Audit des marchés publics : professionnalisme et démarche, gages de la transparence Public procurement audit: professionalism and approach, guarantees of transparency Mustapha BENHOUMANE Chercheur à l'Université Ibn Tofail, ENCG Kénitra – Maroc Expert-comptable - Commissaire aux comptes Résumé Abstract Une des nouveautés de la réforme des marchés publics introduite depuis 1998, confirmée par celles de 2007 et puis de 2013 est l’introduction de la notion d’audit en tant que forme novatrice de contrôle des marchés publics. Néanmoins, les techniques, les outils et la démarche, qui devant distinguer l’audit des autres formes de contrôles avoisinants, n’ont pas eu toute l’importance qu’ils méritent One of the novelties of the public procurement reform introduced since 1998, confirmed by those of 2007 and then 2013 is the introduction of the notion of audit as an innovative form of control of public procurement. However, the techniques, tools and approach, which should distinguish the audit from other forms of control in the field, have not been given the importance they deserve. Mots-clés : Audit – marchés publics – contrôle – risques Keywords: Audit – public procurement – control – risks The objective of this instrumentalist contribution is to L’objectif de cette contribution à caractère identify, on the basis of certain professional standards, the instrumentaliste, est de dégager, à partir de certaines framework around which an approach to auditing public normes professionnelles l'ossature autour de laquelle procurement should be built. devrait se construire une approche d’audit des marchés publics. L’audit : une re-conformation du dispositif de contrôle a posteriori des marchés publics Il est évident que le dispositif du contrôle des marchés publics avec ses différentes facettes (ex-ante, ex-post, interne ou externe) existait depuis toujours. Toutefois, ce contrôle, était orienté plus vers l’examen de la régularité de l’utilisation des moyens que vers l’appréciation des résultats, moins encore des impacts. En effet, la démarche de contrôle semblait être marquée substantiellement par une approche d’inspection et de vérification. Pourtant la manière dont sont gérés les marchés publics (tel qu’il a été développé à travers les autres contributions) est devenue une question très pressante, dans la mesure où d’une part, les contestations de la légitimité des dépenses qu’ils engagent, sont parfois radicales et d’autre part, les marchés DOSSIER MARCHES PUBLICS : NOUVEAUX DEFIS DE L’ACHAT PUBLIC publics constituent de facto un indicateur de taille du niveau de transparence et de performance de l’action publique. Dès lors, le système de contrôle public ne peut se contenter d’observations superficielles ou de réactions étroitement « juridicisites », en prévision d’un contrôle ou plus particulièrement d’un audit à la mesure de l’ampleur et des enjeux que présentent les marchés publics. C’est dans cet ordre de logique que le législateur a créé un revirement remarquable dans la réforme précédente de 1998, en disposant dans le décret n° 2-98-482 du 30 décembre 1998, article 81 : « Les marchés et leurs avenants sont soumis, en dehors des contrôles institués par les textes généraux en matière de dépenses publiques, à des contrôles et audits internes définis par décisions du ministre concerné. Ces contrôles et audits internes peuvent porter sur la préparation, la passation et l'exécution des marchés. Les contrôles et audits sont obligatoires pour les marchés dont les montants excèdent cinq millions (5.000.000) de dirhams et doivent faire l'objet d'un rapport adressé au ministre concerné ». La même disposition a été reprise par la nouvelle réforme apportée par le Décret n° 2-12-349 du 20-03-2013 relatif aux marchés publics (art. 165), avec des légères nuances. Les contrôles et audits sont obligatoires pour les marchés dont les montants excédant cinq millions (5.000.000,00) de dirhams, toutes taxes comprises, et pour les marchés négociés dont les montants excèdent un million (1.000.000,00) de dirhams, toutes taxes comprises. Par ailleurs, pour les collectivités, ces contrôles et audits font l'objet de rapports adressés, selon le cas, au ministre concerné ou au directeur de l'établissement public concerné. L’objectif de l’audit interne prévu par le décret des marchés publics est le 350 renforcement du dispositif de contrôle interne des achats publics entachés, parfois, d’irrégularités et de pratiques malsaines encouragées par l’absence d’un dispositif de contrôle cœrcitif. Ceci étant, seul un audit opérationnel mené par des professionnels