Démarche Audit

Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises - ISCAE
COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
SOMMAIRE
REMERCIEMENENT……………………………………………………………………………………………………………….3
DEDICACES……………………………………………………………………………………………………………………………4
INTRODUCTION ................................................................................................................................... 6
PREMIERE PARTIE: DEMARCHE D'AUDIT…………………………………………………………………………………8
SECTION I: L'AUDIT AU MAROC……………………………………………………………………………………………9
CHAPITRE I : L’AUDIT AU MAROC ......................................................................................... 10
I.
LA STRATEGIE D’AUDIT ............................................................................................. 10
II.
LES MISSIONS DE L’AUDITEUR .................................................................................. 11
III. LE COMMISSARIAT AUX COMPTES ET L’AUDIT CONTRACTUEL ................................ 14
IV. LES QUALITES DE L’AUDITEUR .................................................................................. 15
V.
PRINCIPES FONDAMENTAUX D’AUDIT...................................................................... 17
CHAPITRE II : LA DEMARCHE D’AUDIT .................................................................................. 21
I.
PRISE DE CONNAISSANCE ET PLANIFICATION DE LA MISSION ................................. 21
II.
EVALUATION DU CONTROLE INTERNE ...................................................................... 27
III. AUDIT DES COMPTES ................................................................................................ 32
IV. TRAVAUX DE FIN DE MISSION ET REDACTION DU RAPPORT D’AUDIT ..................... 39
V.
TENUE DES DOSSIERS DE TRAVAIL ............................................................................ 47
SECTION II: LES NORMES IFRS…………………………………………………………………………………………..49
CHAPITRE I : PRESENTATION DES NORMES IFRS .................................................................. 50
I.
CONTEXTE ET ENJEUX DES NORMES IFRS ................................................................. 50
II.
PRINCIPES .................................................................................................................. 51
III. CHAMP D’APPLICATION ............................................................................................ 52
CHAPITRE II : LES RETRAITEMENTS D’AUDIT EN IFRS ........................................................... 56
I.
IMMOBILISATIONS CORPORELLES ............................................................................ 56
II.
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ......................................................................... 61
III. CONTRATS DE LOCATIONS ET CREDIT-BAIL .............................................................. 71
IV. ECARTS DE CONVERSION LIES A UNE DETTE OU CREANCE ...................................... 74
DEUXIEME PARTIE: AUDIT DES CYCLES……….…………………………………………………………………………76
SECTION I: PRESENTATION DE L'ENTREPRISE……………………………………………………………………77
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE I :PHILOSOPHIE ET VALEURS ................................................................................ 79
I.
PHILOSOPHIE ............................................................................................................. 79
II.
MISSION .................................................................................................................... 79
III. VALEURS .................................................................................................................... 81
CHAPITRE II :PRODUITS ET POSITIONNEMENT ..................................................................... 82
I.
PRODUITS ET MARCHE .............................................................................................. 82
II.
POSITION COMPETITIVE............................................................................................ 83
SECTION II:LA MISSION D'AUDIT…………………………………………………………………………………………84
CHAPITRE I : PRISE DE CONNAISSANCE ETAPPRECIATION DU CONTROLE INTERNE ............ 85
I.
PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENVIRONNEMENT D’AUDIT .................................... 85
II.
Principes et méthodes comptables........................................................................... 86
III. Evaluation du contrôle interne ................................................................................. 87
CHAPITRE II :CONTROLE DES COMPTES ................................................................................ 90
I.
ANALYSE DES SOLDES DE COMPTE DE RESULTAT..................................................... 90
II.
ANALYSE DES SOLDES DE BILAN................................................................................ 91
III. ZONES D’INCERTITUDES ............................................................................................ 93
CHAPITRE III : OPINION DE L’AUDITEUR ET RECOMMANDATIONS .................................. 94
CONCLUSION..................................................................................................................................... 95
BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………………………………………………………95
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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LA MISSION D’AUDIT
Au terme d’une formation de quatre années pleines d’enrichissement
intellectuel et culturel, et d’une riche expérience professionnelle d’une durée de
deux mois, je tiens tout d’abord à remercier tout le corps enseignant de l’Institut
Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises pour la qualité de
l’enseignement reçu et leur disponibilité tout au long de mon cursus.
Après ces deux mois de stage, mes remerciements vont à l’endroit de
Monsieur NAHI Mohammed, pour sa disponibilité et ses conseils, qui m’ont
permis de pouvoir m’imprégner du métier d’auditeur, sans oublier toute l’équipe
du cabinet BENCHERIF & Associés, pour l’accueil chaleureux en particulier
Monsieur BENCHERIF, et Monsieur Youssef pour son aide et ses prodigieux
conseils.
Je remercie également Monsieur BAAKILI Amine pour sa disponibilité et
sa contribution à la réalisation et à la réussite de ce travail de longue haleine.
Je ne pourrais clore sans remercier Monsieur MOUEFFAK, pour m’avoir
aidé à avoir ce stage de fin d’études, de même que notre très cher directeur
Monsieur Rachid M’RABET.
Merci à tous ceux qui de près ou de loin, ont contribué à la réalisation de
ce mémoire.
SADDY GAÏCHA
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LA MISSION D’AUDIT
A ALLAH Le Tout Puissant, Le Très Haut, Le Très
Miséricordieux, merci de m’avoir accompagné tout au long de ma vie,
merci de m’avoir accordé toute ta grâce et ta bénédiction, merci de
m’avoir ouvert les portes et d’être toujours à mes côtés. Que Ton Nom
soit glorifié !!!
Je dédie ce mémoire à mes parents SADDY Namaran et DJIBO
Halimatou, vous avez toujours été là pour moi, vous m’avez toujours
soutenu, en moi vous avez placé votre confiance, vous n’avez ménagé
aucun effort pour œuvrer pour ma réussite, pour tout ceci et pour tout
ce que je n’ai pas cité, je vous remercie, que ALLAH Le Tout Puissant
vous gratifie pour tout ce que vous faites pour moi, j’espère que vous
êtes fières de vôtre fille.
A mes frères aînés SADDY Abdoul-Rachid et SADDY
Souleymane, vous avez été plus que des frères pour moi, vous avez été
des pères. Vous avez cru en moi et j’espère que vous êtes à présents
fiers de moi. Merci de m’avoir soutenu depuis toujours, que ALLAH
vous aide et vous bénisse.
A mon frère cadet SADDY Djibrine, j’espère avoir été un
exemple pour toi, comme nos aînés l’ont été pour nous. Tu as toujours
eu confiance en moi et j’espère que tu seras fière de ta grande sœur !
SADDY GAÏCHA
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LA MISSION D’AUDIT
A mes tantes et oncles, pour leur soutien et leur confiance,
j’espère ne pas vous avoir déçus.
A Monsieur DJIBO Tahirou et à toute sa famille, pour l’accueil,
l’hospitalité et la disponibilité tout au long de ma vie estudiantine.
A Abderahmane ZEZI et sa femme Aminata, vous avez été une
seconde famille pour moi, merci pour tout vôtre soutien.
A mes sœurs de cœur Aïshé, Maryam, Fatima, Nafy, Faty,
Saadia , Mary, Rimana, Masso, Hadiza, Danièle, Tabara, Johane,
Yasmine, Audrey, Camille, Hassanatou, Raïssa, et Lika, mes grandes
sœurs Nana et Aïcha, pour m’avoir toujours soutenu durant les
moments difficiles, j’espère que vous serez fières de moi, et merci pour
tout.
A mes amis et frères Karim, Wilfried, Phillipe-Arnaud, Fernand,
Zakaria, Konzan et Sénam, merci pour tous les moments où vous avez
été là pour me remonter le moral et m’aider à avancer.
A Zaïnab, Hanae et Samia, merci pour votre amitié et pour tout
le soutien.
A tous ceux qui m’ont apporté le réconfort et qui ont toujours cru
en moi, je vous dis merci.
Que Le Bon DIEU vous bénisse tous autant que vous êtes !
SADDY GAÏCHA
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LA MISSION D’AUDIT
INTRODUCTION
Le monde d’aujourd’hui apparait comme un monde dans lequel il n’existe plus aucune
limite, tant sur le plan social, culturel, que sur le plan économique, entrepreneurial. Le
phénomène de mondialisation donne lieu à une concurrence accrue entre les entreprises de
diverses nationalités, mais aussi à la multiplication des entreprises multinationales, ceci du
fait de l’ouverture des frontières donnant lieu à la naissance d’un marché international, mais
aussi du fait des facilités d’investissement dans la majeure partie des pays.
Pouvoir établir une comparaison entre les entreprises à travers le monde, implique la
définition d’une base d’évaluation commune à ces entreprises. Cette évaluation des
entreprises se base sur leur situation financière, la tendance de leurs ratios financiers,
l’importance du résultat, etc. Il s’agit donc pour les entreprises de fournir dans leur
comptabilité, les informations nécessaires à la réalisation de cette évaluation.
Face à cette situation, l’expert comptable est chargé de veiller au respect des normes
comptables, dans l’élaboration des états de synthèse de l’entreprise. A travers ce contrôle,
l’expert comptable assure la fiabilité de l’information financière, et permettra ainsi d’assurer
la transparence à l’échelle internationale.
Le travail de l’expert comptable est basé sur l’application des normes issues d’un
référentiel comptable commun à toutes les entreprises. Il s’agit donc pour l’expert comptable
de travailler suivant le référentiel comptable international, le référentiel IFRS.
Au Maroc, l’utilisation du référentiel IFRS concerne majoritairement les succursales des
grandes entreprises internationales, qui établissent leurs comptes suivant ce référentiel, pour
les besoins de la consolidation.
L’expert comptable dans sa mission d’audit, a pour rôle de pouvoir permettre aux
entreprises de fournir une information financière crédible. Aujourd’hui, une image de
modernité et d’efficacité s’est bâtie autour de la mission de l’auditeur ; ceci du fait de la
richesse du concept d’audit, de l’exigence des compétences étendues des hommes du métier,
mais également du fait de la rigueur de la méthode.
L’auditeur marocain face aux filiales des entreprises internationales, est amené à se
défaire de son référentiel de base, pour adopter pour la tâche qui lui est confiée, le référentiel
international, les normes IAS/IFRS.
SADDY GAÏCHA
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Sur la base de ce nouveau référentiel, comment l’expert comptable marocain doit il
mener sa mission d’audit ?quel est l’impact de l’application de ce référentiel sur la mission
d’audit ?
Autrement dit, l’application du référentiel IFRS entraine-t-il un changement de
méthode dans la démarche d’audit ? Quelles sont les différences qui apparaissent entre une
mission d’audit menée suivant le référentiel marocain et une mission d’audit menée suivant le
référentiel IFRS ?
Autant de questions qui me poussent à opter pour le thème « comparaison normes
marocaines et normes IFRS dans le cadre d’audit » et plus précisément dans l’audit des
cycles Achats/fournisseurs et Immobilisations, exemple pris d’une entreprise de carrosserie,
filiale d’une multinationale espagnole.
Le présent mémoire s’articule autour de deux grandes parties.
Dans la première partie, il sera question de traiter du cadre général de l’audit à travers
une présentation de ce que doit être, doit avoir et doit faire l’auditeur pour mener à bien la
mission qui lui est confiée ; mais également la démarche générale d’audit applicable aux
entreprises. Il s’agira également d’approcher les normes IFRS et de prendre connaissance des
retraitements à opérer par rapport aux normes marocaines.
Dans la seconde partie, une présentation sera faite sur le déroulement d’une mission
d’audit au sein d’une filiale internationale, dont je tairais le nom pour des questions de
confidentialité, mission d’audit à laquelle j’ai été conviée.
SADDY GAÏCHA
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LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE I :
L’AUDIT AU MAROC
I.
LA STRATEGIE D’AUDIT
Au niveau de la profession d’Expert Comptable, la normalisation est le résultat d’une
réflexion continue des auditeurs quant à l’évolution de leur métier, de manière à en définir
une codification permettant de répondre aux enjeux liés à leur responsabilité.
Cette stratégie d’audit a été revue dans le cadre d’une mise à niveau conformément
aux normes ISA, ceci dans le but de parvenir à une plus grande efficience du référentiel
marocain.
Ainsi, en 2008, le manuel des normes d’audit marocain subit une actualisation et
donne un nouveau manuel d’audit issu des normes d’audit IFAC. Ce manuel traite des
missions d’audit quelque soit le référentiel, à savoir le Code Général de Normalisation
Comptable ou le référentiel IFRS.
Cet effort d’actualisation a permis aux normes marocaines d’audit d’être similaires
aux normes ISA. Ainsi, selon ce nouveau manuel, la stratégie et la démarche d’audit restent
les mêmes pour l’auditeur.
La normalisation a pour objectif principal d’assurer l’homogénéité des travaux des
auditeurs de façon à servir une prestation satisfaisante et de qualité constante pour l’ensemble
de la profession. Les normes représentent une référence pour l’appréciation de la pertinence
des procédures appliquées lors d'un audit. Elles fournissent un standard de procédures
considérées comme acceptables face à une situation donnée.
Ces normes permettent de justifier la nature et l’étendue des contrôles vis-à-vis des
sociétés auditées. Du point de vue de la responsabilité des auditeurs vis-à-vis des tiers, le
respect de la normalisation équivaut alors au respect de l’obligation de moyens. Enfin, d'un
point de vue interne aux cabinets d'audit, les normes permettent de former, de justifier et de
conditionner le comportement des collaborateurs.
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LA MISSION D’AUDIT
Au Maroc, la norme relative à la stratégie d’audit intitulée « Définition de la stratégie
de révision et plan de mission », stipule les prescriptions suivantes :
« Le CAC doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa
mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs.
Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la
planification ultérieure de la mission qui conduisent à :
- Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification,
- Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la
plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits ».1
Cette norme sur la définition de la stratégie de révision, distingue trois étapes d’audit,
en l’occurrence la prise de connaissance générale de l’entreprise, la détermination des
domaines significatifs, et la rédaction d’un programme général de travail (ou plan de
mission).
II.
LES MISSIONS DE L’AUDITEUR
L’auditeur marocain peut être amené à mener cinq types de missions, missions se
différenciant principalement sur l’aspect légal, le caractère obligatoire, l’étendue des travaux
et le niveau de responsabilité engagée de la part de l’auditeur.
A- La mission d’audit
« Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur
d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent
d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de
ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel
de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer
2
des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. »
1,2
2
Manuel des normes 2008
Cours d’audit Hicham Belemqadem
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LA MISSION D’AUDIT
La mission d’audit est un examen auquel procède un professionnel compétent et
indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les comptes
annuels d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l’exercice
considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son siège.
L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant
une assurance élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en
raison de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites
inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait
que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature,
davantage à des déductions qu’à des convictions.
Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et émet trois types de certification : une
certification sans réserve lorsque l’auditeur n’a constaté aucune anomalie significative, une
certification avec réserve lorsque l’auditeur juge corrects les états financiers mais tient à
attirer l’attention des actionnaires actuels et potentiels sur certains éléments, un refus de
certifier lorsque l’auditeur juge que les états financiers de l’entreprise ne reflètent pas
d’image fidèle.
B- Mission de Commissariat aux Comptes
Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure
où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé par
l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente
de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et
image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de
certaines missions connexes.3
Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de
protection. Son rapport est d’une diffusion très large. De ce fait, sa mission est d’intérêt
public. Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui détermine les entités qui y sont
tenues, fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice et désigne les
destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes.
Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent
s’ordonner en 4 catégories principales :
3
3
Cours d’audit Hicham Belemqadem
Manuel des normes 2008
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LA MISSION D’AUDIT
-une mission d’audit conduisant à certifier que les comptes présentés répondent aux
qualificatifs de régularité, de sincérité et d’image fidèle ;
-des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont
pour objet de vérifier la sincérité de certaines informations, ou de s’assurer du respect de
certaines garanties légales particulières ;
-des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ;
-une mission de communication de ses opinions aux organismes et personnes désignés par la
loi.
La loi autorise le commissaire aux comptes à exercer à tout moment qu’il juge utile,
les pouvoirs d’investigation qu’elle lui donne ; de cette disposition est issue la notion de
«mission permanente».
Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre
général de son obligation de moyens, et donc par référence à un professionnel diligent, qu’il
incombe au commissaire aux comptes de déterminer, si, quand et comment il doit en user.
Dans la pratique, les missions spécifiques prévues par la loi amènent le commissaire aux
comptes à intervenir en cours d’exercice lorsque certains faits se produisent ou que certaines
opérations sont réalisées.
C- La revue limitée
« Une mission d'examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de conclure,
sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un
audit, qu'aucun fait d'importance significative n’a été relevé lui laissant à penser que les états
de synthèse n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable identifié. »4
L'examen limité met en œuvre des investigations et des procédures analytiques
conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève de la responsabilité d’une
partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l’examen limité comporte l’application
de techniques et de procédures d’audit, ainsi que la collecte d’éléments probants, en règle
générale, il n'inclut pas l'évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, le
contrôle des comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur la base d'éléments
corroborants recueillis grâce à des inspections, observations, confirmations et calculs, qui
sont en général des procédures appliquées lors d'un audit.
4
Manuel des normes d’audit 2008
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LA MISSION D’AUDIT
Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants,
l'examen limité, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet pas d'atteindre
cet objectif aussi bien que dans une mission d'audit. Par conséquent, le niveau d'assurance
fourni par un examen limité est de niveau inférieur à celui fourni par un audit.
D- Les procédures convenues
Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un auditeur met en
œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entité et tous les
tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires
du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse
exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre, car des tiers,
ignorant les raisons qui motivent ces procédures, risqueraient de mal interpréter les résultats.5
E- La compilation
Dans une mission de compilation, le professionnel utilise ses compétences de
comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse
d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la synthèse d'informations
détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de
contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures
appliquées ne sont pas conçues et n'ont pas pour but de permettre au Professionnel de fournir
une assurance sur ces informations financières.6
Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie de l'intervention d'un
professionnel qui a apporté ses compétences et le soin nécessaire à leur élaboration.
III.
LE COMMISSARIAT AUX COMPTES ET L’AUDIT
CONTRACTUEL
L’audit légal mené par le commissaire aux comptes comprend une mission générale et
le cas échéant des interventions connexes.
