Nouvelle définition des actifs

La nouvelle définition comptable des actifs
Le Plan comptable français se rapproche encore un peu plus des
normes IAS/IFRS
Par Patrick PINTEAUX
Professeur agrégé
d’économie et gestion
au lycée Jules-Uhry de Creil
Courriel : [email protected]
Un actif est désormais défini comme une ressource, ce qui constitue un changement
majeur dans la façon de l’appréhender : l’économique prend le pas sur le juridique.
L’objectif de cet article est de montrer tout d’abord que la nouvelle définition comptable
d’un actif introduite par le Conseil de la réglementation comptable dans le Plan
comptable français s’inspire fortement de la conception actionnariale de la comptabilité
retenue par l’IASB (International Accounting Standards Board) puis ensuite, qu’elle
précise les règles anciennes mais en introduisant une certaine confusion dans notre
cadre comptable.
Mots-clés : actif – avantages économiques futurs – cadre conceptuel – contrôle – coût de
démantèlement – critères de comptabilisation d’un actif – critères de définition d’un
actif – patrimoine comptable – prééminence de la substance sur l’apparence.
L’auteur tient à remercier Dominique Dourlens, professeur d’économie et gestion au lycée
Albert Chatelet de Saint-Pol-sur-Ternoise pour ses commentaires et suggestions. L’auteur
est seul responsable des propos développés dans cet article et des erreurs qui pourraient
subsister.
Poursuivant le processus de convergence du Plan comptable général (PCG) vers les normes
IAS/IFRS et de renforcement conceptuel de la comptabilité française, le Conseil national de la
comptabilité (CNC) a publié sa nouvelle doctrine en matière d’actif, dans un avis n° 2004-15
du 23 juin 2004. Ces nouvelles dispositions ont été intégrées dans le PCG par le règlement
n° 2004-06 daté du 23 novembre 2004 du Conseil de la réglementation comptable (CRC)1.
De l’avis de beaucoup de commentateurs, cet avis du CNC constitue une amélioration
sensible des règles comptables françaises, car il définit « des principes clairs en matière de
11
Ces nouvelles dispositions ont une portée générale. Elles concernent les actifs détenus par les entités ayant une
activité industrielle et commerciale et les entités du secteur associatif ou du secteur public ayant une activité
autre qu’industrielle ou commerciale. Elles s’appliquent à la fois aux comptes individuels et aux comptes
consolidés.
critères de définition et de comptabilisation des actifs d’une part, en matière d’évaluation du
coût d’entrée de ces actifs d’autre part » (X, 2004)2.
Cet article a pour objectif de montrer que la nouvelle définition d’un actif introduite par le
CNC dans le PCG 1°) s’inspire fortement de la conception actionnariale de la comptabilité
retenue par l’IASB (International Accounting Standards Board), 2°) précise les règles
anciennes mais en introduisant une certaine confusion dans notre cadre comptable. Nous
aborderons donc dans une première partie la conception de l’actif dans les normes IAS/IFRS
en relation avec la notion de cadre conceptuel, puis dans un deuxième temps, nous montrerons
les apports et les limites des nouveaux textes français sur les actifs.
1. L’actif selon les IFRS
Dans un souci de cohérence conceptuelle de ses normes, l’IASB les élabore, en principe, à
partir d’un cadre théorique préétabli appelé cadre conceptuel (Framework for the Preparation
and the Presentation of Financial Statements3).
1.1. Qu’est-ce qu’un cadre conceptuel ?
Dans le monde anglo-saxon, les cadres conceptuels sont des instruments intellectuels qui
servent de guide aux normalisateurs comptables pour produire, par déduction, des normes
(Colasse, 2000). Afin de jouer son rôle de « générateur de normes », le cadre conceptuel de
l’IASB précise :
-
les objectifs des états financiers4 ;
-
les caractéristiques qualitatives qui déterminent l’utilité de l’information contenue
dans les états financiers ;
-
la définition, la comptabilisation et l’évaluation des éléments à partir desquels, les
états financiers sont élaborés.
C’est dans ce cadre conceptuel, que l’IASB exprime sa conception de la comptabilité qui va
irriguer toutes les normes produites par cet organisme. Comme le dit C. Hoarau (2003) : « Les
Les références entre parenthèses renvoient à la bibliographie en fin d’article.
Cadre de préparation et de présentation des états financiers.
4
Pour l’IASB, les états financiers se composent du bilan, du compte de résultat, du tableau de flux de trésorerie
et des notes annexes.
