A. Distinction plus-values professionnelles et privées.

Chapitre 1
Plus-values et moins-values professionnelles.
Distinction classique entre recettes d’exploitation et plus-values.
Il faut distinguer les recettes d'exploitation et les plus-values.
Toute entreprise réalise des recettes de provenance diverse mais elle peut aussi réaliser des
plus-values en cédant des éléments de son actif. Lorsqu'elle cède des éléments de son actif
immobilier, cette cession exceptionnelle représente un gain en capital non imposable. Cette
solution a été condamnée par la loi du 28/02/1933. La jurisprudence du Conseil d'état a abouti
à imposer seulement les revenus réguliers.
Par la suite, les plus-values et bénéfices d'exploitation ont été regroupés du point de vue fiscal
et comptable. Ce regroupement existe encore aujourd'hui. Du point de vue comptable, le
résultat de l'exercice étant un et indivisible, il n'est pas possible de présenter séparément aux
actionnaires des bénéfices d'exploitation et des plus-values et moins-values soumises à un
régime spécial. L'administration a indiqué que le bénéfice imposable des entreprises était
établi sans distinction entre le profit et les pertes en capital ou en revenu. Le résultat
imposable comprend le bénéfice d'exploitation et les pertes ou profits exceptionnels provenant
de toute cession d'un élément d'actif.
Cette identité des régimes entre bénéfice d'exploitation et plus value n’est pas complètement
vérifier en France car l'article 39 duodecies CGI en vertu duquel, par dérogation à l'article 38,
les plus-values provenant de la cession d'éléments d'actifs immobiliers sont soumises à des
régimes distincts selon qu'elles sont réalisées à court terme ou à long terme.
Les différents types de plus-value.
Il existe 3 régimes d'imposition des gains pour une entreprise :
- l'imposition des bénéfices d'exploitation,
- l'imposition des plus-values à court terme,
- l'imposition des plus-values à long terme.
On retrouve la différence entre bénéfice d'exploitation et plus-values ou moins-values.
Dans quelle mesure les plus et moins-values doivent être soumises à un régime distinct du
régime du bénéfice d'exploitation ?
L'une des raisons pour lesquelles on pourrait adopter un régime distinct est que les plus-values
de cession d'éléments d'actif immobilisés proviennent de biens qui servent à l’exploitation de
l'entreprise et doivent nécessairement être remplacés. Il est donc logique de prévoir que
l'entreprise ne sera pas imposée sur cette plus-value, pourvu qu'elle utilise le produit de la
plus-value pour remplacer un bien qui a été cédé. Cette solution est celle adoptée jusqu'en
1965. Les plus-values remployées dans l’acquisition d'éléments d'actif devenaient imposable
uniquement lorsque l'entreprise cédait définitivement le bien, c'est à dire qu’elle arrêtait son
exploitation. Ce régime avait soulevé des problèmes assez nombreux car l'administration a été
obligée de contrôler que les plus-values étaient bien remployées dans la cession de matériel
qui servirait à l'exploitation.
1
En 1965, l'administration a décidé de choisir un autre système qui consiste à distinguer entre
les plus-values à court terme et les plus-values à long terme. Les plus-values à court terme
étaient assimilées à des bénéfices d'exploitation avec un taux plein et les plus-values à long
terme bénéficiaient du régime de faveur avec un taux de 15 %. Ce système n'est pas en
harmonie avec les règles fiscales applicables dans d'autres Etats de l'Union qui suivent le
système du remploi des plus-values. Le législateur français a décidé d'abandonner le système
créé en 1965 et de soumettre les plus-values au régime du bénéfice d'exploitation.
Aujourd'hui, lorsque l'on cède un élément d'actif immobilisé, on est imposée au taux normal
de l'impôt sur les sociétés lorsqu'on est passible de l'impôt sur les sociétés. Ce retournement a
été limité et joue uniquement pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés car ce
sont elles qui sont en contact avec les autres Etats. Ce système crée une distorsion entre les
entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés pour lesquelles la distinction des plus-values et
des bénéfices n'existe plus et les entreprises passibles de l'impôt sur le revenu qui restent
soumises à la distinction des plus-values à court terme et des plus-values à long terme. Cette
différence de traitement risque de provoquer des montages multiples.
L'adoption d'une règle uniforme pour les plus-values et les bénéfices d'exploitation a été faite
pour essayer de nous rapprocher des systèmes existants et d'autres Etats. À l'étranger,
l'imposition des plus-values comme les bénéfices d'exploitation a été atténuée par le fait que
les entreprises peuvent reporter l'imposition d'une plus-value lorsqu’elle remploi la plusvalue. En France, on a oublié la possibilité de remploi donc les entreprises françaises sont
extrêmement désavantagées par rapport aux entreprises étrangères qui bénéficie du report
d'imposition.
I.
Les règles générales d'imposition des plus-values.
A
A.. D
Diissttiinnccttiioonn pplluuss--vvaalluueess pprrooffeessssiioonnnneelllleess eett pprriivvééeess..