La mission générale comprend une mission d’audit financier conduisant à la certification, et
des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi.
L’auditeur contractuel mène, une mission dans le cadre d’un contrat qui le lie à
l’entité auditée : un client (une entreprise, un ministère…) fixe une mission à l’auditeur, les
termes de celle-ci figurant dans un contrat.
5,6
Manuel des normes 2008
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Dès lors, s’il n’existe qu’une seule mission de commissariat aux comptes qui
comprend des objectifs connus, il existe un nombre illimité de missions d’audit contractuel
menées par des spécialistes de la mission concernée.
IV.
LES QUALITES DE L’AUDITEUR
De la grande portée de la mission d’audit découle un certain nombre d’exigences que
doit respecter l’auditeur en vue de pouvoir exécuter dans les normes, la mission qui lui est
confiée. Ces exigences renvoient aux trois obligations auxquelles doit se soumettre un
auditeur :
- l’obligation de moyens et non de résultat
- le secret professionnel
- la non immixtion dans la gestion
L’auditeur financier doit être compétent et indépendant de l’entreprise audité, et se
doit d’exprimer une opinion motivée dans un rapport écrit, à la fin de sa mission.
A- Compétence
La compétence de l’auditeur se juge par rapport à son appartenance à un corps
professionnel, l’Ordre des Experts Comptables, chargé de la mise en œuvre des normes de
travail et de rapport, du contrôle de qualité, du respect de l’éthique, apportant ainsi une
garantie d’exécution de la mission avec professionnalisme et responsabilité.7
B- Indépendance
L’auditeur doit respecter les règles d’incompatibilité qui risqueraient d’altérer son
objectivité. Il ne peut être chargé d’élaborer les comptes, lesquels relèvent de la
responsabilité des organes de gestion. C’est en effet le Conseil d’Administration qui arrête les
comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les services comptables et financiers sous la
supervision du Directeur Général. La responsabilité de l’auditeur est d’émettre une opinion
sur la base de l’audit de ces comptes. Il fait donc un constat.8
7,8
8
Manuel des normes
Cours Hicham Belemqadem
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LA MISSION D’AUDIT
C- Règle de non immixtion dans la gestion
De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, l’auditeur ne
doit pas être «juge et partie» et ne peut ni s’immiscer dans la gestion, ni dans le traitement
des opérations de la société.9
Dans le même sens, la loi du 17 octobre 1996 a fait interdiction au commissaire aux
comptes de s’immiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre
les fonctions et donc les responsabilités des dirigeants et celle du contrôleur légal.
Aussi, l’auditeur fait face à trois types de responsabilités liées à sa profession ; ces
dernières étant :
-
La responsabilité civile : il s’agit d’une responsabilité contractuelle qui a pour
fondement une obligation générale de diligence
-
La responsabilité pénale : elle est en cause si l’auditeur enfreint des dispositions du
droit des affaires ou la législation fiscale, comme auteur ou comme complice
-
La responsabilité disciplinaire : elle est engagée devant l’Ordre des Experts
Comptables et donne lieu aux peines que sont l’avertissement, la réprimande, le
blâme, la suspension, et la radiation.
Avant le début de toutes missions, l’auditeur se doit de mener à bien les diligences
d’acceptation et de maintien de mission suivantes :10
9
-
Procéder à une prise de connaissance globale de l’entreprise
-
Procéder à une appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilité
-
Procéder à un examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concerné
-
Contacter éventuellement l’auditeur précédent
-
Prendre la décision d’acceptation ou de refus de mandat et la notifier au client
-
Veiller au respect des autres obligations de l’auditeur
Cours Hicham Belemqadem
Cours Manar El Fadriq
10
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V.
PRINCIPES FONDAMENTAUX D’AUDIT
Deux principes fondamentaux caractérisent la démarche de l’auditeur: la
méthodologie utilisée est fondée sur l’approche par les risques et l’objectif de la mission
étant l’émission d’une opinion motivée.
A- Approche par les risques
L’approche par les risques se justifie par la nécessité de mettre en œuvre une
méthodologie qui permette à l’auditeur de motiver son opinion via l’obtention d’éléments
probants, avec un maximum d’efficacité renvoyant ainsi à une optimisation du rapport coût
du contrôle et niveau de confiance obtenu.
L’auditeur atteint ce résultat en concentrant ses efforts sur les points susceptibles de
remettre en cause la certification des états financiers, en réalisant une approche par les
risques.
L’approche par les risques suppose la distinction des points qui présentent un risque et
devant faire l’objet d’un contrôle approfondi, de ceux qui peuvent être validés par des
vérifications allégées. Elle se décline en trois principales étapes définies dans le but de
réduire le risque d’audit, c'est-à-dire l’émission d’une opinion erronée. Il s’agit de:
-la définition des critères de référence servant de support à la recherche et appréciation des
risques : assertions d’audit.
-l’identification des risques propres à remettre en cause ces assertions et susceptibles de
présenter un caractère significatif.
-la gestion des risques affectant les états financiers
1- Les assertions d’audit
Il s’agit de critères dont la réalisation conditionne l’image fidèle des comptes. Les
assertions d’audit portent sur les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la
période, les soldes des comptes en fin de période, et la présentation des comptes et les
informations fournies dans l’annexe.
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Ces assertions sont: Réalité/Existence, Exhaustivité, Évaluation, Séparation des
exercices, Présentation/Comptabilisation.11
Les assertions permettent donc de définir les conditions à remplir pour que les comptes
puissent être certifiés : dès lors que l’ensemble des assertions peut être validé, l’auditeur est
en mesure de délivrer sa certification
2- L’identification des risques
L’auditeur doit évaluer le risque que les assertions d’audit relatives aux états
financiers soient affectées par des anomalies significatives. La démarche d’identification des
risques retenue par l’auditeur comprend généralement:
- une identification des erreurs potentielles : il s’agit d’erreurs qui pourraient théoriquement
survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour les empêcher ou les détecter. Ceci renvoie
à identifier le risque inhérent de l’entité. Le risque inhérent se situe en amont du contrôle
interne mis en place dans l’entreprise, il est lié à son activité, à son environnement, et à ses
choix stratégiques ou structurels. Il y a lieu de faire la distinction entre les risques exogènes
(liés au secteur ou à la réglementation) et les risques propres à l’entité.
- une identification des erreurs possibles : ce sont les erreurs qui peuvent effectivement se
produire compte tenu de l’absence de contrôle dans l’entreprise pour les empêcher, les
détecter et ensuite les corriger. Il s’agit d’identifier le risque lié au contrôle ou risque de non
maîtrise. Le risque lié est le risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni
détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigé en temps voulu.
- la détermination du caractère significatif : l’auditeur détermine un seuil de signification à
partir duquel il juge que les erreurs détectées pourraient impacter son opinion. Une donnée
significative est donc une donnée dont l’omission ou l’inexactitude est susceptible
d’influencer les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes. On distingue
différents seuils de signification :
- le seuil d’investigation, associé à la détermination du contenu des travaux
- le seuil de remontée, utilisé pour éviter de surcharger la synthèse de l’audit
- le seuil de certification, utilisé pour déterminer, au vu des anomalies relevées dans
les comptes, la teneur de son opinion
11
Cours Manar El Fadriq
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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LA MISSION D’AUDIT
Le seuil de signification s’applique aux états financiers pris dans leur ensemble ; en
effet, il n’existe généralement qu’un seuil de signification pour un jeu de comptes donné. Des
seuils différents peuvent être adoptés pour des comptes individuels et des comptes
consolidés, ou pour des opérations particulières, ou encore on peut adopter un seuil pour les
ajustements et un autre pour les reclassements.
La détermination du seuil de signification relève du jugement professionnel et ressort
de la responsabilité de l’auditeur. Elle fait intervenir à la fois des critères quantitatifs issus des
états financiers, mais aussi des critères qualitatifs liés aux caractéristiques de l’entreprise ; et
repose souvent sur une grandeur contenue dans les comptes à laquelle on applique un
pourcentage : capital, capitaux propres, résultat…
3- La gestion du risque d’audit
Le risque d’audit est défini comme étant le risque qu’un auditeur exprime une opinion
différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives
dans les comptes.
On distingue deux composantes du risque d’audit :
-le risque que les comptes comportent des anomalies significatives (risque inhérent, risque
lié, caractère significatif)
-le risque de non détection par l’auditeur des erreurs affectant les états financiers.
Risque d’audit = Risque inhérent +/- Risque lié au contrôle +/- Risque de non détection12
Ou encore
Risque d’audit = Risque d’erreurs significatives sur les états financiers +/- Risque de non
détection13
12,13
Cours Hicham Belemqadem
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
19
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LA MISSION D’AUDIT
La gestion du risque d’audit consiste à réduire le risque d’audit à un niveau
suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des
comptes. L’auditeur évalue le risque d’anomalies significatives et conçoit les procédures
d’audit à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation. L’objectif est atteint lorsque les
procédures d’audit mises en place permettent de répondre au risque d’anomalies
significatives dans les comptes.14
B- Emission d’une opinion motivée
L’émission d’une opinion motivée repose fondamentalement sur la collecte par
l’auditeur des éléments probants de nature à justifier son opinion. Celle-ci doit donner lieu à
une documentation des travaux qui se traduit par l’établissement d’un dossier de travail.
L’opinion peut s’appuyer, dans certaines conditions, sur les travaux mis en œuvre par
d’autres professionnels.
Les éléments probants désignent les informations obtenues par le commissaire aux
comptes au cours de son audit et lors d’autres interventions lui permettant de fonder son
opinion. Ces informations sont constituées des documents justificatifs et des pièces
comptables ayant servi à l’établissement des comptes qui viennent corroborer des
informations provenant d’autres sources. Les éléments probants, obtenus à partir de
techniques de contrôle utilisées seules ou de façon combinée, doivent apporter à l’auditeur
des éléments de preuve quant au respect des assertions d’audit.
14
Cours Hicham Belemqadem
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE II :
LA DEMARCHE D’AUDIT
La démarche de l’audit financier peut faire l’objet de deux découpages:
-un premier découpage théorique, qui consiste à distinguer dans la démarche les grandes
phases de l’audit, à savoir la prise de connaissance et la planification de la mission,
l’évaluation du contrôle interne, la révision des comptes et la finalisation de la mission;
-un second découpage plus opérationnel, qui conduit à découper l’intervention de
l’auditeur par cycles de contrôle.
I.
PRISE DE CONNAISSANCE ET PLANIFICATION DE LA
MISSION
Les étapes clés de cette première phase d’audit sont : la prise de connaissance
générale et par cycle, l’examen analytique et l’évaluation du risque inhérent et du risque lié.
Ses objectifs sont de définir un plan de mission (définition de l’approche d’audit), de définir
un programme de travail, et d’établir la lettre de mission.
A- Connaissance et compréhension de l’entreprise
L’acquisition de la connaissance et de la compréhension de l’entreprise a pour objectif
ultime d’identifier les risques d’anomalies significatives pesant sur les comptes et d’en tirer
les conséquences nécessaires en termes de planification de la mission. Le risque d’anomalies
significatives se subdivise en risque inhérent et en risque lié au contrôle.15
La détermination du risque inhérent nécessite une prise de connaissance générale de
l’activité et de l’environnement de l’entreprise ; et celle du risque lié au contrôle, une
première prise de connaissance des éléments de contrôle interne pertinents pour l’audit.
15
Place des sondages dans la démarche d’audit par les risques
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LA MISSION D’AUDIT
La prise de connaissance de l’activité et de l’environnement de l’entreprise est menée
sous divers aspects.
L’auditeur doit connaitre le secteur d’activité de l’entreprise, ce qui renvoie à :16
-connaitre la nature de l’activité: activités de production, de négoce, prestations de
services; activités immobilières, activités bancaires, …etc. Il faut noter que certaines
activités, bien que relevant de la même catégorie, peuvent présenter des caractéristiques
différentes selon la durée du cycle d’activité
-connaitre le marché et les conditions économiques générales de l’entreprise:
l’auditeur a besoin d’une connaissance sectorielle du marché pour déterminer si celui-ci est
globalement en développement, en récession, ou stable. Il s’interroge également sur la place
de l’entreprise audité au sein de ce marché, sur son évolution par rapport à la concurrence et
sur ses perspectives prévisibles.
En effet, un certain nombre de risques potentiels peuvent être déduits de ces éléments:
un positionnement difficile sur un marché risque d’induire des comportements de vente à très
faible marge et des risques de pertes à terme; le démarrage d’une activité nouvelle entraîne
des coûts spécifiques sans contrepartie immédiate pour lesquels des options comptables
importantes devront être prises (étalement des charges sur plusieurs exercices ou constatation
immédiate).
-connaitre l’environnement réglementaire de l’entreprise : ceci du fait que certaines
activités font l’objet de réglementations très particulières faisant peser sur les intervenants du
secteur des obligations spécifiques (industries pharmaceutiques, établissements bancaires,
assurances…etc.). Il est ainsi indispensable pour l’auditeur de connaître ces contraintes, qui
sont porteuses par définition du risque latent que constitue l’éventualité de leur violation.
-connaitre les contraintes liées à l’environnement: face au développement des textes
liés à la protection de l’environnement, l’auditeur doit s’intéresser également aux risques
environnementaux induits par l’activité de l’entreprise, leurs conséquences chiffrées pouvant
être considérables.
L’auditeur doit également prendre connaissance des caractéristiques de l’entreprise,
par la connaissance de :
-la typologie de la clientèle: surface financière des clients, implantation géographique,
nature et étendue des liens avec l’entreprise…
16
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-la taille de l’entreprise: corrélation entre la taille de l’entreprise et le niveau du seuil de
signification, systèmes d’organisation différents ayant un impact sur la qualité des procédures
de contrôle interne. Ainsi, une entreprise de très petite taille pourra-t-elle difficilement
assurer une séparation des fonctions totalement satisfaisante.
-des moyens de production: qui sont fonction de la nature de l’activité de l’entreprise.
-de la situation financière de l’entreprise : qui renvoie à s’enquérir de la solidité
financière et du mode de financement de l’entreprise, ceci pour permettre à l’auditeur de
pouvoir traité de la problématique de continuité d’exploitation.
Le degré d’informatisation est susceptible de varier d’une manière considérable en
fonction de la taille et de l’activité de l’entreprise auditée. L’auditeur prendra notamment
connaissance de la façon dont l’entité a pris en compte les risques résultant de son utilisation
des traitements informatisés.
L’auditeur doit appréhender les principes comptables majeurs retenus par l’entreprise,
en vue de vérifier leur bien-fondé. Il doit également prendre connaissance du système
d’élaboration de l’information financière. A ce titre, l’auditeur s’intéresse :
-aux catégories d’opérations ayant un caractère significatif pour les comptes;
-aux procédures, informatisées ou manuelles qui permettent d’initier, enregistrer, traiter ces
opérations et de les traduire dans les comptes;
-à la façon dont sont traités les événements ponctuels, différents des opérations récurrentes,
susceptibles d’engendrer un risque d’anomalie significative;
-au processus d’élaboration des comptes, y compris des estimations comptables
significatives;
B- Techniques de prise de connaissance
Pour mener à bien cette phase de prise de connaissance de l’entreprise, l’auditeur dispose
d’outils tels que :17
17
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- Les bases de données : il consulte les diverses bases de données existantes en vue de
se procurer les études disponibles. Il peut s’agir de bases de données gérées par les
organismes professionnels du secteur (syndicats, associations, organismes de tutelle) qui
souvent publient des études régulièrement mises à jour à partir de la compilation des
informations transmises par leurs membres, ou de bases de données constituées par des
observateurs externes du secteur.
- Les entretiens directs : l’auditeur procède également par des entretiens avec les
dirigeants et les principaux cadres en vue de l’obtention d’une première description du
positionnement de l’entreprise et de sa stratégie, de son organisation interne et de ses moyens
humains, matériels et informatiques. Il prend alors connaissance des cycles clés de
l’entreprise. Les auditeurs internes peuvent également fournir à l’auditeur des éléments pour
l’évaluation des risques.
- La visite des locaux de l’entreprise : la visite des différents sites de production et
administratifs permet à l’auditeur d’avoir une première vision de l’organisation industrielle
de l’entreprise et de la qualité de l’organisation de ses services.
- La connaissance spécifique de l’environnement informatique : l’auditeur est amené
lors de cette phase de prise de connaissance à s’enquérir de l’environnement informatique de
l’entreprise. En effet, la mesure du niveau de dépendance de l’entreprise et la nécessité de
recourir, pour la réalisation des travaux, à des spécialistes informatiques doivent être
appréhendées au travers d’une prise de connaissance spécifique.
- Les procédures analytiques : il s’agit pour l’auditeur de prendre connaissance des
données chiffrées sur la base des comptes précédents ou intermédiaires en vue d’appréhender
les ratios significatifs internes à l’entreprise, de les comparer à ceux du secteur et de dégager
les grandes tendances d’évolution de la formation du résultat et des autres postes du bilan par
rapport à des données comparatives ou budgétaires. Les procédures analytiques peuvent être
utiles pour identifier des opérations ou événements inhabituels, des montants, ratios et
tendances pouvant faire apparaître des éléments ayant une incidence sur l’audit et les états de
synthèse. En mettant en œuvre des procédures analytiques en tant que procédures
d’évaluation des risques, l'auditeur projette les résultats attendus sur la base d'hypothèses
plausibles. Lorsque la comparaison du résultat attendu avec les montants enregistrés ou les
ratios constatés sur la base des réalisations conduit à des variations inhabituelles ou
inattendues, il prend en compte ces constatations lors de l'identification du risque d’anomalies
significatives.
- L’examen des principaux documents juridiques : l’auditeur doit procéder à un examen
des documents liant l’entreprise à ses principaux clients, fournisseurs, de la documentation
liée à la vie juridique de l’entreprise (statuts, PV des derniers conseils et AG), des documents
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LA MISSION D’AUDIT
régissant les relations avec son personnel (convention collective, accord particulier de
retraite…).
