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Texte Mémento Comptable
Votre sélection : [SECTION III Opérations de fusion]
Section III Opérations de fusion
I. Préparation de l'opération
Définition
4362
Les opérations de fusion sont définies sur le plan comptable par le règlement CRC 2004-01, voir n° 4351.
Sur cette définition, voir notre ouvrage « Fusions », 2e édition, 2006, question n° 20.
Déroulement de l'opération
4363
Les opérations de fusion s'accompagnent d'un certain nombre de règles à respecter et de formalités à effectuer.
Ces aspects, récapitulés sous la forme d'un « calendrier d'une opération de fusion » (voir n° 4550), sont étudiés
dans le Mémento sociétés n° 26300 s. Une fusion peut se dérouler selon deux procédures différentes :
Procédure normale
4363-1
Nous en décrivons les différentes étapes dans le calendrier présenté dans les « Compléments pratiques » à la fin
du chapitre (voir n° 4550).
Procédure allégée en cas d'absorption d'une filiale à 100 %
4363-2
(fusion dite « simplifiée ») Lors de l'absorption par une SA (ou, à notre avis, une SAS ou une SCA) ou une SARL
d'une ou plusieurs de ses filiales à 100 %, les obligations suivantes sont écartées (voir détails Mémento sociétés
n° 26645 s.) :
- pas d'intervention du commissaire à la fusion ;
L'Ansa (Com.Ansa n° 2454, mars-avril 1989), après avoir rappelé qu'il est interdit, en application de l'article L 236-3 du
Code de commerce, de procéder à un échange des droits sociaux - aussi minime soit-il - estime :
- que le calcul du rapport d'échange devient alors inutile et que le projet de fusion n'a pas à le mentionner ; toutefois, il
conviendra d'expliquer dans le projet de fusion, la raison pour laquelle l'opération se réalisera sans échange de droits
sociaux et donc en absence de rapport d'échange ;
- qu'il n'y a donc aucune création d'actions de la société absorbante et que par conséquent, celle-ci n'augmentera pas
son capital (voir n° 4418).
- approbation de la fusion par l'AGE de la ou des sociétés absorbées ;
- établissement d'un rapport du conseil d'administration du directoire ou des gérants.
En revanche, dans ce cas, l'article L 236-11 du Code de commerce rend obligatoire la désignation d'un
commissaire aux apports.
Remarque Société de personnes détenue à 100 % : le guide d'application « Commissariat aux apports et
commissariat à la fusion », CNCC, février 2002, § 45, considère que l'opération de fusion-absorption d'une société de
personnes (société civile immobilière par exemple) détenue à 100 % par une SA ne nécessite ni la nomination d'un
commissaire à la fusion ni celle d'un commissaire aux apports, aucune augmentation de capital n'étant réalisée.
Valorisation des apports
4364
Détermination de la parité
Voir n° 4352 s.
Valorisation des apports
Les apports sont évalués à la valeur comptable ou à la valeur réelle, selon la situation de contrôle au moment de
l'opération et le sens de l'opération (Règl. CRC n° 2004-01, § 4 ; voir n° 4356-1).
Sur les cas particuliers, voir n° 4356-7 (opérations réalisées entre sociétés contrôlées par une même personne
physique).
Sur les exceptions au principe général de valorisation, voir n° 4357 s.
Sur la détermination des valeurs d'apport :
- en cas d'opérations réalisées à la valeur réelle, voir n° 4360,
- en cas d'opérations réalisées à la valeur comptable, voir n° 4361.
Fiscalement, la valorisation des apports retenue sur le plan comptable a une incidence sur le choix du régime fiscal
sous lequel placer l'opération (voir n° 4367-1).
Remarque Réévaluation libre préparatoire : en pratique, pour pallier en partie l'impossibilité de réaliser certaines
opérations à la valeur réelle, il est possible, à notre avis, de procéder, préalablement à l'opération, à une réévaluation
libre de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, conformément aux dispositions de l'article L 123-18
du Code de commerce, mais pas des immobilisations incorporelles (en ce sens, Bull. CNCC n° 129, mars 2003, Chr. 40
; voir n° 3355 s.).
Fiscalement, les conséquences d'une réévaluation libre préalable à une fusion ou opération assimilée sont les
suivantes :
a. Imposition de la plus-value de réévaluation : cette imposition, en principe effectuée au taux de droit commun,
peut, pour certains actifs immobiliers être effectuée au taux de 16,5 %, voir n° 3357-1.
b. Absence d'abus de droit : infirmant la doctrine administrative (D. adm. 4 I-1242, n° 88), la Cour administrative de
Douai (22 mai 2001, n° 96-2857, décision définitive contre laquelle l'Administration ne s'est pas pourvue en cassation) a
jugé que la réévaluation libre à laquelle procède une société déficitaire à la clôture de l'exercice précédant son
absorption par une autre société n'est pas constitutive d'un abus de droit.
Les conséquences pratiques de cette réévaluation ainsi qu'un tableau de synthèse des avantages que procure une telle
opération sont présentés dans notre ouvrage « Fusions », 2e édition, 2006, question n° 41.
Importance du projet de fusion
4365
Le projet de fusion est le principal document retraçant les opérations financières et comptables engagées entre
les sociétés. Il doit comprendre un certain nombre d'indications destinées à retracer la réalité de l'opération sur
les plans économique et juridique et permettre de la traduire comptablement dans les sociétés qui se réunissent.