11.. IInnttéérrêêttss ddee llaa ddiissttiinnccttiioonn..
aa)) C
Chhaam
mpp dd’’aapppplliiccaattiioonn ddee ll’’iim
mppoossiittiioonn..
Depuis 1933, toutes les plus-values professionnelles sont en principe imposables, lorsqu’elles
sont réalisées par une entreprise ou lorsqu’elles sont réalisées dans le cadre d’une activité
professionnelle : c’est le système généralisé d’imposition des plus-values professionnelles.
Au contraire, pour les plus-values privées (réalisées par les ménages), elles n’ont pas été
imposables pendant longtemps car la plus-value est un gain en capital et l’impôt sur le revenu
ne frappe que les revenus. Mais cette situation était simplement atténuée dans un cas
particulier où le Conseil d’Etat avait admis que, lorsqu’un ménage réalise des plus-values
habituelles au cours d’une année d’imposition, ces plus-values régulières doivent être
considérées comme des bénéfices non commerciaux. En outre, certaines décisions estimaient
que lorsqu’une plus-value est importante, elle doit être imposée, même si elle n’est pas
habituelle. On disait que dans ce cas-là, la plus-value devait aussi être considérée comme des
BNC.
C’était des solutions cohérentes, mais le contribuable ne savait pas vraiment quel allait être
son régime, d’où une certaine insécurité juridique.
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Ce droit positif a été peu à peu aménagé. D’abord, la loi du 15/03/63 a imposé les plus-values
immobilières des ménages car les profits immobiliers étaient très importants dans les années
1950 (reconstruction après la guerre). Puis, il y a eu une généralisation de l’imposition des
plus-values des ménages par la loi du 19/07/76 et la loi du 5/07/78 sur les plus-values de
cession de valeurs mobilières.
Aujourd’hui, pratiquement toutes les plus-values réalisées par les ménages sont en principe
imposables. Il y avait des conditions particulières d’imposition pour les plus-values de cession
des valeurs mobilières, telles que les plus-values ne sont imposables que si le montant de la
transaction était supérieur à un minimum important (environ 350 000 francs). Peu à peu, ce
système a été durci et le montant à été ramené à 50 000 francs.
En pratique, toutes les plus-values sont donc imposables, qu’elles soient réalisées par des
ménages ou par des entreprises. Mais il existe des atténuations : les plus-values des ménages
font l’objet de nombreuses exonérations, notamment l’exonération de la plus-value sur
cession de la résidence principale.
bb)) L
Laa bbaassee dd’’iim
mppoossiittiioonn..
Pour une plus-value privée ou professionnelle, la base est le prix de vente moins le prix de
revient. Il y a de nombreuses différences entre les plus-values privées et plus les
professionnelles qui tiennent à deux raisons :
- Dans le cas des plus-values professionnelles, les biens cédés ont normalement été
inscrits sur le bilan de l'entreprise. On retient la valeur comptable du bilan comme
base du prix de revient.
- Seules les plus-values professionnelles bénéficient d'un taux proportionnel réduit
lorsqu'elles sont à long terme. Le législateur a voulu favoriser les plus-values
professionnelles lorsque les biens avaient été détenus pendant un certain temps par le
contribuable.
On va compenser la non prise en compte de l'inflation en prévoyant des abattements. On tient
compte de la durée de détention du bien pour réduire les plus-values. À cette règle, il y a une
exception : pour les plus-values sur les cessions de valeurs mobilières, aucun abattement n'est
prévu en raison de la durée car elles ne sont pas soumises au taux progressif mais à un taux de
26 %.
cc)) L
Lee ttaauuxx dd''iim
mppoossiittiioonn ddeess pplluuss--vvaalluueess..
Pour les plus-values privées, elles constituent une forme de revenus et sont soumises au
barème progressif sauf pour les plus-values mobilières soumis à un taux réduit de 26 %.
Pour les plus-values professionnelles, elles sont normalement soumises au même taux que les
revenus gagnés par les entreprises avec une distinction entre les entreprises passibles de
l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés. Il y a une exception : pour les plus-values à
long terme, on a prévu un taux proportionnel réduit de 26 %. Ce système, qui avait pour but
de tenir compte de l'inflation ; a vu sa portée réduite en 1997 car le législateur a décidé que
seules les entreprises passibles de l'impôt sur le revenu bénéficieraient de ce régime. Pour les
3
entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, on a décidé d'aligner le taux d'imposition des
plus-values sur le taux des bénéfices d'exploitation.
Une exception à cette identité du régime : les plus-values à long terme réalisées sur des titres
de participation par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés vont être imposées à un
taux proportionnel réduit. On n'a pas voulu que l'impôt sur les plus-values empêche les
entreprises de céder leurs titres de participation pour ne pas être imposé.
dd)) L
Laa ddéédduuccttiioonn ddeess m
mooiinnss--vvaalluueess..