2
3
normes IAS/IFRS5 sont sous-tendues par la même conception de la comptabilité que les
normes américaines. Comme l’indique le cadre conceptuel du référentiel IAS à la suite de
celui du FASB6, l’objectif principal de l’information comptable est d’être utile à la prise de
décisions des investisseurs boursiers. Cette conception de la comptabilité n’est pas neutre, elle
exerce notamment une influence sur la nature de l’information à publier et les principes
comptables. »
Pour l’IASB, les destinataires de l’information comptable sont multiples (investisseurs,
salariés, banquiers, fournisseurs, clients, l’Etat) mais le principal est l’actionnaire : « Comme
les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états
financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des
autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par les états financiers » (Cadre conceptuel de
l’IASB §10). Les données comptables produites par les entreprises doivent donc être utiles à
la prise de décisions des actionnaires actuels et futurs (« les investisseurs ») : quand doiventils acheter, conserver ou vendre des actions ? Quel sera le niveau du dividende ? Pour
répondre à leurs attentes, la comptabilité doit les aider à évaluer les perspectives de flux de
trésorerie : « les décisions économiques qui sont prises par les utilisateurs des états financiers
imposent une évaluation de la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie et des
équivalents de trésorerie ainsi que leur échéance et de l’assurance de leur concrétisation. C’est
cette capacité qui, en fin de compte, détermine, par exemple, la capacité d’une entreprise à
payer son personnel et ses fournisseurs, à payer les intérêts, à rembourser ses emprunts et à
procéder à des distributions à ses propriétaires » (Cadre conceptuel, §15). De cette orientation
financière de la comptabilité, c’est-à-dire considérer la comptabilité comme un instrument de
gestion financière destiné à protéger et à informer les actionnaires (Aglietta, Rebérioux,
2004), va découler une certaine conception de l’actif7.
5
IAS = International Accounting standards (Normes comptables internationales). IFRS = International
Financial Reporting Standards (Normes internationales d’information financière)
6
FASB = Financial Accounting Standards Board (Bureau des normes de comptabilité financière). Le FASB est
l’organisme qui élabore les règles comptables américaines (US GAAP).
7
Pour une intéressante discussion théorique sur les différentes conceptions d’un actif, voir Collette et Richard
(2005).
1.2. La conception financière de l’actif
Dans le cadre conceptuel de l’IASB, un actif est défini de la manière suivante (§30) : « un
actif est une ressource8 contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des
avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise ». Pour l’IASB, ni la substance
physique, ni le droit de propriété ne sont essentiels à l’existence d’un actif (§56 et 57). Ce qui
fonde l’activation d’une dépense à une date donnée, c’est sa capacité à générer dans le futur
« des avantages économiques » sous forme de flux positifs de liquidités (par exemple un
potentiel de production pour une machine), qui seront contrôlés par l’entreprise : toute
dépense activée doit donc impliquer des revenus pour l’entreprise (Biondi, 2004). A la
différence des règles comptables françaises, la notion d’actif retenue par l’IASB, ne fait pas
référence au patrimoine juridique de l’entreprise ; ainsi selon Colasse (2005) : « La notion de
patrimoine est absente de ces définitions [de l’IASB] qui gravitent autour de la notion
d’avantages économiques ; par ailleurs, la définition d’un actif ne précise pas la nature du
contrôle exercé par l’entreprise sur le bien : il peut s’agir aussi bien d’un contrôle juridique9
que d’un contrôle de fait ». En conséquence, une construction faisant l’objet d’un contrat de
location figurera au bilan du locataire établi en normes IAS/IFRS, si ce dernier contrôle les
avantages économiques qui sont attendus de l’utilisation de ce bien, alors qu’il reste la
propriété du loueur. Cette définition d’un actif est tout à fait cohérente avec la conception
actionnariale de la comptabilité et l’approche en termes de trésorerie de la performance de
l’entreprise retenues par l’IASB : le bilan doit recenser les ressources économiques contrôlées
par l’entreprise et permettre ainsi aux actionnaires de prédire sa capacité à générer de la
trésorerie à l’avenir. Cette capacité potentielle à générer des flux monétaires pour l’entreprise
indispensable pour identifier une dépense comme un actif comptable, conduit à intégrer la
prise en compte du temps et du futur dans la définition d’un actif donnée par l’IASB (Biondi,
2003).
Le principe comptable de prééminence de la substance sur l’apparence (substance over form)
joue un rôle important en matière de repérage des actifs comptables : « Pour apprécier si un
élément satisfait à la définition d’un actif…, il convient de prêter attention à la substance
sous-jacente et à la réalité économique, et non pas seulement à la forme juridique » (Cadre
conceptuel § 51). Pour illustrer cette disposition, nous pouvons prendre l’exemple d’une
8
Cette conception des actifs comptables appréhendés comme des ressources et incorporée désormais dans notre
PCG (voir infra ) risque de nous poser problème, puisqu’en France, les actifs sont considérés et présentés comme
des emplois de ressources dans les états financiers (voir par exemple le tableau de financement).
