COURS AUDIT LEGAL CONTROLE INTERNE 23 24

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AUDIT LEGAL ET CONTRÔLE INTERNE
INTRODUCTION
C’est vers la seconde moitié du XIXe siècle, que les sociétés commerciales ont
pris l’habitude de soumettre leurs comptes à la vérification d’experts étrangers à
l’entreprise. En France, la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés commerciales
prévoyait dans les sociétés anonymes la nomination par l’assemblée générale d’un
ou plusieurs commissaires chargés de vérifier les comptes et d’en présenter
rapport à la prochaine assemblée. Ces commissaires dénommés « commissaires
aux comptes » ou « commissaires de surveillance » étaient nommés pour un
exercice. Cs nominations sont subséquentes au volume croissant des affaires, qui
a entraîné des risques accrus d’erreurs et de fraudes :
- l’extension des tâches de contrôle auxquelles s’est trouvée confrontée la
direction dans les entreprises employant des milliers de personnes ;
- la conduite d’opérations comportant des établissements souvent éloignés
les uns des autres ;
- les détournements et les documents comptables imparfaitement organisés
- la croissance du volume des opérations qui laissait entrevoir une
augmentation substantielle des services des auditeurs indépendants.
D’autres formes de régulations verront le jour selon les besoins du
moment : l’audit qui peut être interne, externe, contractuel ou légal, le
contrôle interne. Ces modes de régulations interagissent dans l’organisation
et peuvent souvent porter à confusion quant à leur champs d’intervention
respectifs. Il est donc important de bien les définir et de faire le point sur
leur cadre conceptuel (Section I). L’audit légal et le contrôle interne feront
l’objet des sections qui vont suivre (Section II et III).

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SECTION I : DEFINITIONS ET CONCEPTIONS
L’audit a connu une évolution dans le temps et selon ses contextes d’utilisation.
Ainsi, il est important de bien le définir et de faire le point sur ces différentes
conceptions. En effet, ses champs d’intervention diverses peuvent se chevaucher
et peuvent souvent porter à confusion.
I/ DEFINITIONS
La vérification des comptes ne se développa réellement en France qu’après la
guerre de 1914-1918, à la suite de la forte poussée économique qui se produisit
alors. Cela induit l’utilisation de la comptabilité comme instrument d’information
fiscale. Le besoin né de la concurrence, de connaître très exactement et rapidement
les prix de revient et les résultats, accrurent l’importance des missions de
professionnels et la nécessité de leurs interventions. La profession d’expert-
comptable, libre à l’origine, s’accompagna d’un effort d’organisation. Le décret
du 2 mai 1927, instituant un diplôme d’État, le brevet d’expert-comptable, a
constitué la première étape vers une réglementation officielle. Aujourd’hui les
professions d’expert-comptable et de commissaire aux comptes sont organisées
conformément à l’ordonnance du 19 septembre 1945 et au décret du 12 août 1969
pris en application de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. Selon
l’article 2 modifié de l’ordonnance du 19 septembre 1945 : « Est expert-comptable
celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est
également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes
de résultats. […] » L’article L. 225-218 du Code de commerce précise, quant à
lui, que le contrôle est effectué, dans les sociétés anonymes, par un ou plusieurs
commissaires aux comptes. Leur mission est définie, en particulier, par l’article
L. 823-9 : « Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs
appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une

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image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet
exercice. »
Les professions d’expert-comptable et de commissaire aux comptes, sont des
professions libérales dont la mission essentielle consiste donc à réviser et à
certifier les comptes. D’autres professions, telles celle des auditeurs internes,
recourent également aux mêmes techniques.
Les auditeurs internes sont des cadres salariés d’entreprise dont la mission est de
contrôler l’exécution des procédures mises en place par la direction. Leur action
peut être complémentaire à celle des auditeurs externes que sont les experts-
comptables et commissaires aux comptes.
Généralement, les définitions de l’audit données par les auteurs convergent vers
une mission d’opinion :
– confiée à un professionnel « indépendant » (auditeur interne ou externe) ;
– utilisant une méthodologie spécifique ;
– justifiant un niveau de diligences acceptable par rapport à des normes
De l’examen des états financiers (audit comptable et financier), l’audit s’est
étendu à d’autres domaines, (informatique, juridique, fiscal, social, achats,
production…).
Si l’audit de fiabilité est plus orienté vers une mission de contrôle, l’audit
d’efficacité est plus orienté vers une mission de conseil, le but de l’audit
opérationnel étant d’améliorer les systèmes et non simplement de voir s’ils
fonctionnent correctement.