- Les observations physiques et inspections : elles permettent de recueillir des
informations sur l’entité mais également de corroborer celles recueillies auprès de la direction
ou d’autres personnes au sein de l’entité. L'observation physique et l'inspection peuvent
fournir également des informations relatives à l'entité et à son environnement. De telles
procédures comportent généralement les aspects suivants:
♠ observation des activités et des opérations de l’entité ;
♠ inspection de documents (tels que business plans et plans stratégiques), des états
comptables et des manuels de contrôle interne ;
♠ lecture des rapports de gestion de la direction (tels que des rapports trimestriels ou les
états de synthèse intermédiaires) et des rapports des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise (tels que les procès-verbaux des réunions de l’organe
compétent) ;
♠ visite des locaux et des sites de production de l’entité ;
♠ pointage des opérations dans le système d'élaboration de l’information financière
(tests de conformité).
- La prise de connaissance des conclusions des travaux de l’ancien auditeur : en vue de
pouvoir éventuellement d’identifier les points à risque pour en faire le suivi. Lorsque
l'auditeur décide d'utiliser les informations recueillies au cours des exercices précédents sur
l'entité et son environnement, il doit vérifier si des changements sont survenus depuis
l'exercice précédent et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations
utilisées pour l'audit de la période en cours.
C- Planification de la mission
Une fois les éléments indispensables de connaissance et de compréhension de
l’entreprise collectés, l’auditeur identifie les risques significatifs et finalise l’approche des
risques par l’élaboration d’un plan de mission et d’une lettre de mission.
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1- Identification des risques significatifs
L’auditeur revoit les informations collectées en vue d’identifier et d’évaluer le risque
d’anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des
assertions pour les opérations, soldes des comptes et informations fournies dans l’annexe,
l’ETIC. Il évalue par ailleurs la conception et la mise en œuvre des contrôles de l’entité
lorsqu’il estime:18
-
qu’ils contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes,
pris dans leur ensemble ou au niveau des assertions;
-
que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui permettront
pas de réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir
l’assurance recherchée.
En s’appuyant sur les seuils qu’il a déterminés, l’auditeur financier évalue
l’importance relative des risques qu’il a identifiés: en fonction de son analyse, il adapte
l’étendue des travaux devant donner lieu à des conclusions sur les différentes assertions et sur
les comptes pris dans leur ensemble.
2- Finalisation de l’approche par les risques
Les travaux de finalisation de la phase de prise de connaissance et d’approche par les
risques comprennent:
♠ L’élaboration d’un plan de mission : le plan de mission est un document synthétique
formalisant l’orientation et la planification de la mission et définissant l’approche générale
des travaux en fonction de la connaissance des activités de l’entité et des zones de risques
identifiés et fixant les seuils de signification retenus. Ce document est un vecteur de
communication au sein de l’équipe d’audit. Il sert dans un second temps à démontrer si
nécessaire auprès des tiers le caractère adapté des procédures d’audit mises en œuvre en
justifiant d’une articulation correcte entre la mesure des risques et les travaux prévus. Son
contenu du plan de mission s’inscrit dans la logique de l’approche par les risques.
- définition de la mission → contexte dans lequel prend place la mission de l’auditeur
- présentation de l’entreprise → grandes ligne de l’activité, de la stratégie et de son
organisation
18
Place des sondages dans la démarche d’audit par les risques
Cours Hicham Belemqadem
18
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-
-
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LA MISSION D’AUDIT
synthèse de l’approche par les risques → récapitulation de l’évaluation globale des
risques par cycle et points caractéristiques de l’approche au regard des risques
identifiés, seuils de signification.
détermination du budget nécessaire à l’accomplissement de la mission
♠ L’élaboration d’un programme de travail : le programme de travail définit la nature et
l’étendue des diligences estimées nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission. Le plan
de mission et le programme de travail font l’objet des modifications qui apparaissent
nécessaires lors de la mise en œuvre des procédures d’audit.
♠ La rédaction et l’envoi à la société d’une lettre de mission : la lettre de mission est la lettre
confirmant les termes et conditions de la mission. Elle contient le contexte général de la
mission, la nature et l’étendue des diligences mises en œuvre, le mode de restitution des
travaux, le calendrier prévisionnel de travail et le budget prévisionnel défini pour la mission.
II.
EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
Les étapes clés de cette seconde phase d’audit sont la prise de connaissance des
procédures de contrôle interne, les tests de conformité, et la mise en œuvre de tests de
procédures sur points forts du contrôle interne. Son objectif est de permettre une adaptation
de l’approche d’audit avec le programme de travail, défini en fonction d’un niveau de risque
estimé par l’auditeur.
Selon l’Ordre des Experts Comptables français, « le contrôle interne est l’ensemble
des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application
des instructions de direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour
maintenir la pérennité de celle-ci ».19
La CNCC le définit comme étant «… l’ensemble des politiques et procédures
(contrôles internes) mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la
mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures
impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la
détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements
comptables et l’établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables
fiables. Le système de contrôle interne comprend:
19
www.experts-comptables.fr
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- l’environnement général de contrôle interne qui est l’ensemble des comportements,
degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d’entreprise)
concernant le système de contrôle interne et son importance dans l’entité;
- les procédures de contrôle qui désignent les politiques et procédures définies par la
direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à
l’environnement général de contrôle interne ».20
L’évaluation du contrôle interne constitue une étape indispensable de la démarche
d’audit. Elle permet d’apprécier l’organisation et le système d’information qui concourent à
la production des comptes soumis à l’audit. L’approche de la notion de contrôle interne peut
être effectuée:
- au travers de ses principales caractéristiques
- en étudiant les éléments qui le constituent
- en analysant son rôle dans la démarche de l’auditeur
A- Caractéristiques du contrôle interne
Les principaux objectifs de contrôle interne sont :
- la protection du patrimoine de l’entreprise
- la qualité de l’information, et en particulier de l’information financière;
- l’amélioration des performances;
- l’application des instructions de la direction
B- Eléments constitutifs du contrôle interne
Le contrôle interne est constitué de principes fondamentaux d’organisation qui
concourent à l’existence d’un environnement favorable à la mise en place d’un contrôle
interne fiable, et de techniques spécifiques d’organisation permettant de conférer la sécurité
nécessaire aux opérations mises en œuvre dans l’entreprise
20
www.cncc.fr
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1- Principes fondamentaux d’organisation
Les principes fondamentaux du contrôle interne constituent des conditions préalables
à la mise en place d’un contrôle interne performant. Le non respect ou l’absence de ces
principes a pour conséquence la déficience du contrôle interne, quelle que soit la qualité des
procédures mises en place.
A ce titre, on considère généralement les éléments de base suivant: 21
- L’existence d’une organisation claire et reconnue : cette condition implique une répartition
non équivoque des tâches entre les différents acteurs de l’entreprise, et l’existence de
procédures et règles bien définies de la circulation de l’information. Il faut par ailleurs que
cette organisation soit connue par les membres de l’entreprise. En effet, une absence
d’organisation, une organisation floue ou méconnue empêchent la mise en place d’un
contrôle interne efficace. Ceci suppose généralement une formalisation de l’organisation se
matérialisant par un organigramme détaillé et des procédures administratives et comptables
écrites sous forme de documentation ou de manuels.
- La compétence du personnel: un personnel incompétent ou non adapté aux objectifs de
l’entreprise constitue un élément défavorable au contrôle interne, car n’ayant pas l’aptitude à
faire fonctionner correctement le dispositif de contrôle interne mis en place.
- L’intégrité du personnel et la loyauté des dirigeants: l’honnêteté des personnes et l’éthique
au sein de l’entreprise constituent des facteurs déterminant dans l’appréciation de
l’environnement de contrôle interne, en effet, l’implication du management est prépondérante
dans l’instauration d’une éthique d’entreprise favorisant l’existence d’un contrôle en interne.
2- Outils et techniques de contrôle interne
Divers éléments permettent à l’auditeur de pouvoir apprécier le niveau de fiabilité et
d’efficacité du contrôle interne. Ces éléments sont :22
- La séparation de fonction: il s’agit une règle d’organisation primordiale, qui contribue à
garantir un bon niveau de contrôle interne en atténuant les risques de fraudes, d’erreurs ou de
négligences. Le principe de séparation des tâches est un principe de base qui apporte la
sécurité aux opérations, celles-ci devant être traitées par plusieurs personnes. Le contrôle qui
en résulte peut néanmoins être contourné par la collusion entre deux ou plusieurs personnes.
21,22
21,22
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-Les contrôles ciblés d’opérations: la mise en œuvre de ces contrôles ciblés nécessite une
analyse préalable des risques afin de déterminer le plus efficacement possible les procédures
à contrôler. Il peut s’agir de contrôles séquentiels, de totalisation d’états et/ou d’examen de
pièces justificatives.
- L’existence de délégations formalisées et appropriées: la qualité du système de délégation
constitue un élément clé du système de contrôle interne. Elle s’apprécie à travers la
formalisation des délégations, l’approbation des subdélégations par le niveau supérieur, le
respect du principe de séparation des fonctions, et la mise en place d’une supervision
permettant au délégataire de s’assurer que la délégation est exercée conformément à ce qui
est défini.
- La restriction des accès: il s’agit de restreindre les accès du personnel à certains documents,
fichiers, lieux géographiques,…Cette technique permet de limiter le risque de fraude ou de
divulgation d’informations.
- La protection physique: l’entreprise doit procéder à la préservation de documents ou biens
sensibles tels que les chéquiers, les processus de fabrication, les informations financières…
- La technique d’autocontrôle: elle ne peut être effective qu’avec l’existence de
recoupements, de contrôles réciproques des tâches, de contrôles informatiques, etc. Les
anomalies sont ainsi mises automatiquement en évidence lors de la réalisation des tâches
ultérieures et tout de suite régularisées.
- Les pistes d’audit: la piste d’audit désigne, sur le plan comptable, la possibilité de remonter
aux pièces justificatives à partir d’un compte donné. En contrôle interne, l’existence de la
piste d’audit repose sur la possibilité de valider une information ou une opération en
remontant à sa source. Elle implique donc une formalisation, une numérotation des pièces et
un classement rendant accessible et vérifiable cette opération ou cette information.
3- Rôle du contrôle interne dans la démarche d’audit
L’évaluation du contrôle interne est généralement une nécessité pour l’auditeur
financier car il ne peut pas procéder au contrôle exhaustif des opérations de l’exercice, et doit
donc s’assurer qu’un contrôle en interne permet de réduire le risque de non détection.
Aussi, l’auditeur ne peut pas obtenir la conviction que tous les enregistrements sont
retranscrits en comptabilité sans s’appuyer sur les procédures mises en place par l’entreprise.
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L’auditeur ayant une connaissance des procédures, pourra apprécier la pertinence des
documents justificatifs susceptibles de lui être présentés, et ainsi procéder à la réalisation de
tests portant sur la justification des opérations de l’entreprise.
4- Méthodologie d’évaluation du contrôle interne
L’évaluation du contrôle interne démarre avec la prise de connaissance des procédures
réalisée au moyen d’entretiens avec les principaux acteurs de ces procédures et de l’examen
des manuels de procédures.
La prise de connaissance doit être formalisée dans une description permettant
d’identifier les acteurs de la procédure et leur rôle (services et/ou personnes concernées), les
flux physiques et flux d’informations, de même que les différents points de contrôle.
L’auditeur doit procéder à la description des procédures et utilise pour se faire, les
techniques usuelles que sont la description narrative des procédures et le diagramme de
circulation ou flow-chart, qui décrit parfaitement les procédures.
Cette prise de connaissance des procédures conduit à l’établissement d’une
description schématique et rapide de la procédure, de même qu’à la description des points
clés de la procédure. Ces points clés peuvent être identifiés en prenant en compte les risques
inhérents et en utilisant un questionnaire de contrôle interne faisant ressortir les assertions
d’audit concernées par la procédure examinée.
En vue de s’assurer de l’efficacité et de l’application des points clés de contrôle
interne, l’auditeur procède à des tests de conformité lui permettant de s’assurer que sa
compréhension des procédures et des points clés mis en place est juste.
Ces tests de conformité consistent généralement à mettre en œuvre des tests de cheminement
permettant de dérouler une procédure complète à partir de quelques opérations sélectionnées.
L’évaluation du contrôle interne passe par une identification des forces et faiblesses
du contrôle. En effet, l’auditeur opère dans un premier temps à une évaluation théorique
consistant à identifier les points faibles et les points forts; puis s’assure ensuite de la réalité
des points forts pour donner un caractère définitif à son évaluation.
Il recense ainsi les points clés de contrôle interne dont le respect conditionne le
respect des assertions d’audit et les défaillances de procédure qui laissent craindre que
certaines assertions d’audit ne soient pas respectées.
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Une faiblesse de contrôle interne aura pour conséquence un risque possible, résultant
de procédures insuffisantes pour réduire le risque potentiel à un niveau acceptable. Les
faiblesses identifiées sont prises en compte par l’auditeur directement dans l’exploitation de
l’évaluation du contrôle interne.
A l’inverse, un point fort correspond à une procédure existante qui, par sa présence,
couvre complètement ou partiellement un risque potentiel. Avant de pouvoir prendre en
compte l’existence de ce point fort, l’auditeur doit toutefois vérifier son fonctionnement
effectif via tout d’abord des tests de permanence, afin de valider l’existence de ces points
forts et de s’assurer de la permanence du fonctionnement des contrôles associés.
Si le test de permanence sur les points forts permet de conclure positivement, l’auditeur peut
s’appuyer sur eux dans la conduite de sa mission, lorsqu’il détermine les contrôles substantifs
à mettre en œuvre. Dans le cas contraire, le point ayant fait l’objet du test de procédures doit
également être pris en compte mais au titre des faiblesses de contrôle interne.23
L’exploitation de l’évaluation définitive du contrôle interne consiste pour l’auditeur à
tirer la conséquence de son appréciation des procédures en s’appuyant sur les points forts
relevés et en renforçant ses contrôles substantifs lorsqu’il a identifié des points faibles.
L’auditeur doit donc garder comme fil conducteur de sa démarche le contrôle du respect des
assertions d’audit.
III.
AUDIT DES COMPTES
L'exécution du programme de contrôle des comptes doit permettre à l’auditeur de
réunir des éléments probants suffisants pour s'assurer que les dispositions légales et
réglementaires auxquelles est soumise l'entreprise sont bien respectées.
Il s'agit, en particulier, des règles de présentation et d'évaluation édictées par la loi sur
les obligations comptables des commerçants, le plan comptable général et les plans
comptables professionnels. L’auditeur sera particulièrement attentif dans ses divers contrôles
sur les comptes, au respect des sept principes comptables édictés par le Code Général de
Normalisation Comptable, à savoir :24
la continuité de l'exploitation
la permanence des méthodes
le coût historique
23
Cours Manar El Fadriq
Code Général de Normalisation Comptable
24
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
32
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
la spécialisation des exercices
la prudence
la clarté
l'importance significative
L'exécution de son programme doit également lui permettre de s'assurer de deux
éléments majeurs à savoir que es actifs existent et qu'ils appartiennent à la société ; mais aussi
que les passifs, les produits et les charges concernent la société.
Le contrôle des comptes s’effectue par l’obtention d’éléments probants de la part de
l’auditeur, éléments sur lesquels il pourra se baser pour justifier le bien fondé de son opinion.
La collecte des éléments probants par l’auditeur repose sur l’utilisation d’un certain nombre
de techniques de contrôle.
Selon le Manuel des Normes d’audit, « les éléments probants désignent les
informations collectées par l'auditeur pour parvenir à des conclusions sur lesquelles il fonde
son opinion. Ils comprennent les informations contenues dans la comptabilité sous-tendant
l'établissement des états de synthèse, et les autres informations.
Les éléments probants, qui sont cumulatifs par nature, englobent les éléments
probants collectés au cours de l'audit lors de la mise en œuvre des procédures d’audit et
peuvent comprendre des éléments collectés à partir d’autres sources telles que les audits
antérieurs et le résultat des procédures de contrôle de qualité du cabinet en matière
24
d’acceptation et de maintien de la mission. »
La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine, de leur nature, et des
circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés. Ainsi, des règles générales
concernant la fiabilité des éléments probants, donnent lieu à un classement, qui peut dans
certains cas, est sujet à exception. Ces règles sont que :
- les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus fiables que ceux
d'origine interne ;
-les éléments probants d’origine interne sont d'autant plus fiables que les contrôles internes
concernés, imposés par l’entité, sont efficaces ;
24
Manuel des Normes 2008
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
33
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
- les éléments probants recueillis directement par l'auditeur sont plus fiables que les éléments
probants obtenus indirectement ou par déduction ;
-les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils son matérialisés, c'est-à-dire lorsqu’ils
existent sous forme de documents, soit papier, soit électronique ou d’un autre genre;
-les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les éléments
probants sous forme de photocopies ou de fac-similés.
Sauf cas exceptionnels, le commissaire aux comptes ne peut examiner l'ensemble des
documents justificatifs et des écritures comptables. Il sélectionne l'échantillon sur lequel il va
appliquer ses procédés de vérification, selon la technique de sondage la mieux adaptée aux
circonstances, tout en tenant compte du niveau de risque retenu. Les techniques de contrôle
utilisées seront alors choisies de sorte à répondre au mieux au besoin de l’auditeur.
A- L’inspection des enregistrements ou des documents
Elle renvoie à l'examen des documents reçus par l'entreprise et qui servent de
justificatifs à l'enregistrement des opérations ou à leur contrôle (factures fournisseurs, relevés
bancaires par exemple, etc.), de même qu’à l'examen des documents créés par l'entreprise
(copie de factures clients, comptes, balances, rapprochements). Certains de ces documents
peuvent avoir un caractère plus probant que d'autres.
Les contrôles des documents créés ou reçus permettront de s’assurer de la réalité et de
l’exactitude des enregistrements et des soldes. C’est un moyen de contrôle qui peut s’avérer
approprié en relation avec la confirmation externe ou l’observation physique. En effet, le
contrôle des documents est indispensable pour vérifier l’évaluation d’un actif dont l’existence
physique a été prouvée. De même, les confirmations externes peuvent se révéler
infructueuses ou incomplètes, auquel cas il faudrait compenser cette situation par des
contrôles sur pièces.
Certains comptes ne peuvent enfin être validés que sur pièces : capitaux propres, réserves,
etc.