Sur le plan juridique (art. D 254, al. 2)
Ces indications concernent :
1. la forme, la dénomination et le siège social de toutes les sociétés participantes ;
2. les motifs, buts et conditions de la fusion ;
3. la désignation et l'évaluation de l'actif et du passif dont la transmission aux sociétés absorbantes ou
nouvelles est prévue (en pratique, le projet ne contient que l'indication de grandes masses : immobilisations,
stocks, valeurs réalisables, etc., le détail étant renvoyé à des annexes) ;
Sur les conséquences des opérations réalisées durant la période intercalaire, voir n° 4500 s.
4. les modalités de remise des parts ou actions et la date à partir de laquelle ces parts ou actions donnent
droit aux bénéfices, ainsi que toute modalité particulière relative à ce droit ;
5. la date à partir de laquelle les opérations de la société absorbée seront, du point de vue comptable,
considérées comme accomplies par la société bénéficiaire des apports ;
Sur les conséquences pratiques de cette date, voir n° 4500 s.
6. les dates auxquelles ont été arrêtés les comptes des sociétés intéressées, utilisés pour établir les conditions
de l'opération ;
7. le rapport d'échange des droits sociaux et, le cas échéant, le montant de la soulte ;
8. le montant prévu de la prime de fusion ;
9. les droits accordés aux associés ayant des droits spéciaux et aux porteurs de titres autres que des actions
ainsi que, le cas échéant, tous avantages particuliers.
Remarques :
a. Rapport d'échange Les méthodes d'évaluation utilisées et les motifs du choix du rapport d'échange, étant donnés
dans le rapport du conseil d'administration (voir n° 4530-2), n'ont pas à être exposés dans le projet de fusion.
b. Fusion avec effet différé Le projet de fusion doit comporter une mention précisant que l'évaluation à la date d'effet
différée des valeurs d'apport est faite sous la condition résolutoire des valeurs comptables définitives telles qu'elles
seront fixées à la date d'effet (avis CU CNC n° 2005-C, question n° 20). Pour plus de détails, voir notre ouvrage «
Fusions », 2e édition, 2006, question n° 92.
c. Fusion aux valeurs comptables sans effet rétroactif Par analogie avec le traitement retenu en cas d'effet différé
(voir n° 4361 et b. ci-avant), le traité d'apport devrait comporter, à notre avis, une mention précisant que l'estimation des
valeurs comptables est réalisée sous la condition résolutoire des valeurs comptables définitives à la date d'effet de
l'opération (jour de l'AGE).
d. Erreur dans le traité de fusion Si une erreur significative est relevée dans le traité de fusion (par exemple sur le
montant de la prime de fusion) après son approbation par l'assemblée, seule une nouvelle assemblée pourra valider le
correctif au traité de fusion (Bull. CNCC n° 125, mars 2002, Chr. 30).
Sur le plan comptable
I. Statut comptable du projet de fusion
Du fait de l'obligation de retenir une valeur d'apport définie (comptable ou réelle) pour une situation donnée (voir
n° 4356), le projet de fusion est devenu comptable, c'est-à-dire qu'il doit suivre les règles comptables. Pour plus
de détails sur ce rôle comptable, voir notre ouvrage « Fusions », 2 e édition, 2006, question n° 69.
II. Base de la comptabilisation
Le rôle essentiel du projet de fusion, pour la traduction comptable de l'opération de fusion, doit également être
souligné. Le projet, après son approbation par l'assemblée des actionnaires ou des associés, constitue la pièce
justificative pour la comptabilisation de l'opération dans la société absorbante ou nouvelle (des annexes
détaillées de caractère extra-comptable étant néanmoins nécessaires, pour aider à la comptabilisation des
opérations).
Aussi, la plus grande attention doit-elle être accordée à son contenu et à sa rédaction, pour que, sous son aspect
tant juridique que comptable et fiscal, il ne puisse pas prêter à contestation.
Sur la communication et la publicité du projet de fusion, voir calendrier n° 4550-2 et 4550-3.
Sur le plan fiscal
Les principales mentions à porter dans le traité d'apport sont :
- en cas d'option pour le régime de faveur en matière d'IS (voir n° 4366 s.), mention dans le projet de fusion des
engagements pris par la société absorbante conformément à l'article 210 A du CGI (voir Mémento fiscal n° 3498
s.) ;
En cas de fusion aux valeurs comptables, il doit être procédé dans le projet de fusion (en annexe) à l'éclatement de la
valeur nette comptable entre la valeur d'origine, les amortissements et les dépréciations (Bull. CNCC n° 94, juin 1994,
p. 311 s.). A défaut, la valeur telle qu'elle figure sur le projet doit être comptabilisée et l'entreprise ne peut, selon
l'Administration, bénéficier du régime fiscal de faveur (Bull. précité, BOI 4 I-2-00, n° 80 et BOI 4 I-1-05, n° 14, voir n°
4356-1), et l'opération est fiscalement réputée réalisée aux valeurs réelles.