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II/ LE FONDEMENT THÉORIQUE DE L’AUDIT
On a longtemps considéré que l’audit trouvait sa légitimité dans la théorie de
l’agence. En vertu de cette théorie, la complexité des organisations modernes a
transformé les relations de pouvoir : le propriétaire ou « Principal » perd peu à
peu le contact avec le management de son organisation. C’est l’actionnaire qui
n’a plus ni les moyens, ni les capacités pour gérer en direct ; c’est la puissance
publique qui perd le contact avec la direction des organisations dont elle possède
tout ou partie du capital. Et, circonstance aggravante, l’un et l’autre perdent peu à
peu la capacité à contrôler ce qui se passe. En effet, les responsables, opérationnels
les « Agents » en savent toujours plus que le Principal. À travers cette description
rapide, on perçoit en filigrane la critique sur la paralysie des conseils
d’administration, les tentatives de correction que sont les comités d’audit et plus
généralement les propositions sur le gouvernement d’entreprise et la
réorganisation de la tutelle de l’État. La théorie de l’agence enseigne que pour
remédier à cette situation de déséquilibre il convient de lier l’Agent au Principal
par un contrat au terme duquel le responsable opérationnel doit respecter
méthodes et objectifs et fournir des informations sur la marche des affaires. Mais
cela ne marche jamais totalement : on ne peut tout prévoir et l’Agent sera toujours
le mieux informé des deux. Certains vont même jusqu’à affirmer que parfois
l’Agent développe des politiques qui ne vont pas dans l’intérêt bien compris du
Principal. Et c’est ici que l’audit interne trouve son fondement théorique :
représentant du Principal, l’auditeur permet, avec les informations qu’il apporte,
de redonner à celui-ci la possibilité d’agir en connaissance de cause.
On voit bien :
• que cette théorie implique un rattachement autre que celui résultant de la
dépendance envers la direction générale, mais exige plutôt un rattachement au
conseil d’administration (ou à l’autorité de tutelle) ;

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• qu’elle peut rendre compte de l’audit de conformité, puisqu’il s’agit de donner
une information sur la bonne application par l’agent des règles qui lui sont
imposées.
Les missions d’audit permettent notamment aux utilisateurs des états financiers,
aux investisseurs, aux actionnaires, aux salariés, aux créanciers, aux autres
partenaires de l’entreprise d’avoir une information fiable se rapprochant de
l’information des dirigeants. Elles ont ainsi vocation de réduire l’asymétrie
d’information entre agents économiques.
Mais cette théorie encore largement invoquée ne rend pas compte de l’audit
d’efficacité dans lequel l’auditeur a toute latitude pour suggérer des règles
nouvelles. C’est pourquoi on y ajoute dans ce cas la théorie de la connaissance
commune, laquelle implique collaboration et concertation entre tous les acteurs
pour faire face aux situations nouvelles et imprévues et définir de nouvelles règles.
Le rôle de proposition de l’auditeur interne est alors justifié et expliqué. Il va de
soi que cette nouvelle assise théorique implique des structures de concertation et
d’information (cf. le gouvernement d’entreprise) mais elle rend mieux compte de
la fonction d’audit interne tant dans ses travaux que dans son rattachement.
III/ L’OBJECTIF DE L’AUDIT SELON LE PRATICIEN
Selon la norme ISA 200 : « Une mission d’audit des états financiers a pour
objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable identifié. Pour exprimer cette opinion, l’auditeur emploiera
la formule “donne une image fidèle” ou “présente sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs”, qui sont des expressions équivalentes.
L’audit d’informations financières ou autres, établies selon des principes
généralement reconnus, poursuit le même objectif. Pour se forger une opinion,