B- Le contrôle physique des actifs corporels
Il s’agit de procéder à un inventaire des actifs corporels répertoriés dans les comptes,
en vue de s’assurer de l’existence réellement de ces actifs et de prendre connaissance de leur
état réel. L’auditeur ne pouvant prétendre à l’exhaustivité du contrôle, il ne s’intéressera
qu’aux actifs de valeur significative.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
34
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Le contrôle physique est un des moyens les plus efficaces pour s’assurer de
l’existence d’un actif ; elle n’apporte cependant qu’une partie des éléments probants qui sont
nécessaires au commissaire aux comptes pour fonder son jugement.
Seule l’existence du bien est confirmée. Les autres éléments, tels que la propriété du bien, la
valeur attribuée, etc., doivent être vérifiés par d’autres techniques. Cependant, le contrôle
physique peut, dans certains cas, apporter une partie des éléments probants concernant la
propriété ou la valeur du bien. Il appartient à l’auditeur de déterminer les conditions
auxquelles il soumet la mise en œuvre du contrôle physique ainsi que l’étendue de son
application.
Bien que le contrôle physique puisse être effectué ponctuellement par l’auditeur tout
au long de l’exercice de sa mission, il est le plus souvent mise en œuvre au moment des
inventaires des divers éléments évoqués ci-dessus par l’entreprise.
La responsabilité des prises d’inventaire est du ressort de la direction de l’entreprise.
L’auditeur doit s’assurer que les dirigeants assument cette responsabilité et ont mis en place
des procédures de contrôle physique satisfaisantes.
Le rôle essentiel de l’auditeur étant d’observer la façon dont l’entreprise procède au
recensement des existants, il devra se tenir informé de la date ou des dates retenues par
l’entreprise pour effectuer son inventaire.
Lorsque l’inventaire est effectué à une date autre que celle de la clôture, l’auditeur
devra vérifier qu’il existe un système fiable, inventaire permanent par exemple, qui permet de
déterminer, à partir de cet inventaire physique, les quantités à la date de clôture.
Dans ce cas particulier, il est recommandé d’assister aux comptages physiques faits par
l’entreprise et de compléter les contrôles en effectuant des sondages sur les existants à la date
de clôture à partir de l’inventaire permanent.
Concernant les stocks, et dans le cas d’inventaires tournants, l’auditeur procédera de
façon identique et devra en outre vérifier que le stock est recensé au moins une fois au cours
de l’exercice. Il contrôlera également le système mis en place pour ajuster l’inventaire
permanent.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
C- L’observation physique
Cette technique consiste à prendre connaissance de la façon dont une procédure est
exécutée au sein de l’entité.
Elle se distingue de l’inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle
physique des actifs contrôle physique des actifs corporels, en ce qu’elle porte sur
l’observation d’une procédure et non d’un bien.
L’observation physique est généralement utilisée pour apprécier le contrôle interne,
mais pourrait aussi intervenir dans le contrôle de comptes, en fonction des besoins de
l’auditeur.
D- La demande de confirmation des tiers
La demande confirmation des tiers consiste à obtenir de la part des tiers une
déclaration directement adressée à l’auditeur concernant une ou plusieurs informations. Elle
est donc adressée directement à des tiers qui entretiennent des relations diverses avec l’entité,
en vue d’obtenir confirmation d’informations sur le solde de leurs comptes avec elle ou sur
des opérations effectuées avec elle.
Cette technique permet d’atteindre ses objectifs rapidement, et constitue un moyen de
preuve très fiable pour l’auditeur. La confirmation directe est une technique de révision.
En raison de son caractère probant, l’auditeur doit justifier dans son plan de mission les
raisons pour lesquelles il juge éventuellement inopportun de recourir à cette technique.
En général, la procédure de confirmation doit être mise en œuvre de manière quasi
systématique pour les rubriques suivantes :
- clients,
- fournisseurs,
- banques,
- avocats.
La confirmation directe permet, en général, au commissaire aux comptes d’atteindre
ses objectifs plus rapidement et de façon plus satisfaisante que d’autre moyens de contrôle.
Elle ne constitue qu’une partie des éléments probants que le commissaire aux comptes doit
réunir pour fonder son jugement. Par exemple, une confirmation de solde reçue d’un client
donne une qualité de preuve très satisfaisante quant à l’existence de la créance. Elle ne
signifie pas que le client est solvable et que la créance sera encaissée.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Lorsque le système de contrôle interne est satisfaisant, les demandes de confirmation
peuvent porter sur une date autre que celle de la clôture. Il sera alors nécessaire de s’assurer
que les conclusions que l’on a pu tirer de ces confirmations sont toujours valables à la date de
clôture. Par contre, certaines confirmations doivent être faites systématiquement à la date de
clôture, par exemple la recherche des engagements et passifs éventuels auprès des conseils
juridiques ou du greffe du tribunal de première instance.
L’efficacité de la technique de confirmation directe est subordonnée au respect de
certaines règles pratiques concernant :
-la sélection des comptes à confirmer ;
-la présentation, le contrôle et l’expédition des demandes ;
-l’exploitation des réponses ;
-le traitement des demandes sans réponses.
E- Les procédures analytiques
Les procédures analytiques consistent à apprécier les informations financières à partir
de leur corrélation avec d’autres informations, issues ou non des comptes, d’entités similaires
et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues du secteur de
l’entreprise, ou en interne de l’entreprise.
Les procédures analytiques peuvent être utilisées pour vérifier qu’un compte ou un
poste respecte les assertions auxquelles les états financiers doivent répondre pour présenter
une image fidèle. Elles sont aussi utilisées pour tirer une conclusion sur la cohérence des
comptes. Cet examen s’appuie sur la connaissance générale de l’entité, ainsi que sur les
éléments probants collectés au long de la mission.
Les procédures analytiques consistent donc à :
- faire des comparaisons entre les données résultant des états de synthèse et des données
antérieures, postérieures et prévisionnelles de l'entreprise ou d'entreprises similaires et établir
des relations entre elles ;
- analyser les fluctuations et les tendances ;
- étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons ;
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
37
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Chacune de ces techniques est mise en œuvre selon une intensité qui varie en fonction
de l'objectif visé. L’auditeur doit choisir celles qui lui apportent la valeur probante suffisante
dans les meilleures conditions de temps. Ce choix de l’auditeur se fera selon :
-sa connaissance de l'entreprise ;
-la situation financière de l'entreprise ;
-les zones de risques identifiées ;
-l'importance relative des éléments à contrôler ;
-la qualité du système de contrôle interne et de la fiabilité du système comptable ;
-les délais dont dispose l’auditeur ;
-la nature et l'étendue des travaux effectués par un service d'audit interne ou par un expert
comptable.
C'est en général par la combinaison appropriée de plusieurs éléments probants que
l’auditeur pourra fonder son jugement sur les états de synthèses.
F- Vérifications spécifiques
La mission de l’auditeur dans le cadre d’un audit légal, comprend les vérifications
spécifiques et les interventions connexes, absentes dans une mission d’audit contractuel.
Ces vérifications spécifiques concernent : les conventions réglementées, les actions de
garantie, l’égalité entre actionnaires, le rapport de gestion, les documents adressés aux
actionnaires, et les acquisitions, prise de participation, et prise de contrôle.25
De manière générale, l’auditeur s’intéressera beaucoup plus aux conventions
réglementées qu’aux autres vérifications qui interviennent surtout dans des conditions
spécifiques liées à une opération de fusion, ou d’entrée de nouveaux actionnaires.
Les conventions sont au nombre de trois :
les conventions interdites : il s’agit de conventions régies par la loi en vue de protéger
certains actionnaires. Ces conventions interdisent aux administrateurs autres que les
personnes morales de : contracter des emprunts auprès de la société, se faire consentir
♠
25
Cours Manar El Fadriq
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
38
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
par elle un découvert en compte courant ou autrement et, se faire avaliser ou cautionner par
elle, leurs engagements envers les tiers
♠ les conventions libres : ce sont des conventions conclues entre les personnes et portant
sur des opérations courantes et conclues dans des conditions normales
♠ les conventions réglementées : il s’agit de conventions selon lesquelles un administrateur
est indirectement intéressé ou dans laquelle il traite par personnes interposée, avec la
société. Elles ne doivent pas porter sur des opérations courantes ou ne doit pas être
conclues dans des conditions normales.
Concernant les implications de l’auditeur face à ces conventions, elles distinguent
selon les cas :
-conventions interdites : l’auditeur se doit d’être vigilant lors de ses contrôles habituels. Il
doit alors informer le conseil d’administration par écrit, et informer les actionnaires via le
rapport général.
-conventions réglementées : l’auditeur a une mission d’information et non d’avis sur l’utilité
et le bien fondé des conventions. Il doit faire attention lors des contrôles habituels, rechercher
des informations sur le contenu des conventions dont il a eu connaissance, et de préférence,
circulariser le président du conseil d’administration. L’auditeur doit alors présenter à
l’assemblée générale, un rapport spécial sur les conventions réglementées.
-conventions libres : elles n’ont aucun impact sur la mission de l’auditeur.
IV.
TRAVAUX DE FIN DE MISSION ET REDACTION DU RAPPORT
D’AUDIT
Les travaux de fin de mission de l’auditeur se déroulent principalement en cinq étapes
que sont : le contrôle des états de synthèse, la revue des événements post-clôture, la
communication avec le gouvernement d’entreprise, la rédaction du rapport et, l’émission de
l’opinion.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
A- Contrôle des états de synthèse
L'examen des états de synthèse vise, d'une part la certification de la régularité et de la
sincérité des états de synthèse, de l'image fidèle qu'ils donnent du résultat de l'exercice, de la
situation financière et du patrimoine de la société ; d'autre part la vérification de la sincérité et
de la cohérence avec les états de synthèse des informations d'ordre financier contenues dans
les documents qui doivent être mis à la disposition des actionnaires à l'occasion de
l'assemblée générale.
Les diverses étapes de la vérification permettent de tirer un certain nombre de conclusions sur
des comptes et des opérations et non sur les états de synthèses pris dans leur ensemble.
L'examen d'ensemble des états de synthèse a pour objet de vérifier que le bilan, le
compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l'état
des informations complémentaires :26
-sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur
d'activité et du contexte économique,
-concordent avec les données de la comptabilité,
-sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur,
-tiennent compte des évènements postérieurs à la date de clôture.
Tout écart significatif devra faire l'objet d'une étude particulière et d'explications
appropriées de la part de l'entreprise. Ces explications seront vérifiées en les recoupant avec
les autres informations dont dispose l’auditeur qui pourra décider, si elles s'avèrent
insuffisantes, de les compléter en recherchant d'autres justifications.
L’examen analytique fournit des éléments probants quant à l’exhaustivité, l’exactitude
et la validité des données générées par le système comptable. Toutefois, l’auditeur doit
apprécier le risque que l’examen analytique, auquel il a procédé, ne mette pas en évidence
des anomalies significatives.
L’auditeur s’assure selon les méthodes d’audit de l’existence de l’élément audité, de
son appartenance à l’entreprise, du bien fondé de sa valeur dans les comptes et son
imputation correcte dans les comptes, et de la cohérence de l’information avec les données de
l’entreprise, du secteur, des procès verbaux des conseils et assemblées, du rapport de gestion
et de l’ETIC.
26
Cours Hicham Belemqadem
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
40
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
L’auditeur étant appelé souvent à procéder par sondages (statistiques ou non), il lui
appartient de s’assurer de la cohérence et de la représentativité de l’échantillon permettant
d’aboutir à des conclusions probantes ; comme il lui appartient d’apprécier le risque et la
marge d’erreur.
L’annexe (ETIC) faisant partie intégrante des états financiers, elle est visée par la
certification délivrée par l’auditeur au même titre que le bilan et le CPC. Son importance tient
au fait qu’elle apporte un éclairage sur les principes et méthodes comptables appliqués pour
établir le bilan et le CPC, et qu’elle fournit des informations détaillées sur le contenu de
certains postes.
L’auditeur doit s’assurer que toutes les informations nécessaires à la compréhension
des états financiers figurent dans l’annexe (ETIC), pour cela doit obtenir les éléments
probants suffisants en quantité et qualité pour s’assurer que le contenu de l’annexe répond à
cet objectif et que les informations de l’annexe donnent, avec les autres états de synthèse une
image fidèle de l’entreprise.
Il s’assure de la régularité de l’ETIC en vérifiant la concordance des informations
avec les comptes et leur cohérence avec les autres documents de synthèse, compte tenu de sa
connaissance générale de l’entreprise, de son activité et du contexte économique.
Toute anomalie constatée dans l’ETIC doit être traitée de la même façon qu’une anomalie
détectée au niveau des autres états de synthèse. Ces anomalies peuvent être de type :
- Absence d’informations significatives
- Information incomplète
- Information erronée ou non sincère
B- Revue des événements post-clôture
Un événement postérieur à la clôture est un événement intervenu au cours de
l’exercice et qui n’est connu qu’entre la date de clôture de l’exercice et celle de
l’établissement des comptes. Il s’agit pour l’auditeur de s’assurer du respect du principe de
séparation d’exercice.
On distingue deux catégories d’événements post-clôture :27
27
Cours Manar El Fadriq
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
41
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
-les événements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice : il s’agit d’événements
qui viennent confirmer ou infirmer une situation qui a pris naissance avant la clôture et qui
fournissent des infos sur l’évaluation des actifs et des passifs de l’entreprise. Les traitements
à faire sont les suivants:
-si l’incidence financière est mesurable, les comptes doivent être justifiés
-si l’incidence financière n’est pas mesurable, une information est donnée dans l’ETIC
-si le fait remet en cause la continuité d’exploitation, l’information est également donnée dans
l’ETIC
-les événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant : ce sont des événements dont la
naissance survient après la date de clôture mais avant la date d’établissement des comptes.
Dans ce cas, les comptes ne doivent pas être modifiés.
Par contre :
-si la continuité d’exploitation est remise en cause, une information est donnée dans l’ETIC
-si l’événement est nécessaire à la lecture des états financiers, il faut le mentionner dans
l’ETIC.
Les procédures visant la détection et la mesure de l’incidence des événements
significatifs doivent être mises en œuvre jusqu’à une date aussi rapprochée que possible de la
date d’émission du rapport de CAC.
L’auditeur s’informe également des événements impliquant directement les filiales et
susceptibles d’avoir une incidence sur les états financiers de l’entreprise dont il certifie les
états financiers.
Quatre cas se distinguent, concernant l’incidence des événements post-clôture sur la mission
de l’auditeur :28
- En cas de survenance d’événement nécessitant une correction des états financiers,
avant la date d’arrêté des comptes, l’auditeur vérifie s’ils ont fait l’objet d’un traitement
approprié. Si la direction refuse, il peut en tirer les conséquences qui s’imposent sur son
opinion.
- En cas de survenance d’événements significatifs, entre la date d’arrêté des comptes et
celle d’établissement du rapport, l’auditeur informe les dirigeants sociaux de leur incidence
sur les comptes et leur rappelle les obligations d’informations qui en résultent. Si les comptes
ne sont pas modifiés, il en tire les conséquences qui s’imposent sur son rapport.
28
Cours Manar El Fadriq
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
42
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
- En cas de survenance d’événements significatifs, après l’émission du rapport,
l’auditeur informe la direction et envisage avec elle les mesures qu’imposent les
circonstances. Si les délais le permettent, un nouveau conseil d’administration (ou organe
équivalent) devra se tenir, en vue d’arrêter les comptes (modifiés), et l’auditeur établira en
conséquence un nouveau rapport. Si les comptes annuels ne sont pas modifiés, le
commissaire aux comptes rédige une communication dont il est donné lecture à l’assemblée.
Lorsque l’assemblée décide de ne pas modifier les comptes, cette communication écrite est
déposée au greffe à la demande de l’auditeur avec son rapport sur les comptes. Lorsque
l’assemblée décide de modifier les comptes, l’auditeur établit un complément de rapport qu’il
substitue à sa communication et qui fait l’objet d’un dépôt au greffe avec les comptes
modifiés.
- Après la tenue de l’assemblée générale, le CAC n’a plus aucune obligation au regard
de l’opinion émise.
C- Communication avec le gouvernement d’entreprise
La communication de l’auditeur financier intervenant dans un cadre contractuel
s’organise librement, la communication du commissaire aux comptes, auditeur légal, est plus
réglementée : une communication avec le comité d’audit et une autre avec le conseil
d’administration. Cette communication avec le gouvernement d’entreprise se fait à travers la
lettre d’affirmation.
La lettre d’affirmation est à la fois un élément de preuve et un moyen de
communication entre le CAC et les dirigeants. Il s’agit d’un procédé de confirmation
complémentaire de certains éléments par lequel l’auditeur fera confirmer tout élément qu’il
jugera utile de se faire confirmer au vu de ses doutes et incertitudes, et pour lequel il peut
exiger une rédaction spécifique conforme à son attente.
Elle récapitule ou complète, à la fin des travaux, certaines déclarations faites par les
dirigeants au cours de la mission ; elle porte sur les états de synthèse examinés et sur des
éléments spécifiques pour lesquels le commissaire aux comptes ne peut obtenir d'éléments
suffisamment probants.
La lettre d’affirmation peut concerner une entité comme un groupe, et peut, si le
besoin s’impose, ne porter que sur des éléments spécifiques de la mission.
Elle permet également de rappeler aux dirigeants sociaux leur responsabilité dans la
préparation des états de synthèse et dans l'information communiquée à l’auditeur légal.
Elle est adressée à l’auditeur, est écrite, datée, et signée d’un ou plusieurs dirigeants ; la date
devant être la plus proche possible de celle du rapport. Cette lettre peut, soit être contresignée
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
43
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
par l'entreprise, soit donner lieu à une réponse, ou être insérée dans le procès-verbal du
conseil d'administration qui arrête les comptes.
D- La rédaction du rapport
Conformément à la loi, l’auditeur légal, à l’issue de sa mission, doit faire part de ses
conclusions dans un rapport écrit. Il annexe à son rapport général les états de synthèse
élaborés par la société. Ce rapport devant être tenu à la disposition des associés et des tiers,
doit en outre être lu lors de l’assemblée générale des associés et, l’approbation de son contenu
par les associés doit être requise par les résolutions de ladite assemblée.29
Son contenu doit être clair et concis. Il doit faire ressortir en substance l’étendue des
travaux, les éventuelles limitations à sa mission, les réserves éventuelles, l’opinion finale, et
les informations prévues par la loi ou celles jugées utiles d’être portées à la connaissance des
associés ou des tiers.
Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes doivent être
libellés à l’intention des associés qui l’ont mandaté. Les rapports relatifs à des missions
spécifiques ainsi que les attestations devraient être libellés à l’intention du mandant (associés,
Conseil d’Administration, Conseil de Surveillance ou de la Gérance, Président du Conseil
d’Administration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ...).
Le rapport doit identifier la nature et l’origine du mandat, les états de synthèse ou
autres documents concernés, l’exercice ou période couverte, le rôle de l’auditeur et ses
responsabilités, ainsi que les responsabilités des organes de gestion de la société concernée.
Lorsque, pour une raison ou une autre, le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en
œuvre toutes les diligences requises, il doit en faire état dans son rapport et émettre, le cas
échéant, les réserves y afférentes.
La date portée sur le rapport engage la responsabilité de l’auditeur pour ce qui
concerne les événements survenus jusqu'à cette date, dont il a eu connaissance, et qui
pourraient avoir un impact sur ses conclusions.
La date du rapport doit être celle de la fin des travaux de vérification dans la société.
Cependant, le commissaire aux comptes doit s’assurer avant émission que les états de
synthèse annuels ou consolidés arrêtés par le conseil d'administration ne comportent pas de
changement, sinon, il doit procéder aux vérifications complémentaires nécessaires. Il doit par
ailleurs respecter le délai minimum de 15 jours avant la date de la réunion de l'assemblée
générale pour remettre son rapport.
29
Manuel des Normes 2008
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
De même, la responsabilité de l'auditeur étant d'exprimer une opinion sur les états de
synthèse tels qu'ils ont été établis et présentés par la direction, la date du rapport d'audit ne
doit pas être antérieure à la date de signature ou d'approbation des états de synthèse par la
direction.
Le rapport doit être obligatoirement signé par l’auditeur légal et doit être déposé par la
société, en double exemplaire, au greffe du tribunal de commerce. En revanche le rapport
spécial du commissaire aux comptes sur les conventions réglementées n'a pas à être déposé
au greffe du tribunal de commerce.
E- Émission de l’opinion
A l’approche du terme d’une mission d’audit, l’auditeur doit finaliser les travaux et
établir une note de synthèse.
La note de synthèse est un document essentiel qui permet de récapituler l’ensemble de
la démarche d’audit et de justifier l’opinion émise sur les comptes. Elle doit permettre
d’apporter une réponse aux axes d’intervention définis dans le plan de mission.30
Dans son rapport général, l’auditeur doit obligatoirement donner son avis sur l’image
fidèle des états de synthèse. Il dit si les états de synthèse donnent une image fidèle de la
situation financière, du patrimoine, du résultat des opérations et des flux de trésorerie de
l’exercice conformément aux principes comptables admis au Maroc.
En cas de réserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu
et les conséquences financières ou incertitudes sur le résultat et la situation financière de la
société.
Les notions de régularité, de sincérité et d'image fidèle étant des notions relatives, des
anomalies qui peuvent intéresser les dirigeants peuvent ne pas avoir d'intérêt du point de vue
de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de technique
comptable, des classements incorrects, des observations relatives à l'organisation, que le
commissaire aux comptes aura jugé utile de porter à la connaissance du conseil
d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires, il ne
devrait les faire figurer dans le rapport à l'assemblée générale. Il les portera à la connaissance
des organes de gestion sur un rapport distinct.
Selon la nature des conclusions obtenues par l’auditeur légal à la suite du déroulement
de ses travaux, il sera en mesure d’émettre :31
30,31
31
Cours Hicham Belemqadem
Manuel des normes 2008
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
45
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
a- Une certification pure et simple
Encore appelée certification sans réserve, elle est faite lorsque l'auditeur estime que
les états de synthèse donnent une image fidèle dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sans réserve signifie également
implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et
leur incidence, ont été correctement évalués et mentionnés dans l’ETIC.
b- Une certification avec réserve
Exprimée lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserve, et
que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limitation de l'étendue des
travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne concerne pas un nombre important de
rubriques, qu'elle entraînerait une opinion défavorable. On exprime également une opinion
avec réserve lorsqu’on a constaté une ou plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels
dont la résolution dépend d'événements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour
refuser de certifier.
Cette incertitude devra résulter d'une situation particulière ou la direction de l'entreprise ne
dispose pas des informations nécessaires pour mesurer les conséquences financières et
comptables d'un événement ayant pris naissance au cours de l'exercice.
c- Un refus de certifier
Lorsque l’auditeur a constaté des erreurs, anomalies ou irrégularités dans l'application
des règles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la validité
d'ensemble des comptes annuels ; lorsqu’il n'a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il
avait estimées nécessaires et les limitations imposées par les dirigeants ou les circonstances
sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes
annuels.
L’auditeur refuse également de certifier s’il a constaté des incertitudes graves et
multiples affectant les comptes annuels dont la résolution dépend d'événements futurs et dont
l'importance estimée est telle qu'il ne lui est pas possible de se faire une opinion sur
l'ensemble des comptes annuels. Il peut ainsi être dans l’impossibilité d’exprimer une opinion
ou être amené à émettre une opinion défavorable (ou dénis d’opinion).
Une opinion défavorable doit être exprimée par l'auditeur lorsque le désaccord est si
important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une réserve
ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou trompeuse des états de synthèse.
Il devra dans ces diverses situations, donner le même type d'information sur la nature des
désaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffrée que dans le cas de
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
46
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
certification avec réserve. C'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées
ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de décider, s'il y a lieu, de faire
des réserves ou de refuser de certifier.
Dans un rapport, l’auditeur légal précise qu’il a conduit son audit selon les normes et
usages de la profession, et expose clairement les raisons qui l’ont conduit à prendre sa
position et à formuler son opinion.
Le rapport du commissaire aux comptes peut dans certains cas intégrer un paragraphe
d’observation pour mettre en lumière un élément affectant les états financiers et qui fait
l’objet d’une note annexe explicative plus détaillée. L’ajout de ce paragraphe n’a aucune
incidence sur l’opinion de l’auditeur.
Par ailleurs, et à titre exceptionnel, et indépendamment de la formulation de son
opinion et des motifs qui la fondent, l’auditeur légal peut faire toutes les observations
nécessaires à la bonne compréhension des comptes annuels. Il peut s'agir notamment des
modifications justifiées intervenues dans la présentation des comptes annuels et les méthodes
d'évaluation.
V.
TENUE DES DOSSIERS DE TRAVAIL
Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et
d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de
mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies.
A- Objectifs et utilité des dossiers de travail
Il est recommandé à l’auditeur légal de tenir des dossiers de travail contenant des
documents relatifs à la société ainsi que la date et la durée de leurs interventions et de celles
de leurs collaborateurs. De plus, la tenue de dossiers de travail est la condition d’une bonne
organisation de la mission.
Les travaux effectués par le commissaire aux comptes doivent faire l’objet de
renseignements suffisants consignés dans les dossiers afin de justifier que les normes ont été
appliquées de façon satisfaisante.
Les dossiers de travail constituent, par ailleurs, la documentation la plus efficace pour
une prise de connaissance générale de l’entreprise et la planification de la mission lors des
exercices ultérieurs.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
47
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Ils sont indispensables lorsque les travaux d’audit ont été délégués afin de pouvoir
exercer une supervision effective. De même, la tenue des dossiers de travail est indispensable
lorsque les travaux peuvent être utilisés par d’autres auditeurs avec lesquels le secret
professionnel peut être partagé.
B- Contenu
Les dossiers de travail doivent comporter les feuilles de travail établies par l’auditeur
légal et ses collaborateurs, ainsi que les documents ou copies des documents recueillis.
Il sera en général utile de classer l’information dans deux dossiers séparés.32 L’un
contiendra toutes les informations et documents à caractère permanent, c'est-à-dire utilisables
pendant toute la durée du mandat, même si des mises à jour sont parfois nécessaires ; il s’agit
du dossier permanent. L’autre sera réservé aux documents et informations utilisables pour un
seul exercice, c’est le dossier de l’exercice.
Les dossiers de travail ont un caractère confidentiel et le commissaire aux comptes
devra s’assurer que ce caractère confidentiel est préservé tant à l’extérieur qu’à l’intérieur du
cabinet.
32
Cours Hicham Belemqadem
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE I :
PRESENTATION DES NORMES IFRS
Les normes internationales d'information financière, plus connues au sein de la
profession comptable et financière sous leur nom anglais de International Financial
Reporting Standards ou IFRS sont des normes comptables, élaborées par le Bureau des
standards comptables internationaux et destinées aux entreprises cotées ou faisant appel à des
investisseurs afin d’harmoniser la présentation et la clarté de leurs états financiers.32
I.
CONTEXTE ET ENJEUX DES NORMES IFRS
Depuis plus de trente ans, avec la création de l’IASB, International Accounting
Standards Board, instance en charge de la rédaction des normes, l’objectif d’un langage
comptable universel a été poursuivi. Comme l’anglais aujourd’hui dans les relations
commerciales, les IFRS, associées aux normes IAS, deviennent le référentiel incontournable
de la comptabilité des entreprises mondiales. Ce nouveau référentiel visait à rétablir la
confiance dans les comptes en instaurant fiabilité, transparence et lisibilité. Il obéissait à un
double objectif : harmoniser les différentes législations nationales et les rapprocher du
modèle américain : US GAAP. Désormais, les normes IAS/IFRS ne se limitent plus à
l’Europe et se diffusent largement à travers le monde.
Le changement de dénomination de « norme IAS » en « norme IFRS » s’explique par le souci
du normalisateur d’indiquer que sa vocation n’est plus de faire de l’ « accounting », mais
d’aller au-delà en faisant du « financial reporting ». On passe donc d’un volet purement
comptable, à un volet alliant comptabilité et finance.33
Imposer aux entreprises faisant appel public à l’épargne de présenter leurs comptes
consolidés selon les normes IFRS, vise principalement à garantir une meilleure transparence
comptable. En effet, la présentation des comptes de ces entreprises selon des normes
harmonisées en facilitera la compréhension et surtout la comparaison à l’échelon
international.
L’objectif est en effet de rétablir la clarté des comptes des entreprises, la confiance
des investisseurs sur les marchés boursiers, mise à mal ces cinq dernières années par des
scandales à répétition et par l’explosion de la dette des entreprises.
32,33
www.wikipedia.org
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
50
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Deux nouveaux principes comptables sont ajoutés :34
♠
Le principe de prééminence de l'économique sur le juridique : les comptes doivent
donner une image fidèle de l'entreprise et de son patrimoine (ainsi, le crédit bail rentre
à l'actif du bilan)
♠
Le principe de l’importance relative : une information ne doit figurer dans l'annexe
que si elle peut influer sur les choix futurs des utilisateurs.
II.
PRINCIPES
La logique comptable de ces normes comptables repose sur quelques points, pas
toujours divergents par rapport au droit comptable marocain, en particulier l'option de
valorisation à la juste valeur des actifs et passifs, la primauté de la substance sur la forme,
l’approche prioritairement bilancielle, la prise en compte prioritaire de la vision de
l’investisseur, le principe de prudence subordonné à celui de neutralité et de pertinence,
l’absence de textes spécifiques à un secteur d’activité, la moindre reconnaissance de la
comptabilité d’intention, la place plus importante qu’occupe l’interprétation dans
l’application des normes.
Les états financiers et l’information comptable ne sont pas définis de la même façon
dans le référentiel international. Ces derniers comprennent désormais le bilan, le compte de
résultat, le tableau de flux de trésorerie (optionnel en France), l’annexe et « tout autre
document utile à la compréhension des comptes » comme le bénéfice par action pour les
sociétés cotées.
Quant à l’information comptable, elle doit être :
- intelligible : c'est-à-dire que son lecteur doit pouvoir se forger une opinion sur l’activité de
l’entreprise à la simple lecture des informations comptables,
- pertinente : les informations doivent permettre au lecteur de prendre des décisions
économiques appropriées sur le futur de l’entreprise,
- d’une importance relative : une information comptable ne doit être divulguée que si et
seulement si elle apporte des éléments utiles à la prise de décision. Ce seuil de signification
dépend du jugement du professionnel. Par exemple, une baisse de l’activité économique de
l’entreprise peut-être importante en volume mais non significative par rapport au chiffre
d’affaire généré par le groupe.
34
Normes IAS/IFRS , que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
- fiable : c'est-à-dire utilisée sans risque d’erreur. La fiabilité repose sur cinq principes
fondamentaux que sont :
- la neutralité, l’information donnée doit être sans parti pris
- la prudence, un certain degré de précaution doit être pris en compte dans l’existence
des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitudes
- la prééminence de la substance sur la forme, les événements et transactions doivent
être comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à la réalité économique et
non pas seulement leur forme juridique
- le respect de l’image fidèle
-l’exhaustivité
-comparable : les utilisateurs des états financiers doivent être en mesure de comparer les états
financiers d’une entreprise dans le temps, de même que les états financiers d’entreprises
différentes.
III.
CHAMP D’APPLICATION
Les IFRS partent bien au-delà de la comptabilité, ce en fournissant des
renseignements sur l’aspect financier des entreprises.
Au Maroc, les normes IFRS s’appliquent à tous les secteurs d’activité, hormis le
secteur agricole, celui des contrats d’assurance, et le secteur minier.
Les trois catégories d’entreprises concernées par les normes IFRS sont :35
♠ Les établissements de crédits et organismes assimilés : ces établissements doivent
obligatoirement produire des états de synthèse consolidés et ce suivant le référentiel
des IFRS
♠ Les sociétés cotées en bourse, premier compartiment : elles sont obligées de produire
des états consolidés, mais ont le choix entre les normes marocaines et les normes
IFRS
35
Cours IFRS Omar ISSADIK
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
52
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
♠ Les établissements et entreprises publiques : selon la loi 38/05, ils produisent des états
de synthèse consolidés avec un choix possible entre le référentiel marocain et les
normes IFRS.
Les normes IFRS s'appliquent à tous les Etats qui le souhaitent et s’impose
généralement à toutes les sociétés cotées publiant des comptes consolidés et aux
multinationales.
Certaines entreprises peuvent également opter pour ce référentiel, en fonction des règles
établies par les autorités compétentes.
♠
Les normes IFRS 36
Les normes du référentiel IFRS comprennent les IAS et les IFRS. Ces normes sont
répertoriées dans le tableau ci après, chacune d’elle renvoyant à un domaine bien précis.
Module
Nom
IAS 1
Presentation
Statements
IAS 2
Inventorie
Inventaire, stock
IAS 7
Cash Flow Statements
Tableau des flux de trésorerie
IAS 8
Accounting Policies, Changes in Méthodes comptables, changements
Accounting Estimates and Errors d'estimations et corrections d'erreurs
IAS 10
Events After the Balance Sheet Evénements postérieurs à la date de
Date
clôture
IAS 11
Construction Contracts
Contrats de construction
IAS 12
Income Taxes
Impôts sur le résultat
IAS 16
Property, Plant and Equipment
Immobilisations corporelles
Leases
Contrats de location (voir Crédit-bail et
immobilisation corporelle)
Revenue
Chiffre d'affaires
IAS 17
IAS 18
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Domaines d’analyse
of
Financial Présentation des états financiers (Bilan,
CPC,…)
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53
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IAS 19
IAS 20
COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Employee Benefits
Avantages au personnel
Accounting for Government Subvention
Grants and Disclosure of
Government Assistance
IAS 21
The Effects of Changes in Taux de change, Risque de change
Foreign, Exchange Rates
IAS 23
Borrowing Costs
Coûts d'emprunts
IAS 24
Related Party Disclosures
Information relative aux parties liées
IAS 26
Accounting and Reporting by Comptabilité
et
reporting
Retirement Benefit Plans
engagements de retraite
IAS 27
Consolidated
and
Financial Statements
par
Separate Consolidation comptable
Investments in Associates
IAS 28
Investissements dans des
associées (<50% du capital)
sociétés
IAS 29
Financial
Reporting
in Information
financière
dans
Hyperinflationary Economies
économies hyperinflationnistes
IAS 30
Disclosures in the Financial Informations à fournir dans les états
Statements of Banks and Similar financiers des banques et des institutions
Financial Institutions
financières assimilées (norme supprimée)
IAS 31
Interests in Joint Ventures
IAS 32
Financial
Instruments Instrument financier, actifs financiers(Disclosure and Presentation)
Présentation
IAS 33
Earnings per Share
Bénéfice par action
IAS 34
Interim Financial Reporting
Information financière intermédiaire
IAS 36
Impairment of assets
Dépréciation d'actifs, amortissements
IAS 37
Provisions,
Liabilities
SADDY GAÏCHA
and
les
Entreprise commune
Contingent Provision
Contingent
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
54
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Assets
IAS 38
Intangible Assets
Immobilisations incorporelles
IAS 39
Financial
Instruments Instrument financier, actifs financiers (Recognition and Measurement) Comptabilisation et évaluation
IAS 40
Investment Property
Immeubles de placement
IAS 41
Agricole
Agriculture
IFRS 1
First-time
Adoption
of Première application des normes IFRS
International
Financial
Reporting Standards
IFRS 2
Share-based Payment
Paiement en actions
IFRS 3
Business Combinations
Regroupement d'entreprises (fusions,
acquisitions, offres publiques), goodwill
IFRS 4
Insurance Contracts
Contrats d'assurance
IFRS 5
Non-current Assets Held for Abandon d'activités et actifs non courants
Sale
and
Discontinued destinés à être vendus
Operations
IFRS 6
Exploration for and Evaluation Prospection et évaluation des ressources
of Mineral resources
minérales
IFRS 7
Financial
Disclosures
IFRS 8
Operating segments
36
Instruments: Instrument
fournir
financiers:
Information
à
Secteurs opérationnels
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
55
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE II :
LES RETRAITEMENTS D’AUDIT EN IFRS
I.
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de la norme IAS 16,
dont la version définitive fut publiée le 13 décembre 2003, applicable à partir de janvier
2005.