maîtrisant aussi bien la règlementation des achats publics que les techniques d’audit peut déceler ces pratiques. L’audit opérationnel est une activité qui applique en toute indépendance des procédures cohérentes et des normes d’examen en vue d’évaluer l’adéquation et le fonctionnement de tout ou partie des actions menées dans une organisation par référence à des normes d’évaluation qui sont les objectifs et les politiques que la direction est tenue et/ou souhaite appliquer à l’entité. Un audit conduit conformément aux normes qui seront développées ci-après permettra de déceler certaines pratiques contraires aux principes de bonne gouvernance, mais ne garantira pas la découverte de toutes les fraudes, de tous les abus et de tous les actes illégaux ayant pu être commis. Afin d’appréhender la question de l’audit des marchés publics dans toutes ses dimensions, nous traiterons, d’une manière nécessairement synthétique, trois questions sous-jacentes : les préalables d‘une mission d’audit (1), les risques spécifiques aux commandes publiques (2) et le processus d’audit des marchés publics (3). 1. Préalables d’une mission d’audit 1.1. La maîtrise de l’environnement juridique des marchés publics Les normes à vérifier par l’auditeur sont, en soi, issues de la réglementation régissant les marchés publics. Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021 Audit des marchés publics : professionnalisme et démarche, gages de la transparence Toutefois, il n’en demeure pas moins que cette réglementation est marquée par son caractère épars, faute d’un « Code » agrégeant les différents textes relatifs aux achats publics notamment le décret du n°206-388 du 5 février 2007 fixant les conditions et les formes de passation des marchés de l’État, le décret n° 2-99-1087 du 04 mai 2000 approuvant le cahier des clauses administratives générales applicables aux marchés de travaux et le décret n° 2-01-2332 du 4 juin 2002 approuvant le cahier des clauses administratives générales applicables aux marchés de services portant sur les prestations d’études et de maîtrise d’œuvre. D’autres textes subsidiaires (arrêtés, décisions, instructions du premier ministre, du ministre des finances ou à caractère ministériel) portant application de certains dispositions, intéressant, à titre d’exemple, la révision des prix, la dématérialisation des procédures, les marchés reconductibles, les contrats de droit commun, etc.. font partie du référentiel d’audit des marchés publics. Des textes dits connexes, relatifs, à titre d’illustration, aux règles de la comptabilité publique, au paiement des intérêts moratoires et au nantissement des marchés publics font partie, également, des normes à vérifier. - - 1.2. La maîtrise du circuit des acteurs impliqués Le circuit des marchés fait intervenir plusieurs acteurs et partenaires que l’auditeur doit maîtriser quant à leur nature, leur qualité et à leurs spécificités respectives. Ils peuvent être au nombre de trois : - Le marché et les autorités administratives gestionnaires : les marchés peuvent être distingués selon leur prix mais aussi selon leur mode d’exécution (les marchés cadre ; les marchés reconductibles ; les marchés à tranches conditionnelles ; les marchés allotis). Quant aux autorités administratives, Il s’agit notamment de : ▪ l’autorité de conclusion (maître d‘ouvrage ou maître d’ouvrage délégué) ; ▪ l’autorité d’approbation (ministre de l’intérieur pour les collectivités locales, les services centraux pour l’Administration d’État déconcentrée, etc.) ; ▪ l’autorité de visas réglementaires préalables (contrôleur des engagements des dépenses, contrôleurs financiers) ▪ l’autorité de gestion budgétaire (ordonnateur, ordonnateur délégué, sous-ordonnateurs) ; Les auditeurs: Il s’agit des personnes et instances susceptibles de procéder à des audits des marchés publics. Elles relèvent de trois catégories principales : les auditeurs externes fonctionnaires de l’État notamment la Cour des comptes et l’inspection générale des finances ; les auditeurs internes et inspecteurs relevant directement de l’acheteur public ; l’auditeur expert-comptable, professionnel exerçant à titre libéral. Les commanditaires de l’audit et les destinataires de ses résultats. Le commanditaire de l’audit des marchés publics, est l’entité représentant la personne publique contractante. Cette dernière étant la personne morale de droit public qui conclut le marché avec son titulaire. Les instances commanditaires de l’audit des marchés publics pourraient être : - Le ministre, pour les marchés engagés par son département, La direction de