COMPTABILISATION DES MISE EN DEMEURE FISC

Comment les redressements fiscaux
doivent-ils être traités comptablement
et fiscalement ?
Lorsque le contrôle fiscal est achevé, la proposition de rectification donne lieu à une dette ou
à une provision si elle est contestée.
Lorsque le contrôle fiscal est encore en cours, une provision peut également être constatée.
Une information est à donner en annexe.
Comptabilisation des rectifications définitives acceptées
1)- Lorsque le contrôle fiscal est achevé, les rappels d’impôts sont notifiés dans une
proposition de rectification que le contribuable peut accepter ou contester.
1.1)- A quelle date comptabiliser la dette envers le Trésor public ?
La dette en principal reconnue envers le Trésor public est à constater lors de la mise en
recouvrement (date indiquée sur le rôle ou date de l'avis de mise en recouvrement).
Si cette mise en recouvrement n'est pas encore intervenue à la clôture de l'exercice au cours
duquel la vérification a été terminée, le rappel est constaté au bilan sous la forme
d'une charge à payer (compte 4486) et non pas d’une provision, le montant du passif étant
certain et l’incertitude sur l’échéance étant faible.
Dans le cas exceptionnel où la vérification ne donnerait finalement pas lieu à une mise en
recouvrement, la charge à payer doit être reprise dans le résultat comptable au jour où le délai
de l’administration pour émettre l’avis de mise en recouvrement est prescrit, soit en principe à
la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification a
été notifiée à l’entreprise.
Il en est de même.
Lorsqu’il s’agit d’un impôt non déductible (IBS par exemple), cette reprise doit être déduite
de façon extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal.
1.2)- Dans quels comptes comptabiliser la dette envers le Trésor public ?
Les rappels d’IBS sont comptabilisés :
- au débit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices », une subdivision du compte 695
permettant le cas échéant d'identifier les rappels concernant les exercices antérieurs ;
- par le crédit du compte 444 « Etat - Impôts sur les bénéfices ».
L’IBS n'étant pas déductible, le rappel d'IBS doit être réintégré extracomptablement comme
l'IBS.
Les rappels de taxes diverses (taxe d'apprentissage, taxe sur les salaires, etc.) sont
comptabilisés:
- au débit du compte 6717 « Rappels d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices) »,
- par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».
Lorsque ces rappels d'impôts portent sur des impôts déductibles, ils le sont également.
Ils ne donnent alors lieu à aucune correction extra-comptable.
1.3)- Comment comptabiliser les pénalités ?
Les pénalités constituent une charge exceptionnelle à comptabiliser dans le compte 6712
« Pénalités, amendes fiscales et pénales ».

Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à
des obligations légales ne sont pas déductibles et doivent donc être réintégrées
extracomptablement.
Tel est notamment le cas des pénalités fiscales d’assiette et de recouvrement telles que :
- l’intérêt de retard.
- la majoration pour défaut ou retard de déclaratio ;
- les majorations pour insuffisance de déclaration de (manœuvres frauduleuses ou abus de
droit);
- les majorations en cas de retard de paiement;
- l’amende de 1 000 DA pour défaut de production ou inexactitude dans le tableau des
provisions, le relevé des frais généraux, l’état des abandons de créances et subventions.
1.4)- Les erreurs révélées par les rectifications fiscales peuvent-elles affecter les comptes
annuels ?
Oui. En théorie, l'application des règles générales à l'enregistrement des conséquences des
rectifications fiscales (par hypothèse non comptables) ne donnent lieu qu’à des déductions ou
réintégrations extra-comptable.
Toutefois, les rectifications suivantes peuvent affecter les comptes annuels :
- les rectifications concernant les provisions réglementées et amortissements dérogatoires;
- celles trouvant leur cause non pas dans la mauvaise application des règles fiscales mais dans
celle des règles comptables (par exemple, des honoraires d'architecte passés en charges alors
qu'ils auraient dû être immobilisés dans le coût de la construction).
Dans ce cas, elles donnent lieu nécessairement à des corrections comptables ;
- celles résultant d'une appréciation divergente du vérificateur et de la société (par exemple,
des amortissements considérés comme « exagérés ».
Dans ce cas, il n'y aura correction comptable que si l'entreprise se rallie sur le plan comptable
à cette appréciation fiscale.
En pratique, il en résulte donc les trois situations suivantes :
1.4.1)- Rectifications fiscales n'affectant en aucun cas les comptes annuels
Elles portent notamment sur les éléments suivants :
- charges et provisions non déductibles que la société aura omis de réintégrer ;
Exemple :
- amortissement des véhicules au-delà du seuil fiscal,
– taxe sur les véhicules de tourisme,
– provision pour retraites ;
– moins-value considérée par l'entreprise comme relevant à tort du court terme
- charges et provisions déduites sans respecter les conditions de forme et de fond
Exemple :
Comptabilisation en charge à payer d’une somme répondant à la définition fiscale des
provisions non mentionnées et non annexées à la déclaration des résultats.
- produits immédiatement taxables dont la société a différé l'imposition ;
Exemple :
- écarts de conversion sur gains latents de change (,
- quotes-parts des résultats dans les SNC,
- plus-values différées à tort.
- avantages fiscaux dont la société a fait usage à tort.
Exemple :
- crédit d'impôt recherche
- sur amortissement
- régime des sociétés mères
- régime des plus-values à long terme.