La norme IAS 16 couvre les différents aspects de la comptabilisation et de
l’évaluation des immobilisations corporelles d’exploitation sur leur durée de vie. Elle impose
de traiter les composantes d’un actif comme des éléments séparés s’ils ont des durées
d’utilités différentes. Elle permet de procéder à la réévaluation des immobilisations comme
méthode alternative à l’évaluation au coût historique.
Elle s’applique à toutes les immobilisations corporelles d’exploitation à l’exception
des :
-actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (IAS 41)
-droits miniers, prospections et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres
ressources similaires non renouvelables
-immobilisations sur les activités arrêtées ou abandonnées, sur les biens mis à disposition
(IFRS 5)
Les immobilisations corporelles sont définies comme étant « des actifs physiques,
détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens
ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on
s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice ». 37
La norme IAS 16 précise qu’une immobilisation corporelle doit être comptabilisée en
tant qu’actif si les deux conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies, à
savoir :
-il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité
-le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable.
37
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
A- L’approche par composants
Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou
rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser
de manière séparée, de sorte à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique
et les dépenses ultérieures correspondantes. Un élément de durée de vie plus courte que
l’immobilisation dont il fait partie, est amorti sur sa durée de vie spécifique et, à la fin de sa
durée de vie, est mis hors service et décomptabilisé. Le nouvel élément qui le remplace est
enregistré comme composant de l’immobilisation.
B- Evaluation initiale des immobilisations
L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscription au bilan est
le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue de l’utilisation prévue. Ce coût comprend
les frais supportés initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle
ainsi que les coûts supportés par la suite pour ajouter, remplacer une partie, ou entretenir
l’immobilisation.
Le coût d’un actif se compose, selon le référentiel IFRS, du prix d’achat décaissé
ramené le cas échéant à sa valeur actuelle, et des frais directs permettent sa mise en service,
ainsi que des montants provisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de
démantèlement et de remise en l’état des sites.
Les frais directs de mise en service d’une immobilisation se composent de frais tels :38
-les tests d’essai, les honoraires d’ingénieurs et des architectes, l’aménagement des postes de
travail, les frais de formation directement liés au fonctionnement ;
-les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manutention, premier transport ;
-les frais du personnel intervenant directement dans la construction, l’acquisition et la mise en
service de l’immobilisation.
Aussi, les produits des activités accessoires provenant d’immobilisations en cours de
construction ou de mise en service tels les ventes d’échantillons ou de déchets de test sont
constatés :
-en diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des activités permettant à
l’immobilisation d’être opérationnelle sur son emplacement de destination ;
38
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LA MISSION D’AUDIT
-en compte de résultat si ces produits sont d’une nature différente.
Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paiement au-delà
des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du
paiement futur et non la valeur nominale de la facture. L’évaluation du prix d’acquisition est
constatée à la valeur actualisée du prix au comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le
montant du paiement est constaté en tant que frais financiers.
Par ailleurs, le coût d’emprunt nécessaire au financement de la construction ou de la
préparation de l’immobilisation est incorporé au coût d’entrée de l’actif si l’entreprise
concernée opte pour la norme IAS 23 (incorporation des coûts d’emprunt dans le coût
d’acquisition de l’immobilisation).
Le coût de l’actif comprend également les dépenses intervenant après la mise en
service du bien si elles sont amenées à générer des flux de trésorerie futurs ; à défaut, elles
sont passées en charges de la période encourues.
Pour une immobilisation acquise par voie d’échange, l’évaluation doit être faite à la
juste valeur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue un résultat de
cession. Si la valeur de l’immobilisation ne peut être déterminée de manière fiable, le coût
d’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné en échange.
C- Evaluations ultérieures
La norme IAS 16 permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation des
immobilisations à la clôture de l’exercice : l’évaluation au coût historique et celle au montant
réévalué.39
L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations mais la méthode
choisie s’applique ensuite à toutes les immobilisations de la catégorie ; à entendre par
catégorie d’immobilisations, un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein
de l’activité d’une entreprise (exemple : terrains, constructions,…).
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la
valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement de la juste valeur à la date de
clôture. La procédure de réévaluation sera mise en œuvre à des fréquences différentes selon
la nature des immobilisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens ; un
marché très fluctuant impliquant au moins une réévaluation à chaque clôture.
39
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LA MISSION D’AUDIT
1- L’évaluation au coût historique
Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entrée, diminué du
montant du cumul des amortissements et des pertes de valeur.
Il s’agit donc d’évaluer l’immobilisation à sa valeur nette comptable déterminée sur la base
du coût historique.
2- L’évaluation au montant réévalué
Pour ce qui est de cette méthode, l’immobilisation est comptabilisée à sa juste valeur à
la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et des pertes de
valeur éventuelles.
La juste valeur est retenue en considération de la nature du bien à évaluer et de
l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien. En l’absence de valeur de marché, les
immobilisations sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement.
Cette méthode est obligatoirement appliquée s’agissant d’un regroupement
d’entreprises relevant de la méthode de l’acquisition.
Dans les deux cas, la comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux
manières :40
-soit par ajustement de la valeur brute et des amortissements cumulés du bien,
-soit par ajustement de la valeur nette du bien
Quelque soit le cas choisi, l’écart de réévaluation est imputé aux capitaux propres.
D- Amortissements
1- Montant amortissable
Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de la valeur
résiduelle de l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif et peut être mesurée de façon
fiable.
Lorsque l’entreprise opte pour une évaluation au coût historique, la valeur résiduelle est
estimée à la date d’acquisition. Par contre, si elle opte pour la réévaluation totale ou partielle,
40
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une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation de
l’actif concerné.
2- Durée d’utilité
La durée d’utilité de l’actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif. Son
estimation est affaire de jugement basé sur l’expérience de l’entreprise pour des actifs
similaires. L’entreprise doit cependant prendre en compte :
-l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à sa production physique
prévue ;
-l’usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonctionnement et de
maintenance prévues ;
-l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliorations dans la production,
ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou service fourni par l’actif ;
-la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entreprise à l’utilisation de
l’actif.
La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investissement, ou la
durée courante d’utilisation pour le service rendu. Elle peut être plus courte que la durée de
vie économique de l’actif, si l’entreprise a pour pratique de céder ce type d’actif au terme
d’un délai précis, ou après consommation d’une certaine quantité d’avantages économiques
représentatifs de cet actif.
3- Mode d’amortissement
Le mode retenu doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs
liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.
Les modes d’amortissement prévus par la norme IAS 16 sont au nombre de trois. Ce
sont :
41
-l’amortissement linéaire
-l’amortissement dégressif
-l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à une charge basée sur
l’utilisation ou la production prévue de l’actif.
41
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LA MISSION D’AUDIT
Il est à noter que le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur la
durée de vie de l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans le rythme attendu des
avantages économiques de cet actif.
De même, la norme IAS 16 ne prévoit pas les modalités de calcul du taux d’amortissement
dégressif.
E- Cessions et mises hors service d’immobilisations
En cas de cession d’un bien, l’actif est sorti du bilan ainsi que le cumul des
amortissements antérieurs, et le résultat de cession contribue au résultat des activités
ordinaires.
Quant aux immobilisations hors service et aux immobilisations qui n’apportent plus
d’avantages économiques futurs, elles sont sorties du bilan et les pertes constatées suite à
cette mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires.
Les immobilisations en attente de cession doivent rester à l’actif. Leur amortissement
continuera d’être doté tant que l’immobilisation aura une valeur nette. A chaque clôture,
l’immobilisation fera l’objet d’un test de dépréciation.
II.
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Les textes relatifs aux immobilisations incorporelles sont constitués de la norme IAS
38 et de l’interprétation SIC 32 « immobilisations incorporelles- coûts liés aux sites
internet ». La version actuellement en vigueur de la norme IAS 38 est celle approuvée en
mars 2004.
Cette norme s’applique à toutes les immobilisations incorporelles d’exploitation hormis :42
-les actifs financiers qui font l’objet de la norme IAS 39 ;
-les droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres
ressources similaires non renouvelables ;
-les immobilisations incorporelles faisant l’objet d’une autre norme liée aux immobilisations
incorporelles.
42
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Elle s’applique toutefois aux immobilisations incorporelles utilisées pour développer ou
maintenir les activités ou les actifs, mais distincts de ces activités ou actifs.
Certaines immobilisations incorporelles sont stockées sur un support physique. Il faut
alors faire preuve de jugement pour apprécier lequel des éléments est le plus important, car en
effet c’est l’élément qui aura le plus de valeur qui déterminera à quelle norme l’ensemble est
soumis.
Les immobilisations incorporelles sont définies par la norme IAS 38 comme étant des
« actifs identifiables, non monétaires et sans substance physique, détenus par une entreprise
soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour
être loués à des tiers, soit à des fins administratives, et dont on s’attend à ce qu’ils soient
utilisés sur plus d’un exercice dans le but d’en obtenir des avantages financiers ». 43
Les immobilisations incorporelles se composent de façon générale d’éléments liés :
-au marketing : marques, enseignes, habillage commercial, noms de domaines Internet,…
-aux contrats : licences et royalties, publicité, location ou franchise, permis de construire,…
-aux clients : listes de clients, carnet de commandes, contrats clients,…
-à la technologie : logiciels, bases de données, frais de recherche et développement acquis,…
-aux arts : œuvres photographiques, audiovisuelles, musicales ou picturales
Elles peuvent être acquises : par achat distinct, par regroupement d’entreprises, par
une subvention, par un échange d’actif, ou par création interne dans l’entreprise
La norme IAS 38 précise qu’un élément d’immobilisation incorporelle doit être
comptabilisé en tant qu’actif si les conditions générales de reconnaissance des actifs sont
remplies, à savoir :
-que l’entité exerce le contrôle, c'est-à-dire qu’il est probable que les avantages économiques
futurs associés à cet actif bénéficieront à l’entité ;
-que le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable
Ces deux conditions s’appliquent aussi bien aux immobilisations acquises que celles
fabriquées par l’entreprise.
43
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La norme IAS 38 interdit à une entreprise de reclasser à l’actif des dépenses
antérieurement comptabilisées en charges, et interdit de même de classer à l’actif des
dépenses relatives à un actif incorporel qui aurait pu être classé en immobilisation mais qui a
été classé en charges.
A- Evaluation initiale
L’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle pour son inscription au bilan
est le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue de son utilisation prévue.
Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé, ramené le cas échéant à sa
valeur actuelle, et des frais directs permettant la mise en service de l’immobilisation. Ces
frais directs sont les frais tels que :44
-les tests d’essai, les honoraires, les frais de formation directement liés au fonctionnement ;
-les coûts de préparation et d’installation ;
-les frais du personnel intervenant directement dans le développement, l’acquisition et la mise
en service de l’immobilisation.
Les dépenses telles que les coûts de lancement d’un nouveau produit, les frais
publicitaires, les coûts d’ouverture de succursales, les frais administratifs, les coûts de
réorganisation, les frais de pré exploitation, ne participent pas directement à la mise en
service de l’actif. Elles ne peuvent être immobilisées.
Quant aux produits des activités accessoires provenant d’immobilisations en cours de
construction ou de mise en service tels les ventes d’échantillons ou de déchets de test, sont
constatés en compte de résultat et non en diminution du coût d’acquisition.
Lorsque le fournisseur de l’immobilisation a consenti des conditions de paiement audelà des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle
du paiement futur, l’écart entre la valeur actualisée et le montant nominal de la facture est
constaté en charges financières.
Dans le cadre de regroupement d’entreprises, la norme IFRS 3 qui régit les
regroupements d’entreprises stipule « un acquéreur reconnait à la date d’acquisition un actif
incorporel indépendamment de la survaleur, si la juste valeur de cet actif peut être mesurée
44
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d’une façon fiable, que cet actif ait été reconnu ou non par le vendeur avant le regroupement
d’entreprises ». Autrement dit, dans un regroupement d’entreprises, lorsque le bien provient
d’un droit contractuel et n’est pas identifiable séparément, ou est identifiable mais il n’existe
pas de prix de marché pour ce bien ou pour un autre bien similaire, il n’est pas possible de
mesurer de façon fiable la juste valeur du bien acquis.
B- Actifs générés en interne
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne remplit les
conditions pour être comptabilisée, il faut pouvoir :
-identifier si, et à partir de quand, il existe un actif identifiable qui générera des avantages
économiques futurs probables, et
-déterminer de façon fiable le coût de l’actif
Pour déterminer si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux
critères de comptabilisation, l’entreprise doit classer l’immobilisation dans une phase de
recherche et une phase de développement.
Ainsi, si une entreprise n’arrive pas à distinguer la phase de recherche de la phase de
développement d’un projet en interne visant à créer une immobilisation incorporelle,
l’entreprise traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement
lors de la phase de recherche.45
1- Phase de recherche
Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche ne doit être
comptabilisée. Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges
lorsqu’elles sont encourues du fait que lors de la phase de recherche d’un projet, une
entreprise ne peut démontrer qu’elle générera des avantages économiques futurs.
2- Phase de développement
Une immobilisation incorporelle résultant du développement doit être comptabilisée à
l’actif si, et seulement si, l’entreprise peut démontrer :
-la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de
sa mise en service ou de sa vente ;
45
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-son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
-sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
-la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables en démontrant l’existence d’un marché pour la production issue du développement
ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si elle est utilisée en interne, son utilité ;
-la disponibilité de ressources techniques, financières, et autres, appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
-sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle
au cours de son développement.
a. Coût d’une immobilisation générée en interne
Le coût d’une immobilisation générée en interne est égal à la somme des dépenses
encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation satisfait pour la première fois aux
critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle telle que définie par la norme
IAS 38.
Ce coût comprend toutes les dépenses pouvant être directement attribuées, ou
affectées sur une base raisonnable, cohérente et permanente, à la création, la production et la
préparation de l’actif en vue de l’utilisation envisagée par la direction. Ce sont :
-les dépenses au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer
l’immobilisation incorporelle ;
-les salaires et autres coûts liés au personnel directement engagés pour générer l’actif ;
-les droits d’enregistrement relatifs à un droit ;
-l’amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l’actif ;
-les coûts d’emprunts conformément à la norme IAS 23 dans laquelle sont établis les critères
de comptabilisation des intérêts dans le coût d’une immobilisation générée en interne.
Cependant, ne peuvent faire partie du coût d’une immobilisation incorporelle générée
en interne :
-les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses
puissent être directement liées à la préparation de l’actif en vue de son utilisation ;
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-les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant que
l’actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
-les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l’actif
C- Marques, droits au bail, brevets, licences et éléments similaires
1- Les marques
Seules les marques acquises, que ce soit séparément ou à l’occasion d’un
regroupement d’entreprises, sont reconnues en tant qu’immobilisation incorporelle. Si elles
ont été acquises séparément, elles seront évaluées à leur coût d’acquisition, par contre si elles
ont été acquises lors d’un regroupement d’entreprises, il faudra alors les identifier et les
évaluer séparément à leur juste valeur.
2- Les droits au bail, brevets et licences
Dans la mesure où ces droits auront un caractère incorporel au sens de la norme, ils
seront évalués à leur coût d’acquisition, en particulier les droits au bail.
3- Le fonds de commerce
Les fonds de commerce ne répondent pas à la définition d’immobilisation incorporelle
de la norme ; ils seront reclassés en tant qu’élément du goodwill, sous réserve que l’examen
de leurs contrats d’acquisition n’aboutisse pas à les requalifier.
4- Les logiciels
Les logiciels acquis sont enregistrés à l’actif. Il faut toutefois rappeler qu’un logiciel
indispensable au fonctionnement d’un ordinateur fait partie intégrante de cet ordinateur et
qu’il doit être classé dans le matériel informatique, suivant la norme IAS 16.46
Qu’ils soient développés à usage interne ou pour être vendus, les logiciels développés
en interne sont enregistrés en charge jusqu’à ce que la faisabilité technique et commerciale
des ventes futures soit établie.
46
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D- Evaluations ultérieures
La norme IAS 38, tout comme celle concernant les immobilisations corporelles,
prévoit deux méthodes d’évaluation des immobilisations incorporelles : la méthode
d’évaluation au coût historique, et la méthode d’évaluation au montant réévalué.47
1- Evaluation au coût historique
Cette méthode constitue la méthode de référence. Après l’enregistrement initial,
l’immobilisation est réévaluée à son coût d’entrée diminué du cumul d’amortissements et des
pertes de valeur, c'est-à-dire à sa valeur nette comptable.
2- Evaluation au montant réévalué
L’immobilisation est comptabilisée à sa juste valeur à la date de réévaluation,
diminuée du cumul des amortissements antérieurs et des pertes de valeur éventuelles.
L’emploi de cette méthode présuppose l’existence d’un marché actif pour cette catégorie ou
pour une catégorie similaire d’immobilisation. Un tel marché actif est rare pour les
immobilisations incorporelles, mais il en existe dans certains cas : les quotas laitiers, les
licences de pêche, les échanges de sièges en gros entre compagnies aériennes et les licences
de taxi.
Avec cette méthode, les augmentations de valeur dues à une réévaluation sont
créditées à un compte spécifique du passif jusqu’à être minorés par une dévaluation dont le
coût est passé en charge. Elles seront éventuellement reprises en cas de baisse de valeur
ultérieure de l’actif.
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la
valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement de la juste valeur à la date de
clôture. Plus le marché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévaluations,
peut être important. Sur le plan pratique, il faudra procéder à des inventaires tournants, à
condition que la réévaluation de l’ensemble de la catégorie soit achevée dans un court délai.
La comptabilisation de la réévaluation s’opère de deux manières :
-soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amortissements cumulés du bien au
moyen d’un coefficient de réévaluation déterminé comme étant le rapport entre la juste valeur
et la valeur nette comptable du bien ;
47
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-soit par ajustement de la valeur nette du bien après élimination du cumul des amortissements
antérieurement constatés.
La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotations aux
amortissements. L’écart de réévaluation sera imputé dans les capitaux propres. Le
supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart de réévaluation est aussi
imputé dans les capitaux propres.
Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation réévaluée, l’écart
de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste « Réserves et report à nouveau ».
L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché et analysé ensemble par
ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.
Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette
diminution doit être comptabilisée en charge. De même, une réévaluation positive doit être
comptabilisée en produit dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du
même actif antérieurement comptabilisée en charges. Toutefois une perte de valeur doit être
directement imputée en capitaux propres dans la limite du montant antérieurement
comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif.
3- Durée d’utilité
Les immobilisations incorporelles subissent une classification selon leur durée
d’utilité :48
a- Durée d’utilisation définie
Si le terme de la période durant laquelle l’immobilisation est supposée générer un
profit net pour l’entité peut être déterminé. Le coût de l’immobilisation incorporelle,
déduction faite de la valeur résiduelle doit être amorti sur la durée d’utilisation prévue.
La méthode d’amortissement doit refléter le rythme de consommation par l’entreprise
des avantages économiques de l’immobilisation. Si ce rythme ne peut être déterminé de
manière fiable, la méthode d’amortissement linéaire doit être appliquée. L’amortissement est
enregistré en charge sauf si une autre norme exige qu’il soit inclus dans le coût d’une autre
immobilisation, et la période d’amortissement doit être revue au minimum une fois par an.
Aussi, un test doit être pratiqué sur chaque immobilisation pour s’assurer qu’elle ne doit pas
être dépréciée conformément à la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».
48
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b- Durée d’utilisation indéfinie
Une immobilisation ayant une durée d’utilisation indéfinie ne doit pas être amortie.
Sa durée d’utilité doit être revue à chaque période pour vérifier que les événements et les
circonstances justifient encore la classification de cette immobilisation en durée d’utilisation
indéfinie. Si ce n’est plus le cas, le changement de durée de vie doit être enregistré comme un
changement d’évaluation et être comptabilisé conformément à la norme IAS 8 « Méthodes
comptables, changements d'estimations et corrections d'erreurs ».
4- Amortissements
Le montant amortissable est le coût de l’actif ou tout autre montant substitué au coût
dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle lorsqu’elle est un montant
significatif et peut être mesurée de façon fiable. Ce montant doit être réparti de façon
systématique sur sa durée d’utilité.
Le montant de la valeur résiduelle sera comptabilisé lorsqu’il y a un accord avec un
tiers pour acheter l’immobilisation à la fin de sa période d’utilité, ou qu’il y a un marché actif
pour ce bien et qu’il existera probablement encore à la fin de la période d’utilité du bien. Si
l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique, la valeur résiduelle est estimée à la date
d’acquisition et n’est pas ensuite ré-estimée ; par contre si elle opte pour la réévaluation, une
nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation de l’actif.
La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif
pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est
affaire de jugement basé sur l’expérience de l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient
alors de prendre en considération les éléments tels que :
-l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à sa production prévue ;
-l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliorations dans la production,
ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l’actif, le
montant d’achats de maintenance qui sera nécessaire pour maintenir à l’immobilisation son
niveau futur de revenus attendus ;
-la stabilité du métier sur lequel l’immobilisation est utilisée et, sur ce marché les demandes
de nouveaux produits ou services assimilables aux biens produits par l’immobilisation, les
actions prévues des concurrents ;
-la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entreprise à l’utilisation de
l’actif.
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La durée d’utilisation correspond à la durée d’amortissement, qui peut être plus courte
que la durée de vie économique de l’actif, si l’entreprise a pour pratique de céder ce type
d’actif au terme d’un délai précis, ou après consommation d’une certaine quantité
d’avantages économiques représentatifs de cet actif. L’amortissement débute à compter de la
date de mise en service de l’immobilisation incorporelle et cesse quand le bien est amorti ou
classifié comme détenu pour être vendu.
Trois modes d’amortissement sont mentionnés par la norme, tout en tenant compte du
fait que le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages
économiques futurs liés par l’actif sont consommés par l’entreprise. Ce sont :49
-l’amortissement linéaire
-l’amortissement dégressif (méthode SOFTY)
-l’amortissement en fonction des unités d’œuvre donnant lieu à une charge basée sur
l’utilisation ou la production prévue de l’actif.
Notons toutefois que les amortissements cumulés ne peuvent être inférieurs à ceux qui
résulteraient d’amortissement calculés avec le mode linéaire, concernant les deux derniers
modes d’amortissement.
E- Cessions et mises hors service d’immobilisations incorporelles
En cas de cession d’un actif incorporel, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi que
le cumul des amortissements antérieurs. La différence entre le montant net de la vente
déduction faite de tous les frais de cession, et la valeur nette du bien est constatée comme
plus-value ou moins-value qui contribue au résultat des activités ordinaires. Les gains ne sont
pas classés en ventes.
Les éléments mis hors service de même que les éléments et les biens qui n’apportent
plus d’avantage économique futur sont sortis du bilan, les pertes constatées font partie du
résultat des activités ordinaires.
Les immobilisations incorporelles en attente de cession doivent rester à l’actif.
L’amortissement continuera d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette. A
chaque clôture, le bien fera l’objet d’un test de dépréciation.
Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobilisations
corporelles est effectué conformément aux dispositions de la norme IAS 36.
49
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III.
CONTRATS DE LOCATIONS ET CREDIT-BAIL
La norme IAS 17 est principalement destinée à rendre compte de l’impact des contrats
de location financière sur le bilan tant du côté du preneur que de celui du bailleur.
Elle traite des contrats entre loueur et preneur par lesquels le loueur cède au preneur
les droits d’utilisation d’un actif, hormis les ressources naturelles et les licences de droits
d’auteur. Elle ne s’applique également pas à l’évaluation des immeubles de placement et des
actifs biologiques donnés en location simple ou pris en location-financement, qui font l’objet
des normes IAS 40 et 41.
La norme IAS 17 distingue deux natures de contrats en fonction du degré de transfert
des risques et des avantages inhérents à la propriété de l’actif loué entre le bailleur et le
preneur. Il faut entendre par risque, la variation de la rentabilité de l’actif, sa sous-utilisation
ou le résultat provenant de sa revente à terme. Elle distingue ainsi les contrats de location
simple des contrats de location-financement.
Les contrats de location-financement sont ceux qui transfèrent au preneur la quasitotalité des risques et avantages liés à l’actif ; les autres sont des contrats de location simple.
La réalité de la transaction prime sur la forme du contrat pour déterminer s’il s’agit d’un
contrat de location-financement ou d’un contrat de location simple. L’absence de transfert de
propriété à l’issue du contrat n’implique pas nécessairement qu’un contrat de location est une
location simple.
Huit critères permettent de déterminer s’il y a eu transfert des risques et avantages au
preneur ; il suffit qu’un seul soit rempli pour que le contrat soit qualifié de locationfinancement :50
-le contrat transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de la durée du contrat ;
-le contrat confère au preneur une option d’achat à un prix suffisamment inférieur à la juste
valeur de l’actif loué à la date de levée d’option pour qu’il y ait dès l’origine une certitude
raisonnable d’exercice de l’option en fin de bail ;
-le bail couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif ;
-la valeur actualisée des loyers minimaux est approximativement équivalente à la juste valeur
de l’actif loué à cette date ;
-les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser
sans modifications majeure ;
50
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
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-le preneur supporte les pertes liées à la résiliation ;
-les gains et pertes liés à la fluctuation de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur ;
-le preneur a la possibilité de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant
un loyer sensiblement inférieur à celui du marché.
Les contrats de location portant sur des ensembles immobiliers sont également classés
selon ces critères. Lorsqu’il est possible de décomposer le contrat en deux contrats séparés, la
construction est classée soit en location-financement, soit en location simple ; le terrain quant
à lui, n’étant pas amortissable, il est considéré comme faisant l’objet d’une location simple à
moins que le contrat ne prévoie un transfert de propriété au preneur au terme de la location.
Si par contre le terrain est amortissable, on procède à la même analyse que pour la
construction.
Si besoin est, la répartition des paiements minimaux entre terrain et construction se
fait en proportion des justes valeurs respectives de la location du terrain et de la construction.
S’il n’est pas possible de décomposer le contrat, la globalité du contrat est traitée comme une
location-financement, sauf preuve évidente qu’il s’agit d’une location simple.
A- Contrats de location-financement
Pour le preneur à bail, un contrat de location-financement est traité comme une
acquisition de l’actif sous-jacent accompagné d’un emprunt.
Un contrat de location-financement doit être comptabilisé chez le preneur à l’actif et
au passif pour un montant égal à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la
valeur actualisée des paiements minimaux au titre du contrat. Les frais directs encourus par le
preneur en vue du contrat sont à inclure dans la valeur du bien loué.
Du côté du bailleur, dans un contrat de location-financement, à l’actif du bilan IFRS,
il comptabilise sa créance pour un montant égal à la somme des paiements minimaux de la
location. Si le bailleur est autre que le fabricant du bien ou un revendeur, les frais directs
engagés par le bailleur en vue du contrat doivent être amortis sur la durée du contrat. Dans le
cas contraire, ils doivent être passés directement en charges à l’origine de la location pour
s’imputer sur le produit de la vente.
Concernant les évaluations ultérieures, l’actif est amorti selon la même méthode que
celle utilisée pour les actifs similaires dont le preneur est propriétaire.
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Les paiements au titre du contrat sont ventilés entre des charges d’intérêt et
l’amortissement du solde de la dette, en appliquant un taux d’intérêt périodique constant sur
le solde de l’emprunt au titre de chaque période.51
Quant à l’évaluation chez le bailleur, les paiements sont ventilés entre le
remboursement de la créance et les produits financiers.
B- Contrat de location simple
Dans les états financiers du preneur, le contrat de location simple ne figure qu’à raison
des loyers courus ; à la signature du contrat, aucune écriture n’est passée, les paiements
ultérieurs sont comptabilisés en charge. Si l’opération est assortie d’avantages, le montant des
avantages reçus est étalé sur la durée de l’opération et comptabilisé comme une réduction de
loyers, conformément à l’interprétation SIC 15 « Avantages dans les contrats de location
simple ».
Dans un contrat de location simple, le bailleur est propriétaire de l’actif et conserve
les risques et avantages correspondants. A la mise en place de l’opération, le bailleur
comptabilise l’entrée de l’actif loué à son bilan.
Les frais directs engagés par le bailleur en vue du contrat doivent être amortis sur la
durée du contrat que le bailleur soit un établissement financier ou le fabricant du bien. Le
coût des avantages consentis est comptabilisé comme une réduction des loyers, comme le
prévoit l’interprétation SIC 15.
Dans le cadre d’un actif donné en location simple, les dotations aux amortissements
sont passées en charges et les revenus sont comptabilisés en produits, sur une base en général
linéaire, durant toute la durée du contrat.
C- Cessions-bail
Les transactions de cession-bail sont des contrats par lesquels un actif est cédé à un
acheteur, lequel le loue ensuite au vendeur. Le principal point traité par la norme IAS 17
concerne le traitement comptable du résultat de cession pour l’ancien propriétaire devenu
preneur.52
Le traitement comptable du gain ou de la perte de cession dépend principalement du
fait que le contrat de location subséquent est un contrat de location-financement ou un contrat
de location simple et, s’il s’agit d’un contrat de location simple, de la comparaison entre le
prix de cession et la valeur nette comptable du bien cédé.
51,52
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1- Cession-bail donnant naissance à un contrat de location-financement
En présence d’un contrat de location-financement, la plus-value réalisée est étalée sur
la durée du contrat de location alors que la moins-value de cession est prise immédiatement
en résultat. De plus, un test de dépréciation est effectué pour vérifier que la valeur
recouvrable du bien est au moins égale à sa valeur comptable et, en cas contraire, enregistrer
la perte de valeur conformément aux dispositions de la norme IAS 36.53
2- Cession-bail donnant naissance à un contrat de location-simple
En présence d’un contrat de location simple, dans un premier temps le cédant compare
la juste valeur du bien cédé à sa valeur nette comptable et enregistre immédiatement une
éventuelle perte de valeur en résultat. Par la suite, il convient de distinguer trois cas :54
-si le prix de cession de l’actif est égal à sa juste valeur, la plus-value ou la moins-value
réalisée est prise immédiatement en résultat ;
-si le prix de cession de l’actif est inférieur à sa juste valeur, la plus-value ou la moins-value
déterminée par rapport à la valeur nette comptable est prise immédiatement en résultat.
Toutefois, si la moins-value est compensée par des loyers futurs inférieurs aux loyers de
marché, elle est étalée sur la durée du contrat ;
-si le prix de cession de l’actif est supérieur à sa juste valeur, l’excédent du prix par rapport à
la juste valeur est étalé sur la durée du contrat et l’éventuel écart positif entre la juste valeur et
la valeur nette comptable est immédiatement pris en résultat.
IV.
ECARTS DE CONVERSION LIES A UNE DETTE OU CREANCE
Ces écarts sont régis par la norme IAS 21 qui traite de l’impact des variations du taux
de change sur la situation financière et le résultat de l’entité présentant les états financiers,
que ses opérations soient réalisées en direct ou dans le cadre de filiales ou succursales
l’étranger.
La norme IAS 21 s’applique aux opérations libellées dans une devise autre que la
devise de tenue de comptes, à l’exception des transactions sur les instruments dérivés qui
relèvent de la norme IAS 39.
53,54
Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ?comment s’y prendre ?
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
74
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Les opérations en devises sont des opérations libellées ou réglées en devises
étrangères qui peuvent être :
-des achats ou ventes de biens ou de services
-des prêts ou emprunts financiers
-des achats ou ventes d’actifs
-des mises en place ou des règlements de dettes
Les opérations en devise étrangère sont enregistrées en comptabilité pour un montant
correspondant à leur contrevaleur dans la monnaie de fonctionnement, calculée au cours
comptant du jour de l’opération.
L’entreprise peut effectuer la conversion à un cours voisin de celui du jour de la transaction si
les fluctuations du cours de la devise sur la période sont peu importantes, par exemple le
cours moyen de la semaine.
Les actifs et passifs monétaires sont composés des liquidités, des créances et des
dettes commerciales, des prêts et dettes à échéance déterminée ou indéterminée, des avances
consenties ou reçues. A la date d’arrêté, les actifs et passifs monétaires libellés en devises
sont convertis dans la devise de fonctionnement au cours comptant du jour de l’arrêté.
Quant aux actifs et passifs non monétaires, ils sont convertis au cours du jour de
détermination de leur juste valeur ; ou convertis dans la devise de fonctionnement au cours
du jour où ils sont entrés au bilan, s’ils sont évalués à leur coût historique.
Pour ce qui est de la variation de la valeur des postes comptables liée à la variation
des cours de change entre la date d’entrée au bilan et la date de règlement, elle est inscrite au
compte de résultat.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Cas d’une entreprise de carrosserie
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
L’entreprise concernée par la mission d’audit est une entreprise filiale d’un groupe
international localisé dans plusieurs pays à travers le monde.
Il s’agit d’une entreprise spécialisée dans le domaine de la carrosserie et installée au
Maroc, après une joint-venture en collaboration avec un partenaire local et leader du marché
dans le domaine de l'autocar de luxe de fabrication.
En avril 2002, le groupe a acquis la totalité de la filiale localisée au Maroc et a
commencé la fabrication d’un nouveau modèle de carrosserie : le nouveau modèle Century.
Le groupe est un projet d'affaires basé sur les clients. L’entreprise mère a été fondée
en 1889, quant au groupe, il a été fondé en 1998 en conséquence de la stratégie de partenariat
incluant la Chine en 1995, le Maroc en 1997, le Brésil en 1998, le Mexique en 1999,
l’Espagne en 1997 et 2002, l’Inde en 2001, et l’Afrique du Sud en 2004.
Il est construit sur un système d'autogestion et de participation de tout le personnel,
avec le but de réaliser l'excellence d'affaires par la satisfaction continue de ses clients, des
collaborateurs externes et la société en général, produisant ainsi la richesse sociale et
l'emploi.
L’entreprise est un fabricant d'autobus de luxe, c'est le leader du marché en Espagne,
le deuxième plus grand producteur de l'Europe par le volume et est commercialement actif
dans 71 pays.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE I
PHILOSOPHIE ET VALEURS
I.
PHILOSOPHIE
Le secret de la gestion de l’entreprise auditée réside dans sa cohérence avec la
mission de la société, la vision et des valeurs communes, qui sont rédigées sur une base de
consensus par tout le personnel de l’entreprise.
La stratégie principale doit "RENDRE LES CLIENTS LOYAUX" conformément aux
clés d’activité de l’entreprise à savoir, la Qualité, le Coût, le Service, la Sécurité et la Santé
au travail, les Clients, l'Orientation, l'Expérience Partagée dans une structure d'innovation
continue.
Ces clefs à l'activité sont gérées par les équipes pluridisciplinaires autogérées qui sont
intégrées dans le processus principal « de penser client/du marché à la fin de la vie de
l'autobus fourni ».
II.
MISSION
Le projet de l’entreprise est basé sur les gens travaillant comme une équipe par la
satisfaction constante des clients, des collaborateurs externes et de la communauté à grand
c'est-à-dire la société et l'environnement.
Il produit le bénéfice financier, provoquant ainsi une création génératrice de richesse
et de nouveaux emplois dans une structure coopérative de communication active, la liberté et
la responsabilité.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
ORGANIGRAMME
Directeur général
Total qualité
Assistant direction
générale
Responsable
stockage
III- VISION
Responsable
achat
Responsable
production
Responsable
qualité
Chef
Contrôleur
qualité
Assistant chef
Magasiniers
Responsable
administratif
Gestion du
personnel
Comptabilité
Agents de
maintenance
Contrôleur
qualité
L’entreprise à pour vision d’offrir des autobus et des bus dans le monde entier qui
fournissent la sécurité et le confort pour des passagers, la fiabilité et la rentabilité pour des
clients, dans le but de servir de point de référence en termes d'innovation.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
III.
VALEURS
La satisfaction client garantit l’avenir du groupe, donc de l’entreprise, et doit être sa
priorité principale.
L’entreprise entend réaliser le degré maximal de compétence professionnelle à tout
moment, promouvoir et gérer le changement, prenant des initiatives et des risques.
Au sein de l’entreprise, le travail concerne tout le personnel, qui s’investit en
contribuant en idées, cela nécessite une confiance en d'autres et d’être digne de leur
confiance.