Elle est limitée dans les cas des moins-values privées. Le principe est que, lorsque le
contribuable personne physique subit une moins-value sur la cession d'un bien quelconque,
cette moins-value ne pourra pas être déduite de ses revenus passibles du taux progressif. Elle
pourra être déduite seulement des plus-values de même nature à condition qu'un texte le
permette.
Exemple : un contribuable a un portefeuille de valeur. Il réalise des moins-values et des plusvalues, il peut déduire les moins-values des plus-values.
Les plus-values sur les biens quelconques sont passibles du taux progressif alors que les plusvalues sur les cessions de titres sont passibles du taux réduit donc on ne peut pas imputer les
moins-values de l'un sur les plus-values de l'autre.
Pour que des revenus privés soient déductibles, il faut qu'un texte le prévoit. On aboutit à long
terme à l’interdiction de déduire les moins-values immobilières réalisées par le contribuable.
C’est une solution prévue par l’art. 150L CGI. Le Conseil d'Etat l'a justifié par le fait que,
dans ce cas, le contribuable subissait une perte en capital qui ne pouvait pas être déduite de
ses revenus imposables. Ce système n'est pas satisfaisant. Le contribuable sera imposé sur ses
plus-values immobilières mais ne pourra pas déduire ses moins-values immobilières.
22.. C
Crriittèèrree ddee llaa ddiissttiinnccttiioonn..
En France, une plus value est professionnelle lorsqu'elle provient de la cession de biens
inscrits à l'actif du bilan de l'entreprise. Il faut déterminer si les biens cédés avaient été
inscrits.
À ce principe, il y avait deux exceptions :
- Les entreprises forfaitaires. Leur plus-values étaient cependant des plus-values
professionnelles lorsqu'elles provenaient de la cession de biens inscrits sur le tableau
des immobilisations.
- Dans certains cas, il est établi qu'une plus-value était professionnelle lorsqu'elle
provenait de la cession de biens servant à l'exploitation de l'entreprise même s’ils ne
figuraient pas sur le bilan. C'était le cas des biens indispensables à l'exploitation.
Cette règle n'avait pas la même portée en matière d'entreprises industrielles et commerciales
et de professions non commerciales.
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Exemple : pour les entreprises non commerciales, lorsqu'elles réalisaient une plus-value sur la
cession d'un bien dont elles se servaient dans leur exploitation, les plus-values étaient
considérées comme fonctionnelles et l'entreprise pouvait bénéficier d'un taux réduit applicable
aux plus-values à long terme. Le professionnel avait le choix pour inscrire sur le bilan ou pas.
Il existe certaines sociétés dont on n'a pas l’impression qu'elles aient une activité
professionnelle. Exemple : sociétés de gestion de portefeuille ou sociétés immobilières.
Lorsque la société cède un bien figurant à son actif, est-ce que la plus-value réalisée sur ce
bien est une plus-value professionnelle qui peut bénéficier du taux réduit ou une plus-value
privée ? C’est une plus-value privée car la société n'exploite pas d'entreprise. C'est une
solution qui paraît largement admise.
À l'étranger, on connaît aussi la distinction entre patrimoine professionnel et privé. Le critère
de distinction entre plus-values privées et plus-values professionnelles est similaire à la
France mais pas identique. En Allemagne, il faut qu’il existe un lien objectif entre le bien et
l'exploitation pour qu'il soit considéré comme professionnel mais il n'y a pas besoin qu’il
figure à l'actif du bilan, on se contente parfois de l'intention du contribuable.
B
B.. L
Lee ffaaiitt ggéénnéérraatteeuurr ddee ll''iim
mppoossiittiioonn..
Doit-on adopter pour les plus-values le même fait générateur que pour les revenus ? Non, car
pour les plus-values, le fait générateur va être la cession du bien.
À quel moment le bien a-t-il été cédé ? Le bien est cédé lorsqu'il y a un transfert de propriété
entre le cédant et le cessionnaire. On tient compte du transfert juridique de la propriété alors
que pour l'imposition des biens provenant de la vente, le fait générateur est la livraison du
bien.
Dans certains cas, les plus-values deviendra imposable en l'absence de cession. Le phénomène
survient en présence des plus-values latentes.
Principe : imposition des plus-values lors de la cession du bien. La cession d'un bien provient
normalement du transfert de propriété opéré entre le cédant et l'acquéreur. Du point de vue
comptable, la cession du bien provient de la disparition de l'actif du bilan. La réalisation du
bien au sens comptable du terme est différente de la cession du bien au sens juridique du
terme.
Dans quel cas va-t-on se trouver dans une cession ou une réalisation de biens provoquant une
plus-value ou une moins-value ? Il y a 6 cas.
* Vente volontaire d'un élément d'actif par le contribuable. La plus-value est imposable dès
que l'accord est intervenu sur la chose et sur le prix, c’est à dire dès que la vente est parfaite
selon l'article 1583 du code civil. Lorsqu’un contribuable consent une promesse unilatérale de
vente, la cession intervient non pas au moment où la promesse est consentie mais au moment
où l'acte formel de vente sera signé. Il arrive souvent qu'une vente soit conclue puis annulée.