- l'option éventuelle en faveur du régime dérogatoire à la règle de l'imposition immédiate de la fraction de la
subvention d'investissement restant à imposer afférente aux actifs apportés (voir n° 4382) ;
- en cas de réévaluation antérieure des titres de la société absorbée par la société absorbante, le virement de
l'écart de réévaluation à la prime de fusion (voir n° 4424).
II. Aspects fiscaux
Présentation
4366
Afin de faciliter les regroupements d'entreprises, la loi fiscale prévoit, en faveur des fusions, un régime spécial
comportant des avantages en matière d'IS et de droits d'enregistrement. D'autres dispositions sont par ailleurs
prévues, notamment en matière de TVA et de taxes assises sur les salaires.
Impôt sur les sociétés
4366-1
Sous certaines conditions, les sociétés peuvent se placer sur option sous un régime spécial de faveur qui a pour
objet de conférer à la fusion un caractère intercalaire. A défaut, la fusion entraîne, en principe, les conséquences
fiscales d'une cessation d'entreprise.
Pour pouvoir être placée sous le régime de faveur, l'opération doit :
- répondre à la définition fiscale des fusions de l'article 210-0 A du CGI (sur cette définition, voir notre ouvrage «
Fusions », 2e édition, 2006, question n° 20) ;
- être réalisée entre personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 210 C-1) ;
- être réalisée entre sociétés ayant leur siège dans un Etat de l'UE ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la
France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et
l'évasion fiscales (CGI, art. 210-0 A II).
Nous résumons les dispositions des deux régimes dans les tableaux comparatifs ci-après qui tiennent compte
des conséquences fiscales des nouvelles règles sur les fusions et les actifs (BOI 4 I-1-05 et 4 A-13-05) :
Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 3451 s.
I. Obligations et droits de la société absorbée
Imposition des plus-values (fiscales)
Régime
de droit commun
Régime de faveur
OUI,
NON,
Régime
de droit commun
d'apport sur l'ensemble des éléments
d'actifs apportés (immobilisations et
actifs circulants)
Régime de faveur
même si la fusion est réalisée
comptablement à la valeur
comptable (1) (mais, dans ce cas,
contrepartie pour la société
absorbante lors de la cession des
actifs : voir tableau ci-après au II-1)
mais obligations corrélatives
pour la société absorbante (voir
tableau ci-après au II-1)
Imposition du bénéfice de l'exercice
en cours
OUI (2)
OUI (2)
Imposition des résultats en instance
d'imposition (plus-values sur
immobilisations non amortissables
reçues dans le cadre d'une fusion, d'un
apport partiel d'actif ou d'une scission,
etc.)
OUI
NON
Imposition ou déduction immédiate
des impacts (positifs ou négatifs) de
la 1re application de l'approche par
composants restant à étaler sur 5 ans
OUI
NON
(possibilité de poursuite de
l'étalement par la société
absorbante ; voir tableau ciaprès au II-1)
Imposition de toutes les provisions
(y compris provision pour hausse
des prix) (3)
Imposition des seules provisions
devenues sans objet
Sort des provisions
(1) Selon l'Administration fiscale (BOI 4 I-1-05, n° 14), lorsqu'une fusion est réalisée comptablement à la valeur
comptable, cette valeur d'apport ne peut être retenue sur le plan fiscal qu'à condition, notamment, que l'opération soit
placée sous le régime de faveur des fusions. A défaut, l'opération est réputée fiscalement réalisée à la valeur réelle (voir
n° 4361, 4367-2 et 4434-2).
(2) Toutefois, si la fusion est réalisée avec effet rétroactif à l'ouverture de l'exercice, le bénéfice de l'exercice en cours
est englobé dans le résultat de la société absorbante et imposé en même temps que celui-ci (voir n° 4500-3).
(3) Par exception, la provision pour investissement comptabilisée par la société absorbée n'est pas rapportée au résultat
si la société absorbante la reprend à son bilan (BOI 4 N-1-96, n° 71 ; voir n° 4390).
II. Obligations et droits de la société absorbante
Sur les obligations pesant sur l'absorbante en cas de fusion aux valeurs nettes comptables, voir n° 4361 et 4434-2.
1. Lors de l'opération de fusion
Régime
de droit commun
Régime de faveur
Reprise des provisions et réserves de la
société absorbée :
- provisions conservant leur objet ;
- réserve spéciale des plus-values à long
terme ;
- réserve spéciale pour fluctuation des
cours.
NON
OUI
Reprise des écritures de la société
absorbée afférentes aux
immobilisations transférées [valeur
d'origine, amortissements, (provisions pour)
dépréciation]
NON
OUI,
Si opération réalisée à la valeur comptable
Substitution à la société absorbée pour
l'imposition des plus-values et profits
d'apport :
Sur éléments amortissables
OUI
NON
Réintégration des plus-values dans les
bénéfices imposables au taux de droit
commun par parts égales, ou de manière
anticipée (tolérance de l'Administration) :
- sur 15 ans pour les constructions et les
Régime
de droit commun
Régime de faveur
droits qui s'y rapportent, ainsi que pour les
plantations et les agencements et
aménagements des terrains amortissables
sur une période au moins égale à cette
durée (1) ;
- sur 5 ans pour les autres éléments
amortissables. En cas de cession des
éléments (2) : réintégration immédiate de
la fraction de la plus-value d'apport y
afférente non encore réintégrée.