l’établissement public ; Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021 351 DOSSIER MARCHES PUBLICS : NOUVEAUX DEFIS DE L’ACHAT PUBLIC - Le conseil d’administration ou le comité de direction ; Le ministère de tutelle technique; Le ministère de tutelle financière ; Le comité d’audit; Bailleurs de fonds. Quant aux clients potentiels des résultats de l’audit, ils différent selon les commanditaires de la mission d’audit. D’une manière générale les destinataires peuvent être : - Conseil d’administration ; Ministre commanditaire de l’audit des marchés engagés par son département ; Comité de direction ; Comité d’audit ; Ministère de tutelle technique ; Ministère de tutelle financière ; Juridictions financières ; Inspection générale de finances ; Bailleurs de fonds ; 2. Analyse des risques spécifiques aux marchés publics L’analyse des risques porte sur l’identification pour chacune des phases d’un marché public de facteurs soit internes, soit externes à l’acheteur public facilitant l’occurrence de risques. Les normes de travail exigent l’orientation préalable des travaux d’audit : à partir de la prise de connaissance générale de l’entité et du marché à auditer, il est possible d’élaborer une stratégie d’audit adéquate permettant d’identifier les domaines et les systèmes significatifs pour couvrir les risques y afférents. La phase de prise de connaissance générale permet à l’auditeur de définir les domaines et systèmes significatifs et d’identifier les risques. 352 Les risques peuvent être classés en trois grandes catégories : risques de non contrôle ; risques inhérents à l’achat public ; risques liés à l’auditeur. 2.1. Risques de non contrôle : C’est le risque que le système de contrôle interne n’assure pas la prévention ou la correction des anomalies. Les principaux risques sont : - non-respect des dispositions du décret des marchés publics, cumul des tâches, fractionnement des opérations, risques liés à la qualité du management, risques liés aux membres et au fonctionnement de la commission d’étude des offres, risques liés aux modalités d’exécution des marchés, absence ou inefficacité de la fonction d’audit interne ou d’inspection. 2.2. Risques inhérents à l’achat public : C’est le risque qu’une erreur significative se produise compte tenu des particularités de la réglementation des achats publics, du maître d’ouvrage, de ses activités, de son secteur, de son environnement et de la nature de ses opérations. Les risques peuvent concerner notamment : - la prévision des achats publics, la détection des besoins, la décision d’approvisionnement, la procédure de passation du marché, les critères d’attribution, l’importance des marchés, l’objet du marché, les marchés de travaux. Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021 Audit des marchés publics : professionnalisme et démarche, gages de la transparence 2.3. Risques liés à l’auditeur : C’est le risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur ne permettent pas de détecter les erreurs et anomalies significatives. La compétence et le profil adéquats conditionnent, bien évidemment, la réussite et la qualité de la mission d’audit. 3. La conduite du processus d’audit des marchés publics Nous pouvons décomposer la mission en trois étapes : planification ; exécution ; rédaction du rapport. 3.1. La phase de planification La phase de planification comprend : - - la connaissance de l’entité à vérifier le marché objet de l’audit ; l’organisation de la mission qui comprend l’organisation humaine de la mission et l’organisation dans le temps (intérim et final) ; l’identification des questions d’importance qui consiste à déterminer les points clés à contrôler après une compréhension de tout le processus d’achat. La note d’orientation générale constitue la synthèse de la phase de planification. 3.2. Exécution de la mission d’audit La phase d’exécution consiste à : - apprécier les systèmes et les procédures de la fonction achat (évaluation du contrôle interne), accumuler les preuves suffisantes pour exprimer un avis sur la conformité, l’économie et l’efficacité des opérations effectuées dans le cadre du marché public. Le programme de travail comprend les tests de contrôle à faire à cet effet. ▪ Évaluation du contrôle interne de la fonction achat Après la description des procédures ou la récupération du manuel des procédures, le cas échéant, l’auditeur procédera à des tests de conformité et de permanence pour s’assurer de l’exactitude et du fonctionnement des procédures d’achat recueillies. L’examen du contrôle interne doit prendre en considération aussi bien les