La plus-value réalisée au moment de la vente est-elle imposable et que se passe-t-il lorsque
cette plus-value est restituée ? On suit les principes fiscaux d’annualité de l'impôt. La plus-
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value réalisée sera imposable. Lorsque le contribuable devra la restituer, il pourra déduire le
montant qu’il devra restituer : CE, 11/10/1974 (GAJF n°15) .
Le prix de cession d'un office ministériel. À quel moment l’office est-il cédé ? Au moment du
contrat ou au moment de l'approbation ? La vente ne peut être considérée comme définitive
qu'une fois l'approbation donnée. Le fait générateur de la plus-value doit se situer à cette date.
En pratique, l'approbation est souvent donnée de façon rétroactive. On pourrait alors penser
que le fait générateur date de l'acte de cession.
* Echange. C’est une opération double : vente suivie d’un achat. La plus-value sera imposée
comme s’il s’agissait d’une vente normale.
* Cession forcée. Exemple : éviction d'une personne d’un local qu'elle occupe ou
expropriation. Dans ce cas, il y a plus-value imposable peu importe que la cession soit
indépendante de la volonté du cédant.
* Un entrepreneur est propriétaire d'un bien détruit ou mis hors service. Exemple : incendie,
vol. Cette disparition du bien du bilan va entraîner une moins-value déductible. La destruction
est assimilé à une cession.
* Donation. C’est un transfert de propriété sans prix donc il n’y a pas de plus-value possible.
On reporte la plus-value à la date à laquelle le donataire cèdera lui-même le bien à titre
onéreux. On calcul alors la différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition par
l’acquéreur initial.
* Le contribuable ne cède pas les biens dont il est propriétaire mais les retire de l'actif
professionnel de l'entreprise qu’il exploite. Ce retrait entraînera imposition des plus-values
lorsque l'immeuble a augmenté de valeur. Il n'y a pas de cession au sens juridique du terme
mais il y en a une au sens fiscal du terme car on fait passer le bien d'un patrimoine
professionnel au patrimoine privé : CE, 29/12/1999 (RJF 2/2000 n°153). Lorsqu'un
contribuable apporte un bien de son patrimoine privé à l'actif, on n'impose pas alors que c’est
exactement la situation inverse.
Dans certains cas, une imposition des plus-values latentes est prévue. Il y a plus-values
latentes lorsque la valeur réelle immobilière est supérieure à la valeur comptable. En principe,
les plus-values latentes ne sont pas imposables car elles ne sont pas certaines et ne sont pas
acquises. Au contraire, les moins-values latentes subies par une entreprise sont déductibles
sous forme de provision pour dépréciation car le principe de prudence comptable l'emporte.
À cette règle, il y a quelques exceptions. Parfois, un texte exprès prévoit que les plus-values
latentes des entreprises deviendront imposables. Ce sont des cas rares car il faussent le bilan.
On trouve deux cas principaux :
- Les plus-values latentes en matière de change. Il est fréquent que les entreprises
stipulent leur contrat en dollars. Il va y avoir une créance en dollars sur l’acheteur et
une dette en dollars pour le prêteur. Si le dollar augmente, l'entreprise va constater une
plus-value de change sur le bien vendu et une moins-value sur le prêt contracté. On
compense ces deux grandeurs et il reste une plus-value nette imposable alors même
que la créance n'a pas encore été récupérée : art. 39-4. Ce texte a été pris pour contrer
la solution du Conseil d'Etat qui donne la solution inverse : on ne doit pas imposer une
6
-
plus-value latente. C’est un exemple typique de la mauvaise utilisation du Parlement
par l'administration.
L'article 209 OA CGI vise les cas où des entreprises établies en France détiennent des
parts ou actions dans des organismes de placement collectif. Le texte prévoit que les
plus-values réalisées sur ces titres sont imposables pour ces entreprises à la clôture de
chaque exercice.
C
C.. L
Laa bbaassee dd''iim
mppoossiittiioonn oouu ddee ddéédduuccttiioonn..
La base d'imposition des plus-values est égale au prix de cession moins le prix d'acquisition.
La revenu provient de l'excédent du prix d’acquisition sur le prix de cession. Il va donc falloir
déterminer successivement le prix de cession et le prix d'acquisition avec une difficulté :
souvent le bien cédé aura fait l'objet d'un amortissement, d’une provision dans le bilan de
l'entreprise.
11.. L
Lee pprriixx ddee cceessssiioonn..
C’est le montant pour lequel le bien est vendu. En principe, ce prix correspond à la somme
effectivement acquise au vendeur. C’est en principe le prix porté en comptabilité, sauf aux
services à établir que ce prix n'est pas sincère ou qu’il ne se situe pas dans le cadre d'une
gestion normale. En principe, l’inspecteur des impôts retient comme prix de cession le prix
indiqué dans l'acte de vente.
