences sont beaucoup plus environnementales que technique ; on ne peut pas
appliquer des traitements qui ne trouvent pas de matière première ». Cela rejoint les
argumentations de la totalité des experts interrogés qui évoquent bien les aspects
environnementaux qui ont été relevé dans le paragraphe précédent à savoir le culturel, le
social et l’économique. Seulement pour qu’il y ait harmonisation, il faut au préalable que les
pratiques soient semblables. C’est dans cette optique qu’il sera relevé les divergences
techniques existantes entre les deux normalisations.
40
-
Les divergences d’ordre technique.
Les divergences qui seront évoquées ici sont en rapport avec le cadre conceptuel des
deux normalisations.
 Les divergences liées aux principes comptables.
Bien que l’OHADA se soit inspiré de la normalisation comptable IASB pour mettre sur
pieds son système comptable, des divergences existent qui mériteraient d’être analysées.
Prenons le cas du principe du coût historique qui s’oppose au principe de la juste valeur et qui
représente la première grande divergence entre les deux normalisations comme le souligne la
totalité des experts interrogés.
41
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