risques pouvant exister que les éléments recueillis lors de la prise de connaissance. L’auditeur appréciera aspects suivants : notamment les organisation et structure des achats ; définition et agrégation des besoins ; passation des marchés ; gestion financière et budgétaire des achats ; - gestion économique et technique des achats. ▪ Le programme de travail - Le programme de travail détaillé comprend les tests de contrôle à faire pour répondre aux objectifs d’audit d’un marché public. Il s’agit, pour l’auditeur de s’assurer que l’emploi prévu des fonds est justifié à tous les niveaux du marché à savoir : 1234- planification, passation du marché, exécution, règlement. Nous présentons ci-dessus, par phase, les objectifs d’audit ainsi que les tests de contrôle qui en découlent. Pour les questions ayant trait à la réglementation, le décret des marchés publics, les CCAG ainsi que les autres textes Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021 353 DOSSIER MARCHES PUBLICS : NOUVEAUX DEFIS DE L’ACHAT PUBLIC annexes constituent le référentiel de l’auditeur. Planification des achats : Il s’agit, à cette phase de la mission, de s’assurer que : a- le type, la quantité et la date d’acquisition se déduisent des tâches stratégiques de l’acheteur public, b- le bien ou la prestation à acquérir répond à un besoin réel, c- le cahier des charges comporte uniquement des exigences ayant trait à l’utilisation et non des caractéristiques spécifiques, d- les quantités et les critères d’évaluation sont déterminés de manière exacte. L’auditeur procédera contrôles suivants : aux principaux a) déterminer les liens entre l’objet du marché et les missions et attributions de l’acheteur public, b) examiner la procédure et la documentation qui servent de base pour l’expression du besoin (plan d’action, budget, demandes d’achat, catalogue des besoins, etc.), c) examiner les critères d’évaluation contenus dans le règlement de consultation et les caractéristiques techniques prévues dans le cahier des charges, d) examiner le rapport de présentation du marché préparé par le maître d’ouvrage, e) le cas échéant, examiner le rapport de faisabilité et les hypothèses ayant servi de base pour la formulation du projet objet du marché, f) vérifier si l’acheteur public a envisagé des options ou des solutions alternatives et a comparé les coûts. 354 ▪ Passation du marché : L’objectif d’audit est de s’assurer qu’il y’a eu appel à la concurrence avant le choix de l’offre économiquement avantageuse. Les travaux d’audit porteront, notamment, sur les aspects suivants : - - - un contrôle formel portant sur toute la documentation relative à la publicité et aux travaux de la commission d’étude des offres, un contrôle matériel, en particulier, des offres qui ont été exclues pour ne pas avoir satisfait à des exigences, vérifier si les critères d’évaluation autres que le prix sont spécifiés à l’avance dans le règlement de consultation, examen des raisons invoquées pour passer le marché selon un mode autre que l’appel d’offres ouvert. Une attention particulière doit être prêtée à la planification des achats quand la raison d’urgence est invoquée, si le marché n’a pas été passé suite à un appel d’offres ouvert, examiner le caractère adéquat du prix du marché par comparaison avec les prix d’autres concurrents. ▪ Exécution : L’objectif d’audit est de s’assurer que les biens ou prestations livrés et les travaux effectués correspondent aux clauses contractuelles qui doivent, à leur tour, correspondre aux clauses contenues dans le cahier des charges. Il convient de : 1. rapprocher les clauses du marché signé avec celles du cahier des charges, 2. s’assurer que les garanties ou cautions ont été déposées et dans les délais en vue de garantir l’exécution du marché, 3. vérifier si les livraisons correspondent, en quantité et en qualité, aux clauses du Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021 Audit des marchés publics : professionnalisme et démarche, gages de la transparence marché et si les délais prévus au marché ont été respectés (observation physique, inspection des sites, examen des attachements, procès-verbaux de réception, bons de livraison etc.) 4. contrôler les modifications apportées au volume contractuel (quantité des biens, volume des travaux ou prestations) et s’assurer qu’elles sont justifiées et ont fait l’objet d’avenants, pour les marchés de travaux ou autre prestation complexe, s’assurer que la supervision et le suivi sont correctement prescrits et effectués. L’observation physique et l’inspection des sites nécessitent le recours à des spécialistes