9
Basé sur le droit de propriété (note de l’auteur de l’article).
machine faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail (contrat de location-financement en langage
IFRS). Dans cette situation, l’entreprise n’est pas propriétaire de la machine mais elle est
utilisatrice d’un bien loué (analyse juridique de l’opération) ; cependant, l’utilisation de la
machine pour les opérations de production va générer des avantages économiques que va
s’approprier (contrôler) l’entreprise (analyse économique). En conséquence, la machine
répond à la définition d’un actif au sens de l’IASB, bien que l’entreprise utilisatrice (le
preneur) ne l’ait pas acquise ; le bien est inscrit à l’actif du preneur et non dans celui du
crédit-bailleur (le propriétaire du bien) parce que l’entreprise locataire contrôle les avantages
économiques qui vont être générés par l’utilisation de la machine sur toute sa durée de vie. En
droit comptable français et malgré la nouvelle doctrine du CNC en matière d’actif, c’est la
forme juridique et le droit de propriété qui sont privilégiés pour le traitement des contrats de
crédit-bail ; c’est le propriétaire du bien donné en crédit-bail qui doit l’inscrire à l’actif de son
bilan et non le preneur, car ce dernier, n’étant que le locataire, doit constater en charge un
loyer (redevance).
La notion de patrimoine de l’entreprise retenue implicitement par l’IASB est donc celle d’un
patrimoine économique constitué d’éléments qui combinés dans le process de production de
biens ou de services, sont des potentiels de flux futurs de trésorerie. Si aucun avantage
économique futur n’est attaché à une dépense, cette dernière constitue un appauvrissement de
la firme (une diminution d’avantages économiques) et doit donc être inscrite dans les
charges : « Les charges sont des diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice
sous forme de sorties ou de diminutions d’actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour
résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants
aux capitaux propres » (Cadre conceptuel § 70).
Cependant, pour l’IASB, répondre à la définition d’un actif n’est pas suffisant pour qu’une
dépense figure au bilan ; en effet, l’organisme de normalisation international précise au
paragraphe 82 de son cadre conceptuel qu’il faut également que la dépense satisfasse aux
critères de comptabilisation d’un actif. Pour intégrer un élément à l’actif : il faut donc mener
un raisonnement en deux temps : 1°) identifier l’actif, 2°) vérifier le respect des critères de
comptabilisation. Les critères de comptabilisation d’un actif sont au nombre de deux (§ 89) :
-
il est probable que les avantages économiques futurs attachés à l’utilisation de l’actif
iront à l’entreprise ;
-
il a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
Ces critères laissent donc une large place au jugement des préparateurs des comptes (les
comptables) : « les appréciations du degré d’incertitude attaché aux flux d’avantages
économiques futurs sont faites sur la base des éléments probants existants lorsque les états
financiers sont préparés » (Cadre conceptuel § 85). La valeur d’incorporation d’un actif au
bilan est le coût historique c’est-à-dire le prix payé ou la juste valeur (valeur vénale) de la
contrepartie donnée (dans le cas d’un échange) pour les acquérir au moment de leur
acquisition.
2. La nouvelle définition d’un actif selon le CNC
La nouvelle doctrine du CNC en matière d’actif a été présentée dans un avis n° 2004-15 daté
du 23 juin 2004. Les principales dispositions de cet avis ont été introduites dans le PCG par
un règlement n° 2004-06 du CRC daté du 23 novembre 200410.
2.1. Règles applicables avant le 1er janvier 2005
Avant l’avis n° 2004-15 du CNC, le PCG (art. 211-1) définissait très succinctement un actif
comme un élément de patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, sans
autres précisions. En l’absence de définition comptable du patrimoine, il fallait se référer à
celle donnée par la jurisprudence en droit civil qui définit le patrimoine comme l’ensemble
des droits et des obligations d’une personne (Villemot, 2005). Ainsi comme le dit Colasse
(2005) : « la notion juridique de patrimoine détermine le contenu conceptuel du bilan et, en
particulier, le contenu de l’actif ». La notion de valeur économique positive renvoyait
implicitement à l’idée qu’un actif était une source régulière de profit pour l’entreprise. Pour la
distinction entre actif immobilisé et actif circulant, il fallait se référer à l’article 10 du décret
n° 83-1020 du 29 novembre 1983 ( appelé « Décret comptable ») : « … Les éléments destinés
à servir de façon durable11 à l’activité de l’entreprise constituent l’actif immobilisé… ».