Ce prix peut être remis en cause par l'administration lorsqu'elle établit une dissimulation d'une
partie du prix de vente ou lorsque ce prix lui paraît sous-évaluée par rapport à la valeur du
bien. L'administration devrait normalement pouvoir rectifier le montant de la plus-value
toutes les fois où elle établit une dissimulation ou une insuffisance de prix. Toutefois, ce
principe n'est pas toujours suivi par l'administration. Il existe une doctrine administrative en
vertu de laquelle, pour la vente d'un élément d'actif d'une entreprise, il ne suffit pas de faire
état d'une insuffisance de prix, il faut que soit établie la dissimulation d'une partie du prix ou
le caractère anormal du prix qui était stipulé. Ce principe soulève beaucoup de difficultés
d'application. Exemple : il y a un désaccord des parties. Dans ce cas, la cour d'appel de
Bordeaux, dans un arrêt du 17/06/1997 (droit fiscal 98 670) énonce que l'on doit prendre la
plus faible des valeurs contestées par les contractants.
Comment déterminer si le prix de cession est normal ou anormal ?
Il faut distinguer deux hypothèses :
- Le prix de cession est inférieur à la valeur vénale du bien cédé. Dans ce cas,
l'administration va pouvoir rectifier le prix, le rehausser quand elle l’enregistrera. Du
point de vue des impôts directs, cette rectification ne peut être opérée que s'il est établi
que cette insuffisance constitue pour l’entreprise un acte anormal de gestion.
Exemple : opération faite entre une société et ses associés. Une société cède un bien
qui lui appartient pour un prix insuffisant à un associé. Dans ce cas, il sera souvent
admis que cette cession représente un acte anormal de gestion de la part de la société.
Le cas surgit aussi d'une société qui achète un bien à un associé pour un prix supérieur
à sa valeur réelle. C’est un acte anormal de gestion ayant pour but de favoriser
l'associé. Il y aura alors rectification.
7
-
Un bien est apporté par une entreprise en société. Normalement, le bien est rémunéré
par des parts ou des actions de la société. Le nombre et le montant des actions doit
correspondre à la valeur vénale réelle du bien. Il y a souvent des difficultés pour
calculer la valeur réelle des parts toutes les fois où il s'agit d'une société non cotée.
Un contribuable cède simultanément plusieurs bien. Doit-on globaliser ces éléments pour
calculer les plus-values ou doit-on distinguer ? Selon le Conseil d'état, le calcul des plusvalues doit se faire en distinguant chaque élément.
22.. L
Lee pprriixx ddee rreevviieenntt..
C'est la valeur d'origine constituée par le prix d'acquisition. Ce prix de revient est le même
que celui pris en compte pour le calcul des amortissements. Quand le bien a été acquis par
l'entreprise, le prix de revient est constitué par le prix d’acquisition majoré par les coûts
accessoires. Lorsqu'il a été fabriqué par l'entreprise, le prix de revient est également le coût
d'acquisition augmenté de toutes les charges directes et indirectes de production, à l'exception
des frais financiers.
Doit-on prendre en compte la valeur d'origine du bien ou la valeur comptable mais en
déduisant les amortissements pratiqués avant la cession ? Le principe posé par l'article 39
duodecies est que les amortissements sont pris en compte et diminuent la valeur d'origine du
bien dans la mesure où ils ont été déduits pour l’assiette de l’impôt. Par contre, on ne prend
pas en compte les amortissements pratiqués uniquement du point de vue comptable. Si
l'entreprise a fait une provision et qu'elle cède le bien pour un prix supérieur à la valeur
d'origine, il faut réintégrer la provision. Si l'entreprise a fait une provision et qu'elle cède le
bien pour un prix inférieur à sa valeur d'origine, la provision est justifiée et on la prendra en
compte pour le prix de revient.
D
D.. D
Daattee dd''iim
mppoossiittiioonn oouu ppaaiieem
meenntt eenn m
maattiièèrree ddee pplluuss--vvaalluuee..
En principe, le paiement de l'impôt sur les plus-values doit être effectué au titre de l'exercice
au cours duquel intervient la plus-value.
Cette règle comporte 4 atténuations :
- Etalement de l'imposition des plus-values prévues par l'article 39 quaterdecies CGI.
Cet étalement est normalement permis à l’entreprise cédante qui réalise la plus-value.
Elle peut étaler sur 3 ans l’imposition de la plus-value à condition qu’il s’agisse d'une
plus-value à court terme et que ce soit une entreprise passible de l'impôt sur les
sociétés. C'est pour assurer une atténuation de la progressivité de la plus-value et
faciliter l'imposition de l'entreprise. Dans d'autres cas, l'entreprise qui devra payer la
plus-value est l'entreprise qui a acquis le bien. C'est le cas lorsque le cédant bénéficier
d'un report d'imposition de la plus-value. Cela arrive toutes les fois où une entreprise
individuelle est mise en société. Un étalement est possible au bénéfice de la société et
qui porte sur 15 ans pour les constructions, sur 5 ans pour les autres biens.