Sur éléments non amortissables de l'actif
immobilisé et valeurs mobilières de
placement (VMP)
Sursis d'imposition des plus-values
jusqu'à la cession de ces éléments
Imposition immédiate du profit
correspondant à la différence entre la
valeur d'apport de ces éléments et la
valeur fiscale qu'ils avaient dans les
écritures de la société absorbée (3)
Sur éléments de l'actif circulant (hors VMP)
Substitution à la société absorbée pour
l'imposition des résultats dont
l'imposition a été différée chez cette
dernière
NON
OUI
Substitution à la société absorbée pour
l'étalement sur 5 ans des impacts de la
1re application de l'approche par
composants
NON
OUI
(sous certaines conditions) (4)
Sort de la plus-value d'annulation des
titres de la société absorbée détenus
par la société absorbante (boni de fusion)
Imposition
(taux normal ou taux
réduit des plus-values
à long terme) (5)
Exonération (5)
(1) Toutefois, lorsque la plus-value nette dégagée sur les constructions, plantations, agencements et aménagements de
terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration s'effectue sur la durée
moyenne pondérée d'amortissement de ces biens (CGI, art. 210 A-3-d). Le calcul de la durée moyenne pondérée
d'amortissement tient compte, lorsque les immobilisations concernées sont décomposées, de la durée d'amortissement
des composants (BOI 4 A-13-05, n° 134).
(2) Le remplacement d'un composant d'une immobilisation décomposée n'est pas assimilé à la cession de
l'immobilisation dans son ensemble (BOI 4 A-13-05, n° 132).
(3) L'obligation comptable de transcrire les éléments de l'actif circulant à leur valeur d'apport fait obstacle à l'application
du sursis d'imposition prévu à l'article 210 A-3-e du CGI (opération réalisée à la valeur réelle), ce sursis étant
subordonné à la condition que la société absorbante inscrive à son bilan ces éléments pour la valeur qu'ils avaient, du
point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée (BOI 4 I-1-05, n° 17 et 18; voir n° 4436-1).
(4) La poursuite par la société absorbante de l'étalement sur 5 ans des impacts (positifs et négatifs) de la 1 re application,
par la société absorbée, de l'approche par composants est subordonnée à l'engagement de la société absorbante, dans
le traité de fusion, de poursuivre cet étalement (BOI 4 A-13-05, n° 170). Pour plus de détails sur la 1re application de
l'approche par composants, voir notre ouvrage « Actifs », Ed. Francis Lefebvre, n° 8095 s. et 8172 s.
(5) Pour plus de détails sur le traitement fiscal du boni de fusion, voir n° 4422.
2. En cours de détention des actifs reçus de la société absorbée
Possibilité d'amortir les biens reçus
suivant le mode dégressif
Calcul de la (provision pour)
dépréciation des éléments d'actif
reçus de la société absorbée :
Sur éléments amortissables
Régime
de droit commun
Régime de faveur
NON
OUI (1)
(si immobilisations éligibles)
Par référence à :
leur valeur d'apport
Sur éléments non amortissables de
l'actif immobilisé et VMP
Régime
de droit commun
Régime de faveur
Par référence
à leur valeur d'apport
leur valeur fiscale
chez la société absorbée (2) (3)
Sur éléments de l'actif circulant (hors
VMP)
leur valeur d'apport
Décompte du délai de conservation
de 2 ans des titres reçus éligibles au
régime « mère-fille »
A compter
de la date de la fusion
A compter
de la date de souscription ou
d'acquisition par la société
absorbée (4)
(1) D. adm. 4 I-1242, n° 93 et 94; voir n° 4435-1.
(2) La dépréciation de la quote-part de mali technique affectée, le cas échéant, aux immobilisations dépréciées ne peut
donner lieu à aucune déduction (CGI, art. 210 A-1, al. 3 ; BOI 4 I-1-05, n° 54) ; voir n° 4423-2.
(3) Les immobilisations non amortissables acquises par voie de fusion (ou opération assimilée) placée sous le régime
de faveur ne peuvent faire l'objet d'une (provision pour) dépréciation fiscalement déductible que si leur valeur
d'inventaire est inférieure à leur valeur fiscale avant apport, et dans la limite de la différence entre ces deux valeurs
(CGI, art. 39-1-5°). La valeur fiscale avant apport est, en général, inférieure à la valeur d'apport lorsque les apports ont
été réalisés à la valeur réelle ; voir n° 4440-1.
(4) CGI, art. 145-1-c.
3. Lors de la cession des actifs reçus de la société absorbée
Régime
de droit commun
Calcul de la plus-value de cession
des éléments d'actif reçus :
Eléments amortissables
Sur éléments non amortissables de
l'actif immobilisé et VMP
Sur éléments de l'actif circulant (hors
VMP)
Décompte du délai de détention de 2
ans des titres reçus éligibles au
régime des plus-values à long terme
Par référence à :
- leur valeur d'apport si fusion
réalisée comptablement à la valeur
réelle
- leur valeur réelle à la date de la
fusion si fusion réalisée
comptablement à la valeur
comptable (1)
A compter de la date de la fusion
Régime de faveur
Par référence à :
leur valeur d'apport (2) (3)
leur valeur fiscale
chez la société absorbée (2)
leur valeur d'apport
A compter de la date
d'acquisition des titres par
l'absorbée (4)
(1) Cette valeur réelle, retenue pour la détermination de la plus-value fiscale d'apport imposée chez la société absorbée
(voir tableau ci-avant au I et note (1) sous tableau ci-avant au II-1), doit être minorée, le cas échéant, des
amortissements pratiqués depuis la fusion par la société absorbante (BOI 4 I-1-05, n° 31). Cette position administrative
énoncée en matière d'immobilisation devrait, à notre avis, être également applicable aux éléments de l'actif circulant.