et la présence d’auditeurs disposant des expériences requises. ▪ Règlement du marché : L’objectif d’audit est de s’assurer que les paiements sont justifiés et faits conformément au contrat. Les principaux points à vérifier sont : a. l’exactitude des calculs arithmétiques (attachements, décomptes, factures, etc.) ; b. l’application des pénalités de retard prévues dans le cahier des charges en cas de non-respect des délais prescrits par les clauses contractuelles, c. l’application des retenues de garantie, prévues au marché, à chaque paiement, d. le respect, le cas échéant, des dispositions fiscales en matière de retenue à la source (TVA et IS), e. la concordance des postes et des prix facturés avec les postes et les prix du bordereau détail estimatif, f. l’écoulement de la durée de garantie et la réception définitive avant le remboursement des retenues de garantie, g. le règlement de toutes les questions en suspens (réserves sur les réceptions) avant la réception définitive. 3.3. La phase d’émission du rapport d’audit La phase finale de la mission d’audit d’un marché public est la rédaction du rapport qui doit comprendre les constats et les recommandations qui en découlent. Le rapport est émis, dans un premier temps, en version projet. Le maître d’ouvrage procède à l’examen du contenu du projet de rapport et fait part à l’auditeur de son accord ou de son désaccord sur le contenu du projet qui peut être modifié dans la version définitive pour tenir compte des remarques de l’acheteur public si elles sont valables. * ** Cette contribution ne prétend pas être exhaustive ni couvrir tous les risques qui peuvent exister. Certes, la pratique de l’audit interne en matière de marchés publics est assez récente pour qu’elle puisse faire l’objet d’un diagnostic. Toutefois, les acquis réalisés ces dernières années par la pratique de l’audit externe dans le secteur public d’une part, et l’importance disproportionnée des marchés publics par rapport à l’effectif des auditeurs publics d’autre part militent en faveur d’une « externalisation » de l’audit des marchés publics. C’est dans ce sens, que les instances professionnelles devraient mener une réflexion pour définir un cadre approprié pour l’intervention de l’expert-comptable et mettre en place des normes d’audit adaptées Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021 355 DOSSIER MARCHES PUBLICS : NOUVEAUX DEFIS DE L’ACHAT PUBLIC aux marchés publics. Des collaborations avec les autres organes de contrôle (cours des comptes, IGF, DEPP, etc.) devraient être prévues et organisées. Parmi les axes de réflexion particulièrement intéressants pour accompagner la réforme de la réglementation relative aux marchés publics on peut évoquer : la création d’un cadre réglementaire permettant de prévenir et empêcher la corruption et la mauvaise gestion lors de la passation et de l’exécution des marchés ; 2- la formation initiale et continue des gestionnaires et auditeurs avec l’objectif d’améliorer leur bagage de connaissances spécifiques nécessaires pour déceler les erreurs d’exécution des marchés, notamment de travaux, de systèmes informatiques et de communication ; 3- la systématisation des suites pouvant être données aux résultats de l’audit (sanction). - - 1- - définitifs du marché pour éviter la confusion entre l’activité d’exécution et celle de contrôle ou de conseil, les audits externes devraient être effectués indépendamment des contrôles internes, des vérifications sur les lieux devraient être effectuées pour permettre une comparaison entre ce qui a été prévu et ce qui est effectif, enfin, les résultats de l’audit devraient être diffusés et communiqués au maximum d’utilisateurs, pour que ces résultats, qui présentent un intérêt général, soient pris en considération au-delà du cas particulier auquel ils se référent. En tant qu’organe de contrôle, l’auditeur doit dépasser la simple recherche de conformité aux textes. La découverte et la dénonciation de rapports de corruption, la recherche de causes ayant conduit à la mauvaise planification, au gaspillage et à la mauvaise gestion sont des soucis qui doivent être présents chez l’auditeur tout au long de la mission qui doit avoir aussi un effet préventif. Le succès de la pratique d’audit des marchés dépend de la réunion, entre autres, des critères suivants : - - 356 le délai entre la réalisation des différentes étapes du marché et les vérifications doit être aussi court que possible, le contrôle ne devrait porter que sur des éléments ou des phases Revue d’Études en Finances Publiques©|ISSN-E: 2820-736X| Vol. I, N°2–Avril 2021
