mémoire d'expertise comptable

UNIVERSITE DE SFAX
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX
MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME
D’EXPERT-COMPTABLE
TITRE DU MEMOIRE
L’AUDIT FISCAL DANS LES PME :
PROPOSITION D’UNE DEMARCHE POUR
L’EXPERT-COMPTABLE
ELABORE PAR
M. MOHAMED BEN HADJ SAAD
SOUS LA DIRECTION DE
M. ABDERRAOUF YAICH
JANVIER 2009
ANNEE UNIVERSITAIRE
2008-2009

L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable
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S
SO
OM MM MA AI IR RE E G GE EN NE ER RA AL L
Dédicaces...................................................................................................................................2
Remerciements...........................................................................................................................3
Sommaire général......................................................................................................................4
Abréviations...............................................................................................................................6
Introduction...............................................................................................................................7
Première Partie : Cadre conceptuel de l’audit fiscal.............................................................12
Chapitre Premier : Les objectifs et le statut de l’auditeur fiscal................................................ 12
Section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal......................................................................................... 13
Sous-section 1 : La nature du risque fiscal ............................................................................................. 14
Sous-section 2 : Les différents domaines et sources de risques fiscaux ................................................. 17
Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal............................................................................................ 26
Section 2 : L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de l’entreprise................................... 29
Sous-section 1 : Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscale.............................................................. 30
Sous-section 2 : Le critère du contrôle de l’efficacité fiscale .................................................................35
Section 3 : Statut de l’auditeur fiscal........................................................................................................... 41
Sous-section 1 : Cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental de l’expert
comptable dans la mission d’audit fiscal ................................................................................................ 41
Sous-section 2 : L’auditeur fiscal ........................................................................................................... 52
Chapitre deuxième : L’autonomie de l’audit fiscal...................................................................... 55
Section 1 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit financier..................................................... 56
Sous-section 1 : L’audit financier comporte un contrôle de la régularité fiscale.................................... 57
Sous-section 2 : L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal..................................................... 61
Section 2 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique..................................................... 65
Sous-section 1 : L’audit juridique implique des audits spécialisés......................................................... 66
Sous-section 2 : Le degré de spécialisation dans le domaine fiscal débouche sur l’autonomie de l’audit
fiscal........................................................................................................................................................ 67
Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal..................................................................................................... 70
Sous-section 1 : Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport au contrôle fiscal............. 70
Sous-section 2 : Les limites de l'audit fiscal ........................................................................................... 71
Conclusion de la première partie................................................................................................... 74
Deuxième Partie : Démarche et techniques de la mission d’audit fiscal..............................75
Chapitre Premier : Prise de connaissance générale et examen du système de contrôle interne
.......................................................................................................................................................... 75
Section 1 : Prise de connaissance générale de la société et définition du cadre fiscal de la société auditée 76
Sous-section 1 : Prise de connaissance générale de l’entité.................................................................... 76
Sous-section 2 : Définition du cadre fiscal de l’entreprise...................................................................... 83
Section 2 : Examen du système de Contrôle interne et du système d'information....................................... 86
Sous-section 1 : Définition du contrôle interne et du système d'information fiscale .............................. 87
Sous-section 2 : Evaluation du contrôle interne et du système d'information fiscal............................... 91
Chapitre Deuxième : Les deux éléments de l'audit fiscal: L’audit de compliance et l'audit
d'opportunité................................................................................................................................. 104
Section 1 : Audit de compliance................................................................................................................ 105
Sous-section 1 : L'audit du respect des obligations de forme ............................................................... 105
Sous-section 2 : Vérifications comptables à vocation fiscale ............................................................... 108
Section 2 : Audit d'opportunité.................................................................................................................. 122
Sous-section 1: Contrôle du cadre de l'efficacité fiscale.......................................................................123

L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable
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Sous-section 2: Contrôle des choix fiscaux .......................................................................................... 125
Section 3 : Le rapport d'audit fiscal........................................................................................................... 132
Sous-section 1: Régime fiscal de l'entité auditée.................................................................................. 133
Sous-section 2: La mesure du risque fiscal........................................................................................... 134
Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constatées ou réduire le risque fiscal
.............................................................................................................................................................. 136
Sous-section 4: Les recommandations pour bénéficier des avantages fiscaux ..................................... 137
Conclusion de la deuxième partie................................................................................................ 138
Conclusion.............................................................................................................................139
Annexe...................................................................................................................................143
Annexe 1 : L’audit du respect des obligations de forme............................................................ 144
Annexe 2 : Guide des vérifications comptables à vocation fiscale ............................................ 148
Annexe 3 : Rapport d’audit fiscal................................................................................................ 169
Bibliographie.........................................................................................................................181