(2) La sortie de l'actif de la quote-part de mali technique affectée, le cas échéant, aux immobilisations cédées ne peut
donner lieu à aucune déduction (CGI, art. 210 A-1, al. 3 ; BOI 4 I-1-05, n° 54) ; voir n° 4423-2.
(3) En outre, si la fusion a été réalisée à la valeur réelle et si la cession intervient avant la fin du délai de réintégration
des plus-values d'apport, la fraction non encore réintégrée de ces plus-values est imposable immédiatement (voir n°
4434-1).
(4) D. adm. 4 I-1242, n° 91.
4. Sort des déficits de la société absorbée
Régime
de droit commun
Régime de faveur
Possibilité de transférer à la société
absorbante les déficits reportables
de la société absorbée
NON
OUI
(sur agrément délivré
automatiquement si certaines
conditions sont remplies) (1)
Transfert de plein droit de la créance
de carry-back de la société absorbée
pour sa valeur nominale
OUI (2)
OUI (2)
(1) Pour obtenir l'agrément de transfert des déficits de la société absorbée, dont le montant n'est pas plafonné (CGI, art.
209 II ; BOI 4 I-1-05, n° 4) :
- l'opération doit être justifiée d'un point de vue économique et obéir à des motivations principales autres que fiscales ;
- et la société absorbante doit s'engager à poursuivre l'activité de la société absorbée à l'origine des déficits pendant au
moins trois ans.
Selon l'Administration, le transfert des déficits d'un holding pur ne peut être accordé, celui-ci ne pouvant être regardé
comme exerçant une activité (Rép. De Richemont, Sén. 30 mars 2006, p. 923).
Les moins-values à long terme de la société absorbée sont exclues du bénéfice de cet agrément et ne peuvent donc
pas être transférées à la société absorbante.
(2) CGI, art. 220 quinquies II, al. 2. Pour plus de détails, voir Mémento fiscal, n° 3519.
5. Sort des intérêts intra-groupe qui n'ont pas pu être déduits par la société absorbée en application des
règles relatives à la sous-capitalisation (nouvel article 212 du CGI entrant en vigueur à compter de 2007 ; pour
plus de détails, voir n° 2203)
Possibilité de transférer à la société
absorbante le solde des intérêts
différés qui n'a pas pu être imputé
par la société absorbée
Régime
de droit commun
Régime de faveur
NON
OUI
(sur agrément délivré
automatiquement si certaines
conditions sont remplies) (1)
(1) Pour obtenir l'agrément de transfert des intérêts différés (CGI, art. 209-II) :
- l'opération doit être justifiée d'un point de vue économique et obéir à des motivations principales autres que fiscales ;
- et la société absorbante doit s'engager à poursuivre pendant au moins trois ans l'activité de la société absorbée dont
le financement est à l'origine du différé d'intérêts.
Droits d'enregistrement
4366-2
Les fusions entraînent en principe l'exigibilité du seul droit fixe de 375 € si le capital de la société absorbante à
l'issue de l'opération (BOI 7 A-1-06, n° 3) est inférieur à 225 K € et de 500 € dans les autres cas (depuis le 1er
janvier 2006 ; CGI, art. 816), voir Mémento fiscal n° 3528.
TVA
4366-3
La transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, notamment dans le cadre d'une fusion ou d'une
opération assimilée est dispensée de TVA lorsqu'elle intervient entre des assujettis redevables de cette taxe
(CGI, art. 257 bis, BOI 3 A-6-06). Pour plus de détails, voir Mémento fiscal, n° 4165.
La dispense de taxation s'applique à l'ensemble des biens et services appartenant à l'universalité transmise, à
savoir :
- les marchandises neuves et autres biens détenus en stocks ;
- les biens mobiliers corporels d'investissement qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA
lors de leur acquisition ;
- les biens mobiliers incorporels d'investissement ;
- les immeubles et terrains à bâtir.
Le crédit de TVA dont dispose la société absorbée peut être transféré à la société absorbante (D. adm. 3 D-1411,
n° 73).
Taxe professionnelle
4366-4
En cas de fusion réalisée à la valeur comptable, l'éclatement du coût d'entrée exigé par l'Administration en cas de
fusion réalisée comptablement et fiscalement à la valeur comptable (voir n° 4356-1 et n° 4434-2) n'a pas de
conséquence sur la base d'imposition à la taxe professionnelle de la société absorbante.
En effet, selon le Conseil d'Etat (avis CE 28 octobre 2005, n° 279961), en cas de fusion ou opération assimilée
réalisée à la valeur comptable, le prix de revient des immobilisations reçues en apport à retenir pour l'assiette de
la taxe professionnelle correspond, conformément à l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI :
- non pas à leur valeur d'origine chez la société absorbée,
- mais à leur valeur d'apport (c'est-à-dire en l'occurrence leur valeur nette comptable).