La conception des actifs retenue en comptabilité française était fondée sur le principe de
patrimonialité : le patrimoine comptable de l’entreprise était constitué par l’ensemble des
biens sur lesquels s’exerçait un droit de propriété, en conséquence étaient exclus les biens que
l’entreprise utilisait sans en être propriétaire (par exemple les biens faisant l’objet d’un contrat
de crédit-bail). Le fait générateur de l’inscription d’une dépense ayant la nature d’un actif
dans un compte d’actif était donc la date de transfert de propriété (en pratique la date de
livraison). Ce principe de patrimonialité connaissait cependant une exception avec le
10
11
Ces documents sont disponibles en ligne à l’adresse Internet suivante : www.finances.gouv/CNCompta/
Arbitrairement fixé à plus d’un an.
traitement comptable des ventes de biens avec clause de réserve de propriété 12 :
« L’application stricte du principe [de patrimonialité] voudrait que le bien reste à l’actif du
bilan du vendeur jusqu’au paiement complet ; et donc qu’il ne puisse, avant ce paiement
complet, figurer au bilan de l’acheteur. Il en résulterait une distorsion importante entre le
contenu du bilan et la réalité économique. Aussi la réglementation comptable française admetelle dans ce cas une exception au principe de patrimonialité. La cession est comptabilisée
comme si le transfert de propriété avait eu lieu à la date de livraison (PCG 1999, art. 313-3) :
la vendeur inscrit une créance à l’actif de son bilan ; l’acheteur inscrit le bien à l’actif du
sien » (Colasse, 2005). Certains ont cru voir dans ce traitement comptable une application
directe dans les règles comptables françaises, du principe comptable anglo-saxon de la
prééminence de la substance sur la forme.
Dans son ancienne acception, la définition d’un actif fournie par le PCG était à la fois d’une
grande imprécision et peu développée sur le plan conceptuel. Il n’y avait pas, de la part des
autorités comptables françaises de réflexion approfondie sur la notion d’actif en relation avec
une conception théorique bien identifiée de la comptabilité. L’activation13 d’une dépense ne
faisait pas l’objet d’une démarche rationnelle fondée sur la vérification de critères précis pour
identifier un actif, mais résultait plutôt d’une approche empirique exploitant la liste des
comptes d’actif fournie par le PCG.
Poursuivant son plan de rénovation des règles comptables françaises, le CNC a publié en
2004, dans un avis n° 2004-15, sa nouvelle doctrine en matière d’actif inspirée très largement
des normes IAS/IFRS ; cet avis a apporté une amélioration des règles comptables sur le plan
conceptuel et une démarche plus rigoureuse pour la comptabilisation des actifs, mais
également une certaine confusion.
2.2. Les nouvelles règles14
Le règlement n° 2004-06 du CRC daté du 23 novembre 2004 a introduit dans le PCG les
principales dispositions de l’avis n° 2004-15 du CNC. Ces nouvelles règles applicables à
compter du 1er janvier 2005 s’inscrivent dans le processus de convergence de notre PCG vers
les normes IAS/IFRS, qui a commencé avec le règlement n° 2000-06 sur les passifs, puis s’est
La clause de réserve de propriété retarde le transfert de la propriété du bien du vendeur à l’acheteur jusqu’au
paiement complet du prix (Lassègue, 1993).
13
C’est-à-dire son inscription à l’actif du bilan d’une entreprise.
14
Pour un exemple de mise en œuvre de ces nouvelles règles par le CNC, voir par exemple l’avis n° 2005-01 du
24 mars 2005 relatif au traitement comptable des droits d’exploitation audiovisuelle cédés à titre gratuit (en ligne
sur le site du CNC).
12
poursuivi avec les règlements n° 2002-10 et 2003-07 sur l’amortissement et la dépréciation
des actifs15. Quels sont les apports de ces nouvelles règles sur les actifs ?
Précisons tout d’abord que l’avis du CNC ne s’applique qu’aux immobilisations corporelles,
incorporelles, stocks et charges constatées d’avance : tous les actifs ne sont donc pas
concernés. En particulier, trois domaines importants ont été exclus pour permettre l’adoption
du règlement CRC n° 2004-06 sans attendre l’aboutissement des travaux de l’IAS Board et
sans avoir à résoudre dès 2005 les questions fiscales posées par ces sujets (Villemot, 2005) ; il
s’agit :
-
des instruments financiers16 : ce qui a évité au CNC d’introduire le concept de juste
valeur (très controversé) dans les comptes annuels non consolidés des sociétés ;
-
des contrats de location au sens de l’IAS 17 (en particulier sont concernés les contrats
de crédit-bail) et les contrats de louage de marque et de brevet : ce qui évite aux
entreprises d’une part, de devoir activer les biens concernés en raison de l’application
des nouvelles règles sur les actifs et de voir leur ratio d’endettement se dégrader et
d’autre part, de perdre la déduction fiscale des redevances de location ;
-
des immobilisations mises en concession : la raison de cette exclusion du champ
d’application de l’avis sur les actifs est probablement liée au fait que l’IASB n’avait
pas encore finalisé ses travaux sur cette question au moment de sa publication.