Communiquer et informer ouvertement, obtenir et partager la connaissance, respecter
les clients, les fournisseurs, les collègues, la communauté locale et l'environnement, sont des
valeurs qui créent un environnement sain pour l’entreprise, dans l’optimisation de la
réalisation de ses objectifs.
Accepter ses responsabilités et être responsable de ses actions propres, chercher
l'excellence en terme de « défauts zéro », permettent d’assurer une production de qualité
supérieure pour les clients.
A ces valeurs d’ajoutent les clés de l’entreprise, à savoir la qualité, le service, le coût,
l’innovation, la sécurité et la santé au travail et, l’expérience partagée.
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE II
PRODUITS ET POSITIONNEMENT
I.
PRODUITS ET MARCHE
Le secteur de carrosserie de luxe en Europe sert un marché de 9 000 unités par an
avec actuellement 7 fabricants de plus de 400 autobus par année en Europe, parmi lesquels le
groupe tient la deuxième position au marché depuis 1998 avec plus de 1.605 autobus par an.
Un total de 13 carrossiers fournit le marché espagnol, où le groupe est un leader clair avec
une part de marché de 40,5 % en 2005.
À la différence de la plupart de ses concurrents, l’entreprise, à l’image du groupe, suit
une stratégie de diversification du marché et concentre ses efforts seulement en production
d'un produit : les autobus de luxe de distance.
La fabrication d'un autobus commence par l'acquisition de châssis d'un des fabricants
de véhicule industriels principaux : MERCEDES, VOLVO, SCANIA, IVECO, L'HOMME,
RENAULT, DAF, LE SPARTIATE.
L’entreprise entretient avec ces fabricants, des relations de nature spéciale, avec des
implications technologiques et commerciales importantes, parmi d'autres.
Elle vend ses autobus directement aux utilisateurs finaux dans le marché intérieur
marocain et entretient des accords de distribution avec des importateurs, qui dans la plupart
des cas sont des distributeurs de fabricant de châssis. Son principal client sur le territoire
marocain est l’une des plus grandes compagnies de transport du royaume.
La flexibilité est une des caractéristiques de distinction de l’entreprise et une des clefs
à sa croissance rapide. L’entreprise a gagné la reconnaissance nationale pour ses autobus de
grand confort et de grande qualité, et se fait ainsi plus de place sur le marché marocain.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
II.
POSITION COMPETITIVE
Dans sa façon de faire des clients loyaux, l’entreprise a créé des « équipes de
fiabilité » qui mènent la stratégie, établissent les objectifs tant qualitatifs que quantitatifs,
connectent et obtiennent le mieux avec l'équipe de ligne Client et Communication, et
partagent les besoins du client pour réaliser la stratégie au moyen de la vision.
L’entreprise arrive en haute position sur le marché marocain avec une production
disponible aux deux plus grandes compagnies de transport, ainsi qu’à plusieurs autres
compagnies désirant se faire une place au soleil en misant sur la qualité et le confort de ses
autocars.
STRATÉGIE
Faire des clients loyaux
CLEFS
Qualité. Service. Sécurité et santé INNOVATION
à travail
MODÈLE DE GESTION
Autogestion
multidisciplinaires
PROCESSUS PRINCIPAL
Penser au marché client à la fin de
la vie de l'autobus fourni.
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d’équipes
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LA MISSION D’AUDIT
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE I :
PRISE DE CONNAISSANCE ET
APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE
I.
PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENVIRONNEMENT D’AUDIT
L’entreprise auditée opère dans le domaine de la carrosserie, en particulier concernant
la production d’autobus.
Elle figure à la tête des entreprises de carrosserie sur le marché marocain, avec une
activité semblable à celle des autres entreprises du secteur, compte tenu de la demande à
laquelle elle doit faire face.
Cependant, l’organigramme n’est pas bien défini au sein de l’entité.
Les grandes fonctions telles que celle des différentes directions, sont clairement
précisées. A l’intérieur de ces fonctions, les tâches sont moins bien précises.
De plus, l’entreprise n’utilise pas uniquement son personnel, elle utilise en plus, pour
ses propres besoins, le personnel de sa filiale. Ceci ne permet donc pas de définir clairement
le rôle de chacun dans l’organisation.
En effet, l’entreprise emploie le personnel de sa filiale sans que cela ne soit
mentionné dans aucun de ses documents ni en tant que personnel permanent, ni en tant que
personnel intérimaire.
A. Personnel
L’effectif de l’entreprise est limité, ce qui rend difficile la mise en œuvre d’une
séparation des fonctions et de contrôles réciproques.
Les contrôles mis en place, s’ils sont adaptés aux caractéristiques de l’entreprise,
n’ont généralement pas de force probante suffisante permettant à l’auditeur de limiter ses
propres contrôles.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Celui-ci devra tenir compte de cette particularité lors de l’élaboration de son
programme de contrôle des comptes et notamment lors de la détermination de l’étendu des
sondages.
L’auditeur devra donc porter une attention particulière à la compétence du personnel
surtout en l’absence d’un expert comptable. En outre, celui-ci devra examiner de manière
approfondie les opérations exceptionnelles (écritures particulières d’inventaire, conclusion de
nouveaux contrats, provisions pour risques et charges…).
Enfin, il devra tenir compte de ces aspects lors de la planification de ses interventions
durant l’année comme par exemple prévoir des interventions pour assister l’entreprise dans
certaines opérations difficiles).
B. Procédures
La simplicité des systèmes, l’effectif limité et l’absence de besoin du chef d’entreprise
sont des facteurs qui contribuent à l’existence de procédures rarement formalisées et des
contrôles peu matérialisés.
Outre le fait que cette situation ne permet pas à l’auditeur de s’appuyer sur les
contrôles internes pour limiter ces propres comptes, elle pourra également amoindrir
l’efficacité des contrôles réalisés par le chef d’entreprise du fait que celui-ci pourrait ne pas
déceler un problème au moment opportun.
De ce fait, l’auditeur aura un rôle de prévention et de conviction important à jouer. Il
proposera ainsi les pistes d’amélioration pour accroître l’efficacité du système existant tout en
tenant compte des moyens et des besoins de l’entreprise. Mais pour convaincre le chef
d’entreprise de l’opportunité de la mise en œuvre de ces changements, l’auditeur devra
insister sur les avantages que l’entreprise pourra tirer de la formalisation des procédures et
des contrôles.
II.
PRINCIPES ET METHODES COMPTABLES
L’évaluation à l’entrée des immobilisations se fait :
♠ Immobilisations en non-valeurs : elles comprennent les frais de constitution et
d’augmentation de capital. Les frais d’augmentation de capital sont amortis sur 4 ans
au niveau de l’entreprise.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
♠ Immobilisations incorporelles : il s’agit des logiciels, des brevets et marques, et des
dessins. Ils sont inscrits à leur coût d’acquisition et amortis aux taux de 15% pour les
logiciels, 25% pour les dessins et licences, et 33% pour les dessins du modèle de
carrosserie le plus produit.
♠ Immobilisations corporelles : elles sont comptabilisées à leur coût d’acquisition et
aucune immobilisation n’est produite par la société pour son propre compte. Elles
sont amorties sur :
-
20 ans pour le bâtiment administratif et les constructions
-
10 ans pour les ouvrages d’infrastructures, les agencements et aménagements des
constructions, les installations techniques, le matériel, le mobilier et matériel de
bureau, le matériel informatique
-
5 ans pour le matériel de transport
-
3 ans (33%) pour l’outillage et les autres installations techniques (ralis châssis, table
d’atelier,…)
Le coût d’acquisition est formé :
-
du prix d’achat majoré des droits de douane et autres impôts et taxes diminué des
réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables.
-
des charges accessoires d’achat y afférentes (transport, frais de transit, assurancestransport et à l’exclusion des taxes légalement récupérables).
Les immobilisations amortissables sont celles dont le potentiel de services attendus
s’amoindrit avec le temps en raison du phénomène d’usure ou de désuétude. L’amortissement
linéaire pratiqué est fonction de la durée d’utilisation des immobilisations.
III.
EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
Du fait de la petite structure de l’entreprise et du nombre insuffisant d’employés, les
tâches ne sont pas parfaitement séparées.
Il nous est donc impossible de nous baser sur le contrôle effectué par l’entreprise ellemême en vue de corroborer les éléments mis à notre disposition.
L’analyse risque/faiblesse opérée est synthétisée dans les tableaux ci-dessus pour
chaque cycle étudié.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
A. Cycle immobilisations
Faiblesses
Risques
Recommandations
Risque d’absence de contrôle
de conformité des livraisons
aux spécifications indiquées
aux fournisseurs.
Formaliser l’ensemble des
commandes par des bons
dûment approuvés par la
direction.
Absence de formalisation des Risque de décalage entre la
réceptions et des mises en date de début de calcul de
service.
l’amortissement et celle de la
mise
en
service
des
immobilisations.
Mettre
en
place
une
procédure d’information du
service comptable sur la date
de mise en service des
immobilisations.
♠ Commande
Absence de formalisation de
certaines commandes par des
bons dûment établis par la
société.
♠ Enregistrement
♠ Inventaire physique
Absence de réalisation
d’inventaire physique
concernant les
immobilisations.
Risque de non détection des
pertes des actifs et leur prise
en charge sur le plan
comptable.
Réaliser
annuellement
l’inventaire physique des
immobilisations pour le
rapprocher avec le fichier
comptable et procéder aux
ajustements nécessaires.
B. Cycle achats/fournisseurs
Le service comptable ne rapproche pas d’une façon systématique entre les bons de
commande et les factures reçues. De même, il n’est pas prévu un contrôle systématique des
calculs arithmétiques des factures. Il pourrait en résulter un risque de non détection des
erreurs ou anomalies dans les conditions convenues avec les fournisseurs.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Faiblesses
Risques
Recommandations
♠ Commandes
Absence
de
bons
de Difficultés dans le contrôle et Veiller à l’émission des
commande pour certaines l’approbation des réceptions. commandes sur la base de
opérations.
documents approuvés par la
direction.
Approbation verbale de Risque d’engagement sans Faire approuver par la
certains bons de commande. autorisation.
direction
toutes
les
commandes émises.
Absence de formalisation des Risque de problèmes sur les Formaliser l’ensemble des
commandes
auprès
des conditions de réalisation de commandes de la société en
transporteurs
et
des la prestation.
précisant les conditions et les
transitaires
modalités y afférentes.
♠ Réception
Absence de transmission des
feuilles de réception établies
par le magasinier, au service
des achats et au service
comptable.
Absence de prise en compte
des manquants dans le
règlement par le service
comptable aux fournisseurs.
Transmettre
systématiquement une copie
des bons d’entrées visés à la
comptabilité.
Retours non enregistrés sur Risque
de
non
suivi Suivre les rebours dans les
des bons qui ne sont pas pré exhaustif des retours et des mêmes conditions que les
numérotés.
avoirs correspondants par le réceptions de matières.
service comptable.
♠ Enregistrement
Impossibilité de suivi des Absence
d’enregistrement Transmettre les bons à la
séquences des bons d’entrées exhaustif des achats et des comptabilité.
et des bons de suivi.
avoirs.
Absence d’approbation de Non détection des erreurs Faire
approuver
les
l’enregistrement comptable d’enregistrement comptable. opérations diverses par un
des opérations diverses.
responsable.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE II :
CONTROLE DES COMPTES
Le contrôle des comptes portant sur les soldes et les sommes de clôture, permet de
rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue d’exprimer une opinion sur la
régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat d’une entreprise déterminée de
même que sur leur image fidèle.
Il consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les données contenues
dans les états financiers. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et
les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états
financiers pris dans leur ensemble.
I.
ANALYSE DES SOLDES DE COMPTE DE RESULTAT
Solde initial
Solde final
Variation
Achats de matières
0
48 612
+48 612
Charges de
personnel
0
563
+563
Personnel
intérimaire
0
2 607
+2 607
Dotation
d’exploitation
0
11 533
+11 533
*les chiffres sont exprimés en KDH.
La variation positive des charges d’exploitation s’explique par l’accroissement du
niveau d’activité de l’entreprise qui a conduit à une plus grande mobilisation de ressources
matérielles donnant lieu à d’importantes dotations.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
90
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
II.
ANALYSE DES SOLDES DE BILAN
*Fournisseurs
Solde initial
Solde final
Variation
Fournisseurs
32 240
5 701
-26 539
Fournisseurs EAP
3 299
0
-3 299
Fournisseurs
débiteurs
12 027
8 992
-3 035
*les montants sont exprimés en KDH
Les soldes fournisseurs sont corrects pour tous les comptes fournisseurs sauf
concernant un compte qui fait apparaitre une différence de 39 KDH entre le solde du grand
livre et celui de la balance.
Après confirmation des tiers concernés, le solde du compte a été réajusté à sa valeur
réelle, étant celle figurant dans le grand livre.
La diminution des postes fournisseurs s’explique par le règlement de nombreuses
factures dont les pièces justificatives figurent au niveau de l’entreprise, pour la partie
concernée par le sondage.
*Immobilisations
Solde initial
Frais
d’augmentation
capital
BMDVS/Logiciel
Bâtiments
SADDY GAÏCHA
de
Solde final
Variation
231
0
-231
21 922
21 922
0
654
654
0
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
5 770
5 770
0
Constructions
15 803
9 079
-6 724
Matériel de transport
135
135
0
Matériel, mobilier de bureau
et Matériel informatique
860
860
0
Amortissement frais
préliminaires
231
0
-231
13 033
21 922
+8 889
425
458
+33
Amortissement constructions
4 679
4 846
+167
Amortissement ITMO
13 950
9 057
-4 893
de
135
135
0
et
776
798
+22
Installations techniques,
matériel et outillage
Amortissement BMDVS
Amortissement bâtiments
Amortissement
transport
matériel
Amortissement MMB
matériel informatique
*les montants sont exprimés en KDH
La diminution de la valeur des installations techniques s’explique par la sortie
d’immobilisations au cours de l’exercice 2008. Cette sortie et sa constatation ont donné lieu
également à une baisse du montant des amortissements concernant le poste.
Les immobilisations sont enregistrées et amorties selon les principes édictées par le
référentiel IFRS. Cependant, pour les immobilisations à faible valeur et, les bâtiments et
constructions, l’approche par composant n’est pas prise en compte.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
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LA MISSION D’AUDIT
III.
ZONES D’INCERTITUDES
Les immobilisations corporelles détaillées dans les états de l’entreprise ne sont pas
rapprochées avec l’inventaire, ceci du fait du nombre important d’immobilisations, en
particulier s’agissant des installations techniques, du matériel et de l’outillage.
Cette situation ne nous permet pas de vérifier l’exhaustivité et la réalité des
immobilisations corporelles, en vue de la confirmation des assertions d’audit.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
93
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LA MISSION D’AUDIT
CHAPITRE III :
OPINION DE L’AUDITEUR ET RECOMMANDATIONS
Dans son rapport général, le commissaire aux comptes a donné son avis sur l’image
fidèle des états de synthèse de l’entreprise audité en se basant sur les travaux d’audit
effectués :
« A notre avis, sous réserve de l’incidence sur les états financiers des situations décrites, les
états de synthèse donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la
société « X » au 31 décembre 2008 ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de
ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes
comptables admis au Maroc.
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons l’attention sur certains
faits qui pourraient avoir un impact sur l’exploitation future de la société ».
Il s’agit concernant les deux cycles étudiés :
Des méthodes d’amortissement utilisées pour les immobilisations corporelles qui ne
sont pas complètement conformes aux méthodes prévues par le manuel des IFRS,
particulièrement concernant l’approche par composant.
Des factures réglées en début 2009 et relatives aux achats de l’exercice 2008 n’ont pas
été comptabilisées, ce qui peut avoir un impact probable sur le principe de séparation
des exercices.
SADDY GAÏCHA
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES JUIN 2009
94
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COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
CONCLUSION
Aujourd’hui, les entreprises évoluent dans un environnement en perpétuel
changement, et face à une concurrence de plus en plus accrue, elles se doivent de
perfectionner leur management de façon à prendre les décisions qui s’imposent en temps
voulu.
Pour ce faire, elles sont appelées à améliorer la qualité de l’information financière
présentée aux différents utilisateurs. D’où la nécessité d’un audit financier visant à exprimer
une opinion sur la qualité des informations fournies.
Cette information financière fiable est la clé de comparaison entre entreprises de
même domaine, à l’échelle internationale. Sa qualité s’apprécie par rapport à des critères
précis tels que la régularité et la sincérité des comptes ainsi que l’image fidèle, que ceux-ci
donnent, du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.
Quelque soit le référentiel adopté, la démarche d’audit reste la même pour toutes les
missions d’audit. Il s’agit de celle prescrite par le nouveau manuel des normes d’audit
marocain, actualisé en 2008, et qui a permis une mise à niveau du référentiel marocain vis-àvis du référentiel des normes d’audit français ISA. Ceci dans le but de tendre vers une
harmonisation des principes.
La seule différence dans l’application des normes IAS/IFRS réside aux niveaux des
retraitements à effectuer pour les différents postes, retraitements imposés compte tenu des
principes édictés par ces normes.
La mise en œuvre de ces retraitements conduit à un respect de l’application du
référentiel IFRS et à la fourniture d’états de synthèse conformes aux exigences
internationales et permettant ainsi une comparaison effective des firmes sur le marché
mondial.
Qu’il s’agisse du référentiel marocain ou du référentiel IFRS, le travail de l’auditeur
est le même, la démarche à suivre reste inchangée. L’important est de veiller au respect des
principes édictés par chacun des référentiels. /.
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Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises - ISCAE
COMPARAISON NORMES MAROCAINES/NORMES IFRS DANS
LA MISSION D’AUDIT
Manuel des normes d’audit 2008
Normes IAS/IFRS, Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ?,
Eric DELESALLE et Co. ,2ème édition, Février 2005
Place des sondages dans la démarche d’audit par les risques,
Robert Labouze, Série 2, Fiche 20, www.webridge.fr
www.wikipédia.org
www.cncc.fr
www.expert-comptable.fr
Site internet de l’entreprise X
Cours d’audit de Hicham BELEMQADEM
Cours d’audit de Manar El FADRIQ
Cours d’IFRS de Omar ISSADIK
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LA MISSION D’AUDIT
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