Toutefois, en cas de fusion, scission ou apport partiel d'actif, si la valeur d'apport est inférieure à la « valeur locative
plancher » définie à l'article 1518 B du CGI, c'est cette dernière qui est retenue pour l'assiette de la taxe professionnelle.
Le Conseil d'Etat devrait se prononcer prochainement sur l'applicabilité de cette mesure aux dissolutions par confusion
de patrimoine, cette question ayant fait l'objet de décisions contradictoires de plusieurs cours administratives d'appel
(CAA Bordeaux 9 juin 2005, n° 02-1876 ; CAA Nancy 7 octobre 2004, n° 98-1212 et CAA Nancy 7 octobre 2004 n° 00621).
Par ailleurs, selon nos informations, l'Administration considérerait, en se fondant sur l'article 1469-3° quater du CGI, que
les immobilisations reçues par la société absorbante doivent, sous certaines conditions, être incluses dans l'assiette de
la taxe professionnelle due par cette société pour le prix de revient qu'elles avaient chez la société absorbée.
Cette question devrait, selon nos informations, être soumise pour avis à la Commission des finances du Sénat.
Taxes et participations assises sur les salaires
4366-5
I. Participation à l'effort de construction
Les sociétés fusionnantes ont la faculté de choisir l'un des trois régimes suivants (CGI A II, art. 163 ; D. adm. 5 L273, n° 1 et 2), quel que soit le régime fiscal sous lequel est placée la fusion (régime de droit commun ou régime
de faveur) :
- le régime normal des cessations d'entreprises, dans lequel la société absorbée doit s'acquitter de ses obligations dans
les 60 jours de la fusion ;
- la prise en charge par l'absorbante de l'obligation d'investissement de l'absorbée (mais sans l'appropriation de ses
éventuels excédents d'investissement) ;
- et la reprise par l'absorbante de l'ensemble des droits et obligations de l'absorbée au regard des investissements dans
la construction.
Pour plus de détails, voir Doc. FL IS-VI-20220 s.
II. Taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage et participation à la formation professionnelle continue
Le régime applicable, quel que soit le régime fiscal de la fusion, est celui des cessations d'entreprises (CGI, art.
89, 229 A et 235 ter J).
Ainsi, la société absorbée doit, dans les 60 jours de la fusion (ou de sa publication), déposer chacune des déclarations
obligatoires et acquitter les versements correspondants. La société absorbante calculera ses cotisations sur sa propre
masse salariale.
Pour plus de détails, voir Doc. FL IS-VI-20150 s.
Obligations déclaratives
4366-6
Le tableau suivant, établi par nos soins, récapitule les obligations déclaratives pesant :
- sur la société absorbée et sur la société absorbante lorsque l'opération de fusion ou assimilée est placée sous
le régime spécial de faveur en matière d'impôt sur les sociétés,
- sur les associés de la société absorbée lorsqu'ils choisissent de placer la plus-value d'échange des titres en
sursis d'imposition (voir n° 4444).
Etat de suivi des plus ou moinsvalues
en report ou sursis d'imposition
Registre de suivi des plus-values
en report ou sursis d'imposition
Textes de référence
CGI art. 54 septies-I et 1763
CGI A III art. 38 quindecies
BOI A I-1-94 du 25 mars 1994
BOI 4 I-1-02 du 17 janvier 2002
BOI 4 I-1-05 du 30 décembre 2005
CGI art. 54 septies-II et 1763
BOI 4 I-1-94 du 25 mars 1994
BOI 4 I-2-02 du 17 janvier 2002
Sociétés concernées
Société absorbante, société absorbée et
entreprises membres de la société
absorbée
Société absorbante et entreprises
membres de la société absorbée
Eléments concernés
Immobilisations (amortissables et non
amortissables) et VMP bénéficiant d'une
plus ou moins-value en report ou en
sursis d'imposition au titre de l'opération
de fusion ou d'une précédente opération.
Tolérance administrative (BOI 4 I-1-02,
n° 33 à 36). Ne figurent pas sur l'état :
Immobilisations non amortissables et
VMP bénéficiant d'une plus-value en
report ou en sursis d'imposition au titre
de l'opération de fusion ou d'une
précédente opération.
Tolérance administrative (BOI 4 I-1-02,
n° 52 et 53). Ne figurent pas sur le
Etat de suivi des plus ou moinsvalues
en report ou sursis d'imposition
Registre de suivi des plus-values
en report ou sursis d'imposition
• les éléments auxquels n'est attaché
aucun sursis ou report d'imposition ;
• les éléments auxquels est attaché un
sursis d'imposition dont la valeur
comptable correspond à la valeur fiscale.
registre :
• les éléments auxquels n'est attaché
aucun sursis ou report d'imposition ;
• les éléments auxquels est attaché un
sursis d'imposition dont la valeur
comptable correspond à la valeur fiscale.
- date de l'opération ;
- nature des biens transférés ;
- valeur comptable d'origine ;
- valeur fiscale ;
- valeur d'échange ou d'apport de ces
biens.