- Le sursis d'imposition. La plus value n'est pas constatée en comptabilité et n'est pas
imposable. Cette situation surgit en cas de changement de régime fiscal d'une société.
Exceptionnellement, dans certains cas de sursis d'imposition, l'entreprise bénéficiaire
du sursis pourra comptabiliser les immobilisations acquises à leur valeur vénale
8
-
II.
actuelle. On va intégrer la plus-value dans le calcul de l'impôt à payer par le
bénéficiaire du sursis. C'est le cas dans les transmissions à titre gratuit d'entreprises
individuelles. L'article 41 CGI prévoit le sursis d'imposition au bénéfice de l'héritier
bénéficiaire d'une donation. Il peut reculer l'imposition jusqu'à ce qu'il cède lui-même
des éléments de l'entreprise qu'il a acquis.
Le report d'imposition. La plus-value est immédiatement constatée mais n'est pas
imposable. Exemple : plus-value constatée à l'occasion de la cession de terrains à
bâtir. Exemple : mise en société d'une entreprise individuelle. Ces plus-values ne sont
pas immédiatement imposables. Elles peuvent faire l'objet d'un report prévu par
l'article 151 octies jusqu'à ce que les immobilisations ainsi acquises soient ellesmêmes cédées par l'entreprise qui les a acquis.
Distinction des plus-values court terme et long terme.
Elle date de la loi du 12/07/1965, intégrée aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. C’est
une distinction inconnue dans d'autres Etats membres où l'on distingue les plus-values
réemployées ou non. Pour les plus-values remployées, elles sont exonérées puisqu'elles
servent à acquérir un bien qui va servir à l'entreprise. La distinction plus-values court terme et
long terme présente de nombreux intérêts. Il faut mentionner que les intérêts de la distinction
ont été réduits en 1997 car cette distinction est applicable seulement depuis cette époque aux
entreprises soumises à l’IR et non plus aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
A
A.. D
Diissttiinnccttiioonn ddeess nnoottiioonnss..
Cette distinction est consacrée de façon limitée en matière comptable. Le Conseil national de
la comptabilité a indiqué que le résultat comptable de l'exercice est un et indivisible. Il n'est
pas possible de présenter aux actionnaires les éléments du bénéfice taxé au taux de droit
commun et le montant des plus-values soumises à un taux réduit. La comptabilité reconnaît
qu'il y a un compte de produits qui dégage des recettes d'exploitation et des comptes relatifs
aux actifs immobilisés qui vont dégager des plus-values.
Fiscalement, la distinction découle de l'article 39 duodecies qui énonce que, par dérogation à
l'article 38 qui définit le bénéfice imposable, les plus-values provenant de la cession
d'éléments de l'actif immobilisés sont soumises à des régimes différents selon qu'elles sont
réalisées à court terme ou à long terme.
Ce texte entraîne deux constatations :
- Les plus-values sont une catégorie résiduelle.
- En ce qui concerne les plus-values à long terme, on considère que sont des plus-values
à long terme toutes celles qui ne remplissent pas les conditions des plus-values à court
terme et toutes les plus-values proviennent nécessairement de la cession d'éléments de
l'actif immobilisé.
Il existe une condition commune à toutes les plus-values : provenir d'un élément d'actif
immobilisé.
On trouve deux conditions différentes :
- La durée de détention du bien par l’entreprise ;
- Le montant des amortissements pratiqués sur le bien cédé.
9
Le régime des plus-values a une application en principe très large mais ce champ d'application
est réduit pour certaines entreprises ou parce que les biens cédés ne remplissent pas les
conditions voulues.
B
B.. C
Chhaam
mpp dd''aapppplliiccaattiioonn ddeess pplluuss--vvaalluueess pprrooffeessssiioonnnneelllleess..
Il faut l’examiner à deux points de vue : quant aux entreprises relevant des plus-values
professionnelles et quant aux biens auxquels elles sont applicables.
11.. Q
Quuaanntt aauuxx eennttrreepprriisseess..
En principe, d'après la documentation administrative, toutes les entreprises industrielles ou
commerciales relevant de l'impôt sur le revenu sont susceptibles de bénéficier du régime des
plus-values à raison de la cession d'éléments de leur actif immobilisé.
Il faut préciser que non seulement les entreprises industrielles et commerciales mais aussi les
entreprises agricoles ou libérales relèvent du régime des plus-values à condition qu'il s'agisse
de véritables entreprises.
Ce champ d'application comporte une exception importante : les entreprises passibles de
l'impôt sur le revenu dont le chiffre d'affaires n’excède pas certaines limites sont exonérées
pour les plus-values qu'elles peuvent réaliser. L'exonération résulte de l'article 151 septies «
les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou
libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double des limites du forfait
ou de l'évaluation administrative sont exonérées à condition que l'activité ait été exercée
depuis au moins 5 ans ». En 2000, on y a substitué les limites des micro-entreprises. Les
entreprises de vente ne doivent pas avoir un chiffre d'affaires qui dépasse 152 600 €. Les
prestataires de services et entreprises relevant du régime des BNC ne doivent pas dépasser 54
000 €.