1.4.2)- Rectifications fiscales affectant dans tous les cas les comptes annuels
Elles concernent notamment :
- les rectifications fiscales portant sur les provisions réglementées (provisions et
amortissements dérogatoires) et les subventions d'investissement.
Les dotations et reprises qui en résultent sont comptabilisées en résultat exceptionnel;
Sur les rectifications portant sur les amortissements dérogatoires exagérés
- les rectifications fiscales trouvant leur cause dans une mauvaise application des règles
comptables.
Les corrections d’erreurs en résultant sont comptabilisées en résultat de l’exercice au cours
duquel elles sont constatées.
A notre avis :
Ces corrections devraient pouvoir, soit être comptabilisées selon leur nature, soit être
enregistrées au compte 778 « Produits exceptionnels ».
En termes de présentation, les conséquences des erreurs significatives sont à indiquer sur une
ligne distincte du compte de résultat pour leur montant net d’impôt.
Les charges et produits en résultant étant déjà pris en compte dans la rectification, sont à
réintégrer ou à déduire extracomptablement.
1.4.3)- Rectifications fiscales pouvant éventuellement affecter les comptes annuels
C'est le cas de celles qui sont reconnues par l'entreprise (sous le contrôle de son commissaire
aux comptes) comme consécutives à une erreur d'appréciation comptable.
Il s’agit, par exemple, des cas suivants :
- immobilisations passées à tort en charges;
- amortissements « exagérés »,
- rectification de la valeur d’entrée des immobilisations (à la baisse et à la hausse);
- sous-évaluation des stocks, voir ci-après n° 12.
1.4.4.1)- Immobilisations passées à tort en charges (matériel et outillage, mobilier et
matériel de bureau, agencements, fonds de commerce…)
Dans ce cas, l'entreprise porte à l'actif l'immobilisation (dans le poste concerné) par le crédit, à
notre avis, du compte 791 « Transferts de charges d’exploitation », pour le montant de la
charge précédemment déduite à tort.
Toutefois, s’agissant d’une correction du montant des immobilisations, elle devrait également,
à notre avis, pouvoir être enregistrée au compte 778 « Produits exceptionnels ».
La règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux
erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû venir en
augmentation de l’actif immobilisé
Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette
exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit
n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les seules dépenses comptabilisées à tort
en charges au titre des exercices non prescrits.
En conséquence, le produit constaté comptablement lors de la correction de l'erreur doit
être déduit extracomptablement :
- soit parce qu'il correspond à des déductions remises en cause dans la rectification fiscale
(déductions effectuées au cours d'exercices non prescrits) ;
- soit parce qu'il correspond à des déductions qui ne doivent entraîner aucune conséquence sur
le résultat imposable (déductions au cours d'exercices prescrits).
En outre, les amortissements qui auraient dû être pratiqués lors des exercices antérieurs font
l'objet d'un rattrapage immédiat.
En effet, la comptabilisation à tort en charge d’une dépense qui aurait dû être immobilisée
constitue une erreur comptable. Or, les corrections d’erreur sont à calculer rétrospectivement