De l’avis de nombreux commentateurs, les nouvelles règles en matière d’actif constituent une
avancée notable ; elles donnent une définition plus élaborée d’un actif en relation avec la
performance financière de l’entreprise et permet désormais d’appréhender la notion de
patrimoine comptable. En effet, l’article 211-1 nouveau du PCG est aujourd’hui rédigé de la
manière suivante : « Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur
économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité
contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques
futurs… ». Le patrimoine comptable est donc constitué des éléments identifiables17, contrôlés
par l’entreprise et qui sont porteurs d’avantages économiques (au sens de flux nets de
trésorerie ou d’économies de coûts attendues). La notion de contrôle semble désormais devoir
remplacer le droit de propriété pour passer d’un patrimoine juridique à un patrimoine
15
Voir nos précédents articles dans la revue « Economie et management » (Ex revue Tertiaire).
« Selon la norme IAS 32, un instrument financier désigne tout contrat qui donne lieu à la fois à un actif
financier pour une entreprise et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour un autre. Par
exemple, une société prête de l’argent à une autre, elle comptabilise un prêt et l’autre une dette. » (Hem, 2004)
17
C’est-à-dire que l’on peut nommer.
16
économique : les biens sont activés parce qu’ils représentent un potentiel de revenus pour
l’entreprise, que cette dernière en soit propriétaire ou non. Ainsi pour Villemot (2005) : « La
référence au droit de propriété ou au pouvoir de disposer d’un bien comme si on en était
propriétaire n’est plus pertinente ». La notion de contrôle n’est pas précisée dans l’article
211-1 du PCG, ce qui en théorie permet la prise en compte d’un contrôle de fait de
l’entreprise sur la ressource engendrée par l’élément (Colasse, 2005) : le contrôle de fait
suppose que l’entreprise, bien que n’ayant pas la propriété, possède la maîtrise des avantages
économiques futurs générés par le bien et qu’elle assume l’essentiel des risques y afférant (X,
2004). Comme en IFRS, la date de comptabilisation d’un actif ne serait plus la date de
transfert de propriété mais la date de transfert du contrôle sur la ressource générée par cet
actif. Cette nouvelle conception ouvre donc en théorie la voie à la comptabilisation à l’actif,
d’éléments dont l’entreprise n’est pas propriétaire mais qu’elle contrôle de fait et à la non
comptabilisation à l’actif d’éléments dont elle est propriétaire mais qu’elle ne contrôle pas. En
particulier, les biens faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail deviendraient donc activables
obligatoirement à partir du moment où l’entreprise locataire maîtrise les avantages
économiques qui sont générés par leur utilisation ; or le CNC précise que les contrats de
crédit-bail18 sont exclus du champ d’application de son avis n° 2004-15. Cette attitude peut
surprendre et on peut analyser cela comme une incohérence de la part du normalisateur
national : en réalité, la position de CNC s’explique par le fait d’une part que les nouvelles
règles sur les actifs concernent les comptes individuels et consolidés et d’autre part, qu’il
existe un texte juridique de niveau supérieur (il s’agit de l’article 248-8 du décret n° 67-236
du 23 mars 1967) qui autorise mais n’impose pas l’activation dans les comptes consolidés des
biens dont les entreprises ont la disposition par contrat de crédit-bail. Donc, pour éviter que
les nouveaux textes sur les actifs entrent en contradiction avec la disposition optionnelle de
l’article 248-8, le CNC n’a pas pu supprimer le choix entre activation et non-activation des
biens en crédit-bail dans les comptes de groupe et par voie de conséquence ouvrir la voie à
leur inscription à l’actif dans les comptes individuels (X, 2005, p.805). Là où certains croient
voir la volonté du CNC de faire progresser les règles comptables par la définition d’un
patrimoine comptable (X, 2004), d’autres (Richard et Colette, 2005) expliquent la présence
« ambiguë » du mot patrimoine dans la nouvelle définition d’un actif donnée par l’article
211-1 du PCG par l’existence de textes juridiques contradictoires de niveau supérieur à
respecter.
L’exclusion est en fait plus large, puisqu’elle concerne les contrats de location au sens d’IAS 17 (dont les
contrats de crédit-bail ne sont qu’une modalité) ou de licences (de brevets ou de marques).