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A
AB
BR RÉ ÉV VI IA AT TI IO ON NS S
AICPA ----------------------- American Institute of Certified Public Accountants
API---------------------------- Agence de Promotion de l’Industrie
AGO -------------------------- Assemblée Générale Ordinaire
BODI ------------------------- Bulletin officiel des douanes et des impôts
BVMT------------------------ Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
CDP--------------------------- Code des devoirs professionnels
CDPF ------------------------- Code des droits et procédures fiscaux
CDP--------------------------- Code des Devoirs Professionnels (Ordre des Experts Comptables de Tunisie)
CDET------------------------- Code des droits d’enregistrement et de timbre
CII ---------------------------- Code d’Incitations aux Investissements
CNSS ------------------------- Caisse Nationale de Sécurité Sociale
COC -------------------------- Code des obligations et des contrats
COSO ------------------------ Committee of Sponsoring Organisations
CSC--------------------------- Code des sociétés commerciales
DGCF ------------------------ Direction Générale du Contrôle Fiscale
DGELF----------------------- Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale
DGI --------------------------- Direction Générale des Impôts
FODEC----------------------- Fonds de Développement de la Compétitivité Industrielle
FOPROLOS ----------------- Fonds de Promotion des Logements Sociaux
IFRS -------------------------- International Financial Reporting Standards
IRPP et IS-------------------- Impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés
IS------------------------------ Impôt sur les Sociétés
ISA---------------------------- International Standard on Auditing
JORT ------------------------- Journal Officiel de la République Tunisienne
NC ---------------------------- Note commune
NCT -------------------------- Norme Comptable Tunisienne
NTIC ------------------------- Nouvelles Technologies d’Information et de Communication
OECT------------------------- Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PME -------------------------- Petite et Moyenne Entreprise
PV----------------------------- Procès verbal
PWC -------------------------- PriceWaterhouseCoopers
RCF--------------------------- Revue Comptable et Financière
RFC--------------------------- Revue Française de Comptabilité
SARL------------------------- Société à Responsabilité Limitée
TCA -------------------------- Taxes sur le chiffre d’affaires
TCL--------------------------- Taxe sur établissements à caractère industriel et commercial
TFP --------------------------- Taxe de Formation Professionnelle
TEI---------------------------- Taux Effectif d’Imposition
TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises
TVA -------------------------- Taxe sur la valeur ajoutée
TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises

L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert comptable
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I
IN
NT TR RO OD DU UC CT TI IO ON N
Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de nombreuses
années considérée comme une dimension complexe et coûteuse. Peu à peu, la perception de la
fiscalité a évolué1. Elle a évolué dans le sens d'une attention plus grande portée aux questions
touchant à la sécurité juridique des opérations de l'entreprise. La fiscalité étant l'objet d'une
réglementation complexe dont la mise en œuvre est source de contrôle mais également de
sanction de la part de l'administration, les enjeux financiers de la fiscalité dans l'entreprise
sont apparus rapidement.
Par voie de conséquence, l'attention des dirigeants a porté prioritairement sur la détermination
et la gestion du risque fiscal.
Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables,
mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les appréhender dans le cadre de
sa politique fiscale2.
La notion du risque fiscal englobe, en fait, deux acceptations: La première correspond au non
respect, volontaire ou non, des règles fiscales et à la méconnaissance d'une disposition
favorable qui peut générer un manque à gagner fiscal. Ce risque, comportant un risque
sanction et un risque perte d'opportunité, est appelé par J.L.Rossignol et T.T.Kim Anh «
risque de sanction fiscale », alors que le second risque3 appelé « risque de sanction générale»
repose sur le fait que les choix fiscaux sont porteurs d'incidences au-delà du seul domaine
fiscal en cas de discordance entre la stratégie fiscale et la stratégie globale de l'entreprise.
De même, le développement de l'entité, qu'il s'opère par le biais d'une stratégie interne ou
externe, est lui-même source de risques. Dans le cadre d'une stratégie d'intégration verticale
et/ou horizontale, la question des flux intergroupes constitue un enjeu fiscal de toute première
importance dont les implications sont tout à la fois stratégiques, opérationnelles et
organisationnelles4. Ainsi, l'organisation de l'administration en fonction même du risque
contribue à élever le niveau de risque. La mise en place de nouvelles applications
1 M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue du Droit Fiscal n°30-35,27 juillet 2006,
p.1450.
2 Op. cit, page 1450.
3 J.L.Rossignol, T.T.Kim Anh,"La gestion du risque fiscal inhérent à l'implantation d'une entreprise dans un pays émergent:
Le cas Français au Vietnam", CIDEGEF (Conférence Internationale des Institutions d'Enseignement Supérieur et de
Recherche de Gestion d'Expression Française).
4Op. cit.