et l'incidence de la correction est à comptabiliser en totalité en résultat sur l’exercice au cours
duquel est constatée l’erreur.
Ce rattrapage est comptabilisé au crédit du compte 28 « Amortissements d'immobilisations »
concerné, par le débit, à notre avis, du compte 6811 « Dotations aux amortissements des
immobilisations ».
Toutefois, s’agissant d’une correction d’erreur, ce rattrapage devrait également, à notre avis,
pouvoir être enregistré au compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels ».
L'immobilisation inscrite à l'actif est ensuite amortie sur sa durée résiduelle d'utilisation
(décomptée comme si l'immobilisation avait été inscrite à l'actif dès l'origine).
Les amortissements rattrapés n'ayant pas été comptabilisés en temps voulu, ils sont en
principe perdus fiscalement.
Toutefois, l'administration admet que cette sanction soit « limitée aux cas manifestement
abusifs »
Dès lors, il est admis que les annuités d'amortissement linéaire ou dégressif que l'entreprise
n'aurait pas pratiquées soient déduites au titre de l'exercice au cours duquel le rattrapage
comptable est effectué.
En conséquence, aucune correction extra-comptable n'est à effectuer (au titre du rattrapage et
des amortissements ultérieurs) dans la mesure où ces amortissements n'ont pas minoré le
montant de la rectification fiscale.
1.4.4.2)- Amortissements « exagérés »
Soit l’exemple suivant :
Exemple :
Une entreprise amortit une de ses immobilisations sur une durée de 5 ans.
Elle bénéficie de la mesure de simplification lui permettant de comptabiliser ses
amortissements sur leur durée d’usage.
La durée de 5 ans retenue par l’entreprise est considérée comme erronée par l'administration
qui accepte une durée de 8 ans. Cette correction est acceptée comptablement.
L'écart avec les dotations cumulées depuis l'acquisition du bien jusqu'à la date de la
rectification fiscale constitue le montant des amortissements « exagérés ».
L'entreprise débite le compte « Amortissements » (compte 28 de l'immobilisation concernée)
par le crédit, à notre avis, du compte 7811 « Reprises sur amortissements des immobilisations
incorporelles et corporelles », pour le montant des amortissements « exagérés » calculés
depuis l'inscription à l'actif de l'immobilisation, y compris, à notre avis, pour la quote-part
d'amortissements exagérés qui ne peuvent être rectifiés car comptabilisés sur des exercices
prescrits (voir ci-après fiscalement).
Toutefois, s’agissant d’une correction d’erreur, elle devrait également, à notre avis, pouvoir
être enregistrée au compte 778 « Produits exceptionnels ».
La règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux
omissions ou erreurs résultant de dotations aux amortissements excessives.
Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette
exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit
n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les seules dotations excessives
comptabilisées au titre des exercices non prescrit.
En conséquence, le produit constaté comptablement lors de la correction de l'erreur doit être
déduit extra-comptablement pour son montant total :
- soit parce qu'il correspond à des amortissements excessifs pris en compte dans la
rectification fiscale (amortissements pratiqués au cours d'exercices non prescrits) ;
- soit parce qu'il correspond à des amortissements excessifs qui ne doivent entraîner aucune
conséquence sur le résultat imposable (amortissements pratiqués au cours d'exercices
prescrits).

Les exercices suivant celui de la correction comptable de l'erreur, les dotations aux
amortissements comptables seront déductibles sur le plan fiscal.
Aucune correction extra-comptable ne sera donc nécessaire.
1.4.4.3)- Rectification de la valeur d'entrée (apport ou achat) des immobilisations (à la
baisse et à la hausse)
Si l’acte initial n’est pas rectifié, le coût d'acquisition doit être maintenu
En revanche, lorsque l’acte fixant le prix est modifié, par une procédure judiciaire notamment,
le coût d’acquisition de l’immobilisation doit être corrigé :
- en cas d'acquisition, la modification entraîne, en général, le paiement d'un complément de
prix au vendeur. L'augmentation de l'immobilisation concernée a pour contrepartie le crédit
d'un compte de dettes d'immobilisations ou de trésorerie ;
Si le prix réel a été dissimulé (la partie de prix correspondant à la dissimulation ayant en fait
été versée), il n'y a pas de contrepartie à l'augmentation de l'immobilisation.
Le coût d’acquisition ne peut donc pas, à notre avis, être modifié.
La solution qui constituerait à constater en contrepartie une réserve reviendrait à procéder à
une réévaluation partielle incompatible.
- en cas d'apport, si le contrat d’apport est modifié (augmentation de la valeur de
l'immobilisation apportée), la correction de l'erreur sur l'apport se traduit par une
augmentation de capital (réservée à l'apporteur).
Mais la rectification fiscale ne peut en elle-même justifier une modification du contrat
d'apport, celui-ci ne pouvant être remis en cause, selon le droit des sociétés, qu'en cas de dol
ou de fraude
Lorsque les nouvelles valeurs sont constatées au bilan, il en est tenu compte, notamment,
pour le calcul :
- des amortissements (pour la rectification de la valeur d’achat
- et des plus-values de cession (pour la rectification de la valeur d’achat
1.4.4.4)- Sous-évaluation des stocks
Le stock n’est modifié que pour autant que la rectification fiscale porte sur un bien devant
figurer en stock à la clôture de l'exercice de la rectification.
En effet, dans le cas inverse, les biens (non inventoriés ou sous-évalués) ont été vendus et le
produit résultant de la sous-évaluation déjà passé en résultat.
L'entreprise porte à l'actif le stock (dans le compte 30 concerné) par le crédit, à notre avis, du
compte « Variation des stocks » concerné, pour le montant de la charge précédemment
déduite à tort, y compris, à notre avis, à raison du coût d'entrée des stocks qui ne peuvent faire
l'objet d'une rectification fiscale, ceux-ci ayant été acquis depuis plus de dix ans (voir ci-après
fiscalement).
Toutefois, s’agissant d’une correction du montant des stocks, ce produit devrait également, à
notre avis, pouvoir être enregistré au compte 778 « Produits exceptionnels »).
La règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas aux
omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non
prescrit
Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette
exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit
n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les erreurs ayant entraîné la sous-
estimation du stock commises sept ans ou moins avant l'ouverture du premier exercice non
prescrit
Dans l'hypothèse où une règle erronée a été appliquée de manière répétée, d'exercice en
exercice, seule la correction afférente aux éléments individualisés du stock inscrits à l'actif