18
Un des aspects positifs des nouveaux textes est la disparition d’un certain nombre d’actifs
fictifs, en effet l’article 311-4 nouveau du PCG, créé par le règlement CRC n° 2004-06
stipule : « Les dépenses qui ne répondent pas aux conditions cumulées de définition et de
comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au coût d’acquisition ou de
production…doivent être comptabilisées en charges… ». A ce propos, le CNC dans son avis
n° 2004-15 (§ 3.4)19 précise que les dépenses concernées sont celles qui étaient auparavant
inscrites au bilan sous les rubriques « charges différées » et « charges à étaler ». En
conséquence, ces rubriques disparaissent de l’actif du bilan et les comptes associés sont
supprimés du PCG, ce qui constitue indéniablement un progrès par rapport aux anciennes
règles. En effet, la présence de charges différées et à étaler constituait un élément qui
perturbait la cohérence du bilan ; l’approche patrimoniale retenue par les anciennes règles
pour définir l’actif comptable ne leur était pas applicable car la logique qui prévalait à
l’activation de telles dépenses était une logique de lissage du résultat comptable : l’inscription
des dépenses dans les postes « charges différées » et « charges à étaler » permettait aux
entreprises d’étaler (d’alléger) leur impact sur le résultat par le biais de la technique de
l’amortissement, les entreprises créaient ainsi des actifs fictifs. La suppression des comptes
de charges différées et de charges à étaler a été possible parce que ni le Code de commerce,
ni le Décret comptable ne traitent de ces comptes. D’autres éléments du bilan qui ne
répondaient plus à la nouvelle définition d’un actif (en particulier, absence de potentiel
d’avantages économiques futurs) auraient dû suivre le sort réservé aux charges différées et à
étaler : il s’agit des écarts de conversion, des frais de constitution, de transformation, de
premier établissement et des frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission. Mais en
raison de l’existence de textes juridiques de niveau supérieur à l’avis du CNC et au PCG qui
autorisent leur activation, ces éléments demeurent toujours présents au bilan : le CNC a
simplement indiqué que leur inscription en charges était une méthode préférentielle.
Le traitement comptable des frais d’acquisition des immobilisations est aussi modifié par les
nouveaux textes sur les actifs. Ces frais sont constitués par les impôts (droits de mutation),
honoraires
ou
commissions
et
frais
d’actes
payés
à
l’occasion
d’acquisitions
d’immobilisations ; le traitement antérieur consistait à les considérer comme des charges par
nature ne faisant pas partie du coût d’acquisition du bien, pouvant être sur option activées
dans un poste spécifique pour permettre l’étalement de leur impact sur le résultat comptable
par le biais d’un amortissement linéaire sur 5 ans. Désormais, ces dépenses viendront majorer
Voir également les précisions apportées par le CNC dans l’annexe 1 de la note de présentation qui
accompagne l’avis n° 2004-15 (en ligne sur le site du CNC).
19
le coût d’entrée de l’immobilisation parce que le CNC considère aujourd’hui, à l’instar de
l’IASB, qu’elles sont nécessaires à l’acquisition des avantages économiques futurs attachés au
bien acquis. Cependant, pour les entreprises qui souhaiteraient les déduire immédiatement de
leur résultat imposable, l’option pour leur inscription intégrale en charges a été maintenue sur
option20.
Par référence aux normes IFRS, les dépenses futures de démantèlement et de restauration des
sites industriels seront désormais prises en compte dans l’évaluation du coût d’entrée des
immobilisations. En effet, l’article nouveau 321-10 du PCG stipule : « …Le coût
d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué … de l’estimation initiale des
coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en
contrepartie de l’obligation encourue… ». Cette prise en compte des coûts futurs de
démantèlement dans le coût d’entrée du bien s’explique par le fait que désormais dans les
nouvelles règles, il faut associer au bien acquis (ou produit) toutes les dépenses qui
contribuent dès l’acquisition (ou la production) à l’obtention des avantages futurs attachés au
bien en question, y compris celles qui interviendront à la fin de sa vie, si dès l’origine ces
dépenses de remise en état sont contractuelles ou légales : par exemple acquisition d’une
sablière avec engagement de reboisement du terrain et création d’une aire de promenade à la
fin de l’exploitation de la carrière ; le coût futur du reboisement et de création de l’aire de
promenade constitue un coût de démantèlement à incorporer dans le coût d’acquisition de la
sablière. En contrepartie de l’incorporation des coûts de démantèlement dans le coût
d’acquisition (de production), l’entreprise constatera simultanément par une provision pour
risques et charges, son engagement de démantèlement au passif du bilan : en effet, si on
reprend l’exemple ci-dessus de la sablière, dès les premières heures d’exploitation de la
carrière, l’entreprise exploitante est engagée contractuellement à reboiser le terrain à la fin de
vie de la carrière21.