Informations à mentionner
Etat produit sur papier libre
conformément au modèle de
l'administration et mentionnant :
1. date de réalisation et nature de
l'opération ;
2. nom ou dénomination et adresse des
personnes physiques et morales
concernées ;
3. pour les biens non amortissables :
• leur valeur comptable avant apport
(dans les écritures de l'absorbée) ;
• leur valeur fiscale servant pour le calcul
du résultat imposable des cessions
ultérieures ;
• le montant de la soulte éventuellement
perçue lors de l'opération ;
• le montant de la soulte imposée lors de
l'opération d'échange ou d'apport ;
• leur valeur d'échange ou d'apport ;
4. pour les biens amortissables :
• le montant des plus et moins-values
réalisées lors de l'opération ;
• la durée de réintégration des plusvalues ;
• le montant des plus-values déjà
réintégrées dans les résultats des
exercices précédents ;
• le montant des plus-values réintégrées
dans les résultats de l'exercice ;
• le montant des plus-values restant à
réintégrer ;
5. la valeur comptable du mali technique
et sa valeur fiscale (en pratique toujours
nulle) (1).
Principe : registre à tenir à disposition
de l'Administration jusqu'à la fin de la
troisième année qui suit celle au titre de
laquelle le dernier bien porté sur le
registre est sorti de l'actif de l'entreprise.
Délai d'établissement
- Pour la société absorbée : état à
joindre à la déclaration de résultat de
l'exercice de la fusion (produite dans les
60 jours de la publication de la fusion).
- Pour la société absorbante : état à
joindre à la déclaration de résultat de
l'exercice de la fusion, même en
l'absence de plus-value d'apport, et des
exercices suivants tant qu'il existe, au
titre de l'opération concernée, des
éléments auxquels est attaché un sursis
ou un report d'imposition.
- Pour les entreprises membres de la
société absorbée : état à joindre à la
déclaration de résultat de l'exercice de la
fusion et des exercices suivants jusqu'à
cession du dernier des titres reçus
bénéficiant d'un sursis.
Sanctions
En cas de non-production de l'état ou
d'état incomplet ou inexact, lors de la
En cas de non-tenue du registre, ou de
registre incomplet ou inexact :
Etat de suivi des plus ou moinsvalues
en report ou sursis d'imposition
déclaration de résultat de l'exercice de
l'opération ou des exercices ultérieurs :
- amende de 5 % des résultats omis
(opérations réalisées à compter du 1er
janvier 2000) ;
- pour les opérations réalisées avant le
1er janvier 2000, voir Doc. FL RIE-III-n°
5700.
Registre de suivi des plus-values
en report ou sursis d'imposition
- amende de 5 % du montant des plusvalues omises (opérations réalisées à
compter du 1er janvier 2000) ;
- pour les opérations réalisées avant le
1er janvier 2000, voir Doc. FL RIE-III-n°
5830.
(1) En cas de fusions en cascade, le mali afférent à chaque opération doit, à notre avis, être mentionné distinctement
(voir n° 4423-2).
Provision pour congés à payer
4366-7
Le tableau suivant, établi par nos soins, récapitule le sort de l'indemnité correspondant aux droits à congés payés
acquis et non utilisés par les salariés de la société absorbée à la date d'effet de la fusion (et les charges sociales
et fiscales qui s'y rattachent) en fonction du régime de déduction de ces droits retenu par cette dernière et par la
société absorbante.
Rappel : L'article 39-1-1° bis, al. 2 du CGI a offert aux sociétés, sur option irrévocable, la possibilité de rester placées
sous le régime de déduction décalée des charges de congés payés (voir n° 894-1).
Absorbée
Déduction immédiate
(Régime de droit commun)
Absorbante
Déduction
immédiate (Régime L'indemnité de congés payés
versée aux salariés transférés par
de droit commun)
l'absorbante (et correspondant aux
droits acquis par les salariés de
l'absorbée antérieurement à la date
d'effet de la fusion) aura été
déduite par l'absorbée du résultat
de l'exercice clos par elle
immédiatement avant la fusion.
L'absorbante ne peut donc pas
déduire de son résultat imposable
l'indemnité de congés payés
versée aux salariés transférés et
Déduction décalée correspondant à ces droits acquis
(Régime optionnel) et non utilisés.
Déduction décalée
(Régime optionnel)
La société absorbante ne peut
pas déduire l'indemnité qui
correspond aux droits acquis par
les salariés transférés au cours
d'une période neutralisée (CGI
art. 236 bis).
Cette période est celle au cours
de laquelle les salariés transférés
ont acquis les droits à congé non
utilisés à la date de l'opération ou
à sa date d'effet en cas d'effet
rétroactif (CGI A III, art. 49 octies
A). (1)
L'indemnité de congé payé versée
aux salariés transférés est
déductible chez l'absorbante.
(1)
Cette période ne peut être inférieure (D. adm. 4 E-2214, n° 25) :- à la période d'acquisition des droits à congé non utilisés à la
clôture de l'exercice de la société absorbante, en cours lors de la fusion ;- et à sept mois.
Texte Mémento Comptable
Votre sélection : [Incidence des règles comptables de valorisation sur le choix du régime fiscal]
Incidence des règles comptables de valorisation sur le choix du régime fiscal
4367
Les incidences fiscales sont différentes selon que la valorisation doit être effectuée sur le plan comptable à la
valeur réelle ou à la valeur comptable.