Ce principe a fait l'objet de difficultés d'application sur deux points :
- Il faut savoir lorsqu'un contribuable a plusieurs activités si les limites doivent être
appréciées dans le cadre de chacune de ses activités ou pour l'ensemble. Exemple : un
entrepreneur individuel loue plusieurs bars et exploite une discothèque. Est-ce que
chacune de ses locations représente une entreprise distincte ou faut-il regrouper ces
entreprises ? La solution a été donnée par la cour d'appel de Lyon dans un arrêt du
7/07/1999 (RJF 2/2000 n°154) : l'entreprise est une entreprise unique et il faut
regrouper les différents chiffres d'affaires car les activités poursuivies sont de même
nature ou complémentaires, exercées dans le même secteur géographique et on fait
l'objet d'une déclaration de résultats communs.
- Un contribuable, exploitant individuel, qui a un autre fonds de commerce qu’il donne
en location-gérance à une S.A.. Il a deux types de recettes : celles de l'entreprise
individuelle et le chiffre d'affaires réalisé par la S.A.. Doit-il regrouper ses recettes ?
Dans un arrêt du 16/05/2002 (RJF 12/2002 n°1353), la cour d'appel de Bordeaux dit
qu’il ne s'agit pas d'une entreprise unique donc il faut séparer. Ce sont deux
contribuables distincts.
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L'activité est être exercée pendant 5 ans au moins. Peu importe qu’elle ait été exercée dans
des localités différentes ou sous une forme différente, d'abord dans une société de personnes
puis dans une entreprise individuelle, mais il doit s'agir de l'activité de la même entreprise.
Une difficulté est posée pour le contribuable qui donne en location-gérance un fonds de
commerce auparavant exploité par lui. Lorsque le propriétaire du fonds cède ce fonde 2 ans
après l'avoir donné en location, peut-il être exonéré ?
CE, 2/03/1987 (RJF 5/87 n°479) : la mise en location-gérance constitue un changement
d'activité et la nouvelle entreprise qui commence au moment de la location-gérance ne remplit
pas les conditions des 5 ans d'existence.
Il y a eu un revirement par un arrêt du Conseil d'état du 28/07/1993 (RJF 8-9/93 n°1107) : la
mise en location-gérance n’entraîne pas de changement d'activité et il faut calculer le délai de
5 ans depuis le début de l'exploitation pourvu que le bailleur n'exerce pas une autre activité à
titre principal.
22.. Q
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Les biens cédés doivent être des éléments de l'actif immobilisé. Le plan comptable définit les
immobilisations comme les éléments corporels et incorporels destinés à servir de façon
durable à l’activité de l'entreprise. En règle générale, font partie de l'actif immobilisé
l'ensemble des éléments permanents autres que ceux qui constituent l'objet même de
l'entreprise. Les éléments permanents vont être les immobilisations corporelles ou
incorporelles.
Lorsque l'entreprise vend des éléments de son stock, cette vente ne bénéficie pas du régime
des plus-values, elle est soumise au régime des bénéfices d'exploitation. Il faut par conséquent
dans chaque cas d'espèce vérifier si les éléments cédés étaient destinés ou non à être conservé
durablement dans l’entreprise pour permettre l'exploitation. Exemple : les emballages non
récupérables sont du stock ; les emballages récupérables constituent des éléments d'actif
immobilisé. Exemple : une voiture de démonstration est un stock.
Des entreprises acceptent de se fournir exclusivement auprès de tel producteur. Cette clause
d'exclusivité est normalement rémunérée par le producteur qui en bénéficie. Il arrive que le
producteur accepte de délier l'entreprise de cette clause moyennant une indemnité. Cette
indemnité qui rémunère la renonciation à la clause d'exclusivité est-elle un profit
d'exploitation ou une plus-value ? C’est, en principe, une plus-value car le prix tiré de cette
renonciation rémunère la cession d'élément incorporel d'actif immobilisé.
Il faut que l'élément cédé ne constitue pas l'objet même de l'activité de l'entreprise. Si
l'entreprise a pour raison d'être d'acheter et de vendre tel type de biens, c’est son commerce et
la cession de ces biens ne peut pas porter sur les éléments d'actif immobilisé.
La distinction entre éléments de stock et actif soulève souvent des problèmes d'autant plus
qu'elle est influencée par le souci d'incitation à développer certaines activités. Exemple : les
brevets, le know-how. Quand une entreprise cède un bien, la cession porte sur un élément de
l'actif immobilisé. Certaines entreprises ont pour objet même de découvrir des brevets et on
devrait décider que les profits sont des profits d'exploitation. Pour encourager cette activité,
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l'administration a décidé que cela reste des plus-values de cession pourvu que l'entreprise qui
cède ait eu pour objet même de découvrir les brevets et cède ce qu'elle avait elle-même
découvert. Au contraire, lorsque l'entreprise a pour objet d'acheter les brevets pour les
revendre, ses profits sont des profits d'exploitation. La qualification de l'élément va dépendre
des conditions dans lesquelles il s'est réalisé.