Concernant les frais de recherche et de développement (FRD), les nouveaux textes sur les
actifs ne modifient pas en profondeur les pratiques anciennes, mais ils conduiront les
entreprises à immobiliser moins de FRD à l’actif de leur bilan, parce que les critères
optionnels d’activation deviennent plus restrictifs. Le caractère optionnel d’activation des
20
En effet, le Code général des impôts exige que les charges déduites du résultat fiscal soient comptabilisées.
Sur le traitement comptable des provisions pour risques et charges en IFRS et selon les nouvelles règles sur les
passifs, voir nos précédents articles dans les précédents numéros d’Economie et Management.
21
FRD22 constitue une différence avec les règles IAS/IFRS pour lesquelles l’activation est
obligatoire quand certaines conditions sont remplies.
Conclusion
Après avoir passé en revue les principaux apports des nouveaux textes sur les actifs, nous
pouvons remarquer que le rapprochement avec les normes IAS/IFRS opéré par le CNC au
travers de sa nouvelle doctrine sur les actifs introduit dans le PCG des améliorations mais
aussi des confusions. En effet, en important des concepts issus des normes internationales
dans le PCG, le CNC et son bras armé le CRC introduisent également de manière indirecte en
partie le cadre conceptuel de l’IASB (voir le point 1) dans un contexte comptable français
caractérisé par son processus de normalisation basé sur le compromis, la grande diversité des
sources de droit comptable, un certain immobilisme, l’imprécision de ces règles et une
connexion avec les règles fiscales. Ces particularités amènent souvent le CNC, comme nous
l’avons vu à de nombreuses reprises dans l’article, à ne pas aller au bout de ses raisonnements
et de ses « innovations » et à créer des ambiguïtés pour ménager « la chèvre et le chou » :
c’est-à-dire respecter les textes juridiques datant de 1983 et 1985 d’un niveau supérieur au
PCG et ne pas trop se déconnecter des règles fiscales, tout en convergeant vers le référentiel
international. Il aurait peut être mieux valu commencer par réformer le corpus législatif
comptable (Code de commerce, Loi sur les sociétés commerciales) avant de s’attaquer à
l’actualisation du PCG , cela aurait permis une plus grande cohérence de l’ensemble des
sources du droit comptable23.
Sur la pertinence de l’inscription à l’actif des FRD dans le contexte français, voir Cazavan-Jeny et Jeanjean
(2005).
23
C’est ce qu’a fait par exemple la Commission européenne qui a modifié ses directives comptables pour
permettre la mise en œuvre en 2005 des normes IFRS pour l’établissement des comptes consolidés des
entreprises cotées.
22
Bibliographie
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Paris.
BIONDI Y. (2003), « L’actif comptable dans le référentiel IAS : entre normalisation
internationale et enjeux financiers », La revue du Financier n° 144, p. 25-34.
BONDI Y. (2004), « La valorisation des actifs dans le cadre conceptuel de la future
normalisation comptable internationale au regard des normes 36 et 38 », ComptabilitéContrôle-Audit, Tome 10, Vol.2., décembre, p. 55-71.
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de R&D », Comptabilité-Contôle-Audit, Tome 11, Vol. 1, mai, p. 5-21.
COLASSE B. (2000), « Cadres comptables conceptuels », Encyclopédie de comptabilité,
contrôle de gestion et audit, Paris, Economica, p. 93-104.
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édition, Paris.
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HOARAU C.(2003), « Les normes IAS/IFRS : enjeux et défis de l’harmonisation comptables
internationale », La Revue du Financier n° 144, p. 7-17.
LASSEGUE P. (1993), Lexique de comptabilité, 3ème édition, Dalloz, Paris.
RICHARD J., COLLETTE C., (2005), Système comptable français et normes IFRS, 7ème
édition, Dunod, Paris.
VILLEMOT D. (2005), « Présentation du rapport d’étape du groupe IAS/Fiscalité », Revue de
DROIT FISCAL n° 17, avril, p. 765-771.
X (2004), « Définition, comptabilisation et évaluation des actifs. Ce que les nouvelles règles
devraient changer (avis CNC) », Bulletin Comptable et Financier (BCF) n° 10/04, Octobre,
Editions Francis Lefebvre, p. 19-60.
X (2005), IFRS 2005. Divergences France/IFRS, 2ème édition, PricewaterhouseCoopers,
Editions Francis Lefebvre, Paris.
.
Annexe 1 : Formalisation du raisonnement en deux temps institué
par les nouveaux textes sur les actifs
Première étape
Conditions de définition d’un actif
La dépense est-elle identifiable ?
La dépense est-elle porteuse d’avantages économiques
futurs ?
Deuxième étape
Conditions de comptabilisation d’un actif
(reconnaissance d’un actif comptable)
Est-il probable que les avantages économiques futurs
associés à la dépense iront à l’entreprise24 ?
Est-il possible d’estimer de manière fiable le coût de
l’actif ?