Conséquences fiscales de l'obligation comptable de réaliser certaines opérations à la valeur réelle
4367-1
Lorsqu'en application du principe général de valorisation des apports (voir n° 4356-1 s.), une fusion est réalisée
comptablement à la valeur réelle, cette valeur est également retenue sur le plan fiscal. Aucune déconnexion des
valeurs d'apport n'est donc possible dans ce cas.
En effet, selon l'Administration fiscale, aucune disposition ne permet de déroger aux règles de transcription des apports
fixées par le Comité de la réglementation comptable (BOI 4 I-1-05, n° 13 ; voir n° 4356-1). Pour le cas toutefois des
opérations réalisées aux valeurs comptables, voir n° 4356-1.
Lorsque l'opération est éligible au régime fiscal de faveur en matière d'IS (sur ces conditions d'éligibilité, voir n°
4366-1), les entreprises parties à l'opération doivent choisir le régime fiscal sous lequel elles souhaitent placer
leur fusion ou opération assimilée : régime de faveur (CGI, art. 210 A) ou régime de droit commun (cessation
d'entreprise).
La décision de placer l'opération sous le régime de faveur constitue une décision de gestion. En l'absence de choix,
l'opération est réputée placée sous le régime fiscal de droit commun.
Pour un tableau comparatif de ces deux régimes, voir n° 4366-1.
Pour plus de détails, voir notre ouvrage « Fusions », 2e édition, 2006, question n° 48.
Le choix entre le régime de faveur et le régime de droit commun dépend de nombreux paramètres tenant
notamment à :
- l'appartenance ou non à un groupe intégré de l'une ou l'autre des sociétés parties à l'opération,
- l'existence de plus-values ou moins-values latentes sur les différents actifs apportés, leur répartition et la nature
des actifs auxquels elles se rapportent (immobilisations amortissables, non amortissables, stocks),
- l'existence ou non de reports déficitaires ou de moins-values à long terme chez les sociétés parties à
l'opération.
Sur la mise en oeuvre de ces paramètres pour déterminer le régime fiscal approprié, voir notre ouvrage « Fusions
», 2e édition, 2006, question n° 49.
Conséquences fiscales de l'obligation comptable de réaliser certaines opérations à la valeur comptable
4367-2
Lorsqu'en application du principe général de valorisation des apports (voir n° 4356-1 s.), une fusion est réalisée
comptablement à la valeur comptable, cette valeur n'est pas retenue dans tous les cas sur le plan fiscal (voir n°
4356-1).
En effet, si les apports sont effectués à la valeur comptable sur le plan comptable, ces valeurs peuvent être retenues sur
le plan fiscal à la double condition que (BOI 4 -I-2-00, n° 80 et BOI 4 I-1-05, n° 14) :
- l'opération soit placée sous le régime de faveur des fusions en matière d'IS (CGI, art. 210 A ; pour plus de détails sur
ce régime, voir n° 4366-1 pour les fusions et n° 4472 pour les APA),
- la société bénéficiaire des apports reprenne à son bilan les écritures comptables de la société apporteuse [valeur
d'origine, amortissements et (provisions pour) dépréciations] et continue de calculer les dotations aux amortissements à
partir de la valeur d'origine qu'avaient les biens dans les écritures de la société apporteuse (voir n° 4361).
En conséquence, la valeur d'apport retenue sur le plan fiscal dépend essentiellement du régime fiscal sous lequel
est placée l'opération :
- si l'opération est placée sous le régime fiscal de faveur des fusions, la valeur d'apport retenue sur le plan fiscal
est la valeur comptable,
- si l'opération est placée sous le régime fiscal de droit commun, la valeur d'apport retenue sur le plan fiscal est la
valeur réelle. Les valeurs d'apport comptable et fiscale sont donc dans ce cas différentes.
Sur les conséquences de cette déconnexion des valeurs d'apport, voir n° 4475-1.
Pour plus de détails ainsi que pour un tableau de synthèse, voir notre ouvrage « Fusions », 2 e édition, 2006, question n°
51.
Le choix entre le régime de faveur et le régime de droit commun dépend de nombreux paramètres tenant
notamment :
- au caractère le plus souvent défavorable de la déconnexion des valeurs,
- à l'existence ou non de reports déficitaires ou de moins-values à long terme chez la société absorbée.
Sur la mise en oeuvre de ces paramètres pour déterminer le régime fiscal approprié, voir notre ouvrage « Fusions
», 2e édition, 2006, question n° 52.
Remarque Réévaluation libre préalable : lorsque l'opération doit être réalisée à la valeur comptable, il est toutefois
possible, sur le plan comptable et fiscal, de procéder à une réévaluation libre préparatoire, voir n° 4364.
Synthèse
4367-3
Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente une synthèse des valeurs d'apport à retenir sur le plan fiscal en
fonction de la valorisation comptable des apports et du régime fiscal sous lequel est placée l'opération.
Valorisation comptable des apports
Valeur nette comptable (VNC)
Valeur réelle (VR)
Faveur
Valeur d'apport fiscale : VNC
Valeur d'apport fiscale : VR
Droit commun
Valeur d'apport fiscale : VR
Valeur d'apport fiscale : VR
Régime fiscal
Texte Mémento Comptable
(c) 2006 Editions Francis Lefebvre