Dans quelle mesure le contribuable est libre d'adopter la qualification qu'il souhaite ? Le rôle
respectif des éléments objectifs et de la volonté du contribuable varie selon la forme de
l'entreprise. Lorsqu'il s'agit d'une société de personnes ou de capitaux, elle ne peut céder que
des biens dont elle est propriétaire donc, par conséquent, tous les éléments qu'elle cède font
nécessairement partie de son actif social. Au contraire, pour les entrepreneurs individuels, ils
ont le choix de conserver le bien dans le patrimoine privé ou de l’apporter dans le patrimoine
professionnel. La liberté de l'entrepreneur individuel est donc plus grande.
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Le critère de distinction repose sur un double fondement et sur deux facteurs :
- La durée de présence de l'élément cédé dans l'actif. En principe, cette durée doit être
de 2 ans au moins pour que l'on puisse se trouver en présence d'une plus-values à long
terme. Lorsque le bien cédé figurait à l'actif depuis moins de 2 ans, la plus-value sera à
court terme. À partir de quel moment le bien est-il entré dans l’actif ? Exemple : une
entreprise vend en 1973 des actions qu'elle avait reçu à la suite de la dissolution d'une
autre société en 1970. L'actif social de cette société dissoute avait fait l'objet d'un
partage en 1972 au cours duquel les actions reçues par la société lui avaient été
attribuées. Lorsque la société cède ses actions en 1973, ces actions ont figuré dans
l'actif depuis moins de 2 ans car elles ont été attribuées par le partage et non pas au
moment de la dissolution de la société : CE, 7/10/1988 (RJF 12/88 n°1293). Le
principe civiliste de l'effet déclaratif du partager est ignoré du point de vue fiscal.
- Le caractère amortissable ou non de l'élément qui va être cédé. Le principe est que,
pour calculer la valeur nette de l'élément qui va être cédé, on tient compte non
seulement du prix de cession mais aussi du fait que ce prix de cession est supérieur ou
non à la valeur nette comptable de l'élément cédé. Par conséquent, lorsque le prix de
cession porte sur un élément qui n'a pas été amorti, le prix de cession va dégager une
plus-value toutes les fois où il est supérieur au prix d'acquisition. Par contre, lorsque la
cession porte sur un élément qui a fait l'objet d'un amortissement, on va tenir compte
de l’amortissement pour le calcul du montant des plus-values. Exemple : une
entreprise cède en 2002 des biens qu'elle a acquis en 2000. Ces biens ont été amorti en
2000 et en 2001. Le prix de cession est de 3000 €. Le prix d'acquisition est de 1000 €.
Le montant de l’amortissement était de 500 € en 2000 et 500 € en 2001. L'entreprise
en principe réalise une plus-value de 2000 € mais doit-on diminuer le montant de cette
plus-value du montant des amortissements ? En principe, oui.
Conséquence pratique : en ce qui concerne le montant de la plus-value réalisée, le principe de
base est que la plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et le prix
d'acquisition mais on tient compte pour le montant de la plus-value imposable du fait de
savoir si le bien en cause était amorti ou non. Lorsqu'il n'a pas été amorti, le montant de la
plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition. Lorsque le
bien cédé a été amorti, on va réintégrer dans le montant de la plus-value le montant des
amortissements déduits par l’entreprise cédante au cours de la durée de détention du bien dans
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son actif. Il faut savoir si les amortissements ont été pratiqués ou non et si les amortissements
pratiqués étaient réguliers ou non.
I I I.
Distinction de régime des plus-values à court terme et à long terme.
En principe, les plus-values à court terme sont imposables dans des conditions similaires au
bénéfice d'exploitation mais lorsque la durée de détention est supérieure à 2 ans, le montant de
la plus-value, au lieu d'être soumis à un taux progressif, devient soumise à un taux
proportionnel de 26 %. Ce taux est applicable uniquement pour les plus-values de cession à
long terme, c’est à dire les plus-values de cession réalisées sur les biens détenus par
l'entreprise pendant plus de 2 ans.
Exemple : Un biens est cédé en 2002. Il a été acquis en 1998. La plus-value de cession est
supérieure à 2 ans donc c’est une plus-value à long terme passible du taux proportionnel de 26
% pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu. Par contre, pour les entreprises
soumises à l'impôt sur les sociétés, on ne fait plus la distinction entre les plus-values à long
terme et à court terme. Toutes les plus-values sont passibles du même taux, celui des
bénéfices d'exploitation sans que l'on prenne en considération la durée de détention. Dans le
cas des entreprises passibles à l'impôt sur les sociétés, quelque soit la durée de détention, la
plus-value est considérée comme un bénéfice d'exploitation. Cette situation a été instituée en
1997. La plus-value doit avoir été réalisée avant 1997 pour les entreprises soumises à l’IS
pour être passible du taux proportionnel de 26 %.
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