Annexe 2 : Tableau des rapprochements avec les normes IAS/IFRS
(Source : Richard et Colette, 2005, p. 329)
Anciennes règles applicables jusqu’au Nouvelles règles applicables à compter du
31/12/2004
1er janvier 2005  présentation des
principaux rapprochements avec les
normes IAS/IFRS
Admission de charges différées et de charges Inscription obligatoire en charges
des
à étaler à l’actif du bilan (frais de campagne dépenses correspondantes
publicitaire, de formation, etc.)
Activation optionnelle des frais de recherche Activation préférentielle25 des frais de
appliquée et de développement sous 2 développement uniquement si les 6 critères
conditions cumulatives prévues par le PCG : cumulatifs suivants sont respectés :
1°) les projets en cause sont nettement individualisés ;
2°) chaque projet doit avoir de sérieuses chances de
réussite technique et de rentabilité commerciale et leur
coût peut être distinctement établi.
1°) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement
de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en
service ou de sa vente ;
2°) l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle
et de l’utiliser ou de la vendre ;
3°) la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation
incorporelle ;
4°) l’entreprise doit démontrer l’existence d’un
marché pour la production issue de l’immobilisation
incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle
elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne,
son utilité ;
5°) la disponibilité des ressources (techniques,
financières et autres) appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l’immobilisation
incorporelle ;
6°) la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses
attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours
Il est nécessaire que l’entreprise démontre qu’elle exerce un contrôle suffisant, c’est-à-dire qu’elle dispose des
risques et des avantages attachés à l’élément en question.
25
Le CNC ne peut pas imposer leur activation comme le fait l’IASB, pour respecter l’option ouverte par l’article
19-2 du décret comptable.
24
de son développement.
Activation optionnelle des frais de
constitution et de premier établissement
Passage en charges préférentiel
Escomptes de règlement obtenus par
l’acquéreur d’une immobilisation
comptabilisés en produits financiers
Escomptes déduits du coût d’acquisition de
l’immobilisation
Les frais d’acquisition des immobilisations Eléments inclus dans le coût d’entrée des
(droits de mutation, honoraires et frais actifs ou passés en charges.
d’actes) comptabilisés en charges par nature,
avec une option pour leur activation en
charges à répartir.
Annexe 3 : Tableau des différences fondamentales
Subsistantes (avec les normes IAS/IFRS)
(Source : Richard et Colette, 2005, p. 329)
Comptes individuels français
IASB
Principe de prudence : non-comptabilisation Admission dans certains cas de la
des plus-values potentielles.
comptabilisation de plus-values potentielles
(autre définition de la prudence).
Principe de propriété : non-activation des Activation
obligatoire
(principe
de
biens faisant l’objet d’un contrat de crédit- « substance over form »).
bail.
Activation préférentielle
développement.
des
frais
de Activation obligatoire.
Passage en charges simplement possible des Passage en charges obligatoire.
frais de constitution et de premier
établissement.
Non-actualisation des sommes à payer Actualisation des
ultérieurement.
ultérieurement.
sommes
à
payer
Annexe 4 : Etat de la convergence du PCG vers les normes IAS/IFRS
(Source : CNC, rapport d’étape du groupe de travail « IAS/PME »26)
Textes comptables français
Convergence vers
Règlement CRC n°2004-06 relatif à la IAS 1627 : Immobilisations corporelles
définition, la comptabilisation et l’évaluation IAS 38 : Immobilisations incorporelles
des actifs
IAS 2 : Stocks
IAS 23 : Coûts d’emprunt
Règlements CRC n°2002-10 et 2003-07 IAS 36 : Dépréciation d’actif
relatifs à l’amortissement et la dépréciation
(des actifs corporels et incorporels)
Règlement CRC n°2002-06 relatifs aux IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et
passifs
actifs éventuels
Articles 314 et suivants du PCG relatifs aux IAS 8 : Principes comptables, changements
changements de méthodes comptables, d’estimations comptables et erreurs
changements d’estimation et corrections
d’erreurs
Règlement CRC n°99-08 relatif aux contrats IAS 11 : Contrats de construction
à long terme
Recommandation n°99-R.01 du CNC relative IAS 34 : Information financière intermédiaire
aux comptes intermédiaires
Recommandation n°2003-R.01 du CNC IAS 19 : Avantages du personnel
relative aux engagements de retraite et
avantages similaires
26
Rapport intitulé « Modernisation comptable française : incidences comptes individuels/PME (PME/IAS) »
(21/06/2005) disponible en ligne sur le site du CNC.
27
La traduction française des normes IAS/IFRS adoptées par l’Union européenne est disponible en ligne sur le
site http//europa.eu.int/comm/internal_market /accounting/index_fr.htm